1. Innledning

Oppkjøpsinkasso er virksomhet som består av oppkjøp av en portefølje av misligholdte fordringer til lavere verdi enn pålydende med sikte på inndrivelse av kravene. Fordringene blir kjøpt som en samlet portefølje der vederlaget er fastsatt etter en analyse av hele porteføljen, uten individuell verdsettelse av den enkelte fordring. Porteføljen vil ofte bestå av misligholdt forbruksgjeld, typisk kredittkortgjeld, av et stort antall fordringer, gjerne flere tusen fordringer. Inndrivelsen av kravene skjer enten i eget selskap, gjennom et annet konsernselskap eller ved hjelp av eksterne inkassoselskap. Oppkjøpsselskapenes inntektspotensial ligger i mulighetene for inndriving av kravene med større beløp enn kostpris.

Det er tre hovedspørsmål når det gjelder den skattemessige vurderingen av oppkjøpsinkasso. For det første er det spørsmål om hvordan inngangsverdien skal fastsettes på den enkelte fordringen (punkt 2), for det andre hvordan og på hvilket tidspunkt det skal foretas en gevinst og tapsberegning (punkt 3), og for det tredje på hvilket tidspunkt det foreligger rett til fradrag for tap ved manglende oppgjør (punkt 4)

2. Fastsettelse av inngangsverdi

Utgangspunktet for beregning av inngangsverdi er skattepliktiges kostpris, vurdert på ervervstidspunktet, for det aktuelle objektet, dvs. kostnaden for selve objektet og kostnader knyttet til ervervet. Dette alminnelige skatterettslige utgangspunktet, som f.eks. kommer til uttrykk i skatteloven § 10-32 (2) når det gjelder aksjer, må gjelde også for fordringer.

Siden det ved erverv av slike samlede porteføljer ikke foretas en verdsettelse av de enkelte fordringer, vil det være meget ressurskrevende å fastsette en spesifikk inngangsverdi på den enkelte fordring basert på virkelig verdi. Spørsmålet er om det kan fastsettes en forholdsmessig beregnet verdi på den enkelte fordring. At det i enkelte tilfeller kan foretas en forholdsmessig fordeling av kostprisen fremgår av Ot.prp. nr. 35 (1990-91) – Skattereformen 1992 i pkt. 29.2.6, som gjelder skatteplikt på gevinst innvunnet ved stiftelse av varige rettigheter i formuesobjekter. I praksis er det også akseptert at når vederlaget er fastsatt under ett ved erverv av flere formuesobjekter, kan vederlaget fordeles forholdsmessig mellom objektene på grunnlag av omsetningsverdi ved ervervet, se Skatte-ABC under emnet "Inngangsverdi" pkt. 2.6.1.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det kan foretas en forholdsmessig fordeling av vederlaget på de ulike fordringene der disse inngår i en portefølje. Siden porteføljen består av fordringer av ulik karakter og hvor pålydende ikke nødvendigvis gir uttrykk for virkelig verdi, er spørsmålet hvordan vederlaget skal fordeles.

En allokering av kjøpesummen basert på fordringens pålydende vil være unøyaktig ettersom reell verdi på fordringene kan variere fra null til hele fordringens pålydende. Erfaringer fra kontrollarbeid viser at oppkjøpsselskapene foretar omfattende analyser av datagrunnlaget og i mange tilfeller segmenteres fordringene i ulike kategorier fra usikre krav til relativt sikre krav. Etter skatteforvaltningsloven § 9-1 skal skattepliktig selv fastsette grunnlaget for formues- og inntektsskatt. Dette innebærer bl.a. ansvar for å klargjøre relevant faktum og å anvende skattereglene på faktum.

Skattedirektoratet anser en segmentering av porteføljen for å være en klargjøring av det aktuelle faktum. En slik analyse kan danne grunnlaget for en fastsetting av inngangsverdien på den enkelte fordringen. Der det foreligger slike analyser må disse få virkning for fastsettelse av inngangsverdi på de ulike fordringene, slik at fordringer som anses svært usikre tilordnes en lavere del av kjøpesummen enn fordringens pålydende skulle tilsi.

3. Gevinst- og tapsberegningen – delrealisasjon

Utgangspunktet for beregning av skattemessig gevinst og tap er differansen mellom inngangsverdi og den pris som selger mottar for objektet. I teori og praksis er det lagt til grunn at de samme prinsipper gjelder for beregning av gevinst/tap for fordringer.

Gevinst eller tap ved realisasjon beregnes som utgangspunkt på realisasjonstidspunktet, jf. skatteloven § 9-2 bokstav a, og tidfestes etter reglene i skatteloven § 14-2. I salgssituasjoner er disse to tidspunkt sammenfallende og vil være når kjøper overtar risikoen for formuesobjektet.

Når det gjelder fordringer som er under inkasso vil innbetaling ofte gjøres avdragsvis og normalt ikke ved en innfrielse av hele fordringen. Delvis innfrielse av fordringer anses etter praksis som en forholdsmessig realisasjon av fordringen, se Skatte-ABC, under emnet "Realisasjon" pkt. 3.6. Frederik Zimmer gir uttrykk for tilsvarende i "Lærebok i skatterett" (7. utgave side 301), hvor han legger til grunn at det må fastsettes en forholdsmessig inngangsverdi for den realiserte delen i tilfeller hvor bare en del av et formuesobjekt realiseres, og at det skal foretas en gevinstberegning for denne delen. Tilsvarende prinsipp er benyttet i skatteloven § 9-6 som forutsetter forholdsmessig fastsetting av inngangsverdi for stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt.

Skattedirektoratet finner etter dette at det ved delvis innfrielse av fordringer skal legges til grunn at innbetalingene medfører en suksessiv innvinning, slik at det skal foretas en gevinstberegning etterhvert som debitor betaler.

4. Tidspunkt for beregning av tap

Forutsatt at vilkårene for fradrag for tap er oppfylt, er utgangspunktet for tidfesting av fradrag det tidspunkt fordringen anses som "endelig konstatert tap[t]", jf. skatteloven § 6-2 (2).

I FSFIN § 6-2-1 er det fastsatt konkrete vilkår som må være oppfylt for at tap skal anses endelig konstatert. Etter denne bestemmelsen anses tap på fordringer i virksomhet å være endelig konstatert når:

 (1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

a. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller

b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Høyesterett har i sin praksis gitt uttrykk for en streng vurdering av når en fordring kan anses som endelig konstatert tapt. Dette kommer til uttrykk bl.a. i Rt. 2015 side 203 Scancem, avsnitt 52, hvor retten uttaler at "Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt [.....]". Slik streng forståelse fremkommer også i forarbeidene, se Ot.prp. nr.35 (1990-1991) Skattereformen 1992, pkt. 8. Ved skattereformen ble det innført et unntak for kundefordringer der det ble gitt adgang til sjablongmessig nedskrivning. Selv om fordringene var kundefordringer i utgangspunktet, anses de ikke som kundefordringer etter at de er kjøpt opp av oppkjøpsselskapet. Adgangen til sjablongmessig nedskrivning er dessuten begrunnet med at kreditor i disse tilfellene allerede har inntektsført pålydende for fordringen ved levering av varen eller tjenesten, og at en nedskrivningsadgang derfor var nødvendig. Denne begrunnelsen slår ikke til i tilfellene for oppkjøpsinkasso ettersom foretaket i disse tilfellene ikke har inntektsført noe beløp. Skattedirektoratet legger således til grunn at utgangspunktet om at det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt, slik dette fremkommer i Scancem (Rt. 2015 s.203), er gjeldende.

Den rettspraksis som foreligger omhandler i hovedsak tilfeller hvor debitor er en juridisk person. Oppkjøpsinkasso vil i hovedsak være virksomhet som retter seg mot fysiske personer som debitor, og det strenge vilkåret må derfor fortolkes og tilpasses noe til tilfeller der debitor er en fysisk person. For en fysisk person kan den økonomiske situasjonen endres mer løpende. Fører ikke tvangsfullbyrdelse frem den ene dagen, kan debitor ha fått nye midler den neste. Ved konkurs hos en juridisk person vil normalt gjelden slettes sammen med foretaket, mens personer som slås konkurs vil være fullt ut ansvarlige for gjeld som ikke dekkes under konkursbehandlingen. I prinsippet er det dermed fortsatt en mulighet for kreditor å få fullt oppgjør for kravet lenge etter at det er avskrevet, og vilkåret om at kravet er å anse som endelig konstatert tapt kan derfor være vanskelig å oppfylle.

For virksomhet innenfor oppkjøpsinkasso må spørsmålet vurderes etter FSFIN § 6-2-1 bokstav a og bokstav d.

Det følger av bokstav a at tapet er endelig når inkasso eller tvangsinndriving har vært forgjeves. Bestemmelsen omfatter også oppkjøp av forfalte pengekrav og egen inndrivelse av disse, se inkassoloven § 2 første ledd annet punktum. For at en fordring skal kunne anses endelig konstatert tapt etter bokstav a, må foretaket dokumentere at relevante innfordringstiltak er gjennomført. Slik Skattedirektoratet ser det, må tiltakene ha ført til at innfordringen mot debitor uttrykkelig er opphørt. Først da kan foretaket fradragsføre gjenstående av den beregnede kostpris.

Fordringer kan også anses endelig konstatert tapt hvis de "ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelige", jf. FSFIN § 6-2-1 bokstav d. Det vil her, som forøvrig etter skatteloven § 6-2 (2), ikke være tilstrekkelig at det foreligger betalingsvansker eller manglende betalingsvilje hos debitor, men det må påvises særlig forhold knyttet til debitor og manglende betalingsevne for at fradrag etter denne bestemmelsen skal innrømmes. Direktoratet antar at denne bestemmelsen bare unntaksvis vil være aktuell, da det vil ha formodningen mot seg at fordringen er "klart uerholdelig" uten at foretaket har forsøkt og avsluttet sin innfordring slik vilkår i bokstav a krever.

Skattedirektoratet legger til grunn at dokumentasjon av innfordringstiltak, særlige forhold knyttet til debitor for fordringen mv., vil være mulig å fremlegge også ved innfordring av denne typen porteføljer, da inndrivelse må gjennomføres individuelt for det enkelte krav og ikke på porteføljebasis.

Direktoratet vil bemerke at særreglene som nevnt i skatteloven § 14-5 (4) bokstav g om nedskrivning av kundefordringer for banker og finansinstitusjoner, ikke kommer til anvendelse på foretak som utøver oppkjøpsinkasso, siden disse normalt ikke har konsesjon etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner.

Eventuelle innbetalinger som foretas på en fordring som allerede er klassifisert som tapt og fradragsført, skal i sin helhet anses som skattepliktig inntekt.

 

Med hilsen

Kari Alice Frønsdal
underdirektør foretaksskatt
Rettsavdelingen
Skattedirektoratet

Beathe K. Woxholt