Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd at registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras. Bygging av vann- og avløpsanlegg hvor merverdiavgiftskostnadene på byggetiltaket utgjør minst 100 000 kroner utgjør en kapitalvare, jf. også forutsetningsvis § 9-2 sjette ledd, hvor det er gitt unntak fra plikten til å justere når kommunale vann- og avløpsanlegg overdras som følge av kommunesammenslåing eller deling. Spørsmålet er om en utbyggere av vann- og avløpsanlegg utenfor næring som blir frivillig registrert etter mval. § 2-3 femte ledd kan anses som et "Registrert avgiftssubjekt".

Formålet bak den frivillige registreringsordningen i mval. § 2-3 femte ledd for utbyggere utenfor næring av vann- og avløpsanlegg, er å sikre lik avgiftsbelasning uavhengig av om virksomhet som er registrert for vann- og avløpsvirksomhet oppfører anlegget selv eller får anlegget overdratt til seg for bruk i den registrerte virksomheten fra utbyggere utenfor næring. Skattekontoret har betegnet ordningen som en ren refusjonsordning til private utbyggere. Vi antar dette har sammenheng med at utbyggere utenfor næring av vann- og avløpsanlegg teknisk blir frivillig registrert i Merverdiavgiftsregistert for å kunne gjennomføre en fradragsføring av inngående merverdiavgift pådratt til et anlegg som skal overdras, og videre at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved overdragelsen av anlegget, jf. fmvl. § 2-3-5.

Justeringsplikten ved overdragelse av vann- og avløpsanlegg påhviler som nevnt "registrert avgiftssubjekt", jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Avgiftssubjekt er i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav d definert som "den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret". Etter bestemmelsens ordlyd omfattes altså subjekter som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret, herunder utbyggere av vann- og avløpsanlegg som blir frivillig registrert etter mval. § 2-3 femte ledd.

Ved innføringen av justeringsreglene i mval. kap. 9, ble det i lovforarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.1 side 49 under "[n]ærmere om hvilke anskaffelser som skal omfattes av justeringsbestemmelsene" lagt til grunn, i likhet med de prinsipper som gjelder for justeringsbestemmelsene innen EU, at en forutsetning for at justering skal skje er at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet innenfor eller utenfor merverdiavgiftsloven". Kapitalvarer som først er tatt i bruk privat, vil altså ikke ved senere omdisponering av kapitalvaren til avgiftspliktig virksomhet gi rett til oppjustering.

I Merverdiavgiftshåndboken 2021 kap. 9-2.3 og stikkord "Fra privat bruk" er det derfor uttrykt, sitat:

"Anskaffelser til privat bruk faller utenfor formålet med justeringsreglene. Dersom anskaffelsen av en kapitalvare delvis er til bruk privat og dels i avgiftspliktig virksomhet, skal inngående avgift fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. En slik fordeling medfører at kun den delen av kapitalvaren som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet vil være gjenstand for justering... . Anskaffelser foretatt av utbygger som er frivillig registrert for oppføring av vann- og avløpsanlegg etter mval. § 2-3 femte ledd, kan ikke likestilles med anskaffelser til privat bruk". 

Merverdiavgiftshåndbokens presisering av at frivillig registrerte utbyggeres anskaffelser til vann- og avløpsanlegg ikke kan likestilles med anskaffelse til privat bruk ble tatt inn i håndboken fra og med 2014 utgaven. Presiseringen betyr at justeringsreglene er forutsatt å gjelde for disse utbyggerne. Dvs. at ved overdragelse av anlegget til en virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for vann- og avløpstjenester, må utbyggerne overføre justeringsplikten til mottakeren for å kunne unnlate justering etter mval. § 9-2 tredje ledd, jf. § 9-3 første ledd.

Tolkningen følger allerede av at utbyggerne er et avgiftsubjekt etter loven, og den har også gode grunner for seg. Den frivillige registreringen etter mval. § 2-3 femte ledd og derav fradragsretten for utbyggere utenfor næring hviler på den forutsetning at vann- og avløpsanlegget blir overdratt til en virksomhet som skal bruke anlegget i avgiftspliktig virksomhet. Formålet med den frivillige registreringsordningen er som nevnt at avgiftsbelastningen for virksomheter som skal benytte anlegget i avgiftspliktig vann- og avløpsvirksomhet blir den samme enten de erverver anlegget fra private utbyggere utenfor næring eller oppfører anlegget selv med fradragsrett. Da gir det god sammenheng i merverdiavgiftsregelverket at justeringsreglene også omfatter private utbyggere utenfor næring når disse først er tatt inn i merverdiavgiftssystemet med rett til fradrag, slik at disse må justere med mindre justeringsplikten overføres til virksomheten som skal benytte anlegget i sin avgiftspliktige omsetning. Ved justering hos utbygger vil mottakers rett til oppjustering sikre riktig utmåling av fradrag ut fra dennes årlige bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilsvarende vil overtakelse av justeringsplikt sikre riktig utmåling av fradragsberettiget bruk i avgiftspliktig virksomhet ved at mottaker må tilbakebetale merverdiavgift ved omdisponering av anlegget til ikke-fradragsberettiget formål i justeringsperioden, f.eks. ved overdragelse til en hytteeierforening. Dette blir likt som om driftsselskapet selv hadde stått som utbygger av vann- og avløpsanlegget.

Avgiftsbelasningen på anlegget skal bli den samme ut fra anleggets bruk i avgiftspliktig vann- og avløpsvirksomhet i justeringsperioden uavhengig av om hytteeierforeningen eller driftsselskapet foretok utbyggingen. Dette er i kjernen av justeringsreglenes formål. At utbyggere oppnår fradragsrett selv om kapitalvaren/anlegget er bestemt for overdragelse (uten merverdiavgift) på oppføringstidspunktet er uten betydning i denne sammenheng, jf. Høyesteretts dom 1. november 2017 (Avinor) og 27. oktober 2020 (VS Stein AS).