1. Innledning

Inntekt vunnet ved virksomhet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1, jf.
§ 5-30, og innretninger som er selvstendige skattesubjekt etter skatteloven
§ 2-2 har i utgangspunktet plikt til å svare skatt av slik inntekt. Offentlige havner drives ofte i samarbeid mellom flere kommuner i interkommunale selskap (IKS) slik dette er definert i lov om interkommunale selskaper[1]. IKS er skattesubjekt etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav g.

Med noen få unntak er fylkeskommuner og kommuner fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c. Det betyr at havner som eies av kommune og er organisert som del av kommunens administrasjon eller som kommunalt foretak (KF) etter kommuneloven, som hovedregel er fritatt fra skatteplikt etter denne bestemmelsen.

Selskap eller innretning mv. som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattedirektoratet vil i det følgende vurdere om virksomheten i offentlige havner på generelt grunnlag kan fritas helt eller delvis fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32.

Uttalelsen er begrenset til offentlig havnevirksomhet i IKS, aksjeselskap eller tilsvarende selskap med begrenset ansvar, heretter samlet omtalt som selskap.

2. Skattedirektoratets konklusjon

Selskap som driver havnevirksomhet er som hovedregel skattepliktig for inntekt etter skatteloven § 5-1. Slike selskap er ikke på generelt grunnlag fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32. Selskap som har myndighetsutøvelse og tilsynsoppgaver som hovedformål kan likevel etter en konkret vurdering anses å ikke ha erverv til formål og derfor være fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Annen virksomhet som eiendomsforvaltning og -utvikling og logistikkvirksomhet vil i slike tilfeller være skattepliktig økonomisk virksomhet etter skatteloven § 2-32 andre ledd.

3. Rettslig utgangspunkt

Selskap eller innretning mv. som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. I dette ligger det at en ellers skattepliktig virksomhet kan bli fritatt for inntektsskatt dersom bestemmelsens vilkår er oppfylt.

En grunnleggende forutsetning for skattefritak etter skatteloven § 2-32 er at virksomheten "ikke har erverv til formål". Ved vurderingen av om virksomheten ikke har erverv til formål, skal det ifølge rettspraksis tas utgangspunkt i det vedtektsbestemte formålet, den faktiske virksomheten og oppbygningen av innretningen. I tillegg er det gjennom rettspraksis utviklet flere andre momenter som inngår i en helhetsvurdering.[2] Dette kan blant annet være hensynet til konkurransesituasjon, om det er anledning til å dele ut utbytte eller lignede til medlemmene, overskudd hos institusjonen mv.

Dersom innretningen er unntatt fra skatteplikt, er alle inntekter som realiserer det ikke-ervervsmessige formålet unntatt fra beskatning. Har innretningen også inntekter fra økonomisk virksomhet som finansierer det ikke-ervervsmessige formålet, er dette skattepliktige inntekter etter skatteloven
§ 2-32 andre ledd. Dersom en innretning har både ervervsmessige og ikke-ervervsmessige formål, vil hovedformålet være avgjørende for spørsmålet om skattefritak. Hovedformålet er den eller de delene av virksomheten som står for over halvparten av driften, jf. blant annet Rt. 1991 s. 705 (Veritas II).

Vurderingen er den samme for virksomhet i havner som for virksomhet i andre innretninger.

4. Konkret vurdering

4.1 Det vedtektsbestemte formålet

Betydningen av vedtektene må vurderes konkret for det enkelte selskapet. Generelt kan det trekke i retning av at selskapet har ervervsmessig formål dersom det ikke har bestemmelser i vedtektene som regulerer at selskapet ikke har erverv til formål eller som begrenser adgangen til utbytte.

Skatteetaten er kjent med at noen havner har vedtektsbestemmelser som speiler formålsbestemmelsen i havne- og farvannsloven[3] § 1, som lyder slik:

«Loven skal fremme sjøtransport som transportform og legge til rette for effektiv, sikker og miljøvennlig drift av havn og bruk av farvann, samtidig som det skal tas hensyn til et konkurransedyktig næringsliv. Loven skal ivareta nasjonale forsvars- og beredskapsinteresser».

Det er blitt hevdet at et slikt formål er allmennyttig og derfor trekker i retning av at havnevirksomheten ikke har erverv til formål. Slik Skattedirektoratet ser det, er dette oppgaver som utføres av både offentlige og private aktører på markedsmessige vilkår. Mange typer virksomhet kan sies å være både samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter uten at de dermed kan sies å ikke ha erverv til formål.[4]

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil vedtekter som er utarbeidet etter mønster av havneloven § 1 eller lignende ikke gi veiledning av betydning for vurderingen av om virksomheten ikke har erverv til formål.

4.2 Den faktiske virksomheten

Et tungtveiende moment ved vurderingen av om en virksomhet har erverv til formål er den faktiske aktiviteten selskapet utøver.

4.2.1 Generelt

I havne- og farvannsloven § 32 er havnevirksomhet definert som drift av havn som er åpen for alminnelig trafikk, og salg av tjenester knyttet til driften. En konvensjonell tredeling av de kommunale havnenes virksomhet er ifølge forarbeidene[5] til loven:

• Myndighetsutøvelse og tilsynsoppgaver
• Eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning
• Logistikkaktiviteter (skips- og godshåndtering). 

4.2.2 Myndighetsutøvelse og tilsynsoppgaver

Det kan trekke i retning av skattefritak etter skatteloven § 2-32 dersom selskapet utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre.[6] Salg av tjenester som prises til selvkost trekker i samme retning.

Kommunene har lovpålagte oppgaver som i utgangspunktet kan gi skattepliktige inntekter. Dette gjelder havnetjenester og bruk av havneinfrastruktur etter havne- og farvannsloven kapittel 2 og 3. Blant annet har kommunen ansvar for framkommelighet i kommunens sjøområde jf. havne- og farvannsloven § 6 og kommunen er tillatelsesmyndighet for tiltak som kan påvirke sikkerheten mv. og som skal settes i verk i kommunens sjøområde jf. § 14. Eiere og operatører av havner og havneterminaler har på visse nærmere bestemte vilkår plikt til å motta fartøy, jf. § 27, de skal gjøre tiltak som er nødvendige for å forebygge terrorhandlinger og andre ulovlige handlinger rettet mot havnen, havneanlegg eller fartøy i havnen, jf. § 30 og bistå Forsvaret ved kriser og i krig jf. § 31.

Vederlag for slike tjenester kan bestå av gebyr og avgifter etter havne- og farvannsloven kapittel 4. For saksbehandlingsgebyr jf. § 33 og farvannsavgift jf. 36 er det bestemt i loven eller forskrift at betalingen skal skje til selvkost. For sikkerhetsavgift og losavgift er det ikke satt slike begrensninger. Losavgifter er imidlertid nøye regulert i forskrift[7]. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at muligheten til store økonomiske overskudd er begrenset for de lovpålagte oppgavene.

Etter dette er Skattedirektoratet kommet til at virksomhet knyttet til myndighetsutøvelse og tilsynsoppgaver som hovedregel ikke har erverv til formål.

4.2.3 Eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning

Eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning er aktivitet som etter sin art kan gi store overskudd og som ofte utøves med erverv til formål. Slik aktivitet er en betydelig del av virksomheten i flere kommunale havner.

Inntekt fra utleie av eiendom som utgjør virksomhet i skattelovens forstand er i utgangspunktet skattepliktig. Leieinntektene er likevel ikke skattepliktige dersom utleieaktiviteten realiserer det ikke-ervervsmessige formålet i virksomheten. Hvis utleieaktiviteten finansierer det ikke-ervervsmessige formålet, er leieinntektene skattepliktige. Det er en forutsetning at utleieaktiviteten i slike tilfeller ikke gir kapitaloppbygging ut over det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift.[8]

Etter det Skattedirektoratet kjenner til leies havneområder typisk ut til næringsdrivende som anvender arealene til kontor, lager, egen produksjon/virksomhet, parkering mv. Arealene som leies ut er ofte tilpasset virksomheten som utøves i eller på de leide arealene. Skattedirektoratet kan ikke se at havneselskapet har lovbestemt plikt til å tilrettelegge for næringsvirksomhet. Leieinntekter fra slike virksomheter vil normalt heller ikke realisere et ikke ervervsmessig formål.

4.2.4 Logistikkaktiviteter (skips- og godshåndtering)og persontrafikk

Havnevirksomhet er definert i havne- og farvannsloven § 32 som drift av havn som er åpen for alminnelig trafikk, og salg av tjenester knyttet til driften. Dette er en vid definisjonen som også omfatter logistikkaktiviteter som skips- og godshåndtering og persontrafikk. Selv om definisjonen er gitt i loven, pålegger ikke bestemmelsen havnen å drive på en bestemt måte. Skips- og godshåndtering og formidling av passasjertrafikk er tjenester som kan utøves av private på markedsmessige vilkår. Skattedirektoratet kan ikke se at det er kjennetegn ved slike tjenester som i seg selv tilsier at de utøves uten erverv til formål. Dette gjelder enten det er havnevirksomheten selv som selger tjenestene eller det er private aktører som eventuelt leier bygninger eller grunn og utfører tjenestene på vegne av havnevirksomheten.

4.2.5 Havnekapitalen

Bruk av havnekapitalen har vært og er regulert i havne- og farvannslovene. Fra streng tilknytning til havnekassen og havneformål i 1984-loven[9], er bruken av midlene gradvis liberalisert.

I gjeldende havne- og farvannslov[10] gis kommunene adgang til å ta ut midler fra havnene. Det fremgår av lovens § 32 tredje ledd at det kan deles ut verdier fra den kommunale havnevirksomheten dersom det er avsatt tilstrekkelige midler til drift og vedlikehold av havn, samt midler til investeringer som er direkte knyttet til tjenesteyting rettet mot fartøy, gods- og passasjerhåndtering. Det er ikke knyttet restriksjoner til bruken av de midlene som kan deles ut. Gjennom salg av havnetjenester og utleie av næringslokaler og annen fast eiendom, kan kommunen dermed nå økonomiske mål. Dette trekker i retning av at selskapet har erverv til formål. Akkumulering av overskudd som går ut over behovet for å sikre havnevirksomheten vil trekke i samme retning.

4.2.6 Samlet vurdering av den faktiske virksomheten

Forutsatt at eiendomsutvikling, eiendomsforvaltning og logistikkaktiviteter utgjør hoveddelen av virksomheten, trekker den faktiske virksomheten i retning av at selskapet har erverv til formål. Dersom myndighetsutøvelse og tilsynsoppgaver derimot er hovedaktiviteten i et havneselskap, trekker den faktiske virksomheten i retning av at selskapet ikke har erverv til formål og er fritatt fra skattlegging etter skatteloven § 2-32 første ledd. I slike tilfeller vil annen virksomhet som nevnt i pkt. 4.2.3 og 4.2.4 være skattepliktig etter skatteloven § 2-32 andre ledd.

4.3 Institusjonens oppbygning

Institusjonens oppbygning kan ha betydning ved vurderingen av hva som er institusjonens formål. Typisk kan det trekke i retning av at organisasjonen har erverv til formål dersom det skattesubjektet som vurderes er et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap.[11]

IKS slik dette er definert i IKS-loven har likhetstrekk med aksjeselskapsformen når det gjelder tilgang til utbytter og nettoformuen ved oppløsning. Loven inneholder ingen begrensning på selskapets mulighet til å drive økonomisk virksomhet eller gå med overskudd og det kan besluttes utdelinger. Likvidasjonsutbytte tilfaller normalt deltakerne ved oppløsning. Isolert trekker det derfor i retning av at havnevirksomheten har erverv til formål når virksomheten er organisert som et IKS.

Mulighet for utdeling av utbytte til skattepliktige eiere trekker sterkt i retning av at selskapet ikke er omfattet av skatteloven § 2-32.[12] Det gjelder i utgangspunktet også utdeling til kommuner, selv om kommuner er skattefrie etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c. Kommuner har ulike oppgaver og driver virksomheter som åpenbart har erverv til formål. Gitt at utbytte fra havnevirksomhet kan anvendes fritt av kommunen, er det derfor ikke grunn til at prinsippene for utdeling til subjekter som er skattefrie etter skatteloven
§ 2-32 skal gjelde tilsvarende for kommuner.

Samlet trekker institusjonens oppbygning i retning av at et selskap som driver havnevirksomhet har erverv til formål.

4.4 Konkurransemomentet

Det trekker i retning av at virksomheten har erverv til formål dersom virksomheten drives i konkurranse med skattepliktige aktører. Offentlige havner drives i konkurranse med private havner. Havnene har interesse i å tiltrekke seg godset som håndteres over andre kaier og vareeierne vil være tjent med å kunne velge mellom flere rederi og havner. Det følger av Prop.86 L (2018–2019) Lov om havner og farvann (havne- og farvannsloven) at konkurransen i dette markedet fungerer.[13] De interkommunale havnene vil også kunne drive i konkurranse med andre eiendomsaktører, eksempelvis ved utleie av kontorlokaler. Momentet trekker i retning av at kommunale havner har erverv til formål.

[1] Lov 29. januar 1999 nr. 6

[2] Se Skatte-ABC 2022 emnet Skattefrie institusjoner mv. pkt. 3

[3] Lov 21. juni 2019 nr. 70

[4] Se LMD i UTV-2007-1465

[5] Prop.86 L (2018–2019) Lov om havner og farvann (havne- og farvannsloven)

[6] Se f.eks. HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I) og SKD 5. juli 2011 Utv. 2011/1226

[7] Forskrift 23. desember 1994 nr. 1128 (losavgifter)

[8] HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I)

[9] Lov 8. juni 1984 nr. 51

[10] Lov 21. juni 2019 nr. 70

[11] HRD Utv. 2003/999 (Rt. 2003/861) (Ernst G. Mortensen II)

[12] Se prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet 19.mai 2017.

[13] Prop.86 L (2018–2019) pkt. 3.4