1 Problemstilling

Samvirke driver flere barnehager som er eid av og organisert som egne underenheter i Samvirke. Samvirkes formål er å eie barnehager og tilhørende virksomhet som selskapet skal utvikle og drive, alt til beste for medlemmene. Det er presisert i vedtektene at virksomheten har et ideelt (ikke økonomisk) formål. Virksomheten skal drives i samsvar med lover og forskrifter for barnehagevirksomhet.

Medlemmene er foreldre med barnehageplass i barnehagen. Medlemskapet er en forutsetning for barnehageplassen. Medlemmene betaler ikke noe for medlemskapet, verken for andelen eller noen form for medlemskontingent og har heller ikke ansvar for Selskapets forpliktelser. Av vedtektene fremgår det at et eventuelt overskudd skal legges til egenkapitalen i selskapet. Styret plikter i henhold til vedtektene å sørge for at Samvirkes formål blir realisert.

Fra 1. januar 2023 stiller barnehageloven krav til at hver barnehage skal være et eget rettssubjekt.[2] Det må derfor gjennomføres en omorganisering av Samvirke der hver enkelt barnehagevirksomhet skilles ut i egne selskaper. Den nye selskapsstrukturen har ikke som formål å endre dagens drift eller virksomhet. Den planlagte omorganiseringen skal gjennomføres ved at Samvirke stifter nye aksjeselskaper, ett selskap per barnehage (heretter Barnehage AS). Aksjeselskapene stiftes med tingsinnskudd der hver enkelt barnehagevirksomhet med tilhørende eiendommer overdras til det enkelte selskap. Spørsmålet er om gevinst ved overdragelse av barnehagevirksomheten til det enkelte Barnehage AS anses skattepliktig.

1.1 Rettslig utgangspunkt

Samvirkeforetak^[3] har i utgangspunktet plikt til å svare skatt, jf. skatteloven
§ 2-2 første ledd bokstav d jf. §§ 5-1 og 5-30. Gevinst ved overdragelse av virksomhet mot vederlag er i utgangspunktet skattepliktig realisasjon jf. skatteloven § 5-1 første ledd jf. § 9-2 første ledd bokstav a. Selskap eller innretning mv. som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Det medfører i dette tilfellet at gevinst ved overdragelse av barnehagevirksomheten til det enkelte Barnehage AS kan bli fritatt for inntektsskatt dersom bestemmelsens vilkår er oppfylt.

Foreldredrevne barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, anses normalt skattefri når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. Dette er tilfelle når barnehageplassen prises til tilnærmet selvkost og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd, se Skatte-ABC 2022/23 pkt. S-15-3.4.7 og Finansdepartementets uttalelse 30. april 2003 i Utv. 2003/914. Hvorvidt en bestemt barnehagevirksomhet faller inn under bestemmelsen, beror likevel på en konkret helhetsvurdering.

Ved vurderingen av om en virksomhet ikke har erverv til formål jf. skatteloven § 2-32, skal det ifølge rettspraksis tas utgangspunkt i det vedtektsbestemte formålet, den faktiske virksomheten og oppbygningen av innretningen. I tillegg er det gjennom rettspraksis utviklet flere andre momenter som inngår i en helhetsvurdering^[4]. Dette kan blant annet være hensynet til konkurransesituasjon, om det er anledning til å dele ut utbytte eller lignede til medlemmene, overskudd hos institusjonen mv.

Dersom innretningen er unntatt fra skatteplikt, er alle inntekter som realiserer det ikke-ervervsmessige formålet unntatt fra beskatning. Har innretningen også inntekter fra økonomisk virksomhet som finansierer det ikke-ervervsmessige formålet, er dette skattepliktige inntekter etter skatteloven
§ 2-32 andre ledd. Dersom en innretning har både ervervsmessige og ikke-ervervsmessige formål, vil hovedformålet være avgjørende for spørsmålet om skattefritak. Hovedformålet er den eller de delene av virksomheten som står for over halvparten av driften, jf. blant annet Rt. 1991 s. 705/ Utv. 1991 s. 941 (Veritas II).

1.2 Skattedirektoratets vurdering

1.2.1 Det vedtektsbestemte formålet

Av Samvirkes vedtekter (Vedtektene) går det fram at Samvirkes formål er å eie barnehager og tilhørende virksomhet som selskapet skal utvikle og drive, alt til beste for medlemmene.  Drift av barnehage er ikke i seg selv en ideell aktivitet. Det å drive barnehager til beste for medlemmene, er et formål som i utgangspunktet tjener privatøkonomiske interesser og kan derfor trekke i retning av at foretaket har erverv til formål. Det er imidlertid sagt uttrykkelig i Vedtektene at virksomheten har et ideelt (ikke-økonomisk) formål. I Vedtektene er det ikke forbud mot utbetaling til medlemmene, men det er bestemt at et eventuelt overskudd skal legges til egenkapitalen i selskapet. Videre er det bestemt at formuen skal tilfalle et ideelt formål ved oppløsning.

Etter en konkret helhetsvurdering trekker Vedtektene etter Skattedirektoratets oppfatning i retning av at virksomheten ikke har erverv til formål.

1.2.2     Institusjonens oppbygging

Foretaket er organisert som et samvirkeforetak^[5], og samvirkeforetak har normalt til formål å fremme de økonomiske interessene til medlemmene^[6]. Det er likevel lagt til grunn i forvaltningspraksis at samvirkeforetak er en organisasjonsform som kan komme inn under skattefritaksregelen i skatteloven § 2-32 første ledd.

Etter aksjelovene^[7] § 2-2 andre ledd skal aksjeselskap eller allmennaksjeselskap som ikke skal ha til formål å skaffe aksjonærene økonomisk utbytte, ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formue ved oppløsning. Hvis slik vedtektsbestemmelse ikke foreligger, er det antatt å være et sterkt moment mot at selskapet er en skattefri institusjon, se Rt. 2003 s. 861/Utv. 2003 s. 999 (Ernst G. Mortensen II). Det går fram av domspremissene at det ikke forelå andre relevante begrensninger i handlefriheten for selskap eller eier, og at virksomheten objektivt sett, var et tjenlig instrument for ervervsmessige formål. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil også virksomheten i samvirkeforetak, uten tilsvarende begrensninger, være objektivt egnet til ervervsmessige formål.

Vedtektene til Samvirke inneholder ikke forbud mot utdelinger til medlemmene, men det er bestemt at løpende overskudd skal bli i foretaket. Videre regulerer Vedtektene at formuen ved oppløsning skal gå til et ideelt formål. Det foreligger dermed en viss begrensning i adgangen til å dele ut overskudd til medlemmene, selv om dette er forholdsvis enkelt å endre.

Skattedirektoratet mener etter dette at organisasjonsformen ikke er til hinder for at Samvirke kan vurderes som skattefritt etter skatteloven § 2-32 første ledd.

1.2.3 Den faktiske virksomheten

Den faktiske aktiviteten selskapet utøver er et tungtveiende moment ved vurderingen av om en virksomhet har erverv til formål. For foreldredrevne barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, er det som nevnt av vesentlig betydning om barnehagene drives tilnærmet til selvkost og ikke tar sikte på vedvarende overskudd, se Skatte-ABC 2022/23 emnet Skattefrie institusjoner pkt. S-15-3.4.7 og Finansdepartementets uttalelse 30. april 2003 i Utv 2003/914.

Innsender har opplyst at Samvirke finansieres ved foreldrebetaling etter nasjonale satser for makspriser og av offentlige tilskudd. Dette er ikke forskjellig fra drift av barnehager med erverv til formål, og trekker i retning av skatteplikt.

Innsender hevder at Samvirke, til tross for at det følger nasjonale satser for makspriser, drives etter et selvkostprinsipp og at Samvirke ikke tar sikte på vedvarende overskudd. Det er opplyst at for å kunne drive forsvarlig barnehagedrift har Samvirkes styre krav om årlig fortjeneste på tre prosent. På grunn av diverse etterfølgende beregninger og etterbetalinger av tidligere års tilskudd er det opplyst at Selskapet for noen av inntektsårene har hatt bedre resultater enn forventet. Over en periode i underkant av ti år har Selskapet hatt et gjennomsnittlig overskudd på ca. 4,5 prosent. Det er opplyst at samlet egenkapital fordeles på barnehagevirksomhetene og Selskapet anser ikke dette som mer enn nødvendig for kunne sikre en stabil og forsvarlig fremtidig drift.

Det følger av rettspraksis at det ikke er noe til hinder for at virksomheten drives med overskudd, så lenge virksomheten drives innenfor et ikke-ervervsmessig formål. Det er anledning til å bygge opp kapital for å sikre en forsvarlig drift, se Rt. 1985 s. 917/Utv. 1985 s. 527 (Ernst G. Mortensen I).

Innsender har vist til at overskuddet har forblitt i virksomheten og kommet barna og det ikke-økonomiske formålet til gode. Ifølge Innsender har overskuddet og oppbyggingen av kapital vært nødvendig for å sikre forsvarlig drift av samtlige barnehagevirksomheter, herunder å dekke eventuelle uforutsette kostnader, imøtekomme nødvendige oppgraderings- og vedlikeholdsbehov og ta høyde for at etterspørsel etter barnehageplasser varierer. Blant annet er det investert i nye lekeapparater og utvikling i de fleste barnehagene, og det er foretatt bygningsmessige utbedringer. Det er utarbeidet en vedlikeholdsplan som strekker seg over flere år, og det investeres i flere millioner kroner hvert år i barnehagene.

Etter Skattedirektoratets oppfatning framstår driftsmarginer på inntil 4,5 prosent som forholdsvis nøkternt. Direktoratet har ikke grunnlag for å vurdere om dette er mer enn det som er nødvendig for sikre forsvarlig drift og dermed uforenlig med et selvkostprinsipp. Etter direktoratets vurdering av de innsendte opplysningene om størrelsen og anvendelsen av overskuddet, anses prisingen av barnehageplassene å være i samsvar med et selvkostprinsipp.

Virksomheten er av en art som kan være i konkurranse med skattepliktige aktører i markedet, et moment som i seg selv trekker i retning av at virksomheten har erverv til formål. På den andre siden kan det trekke i retning av skattefritak etter skatteloven § 2-32 at Samvirke utfører oppgaver som det offentlige er lovpålagt å utføre. ^[8]

Etter en konkret helhetsvurdering legger Skattedirektoratet til grunn at den faktiske driften ikke er til hinder for at Samvirke ikke har erverv til formål.

1.3 Konklusjon

Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet kommet til at Samvirke ikke har erverv til formål og er fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Direktoratet legger vesentlig vekt på Finansdepartementets uttalelse 30. april 2003 i Utv. 2003/914. Direktoratet legger videre vekt på det vedtektsbestemte formålet som inneholder bestemmelser om et ikke-økonomisk formål og om at formuen ved oppløsning skal gå til et ideelt formål .

Gevinst ved overdragelse av barnehagevirksomheten til det enkelte Barnehage AS er derfor ikke skattepliktig inntekt.

 

[2] Se lov om endringer i barnehageloven (lov 10. juni 2022 nr. 40) § 7a

[3] Jf. lov 29. juni 2007 nr. 81 (samvirkelova) 

[4] Se Skatte-ABC 2022 emnet Skattefrie institusjoner mv. pkt. S-15-3

[5] Jf. lov 29. juni 2007 nr. 81 (samvirkelova)

[6] Se samvirkelova § 1 andre ledd

[7] Lov 13. juni 1997 nr. 44 (aksjeloven)/ Lov 13.juni 1997 nr. 45 (allmennaksjeloven)

[8] Se f.eks. HRD i Utv. 1985/527 (Rt. 1985/917) (Ernst G. Mortensen I) og SKD 5. juli 2011 Utv. 2011/1226