"Vi viser til brev av 24. oktober 2018, og etterfølgende korrespondanse, hvor det på vegne selskapet Selskap 1 AS anmodes om en tolkningsuttalelse vedrørende forståelsen av skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a med tanke på løsøre som befinner seg i Norge når det selges.

Bakgrunn

Skattedirektoratet legger til grunn faktum som gjengitt i det følgende, basert på anmoders beskrivelse.

Selskap 1 er et selskap skattemessig hjemmehørende i et lavskattland. Selskapet anser seg som gjennomstrømningsselskap for amerikanske skatteformål. Det forutsettes av innsender at Selskap 1 ikke vil anses hjemmehørende i USA etter skatteavtalen mellom Norge og USA. Selskap 1 har ingen fysisk tilstedeværelse og utøver ikke forretningsvirksomhet i Norge, verken i form av ansatte, agenter eller underleverandører.

Den planlagte transaksjonen vil innebære at Selskap 1 inngår spotkontrakter om kjøp av et spesifisert parti metall fra norske selskaper. Alle avtaler vil inngås og signeres av Selskap 1 fra lavskattlandet det er hjemmehørende i. Metallet som Selskap 1 har kjøpt oppbevares på et tollager i Norge fra og med kjøpstidspunktet og gjennom eiertiden til Selskap 1. Selskapet vil ikke betale leie for å benytte tollageret.

Så snart en spotkontrakt er inngått, vil Selskap 1 inngå en forwardkontrakt med det utenlandske selskapet Bank 2 (heretter "Banken"). I forwardavtalen vil Selskap 1 selge det samme spesifiserte partiet med metall videre til Banken. Det er imidlertid mulig å oppfylle kontrakten ved å levere et annet parti metall. Selskap 1 inngår kun spotavtaler når de vet at de samtidig kan inngå en forwardkontrakt med Banken om forwardsalg av et partiet med metall tilsvarende det som selskapet har kjøpt.

Forwardkontrakten vil fastsette kjøpesum, betalingstidspunktet og tidspunktet der de juridiske rettighetene til metallet overføres til Banken. Betaling og rettighetsoverdragelse vil skje samtidig, og vil i mange tilfeller være 90 dager etter kontraktsinngåelse. Banken vil imidlertid få pant i metallet som sikkerhet for forwardkontraktsforpliktelsen til Selskap 1. Salgssummen i forwardkontrakten vil være basert på et fast påslag på spot-prisen. Selskap 1's gevinst ved transaksjonen vil dermed tilsvare det faste påslaget.

Innsender har avgrenset henvendelsen mot spørsmålet om derivatet og det underliggende objektet vil være gjenstand for integrert eller separat beskatning.

På bakgrunn av det ovenfor beskrevne faktum ber innsender om en vurdering av om eventuell gevinst ved salget av metallet kan anses å falle innenfor skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a.

Skattedirektoratets vurderinger

Det legges til grunn at Selskap 1 ikke har en aktivitet i Norge som kan føre til skatteplikt for salget av metallet i Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Spørsmålet videre blir derfor om salget av metallet som befinner seg i Norge, vil være skattepliktig hit etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a. Skattedirektoratet legger, basert på innsenders opplysninger, til grunn at forholdet ikke dekkes av skatteavtale Norge har inngått med andre jurisdiksjoner.

Det følger av ordlyden i bestemmelsen at selskap som ikke er skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-2, likevel er skattepliktig hit for:

"formue i og inntekt av fast eiendom eller løsøre som vedkommende eier eller rår over her i riket"

Et parti metall vil etter Skattedirektoratets syn måtte kategoriseres som løsøre. Det er heller ikke tvilsomt at gevinst som selskapet måtte få ved salg av metallet må anses som inntekt av dette løsøret.

Slik vi forstår faktum, kjøpes metallet fra norske leverandører og legges på toll-lager i Norge før det selges videre på forwardkontrakten. Metallet tas ikke inn i Norge av selskapet og forlater heller ikke norsk territorium på noe tidspunkt så lenge selskapet eier metallet.

Det avgjørende spørsmålet er derfor om partiet metall er et løsøre som selskapet "eier eller rår over her i riket", jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a.

En naturlig språklig forståelse av ordlyden tilsier at den favner relativt vidt og vil treffe alt løsøre som utenlandske selskaper eier eller rår over og som befinner seg i Norge på tidspunktet for innvinning av inntekt knyttet til løsøret. Ordlyden tilsier videre at det er tilstrekkelig for å etablere skatteplikt i Norge at det utenlandske selskapet formelt eier løsøret som befinner seg i Norge og generer inntekt her.

Det finnes, som innsender også redegjør for, få øvrige rettskilder som kan kaste lys over hvordan den nærmere grensen for rekkevidden av ordlyden "eier eller rår over her i riket" skal trekkes.

I uttalelse fra Finansdepartementet av 29. februar 2012 vedrørende spørsmål om rekkevidden av skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a, foretas det en gjennomgang av rettskildene på området.

Departementet legger til grunn at ordlyden "eier eller rår over" skal anses å ha samme rekkevidde som ordlyden "besidder" i bestemmelsens forløper i skatteloven 1911 § 15 første ledd bokstav c. Basert på dette legger departementet til grunn at begge begrepene tilsier at det utenlandske selskapet må ha enkelte juridiske eller faktiske rettigheter knyttet til løsøregjenstanden som befinner seg i Norge for at inntekten skal utløse skatteplikt her for vedkommende selskap. Departementet uttaler også at bestemmelsen bygger på kildestatsprinsippet, og at regelen er begrunnet i at visse inntektskilder har en så sterk tilknytning til Norge at inntektskildene og avkastningen uansett bør kunne skattlegges i Norge.

Den konkrete saken som ble vurdert i uttalelsen gjaldt utleie av helikopter på dry lease-vilkår til Norge. Den norske leietakeren tok besittelse av helikopteret i utlandet og fraktet det til Norge. I leieperioden var også den norske leietakeren ansvarlig for drift og vedlikehold av helikopteret. Finansdepartementet kom til at den utenlandske eieren, i det konkrete tilfellet, hverken var skattepliktig for leieinntektene eller for eventuell gevinst dersom helikopteret skulle bli solgt mens det var i Norge.

Skattedirektoratet forstår uttalelsen fra departementet slik at det avgjørende var at den utenlandske utleieren ikke utførte noen form for aktivitet i Norge. Aktiviteten i Norge som helikopteret inngikk i hadde heller ingen tilknytning til den utenlandske eieren i og med dry lease-kontrakten. Dermed var det ikke for utleieren tilstrekkelig tilknytning til Norge som kildestat for avkastningen på utleien av helikopteret. Det kunne dermed ikke bli skatteplikt for utleier etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a.

Når det gjelder det forliggende saksforholdet, inngår Selskap 1 forwardkontrakt samtidig med at det kjøper metallet, men beholder juridiske og faktiske rettigheter over metallet frem til leveringstidspunktet. Pantsettelsen av metallet til banken som sikkerhet for Selskap 1's forwardkontraktsforpliktelse, endrer ikke dette. Aktiviteten knyttet til håndteringen av metallet i Norge vil således være på vegne av Selskap 1 i deres eierperiode. Metallet befinner seg videre allerede i Norge da Selskap 1 AS kjøper det, det tas ikke inn her og legges ufortollet på tollager.

Skattedirektoratet legger dermed til grunn, basert på faktumbeskrivelsene fra innsender, at Selskap 1 har eierskap til og i utgangspunktet råderett over metallet som befinner seg på norsk territorium, fra og med overtakelse og frem til levering under forwardkontrakten. Sakens faktiske forhold skiller seg dermed fra saksforholdet i uttalelsen om dry-lease av helikopter omtalt ovenfor, hvor utleieren av helikopteret nettopp ikke hadde noen tilknytning til eller innflytelse over den aktiviteten som helikopteret var en del av i Norge.

Etter direktoratets vurdering vil løsøret i denne saken dermed ha en tilstrekkelig tilknytning til Norge til å etablere skatteplikt hit i tråd med kildestatsprinsippet som skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a bygger på.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at eventuell gevinst ved salg av metallet vil falle innenfor skatteloven § 2-3 første ledd bokstav a og dermed være skattepliktig hit for Selskap 1."