Vi viser til ditt brev av 14. februar 2019 og etterfølgende telefonisk drøftelse om saken. Du anmoder om en veiledende uttalelse vedrørende avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 tredje ledd. Nærmere bestemt ønsker du opplyst om avgiftsfritaket kommer til anvendelse i forbindelse med (...) (heretter selskapet) levering av tjenester til (...) i forbindelse med berging av (...) (heretter ...).

Faktum

Du har i anmodningen presentert faktum som er oppsummert nedenfor.

(...) kolliderte med (...) tok kontakt med selskapet med anmodning om bistand for å berge (...).

Den 8. november 2018 ble det inngått en kontrakt mellom partene via e-post. Endelig avtale ble inngått den 21. november 2018, hvor avtalen av 8. november 2018 ble inntatt.

Selskapet mobiliserte de aktuelle fartøyene og utstyr umiddelbart og ankom ulykkesstedet (...).

Før selskapet ankom var den opprinnelige planen å sikre (...) så raskt som mulig for å forhindre at den ikke skulle synke, men på grunn av beliggenhet var det ikke mulig å komme til. Det ble da besluttet å presse (...) med skutesiden inn mot land ved bruk av taubåter. (...) ble etterfølgende liggende med skutesiden inn mot noen svaberg, og krenget kraftig men baugen sank lavere i sjøen. Det ble forsøkt å sikre (...) med vaiere, slik at den ikke skulle skli ut på dypere vann. Vaierne røk etter fem dager og (...) sank til ca. 30 meters dybde. Selskapet var ikke involvert i dette arbeidet.

Selskapets oppgave besto blant annet i å heve (...) og transportere den til avtalt leveringssted. Fra påbegynt operasjon hadde selskapet også til oppgave å sikre (...) i stabil posisjon, 24 timers vakt, sørge for belysning i mørke og sikre at ikke-autorisert personell kommer seg ombord på (...). Videre skulle selskapet i fornødent omfang revidere og oppdatere bergingsplanen mv. I forbindelse med transporten skulle selskapet anskaffe alle nødvendige tillatelser og utføre all nødvendig sikring av løse gjenstander i sjø.

For så vidt angår arbeidets omfang vises det for øvrig til anmodningen om den veiledende uttalelsen.

(...) ble levert på avtalt leveringssted den (...).

(...) har hatt fokus på å berge mest mulige verdier. (...) skal gjøre en grundig kartlegging av tilstanden til (...) for å gjøre en vurdering av (...) fremtidige skjebne. Det er således usikkert om (...) kommer ut å seile igjen.

Partene har avtalt at selskapet har rett til å fakturere (...) for tjenestene sine. Det er i den forbindelsen avtalt at selskapet frasier seg retten til bergelønn. Følgende fremgår av avtalen:

"The Contractor confirms that neither it nor its servants, agents or sub-contractors shall under any circumstances whatsoever make any claim for slavage and/or Special Compensation whatsoever regarding the Services, including but not limited to under the Salvage Convention Article 14 or the Norwegian Maritime Code."

Selskapets vurdering

Det gjøres gjeldende at omsetningen i forbindelse med oppdraget knyttet til bergingen av (...) er omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-9 tredje ledd og at selskapet derfor kan fakturere (...) med nullsats.

Du anfører at selskapet utelukkende benytter fartøy under bergingsoperasjonen, herunder lektere/nedsenkbare lektere, supportfartøy, løftefartøy mv. og at vilkåret "tjenester fra fartøy" derfor må anses for oppfylt.

Du anfører videre at de leverte tjenestene skal anses for "bergingstjenester" og at vilkårene i § 6-9 tredje ledd derfor er oppfylt. Du legger i den forbindelse vekt på at (...) er "forulykket og i fare", jf. sjøloven § 441 første ledd bokstav a. (...) kunne skli ytterligere ut i fjorden på større dyp og dermed bli påført ytterligere skader i tillegg til at (...) samt ca. 150 tonn diesel. Skadepotensialet var derfor stort. Dette både i relasjon til risiko for ytterligere fysiske skader på (...) og utstyr, risiko for miljøskader, (...) mv.

Det forhold at selskapet i henhold til kontrakten ikke kan kreve bergelønn er uten betydning for at tjenestene skal karakteriseres som berging. Det avtalte honoraret er bergelønnen i dette tilfellet.

Samtlige tjenester har en nær og naturlig sammenheng med bergeoppdraget og hele omsetningen er derfor omfattet av fritaket.

Vår vurdering

Regelverk
I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift på omsetning av varer og tjenester. Visse typer omsetning er imidlertid fritatt fra loven, dvs. at merverdiavgiftssatsen er 0 %, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav h.

Ifølge merverdiavgiftsloven § 6-9 tredje ledd skal det beregnes avgift med nullsats når det leveres tjenester fra fartøy i form av berging av fartøy. Det er ikke i loven eller forskrift nærmere definert hva som mener med berging av fartøy.

Det følger av sjøloven § 441 at berging defineres som enhver handling som har til formål å yte hjelp til skip eller gjenstand som er forulykket eller i fare i hvilket som helst farvann.

Sjølovens § 445 fastslår at bergeren har bare rett til bergelønn hvis bergingen har ført til et nyttig resultat. Bergingen må således ha en økonomisk verdi. Bergelønn, uten tillegg for renter og saksomkostninger, kan aldri settes høyere enn det bergedes verdi.

Vurderingstema
Vurderingstemaet i denne saken er derfor hvorvidt fritaket for berging kommer til anvendelse i forbindelse med selskapets levering av tjenester til (...) i forbindelse med berging av av (...).

Vurdering
Merverdiavgiftsloven § 6-9 tredje ledd oppstiller to vilkår for at fritaket finner anvendelse. For det første skal tjenestene leveres fra fartøy. For det andre skal tjenestene rubriseres som bergingstjenester.

Bestemmelsen fritar for merverdiavgift bergingstjenester fra alle typer fartøy, ikke bare fra spesialbygde eller spesialutrustede bergings- eller redningsfartøy, jf. Skattedirektoratets Melding, Av nr. 10/1985 punkt 2. Tjenestene er ifølge anmodningen levert fra skip/fartøy, herunder lektere/nedsenkbare lektere, supportfartøy, løftefartøy. Under forutsetning av at disse skip/fartøy er registrert som skip legges det til grunn at betingelsen om at tjenestene leveres fra fartøy er oppfylt.

I relasjon til spørsmålet om bergingstjenester må det trekkes en grense mot assistanse, som ikke omfattes av fritaket i § 6-9 tredje ledd. Spørsmålet om det foreligger avgiftsfri berging må avgjøres under hensyn til de konkrete omstendigheter i hvert tilfelle, herunder faren som det bergede fartøy, dets passasjerer eller last har vært utsatt for, jf. Skattedirektoratets Melding, Av nr. 10/1985 punkt 3. For så vidt angår spørsmålet om fare er det uttalt at heving av et sunket fartøy notorisk anses for berging.

I direktoratets melding, jf. ovenfor uttales det videre at et vesentlig kriterium for om det foreligger berging vil være om det utbetales bergelønn.

Slik som vi ser på saken er det ikke tvil om at tjenestene med sikring, heving og sleping kan rubriseres som berging. Dette gjelder også arbeidet med vakthold, utarbeidelse og oppdatering av bergingsplanen, anskaffelsen av alle  nødvendige tillatelser og utførelse av nødvendig sikring av løse gjenstander i sjøen. Tjenestene knyttet til vakthold og oppdatering av bergingsplanen samt anskaffelsen av alle nødvendige tillatelser er – slik vi forstår faktum – nødvendige for å kunne kunne utføre oppdraget. I relasjon til sikring av løse gjenstander i sjøen viser vi til sjølovens § 441, hvorav det fremgår at bergingsreglene ikke begrenset til selve fartøyet, men at bergingsreglene også omfatter ombordværende gods eller noe som har hørt til skipet/fartøyet.

Tjenestene er derfor umiddelbart omfattet av bestemmelse med § 6-9 tredje ledd. Det springende punkt blir imidlertid om det forhold at selskapet forbindelse med kontrakten med (...) har frasagt seg retten til bergelønn gjør at tjenestene likevel ikke kan anses for berging i avgiftsrettslig forstand.

Sjølovens § 445 fastslår at bergeren bare har rett til bergelønn hvis bergingen har ført til et nyttig resultat. Bergingen må således ha en økonomisk verdi. Bergelønn, uten tillegg for renter og saksomkostninger, kan aldri settes høyere enn det bergedes verdi.

Vi legger ifølge det presenterte faktum til grunn at det ikke er tvil om at selskapet ville ha rett til bergelønn, jf. sjølovens § 445. Det er i den forbindelse uten betydning om partene anser oppdraget for å være berging.

Det forhold at selskapet har frasagt seg retten til bergelønn er etter vår oppfatning uten betydning. Avgjørende må være om selskapet har rett til bergelønn, dvs. om tjenestene kan defineres som berging, herunder om bergingen har ført til et nyttig resultat. Det forutsettes at det avtalte honoraret ikke overstiger det bergedes verdi.

***

Med de ovenfor anførte forutsetningene er vi således enige i at selskapets omsetning i forbindelse med
oppdraget knyttet til (...) er omfattet av fritaket i § 6-9 tredje ledd.