Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 3204

  • Publisert:
  • Avgitt 04.02.1996
Saksnummer KMVA 3204

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFTAvgjørelse den i sak nr 3204 vedrørende X AS.

Skattedirektoratet har avgitt slik

i n n s t i l l i n g:

Klageren var under bokettersynsperioden et heleid datterselskap av Y AS. Selskapene var fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd i avgiftsmanntallet i Oslo.

På grunnlag av bokettersyn avholdt i november 1989 - desember 1990 for årene 1986 - 1988, foretok fylkesskattekontoret følgende etterberegning av avgift som er påklaget:

Prosjekt A:

Termin

   Utg avg

   Renter

 Till avg

 5/88

   1 394 981

   878 787

 139 498

 

Prosjekt B:

 Termin

   Utg avg

   Renter

 Till avg

 2/87

   1 353 534

   1 279 057

 135 353

 4/87

     166 667

     145 775

  16 666

 1/88

      83 333

      64 141

   8 333

 

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av utgående avgift, renter og tilleggsavgift med til sammen kr 5 666 125. Tilleggsavgift er ilagt med 10% og utgjør kr 299 850. Renter er beregnet frem til 10.12.91.

Det samlede etterberegnede beløp inklusiv renter og tilleggs-avgift utgjør kr 6.707.073. Resterende del av avgiftsøkningen, bokettersynsrapportens pkt 6.0, gjelder utskilte ikke avgiftsberegnede administrative tjenester som ikke behandles i nærværende klage. 

Klage til Klagenemnda for merverdiavgift er avgitt på vegne av avgiftspliktige av advokat C i brev av 28.11.91. Supplerende klage er avgitt på vegne av avgiftspliktige av advokat D i brev av 17.02.92.

Fylkesskattekontorets redegjørelse for saken har vært forelagt klageren til uttalelse med svarfrist 10.08.93. Advokat D har på vegne av klageren i brev av 05.08.93 avgitt tilsvar til redegjørelsen.

Saken ble mottatt i Skattedirektoratet 20. september 1993.

Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene.

Grunnlaget for etterberegningen:

Fra fylkesskattekontorets redegjørelse hitsettes:             

(Innkl. del av redegjørelsen fra side 1)

Fra klagen av 28.11.91 hitsettes:

(Innkl. del av dok 7)

Fra supplerende klage av 17.02.92 hitsettes:

(Innkl. del av dok 8 fra side 2 flg.)

./.  Kopi av følgende dokumenter følger innstillingen til nemndsmedlemmene:

Dok Dato

1    Fylkesskattekontorets bokettersynsrapport med

     vedlegg   08.02.91

3/4  Tilsvar fra klageren v/C til fylkesskattekontorets varsel om etterberegning av 12.03.91                        03.06.91

9    Kommentarer til fylkesskattekontorets rede-

     gjørelse v/D                05.08.93

10   Fylkesskattekontorets oversendelsesbrev

     til redegjørelsen     17.09.93

11   Brev fra klageren v/advokat D

     til Skattedirektoratet    02.12.93

12   Skattedirektoratet vedlegger artikkel av

     Thor Refsland i tidsskriftet Skatterett 2-88

     "Noen avgiftsspørsmål ved finansiering"

Skattedirektoratet skal bemerke:

Klagen gjelder fylkesskattekontorets etterberegning av utgående avgift, renter og tilleggsavgift med til sammen kr 5 666 125. Tilleggsavgift er ilagt med 10% og utgjør kr 299 850.

Etterberegningen gjelder utgående avgift av renteinntekter.

Kontraktsummene inklusiv merverdiavgift var av byggherrene,

ANS og KS, innbetalt på sperrede konti i klagers navn.

Ifølge avtalene skulle renteinntektene fra beløpene plassert

på sperrede konti tilfalle klager. Renteinntektene utgjør hhv.

kr 9 966 156 og kr 9 621 206.

I forbindelse med utbyggingen av det ene prosjektet ble det 06.02.87 inngått entrepriseavtale mellom klager og

ANS. Det følger av avtalen at kontraktsbeløpet inklusiv merverdiavgift skulle plasseres på sperret konto, til sammen

kr 73 834 332. Utbetalingen fra den sperrede kontoen til klager ble foretatt på grunnlag av en utarbeidet betalingsplan, vedlegg 4 til kontrakten (dok 1). Videre krevdes det godkjennelse fra byggherreombudet. Betalingsplanen var i realiteten identisk med fremdriften i byggearbeidene.

Vedrørende tilførte renteinntekter er det ikke fremskaffet avtale som viser frigjøring og tidspunkt for utbetaling av renteinntektene. Bank F har i brev av 07.09.90 (dok 1 vedlegg 2) opplyst at renteinntekter tilføres halvårlig med 14,50% pa etterskuddsvis. Fylkesskattekontoret har således i sitt vedtak lagt til grunn at klageren hadde anledning til å heve tilførte renteinntekter hvert halvår.

På bakgrunn av dette har fylkesskattekontoret trukket ut rentes rente effekten med kr 1 596 270 av de totale renteinntektene på kr 9 966 156. Fylkesskattekontoret har etterberegnet utgående avgift med 1/6 av kr 8 369 886.   

I forbindelse med oppføring av prosjekt B ble det 18.04.86 inngått avtale mellom bank N, på vegne av KS under stiftelse, og klager. Ifølge kontrakten skulle kontraktsbeløpet plasseres på sperret konto, til sammen kr 103 000 000. Ifølge kontrakten skulle beløpene utbetales til klager etter en nærmere avtalt betalingsplan. Betalingsplanen samsvarte med fremdriften i byggeprosjektet.

Det fremgår av kontraktens punkt 3.1, litra c (dok 1

vedlegg 5), at påløpte renter utbetales ved overlevering.

På bakgrunn av dette har fylkesskattekontoret i sitt vedtak ikke trukket ut rentes rente effekten.

Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at partene har tatt hensyn til renteinntektene av innskuddsbeløpene ved forhand-lingene om prisen for entrepriseoppdragene. Fylkesskatte-kontoret anser utbetalingene til klager å være skjedd når klager har hevet beløpene eller kunne ha hevet beløpene fra kontiene. Dette på bakgrunn av at kontraktssummene var plassert på sperrede konti og klageren ikke disponerte over kontraktsbeløpene før avdrag ble frigjort og utbetalt etter avtalt nedbetalingsplan.

Fylkesskattekontoret har etter dette lagt til grunn at plasseringen av kontraktssummene på sperrede konti ikke inne-bærer utbetaling av forskudd på totalvederlaget fra bygg-herrene. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at renteinntektene inngår i betalingsbetingelsene ved avtalene.

De opptjente rentene anser fylkesskattekontoret å være en del av det vederlaget som entreprenøren har mottatt for bygge-arbeidene med derav følgende avgiftsplikt, jf merverdi-avgiftsloven § 18.

Fylkesskattekontoret er således av den oppfatning at rente-inntektene ikke er finansinntekter av entreprenørens kapital.

Klageren er ikke enig i dette. Det hitsettes fra brev fra klageren v/D av 17.02.92 side 3 og 4, (supplerende klage, inntatt ovenfor) hvor hovedpunktene i klagen blir oppsummert:

"1.  Gjeldende regelverk hevdes å medføre at partene står fritt til å avtale betalingsbetingelser som, i den grad      betalingsbetingelsene får betydning for prisen, får også betydning for avgiftsgrunnlaget.

  1. Fylkesskattekontorets faktavurdering (dvs. forskuddet anses ikke reelt utbetalt) som grunnlag for avgifts-    økningen tilbakevises.
  2. Avgiftsfastsettelsen hevdes å representere en "gjennomskjæring" av kontraktsforholdene som det ikke er    hjemmel for, for så vidt som de aktuelle avtaler er fullt ut reelle og hensiktsmessige og heller ikke er avgiftsmessig illojale. Det faktum at avtalene gir et lavere avgiftsgrunnlag enn om man hadde valgt en annen      betalingsprofil er i seg selv ikke grunnlag for "gjennomskjæring".
  3. Fylkesskattekontorets avgjørelse hevdes å gi vilkårlige resultater, og i praksis vil det være umulig for     næringsdrivende ved fakturering, regnskapsføring og avgiftsberegning å innrette seg slik som Fylkesskatte- kontoret, ved den foreliggende avgjørelse, hevder må være riktig."

Klageren anfører at avtalene fremstår som helt normale og hensiktsmessige på basis av at byggherrene har fullfinansiert byggeprosjektene. Man kan ved å utbetale hele summen som forskudd spare garantistillelse for betaling, og sikrer dessuten at entreprenørens finanskostnader blir lavere slik at dette får betydning for pris og avgiftsgrunnlag.

Klageren hevder at forskuddene innebærer at byggherrene tar som sine reelle finanskostnader de kostnader som ellers ville påløpe for entreprenøren, dvs kostnader til finansiering av innkjøp av driftsmidler og materialer mv til byggeoppdraget.

Klageren anfører videre at forskudd står entreprenørene normalt fritt til å disponere, men i foreliggende tilfeller er forskuddene benyttet som sikkerhet for riktig kontraktsytelse. Bakgrunnen for dette er at entreprenøren på denne måten sparer kostnadene ved bankgaranti. For så vidt gjelder klagerens fullstendige anførsler, viser vi til inntaket ovenfor og til vedlagte kopier av sakens dokumenter.

Merverdiavgiftsloven § 18 første ledd lyder:

     "Avgiften beregnes av vederlaget for den avgiftspliktige     omsetning. Selve avgiften regnes ikke med i beregnings grunnlaget."

Bestemmelsen fastslår at avgift skal beregnes av det vederlaget som leverandøren faktisk mottar for sin avgiftspliktig ytelse. Som vederlag vil bl a anses overtagelse av  gjeld og ytelse av tjeneste som helt eller delvis vederlag for mottatte varer eller tjenester.

Det avgjørende i nærværende sak må således være om rente

inntektene tilfalt klageren kan sies å inngå i "vederlaget

for den avgiftspliktige omsetning" klageren har utført eller

om byggherrene har ytet et forskudd til klageren og rente-inntektene således kan sies å være finansinntekter av

klagerens kapital.

Skattedirektoratet er av samme oppfatning som klageren at en kontraktssum for arbeider på bygninger og anlegg vil kunne variere avhengig av hvilke betalingsmodell som velges. Ved forskudd eller delbetaling fra oppdragsgiver vil leverandøren kunne redusere sine kapitalkostnader, egen eller lånt kapital, for å få gjennomført leveransen. Dette vil igjen kunne få betydning for kontraktssummen og for statens avgiftsproveny.

Byggherrene har i henhold til inngåtte kontrakter innbetalt kontraktssummene inklusiv merverdiavgift på sperrede konti. Klager kunne således ikke fritt disponere over beløpene. Klageren kunne belaste de sperrede kontiene i takt med fremdriften i byggearbeidene. Etter det vi kjenner til er det svært alminnelig for byggeprosjekter av denne størrelse at det avtales oppgjør i takt med fremdriften i byggearbeidene.

Vi kan ikke si oss enig i anførselen om at de inngåtte avtalene, om å sette kontraktsbeløpene på sperrede konti,

førte til at klageren kunne redusere sine finanskostnader, dvs kostnader til finansiering av innkjøp av driftsmidler og materialer mv til byggeoppdraget.

Vi kan ikke se at klageren på plasseringstidspunktet har økt sin likviditet. Derimot antar vi at klagerens kostnader til garantistillelse for riktig oppfyllelse av kontraktene er spart, da det er opplyst at de innbetalte beløpene erstattet eventuell bankgaranti.

Det er opplyst av klageren at rentesatsene er fastsatt i avtale mellom entreprenøren og finansinstitusjonene uten at byggherrene er involvert eller har hatt kjennskap til hva som nærmere ligger i disse avtalene, utover den binding av kapitalen som fremgår av sikkerhetsstillelsesdelen av entreprisekontraktene. Til dette vil Skattedirektoratet bemerke at det var bank F som utarbeidet prospektet og som stod

bak tegningsinnbydelsen til det ansvarlige selskapet,

ANS. Byggelånet til ANS var innvilget av bank F og kontraktsbeløpet var plassert på sperret konto i kapitalmarkedsavdelingen til bank F. Det var NC, et datterselskap av bank N, som stod bak tegningen av andeler i selskapet KS. Det var bank N som på vegne av KS under stiftelse inngikk kontrakten med klager. Kontraktsbeløpet skulle plasseres på sperret konto hos NC. Kontraktsbeløpet, hovedstolen, ble utbetalt av bank N og NC til klageren, mens rentene alene ble utbetalt av NC.

Vedrørende ANS vil Skattedirektoratet vise til brev av 07.10.86, inntatt som vedlegg 2 til bokettersynsrapport (dok 1), fra klager til bank F hvor innskuddsbetingelsene for kontraktssummen bekreftes. I brevet fremgår det bl a at valuteringsdato er 15.08.86 og at renten er 14,5% pa, halvårlig etterskuddsvis. Gjenpart av brevet er sendt adv G. Adv G var styrets formann i AS G. Det var AS G som på vegne av ANS forhandlet entrepriseavtalen med klager. Brevet er datert før kontraktsinngåelsestidspunktet mellom klager og ANS.

Skattedirektoratet finner det sannsynlig at renteinntektene

har vært hensyntatt av partene i prisfastsettelsen av byggeoppdragene.

Etter Skattedirektoratets vurdering er det ikke grunnlag for å anse rentene tilfalt klageren å være finansinntekter av klagerens egen kapital. Etter vår vurdering er det foretatt oppgjør når klageren har hevet beløpene eller kunne ha hevet beløpene fra de sperrede kontiene. Avtalene om å plassere kontraktssummene inklusiv merverdiavgift på sperrede konti i klager sitt navn antar Skattedirektoratet ikke kan påvirke hva som faktisk skal inngå i avgiftsgrunnlaget, jf merverdiavgiftsloven § 18.

Skattedirektoratet er således i likhet med fylkesskatte-kontoret av den oppfatning at rentene skal medtas i avgifts-grunnlaget fra klageren.

Vedrørende dette forhold tilrår Skattedirektoratet at etterberegningen som er foretatt med hjemmel i merverdi- avgiftsloven § 55 første ledd nr 2 opprettholdes av klagenemnda.

Fylkesskattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven

  • 73 ilagt tilleggsavgift. Tilleggsavgift er ilagt med 10%

av den samlede etterberegning og utgjør kr 299 850. En vil etter omstendighetene i denne sak tilrå at den ilagte tilleggsavgift frafalles.

Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt

                         vedtak:

Den påklagede etterberegningen stadfestes, dog slik at ilagt tilleggsavgift frafalles.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Kirkenær har votert slik:

     "Jeg kan ikke tilrå Skattedirektoratets innstilling.

     Jeg anser renteinntekter som en finansinntekt som ikke skal tillegges med merverdiavgift. Jeg mener at det bør være uten betydning hvorledes et forskudd utbetales/plasseres/ disponeres når det gjelder om renteinntekter skal medtas i merverdiavgiftsgrunnlaget eller ikke."

Nemndas formann Wilberg og nemndsmedlemmene Martinsen og Hansen sluttet seg til Skattedirektoratets innstilling.

Nemndsmedlem Andersen sa seg enig med Skattedirektoratets innstilling vedrørende etterberegnet avgift, men voterte følgende vedrørende tilleggsavgiften:

     "Tilleggsavgiften er en konsekvens av hovedvotumet. Etter min vurdering foreligger det ikke tvil med hensyn til hovedvotumet."

I samsvar med flertallets innstilling ble det fattet slikt

                           v e d t a k:

Som innstilt.