Saksforholdet

A ble stiftet [dd.mm.] 2001 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68 100 Kjøp og salg av egen fast eiendom. Selskapets formål er kjøp, utvikling, drift og salg av fast eiendom [...] Selskapet hadde følgende aksjonærer ved stiftelsen:

B          25 %
C          50 %
D          25 %

C var på dette tidspunktet eiet av E med 34 %, F med 33 % og G med 33 %.

I løpet av 2001 kjøpte selskapet H og I.

Med virkning fra [dd.mm.] 2008 ble datterselskapet I fusjonert inn i skattepliktige, og i den forbindelse overtok skattepliktige to tomter. Den ene tomten var rasutsatt og det var usikkert om den ville bli bebygget, mens på den andre tomten var det gitt tillatelse til å bygge åtte hytter. Selskapet hadde da ett datterselskap, H, som var i gang med å bygge et leilighetskompleks på [...] leiligheter på [sted1] fordelt på [...] byggetrinn. Dette prosjektet ble kalt J. I 2010 var [...] byggetrinn solgt og overlevert.

I 2011 ble [...] av [...] byggetrinn stoppet i påvente av økt interesse i markedet. Aksjonærene ønsket da å bruke sine ressurser i andre prosjekter og styret besluttet at datterselskapet skulle selges. Det ble gjennomført en befaring på prosjektet J den 05.05.2011 der flere av K sine eiere og styremedlemmer deltok, jfr. protokoll fra styremøte 10.08.11. Det ble etter befaringen og etterfølgende møter besluttet at prosjektet ikke var interessant nok og at de derfor ønsket å holde selskapet H utenfor ved overtakelsen av aksjene i A. Dette resulterte i at selgende aksjeeiere i A overtok aksjene i H den [dd.mm].2011. H hadde på dette tidspunktet et fremførbart underskudd på kr [...]. Skattepliktige kostnadsførte et tap ved salget på kr [..] og skattepliktige nedskrev sin fordring på datterselskapet med kr [...].

I 2011 hadde skattepliktige følgende aksjonærer:

L          9 250 aksjer     25 %
M         9 250 aksjer     25 %
C        18 500 aksjer    50 %

L var 100 % eid av D, mens M var 100 % eid av E.

Etter at datterselskapet var solgt ble A den [dd]. juni 2012 solgt til K for kr [...]. K var bl a eiet 38 % av M, 6 % av N, 6 % av O, 11 % av P, 11 % av Q og 28 % av R.  

Etter at K kjøpte A ble det tilført ny virksomhet. Det ble blant annet kjøpt en tomt i [adresse1] på [sted1] for kr [...] i tillegg til selskapet S. M, eid 100 % av E og T, eid 100 % av U, fikk opsjon på kjøp av S. Deretter tok E kontakt med styret i K for å spørre om de ville være med på prosjektet.

I årsberetningen for 2012 fremgår det at selskapet eier 100 % av datterselskapet S. Det er tatt opp et langsiktig lån på kr [...] i forbindelse med kjøpet av S. S er et eiendomsselskap som har bokført eiendommer i [...] kommune med kr [...]. De bokførte eiendommene er [adresse2], [adresse3] og [adresse4].

Skattepliktige hadde et fremførbart underskudd på kr [...] per 01.01.2012. Selskapet hadde også et saldoavskrivningsgrunnlag i gruppe a på [...] og et saldoavskrivningsgrunnlag i gruppe d på kr [...]. Den nominelle skattemessige verdien av selskapets skatteposisjoner utgjorde pr 01. januar 2012 kr [...].

Skattepliktige hadde ingen inntekter eller ansatte i 2011. Eiendelene i skattepliktige var iht regnskapet pr 31. desember 2011 eiendommen W med en regnskapsmessig verdi på kr [...] og utestående fordringer på ansatte og eiere på kr [...].

For inntektsåret 2013 er det ytt et konsernbidrag på kr [...] med skattemessig virkning fra K til skattepliktige.

Skattepliktige har ved innleveringen av selvangivelsen for 2012 krysset av for at de ikke har fått endrede eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) i løpet av inntektsåret.

Skattepliktige ble varslet om bokettersyn for inntektsårene 2011 og 2012 i brev fra Skatt x, datert 24. oktober 2014. Det kom ingen innsigelser til varselet. Ettersynet ble gjennomført i perioden 14. november 2014 – 29. mai 2015. Det ble gjennomført åpningsmøte i selskapets lokaler den 14. november 2014. For selskapet møtte E og V. Det ble senere utvekslet diverse korrespondanse i perioden 18. november 2014 – 12. mars 2015. Utkast til rapport ble sendt 9. desember 2014, og kommentarer fra selskapet innkom 5. januar 2015. Kontrollen var avgrenset til selskapets skatteposisjoner.

Som følge av bokettersynet ble selskapet i brev av 11. juni 2015 varslet om mulig endring av likningen for inntektsåret 2012. Det ble varslet om at fremførbart underskudd pr. 1. januar 2012 på kr [...] ville bortfalle etter skatteloven § 14-90, da det var sannsynlig at utnyttelsen av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for erverv av aksjene i A. Selskapet ble også varslet om at det kunne bli aktuelt å anvende ordinær tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven §§ 10-2 til 10-5.

Skattepliktige svarte på varselet i brev av 2. juli 2015. Selskapet motsatte seg på det sterkeste den varslede endringen av likningen og hevdet at K sitt kjøp av aksjene i skattepliktige ikke var motivert av mulighetene for utnyttelse av det fremførbare underskuddet gjennom konsernbidragsordningen.

I brev av 28.9.2015 etterspurte skattekontoret flere opplysninger om rapport vedr rasproblematikk, reguleringsplan for området, opsjon vedr kjøp av S, korrespondanse med banken og salg av H. Skattepliktige sendte inn de etterspurte dokumentene i brev av 16. oktober 2015.

Skattekontoret kom til at kjøpet av aksjene var overveiende motivert av mulighetene til å kunne utnytte skatteposisjonen og konkluderte i endringsvedtak av 22.12.2015 med at underskuddet pr 1. januar 2012 skulle falle bort, jf skatteloven § 14-90. Skattekontoret ila også tilleggsskatt med 30 % av den skatt som var eller kunne vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1 jf. § 10-4 nr.1. Skattekontoret la til grunn at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger ved innlevering av selvangivelsen siden skattepliktige hadde krysset av "nei" i selvangivelsen på spørsmålet om selskapet hadde fått endrede eierforhold.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev av 29. januar 2016. I brev av 4. februar, 20. april, 6. mai, 21. oktober og 25. november 2016 kom skattepliktige med tilleggsopplysninger til klagen.

Skattekontorets redegjørelse i saken ble sendt over til Sekretariatet for Skatteklagenemnda 2. september 2016. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 10. juli 2019 med frist til å komme med merknader innen 14 dager. Etter utsatt klagefrist mottok sekretariatet den 11. september 2019 merknader til innstillingen fra skattepliktige. Disse er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor det har vært dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev av 29. januar 2016. Skattepliktige anfører at vilkårene for bortfall av underskudd etter skatteloven § 14-90 som følge av kjøp av aksjene i selskapet i 2012 ikke foreligger, og at det heller ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Skattepliktige hevder at vilkåret om at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motivet for transaksjonen ikke foreligger i dette tilfellet. Kjøpet var motivert ut fra en kommersiell vurdering av hva verdien ved utvikling av selskapets tomt på [sted4] kunne bli, ikke utnyttelsen av underskuddet ved bruk av konsernbidragsreglene. Skattepliktige hevder også at det er helt legitimt å strukturere en transaksjon slik at det oppkjøpte selskap inngår i et skattekonsern og kan benytte seg av konsernbidragsreglene.

Skattepliktige anfører videre at det er feil rettsanvendelse og manglende skattemotiv i skattekontorets vedtak som må føre til opphevelse av endringsvedtaket. Vilkåret som skal vurderes er om kjøpet av aksjene i skattepliktige var overveiende skattemessig motivert, det vil si om aksjene i selskapet ble kjøpt hovedsakelig fordi K da kunne avregne sin skattepliktige inntekt mot underskuddet i A ved bruk av konsernbidragsordningen. Skattepliktige viser til at K sitt motiv for å kjøpe aksjene i A var motivert av de økonomiske mulighetene som lå i selskapets tomt på [sted4], og muligheter for ytterligere tomter/prosjekter på [sted1]/[sted5] gjennom O's gode forhold til lokale grunneiere gjennom mange år. Kjøperne vurderte det slik at tomten under enhver omstendighet hadde et økonomisk potensiale som forsvarte aksjeinvesteringen.

Skattepliktige hevder videre at det ikke er relevant for vurderingen at partene kunne ha innrettet seg på en annen måte ved ervervet, med det resultat at underskuddet ikke kunne fremføres og utliknes mot konsernbidrag fra eierselskapet. Skattekontoret må ta utgangspunkt i den privatrettslige disposisjonen som er gjennomført og prøve den opp mot vilkårene i skatteloven § 14-90. Det at selskapet hadde en innbetalt kapital på kr [...] millioner som på sikt kunne tilbakebetales til aksjonærene er ifølge skattepliktige heller ikke et relevant skattemotiv, da dette ikke er en skatteposisjon som kan avskjæres etter skatteloven § 14-90. Det er utnyttelsen av det fremførbare underskuddet som etter ordlyden må ha vært det overveiende motiv for transaksjonen, og det er derfor bare vurderingen av dette motivets betydning som er relevant ved vurderingen.

Skattepliktige viser også til at eiendomsutvikling er en virksomhet med en langsiktig horisont slik at det vil kunne ta lang tid å realisere den bedriftsøkonomiske og forretningsmessige verdi av transaksjonen, noe som skattemyndighetene må ta hensyn til ved anvendelsen av skatteloven § 14-90. Skattemyndighetene kan ikke overprøve de kommersielle vurderingene som gjøres av investor og andre som er involvert i slike prosjekter, så lenge planprosessen med offentlige myndigheter pågår og selskapets virksomhet består. Verken selskapets virksomhet eller utviklingen av tomten har på noe tidspunkt vært skrinlagt eller avviklet. Skattepliktiges tomt på [sted4] var et uregulert område da den ble ervervet. Planprosessen startet i 2005 og har pågått siden, og kan ikke avsluttes før offentlig myndighet har avgjort spørsmålet om klassifisering av veien. Dette spørsmålet har avgjørende betydning for byggelinjen og utnyttelse av tomten. Skattepliktige mener etter dette at skattekontoret foretar en uakseptabel, uriktig og grunnløs tilsidesettelse av de involvertes vurderinger av eiendomsprosjektenes kommersielle potensiale og formål med aksjekjøpet.

Skattepliktige hevder videre at prisen på aksjene underbygger at selskapets underskudd ikke var et tema mellom kjøper og selgerne av aksjene. Skattepliktige er også grunnleggende uenig i skattekontorets overprøving og konklusjon når det gjelder forventet fremtidig inntekt ved utvikling av selskapets tomt.

Skattepliktige hevder også at etterfølgende handlinger ikke er relevant ved vurderingen av hva som var motivet for kjøpet av aksjene i selskapet. Kjøpet av S og tomten i [adresse1] viser etter skattepliktiges mening at K ønsket å bruke A som et eiendomsutviklingsselskap også for andre prosjekter etter aksjekjøpet i 2012, noe som underbygger de forretningsmessige motivene for aksjekjøpet. Avslutningsvis peker skattepliktige på at den kommersielle risiko og usikkerhet i tilknytning til utviklingen av tomtearealet på [sted4] hovedsakelig var knyttet til når en utbygging kunne finne sted (skattepliktiges utheving). Skattepliktige var villig til å ta denne risikoen fordi tomten har en utviklingsverdi som vil kunne realiseres innen en akseptabel tidsramme.

Skattepliktige har også flere bemerkninger til skattekontorets faktagjennomgang. Det bemerkes blant annet at arbeidet med tomteområdet som selskapet eier på [sted4] har pågått siden 2005, og til tross for rasproblematikk og nedklassifisering av vei anså selskapet i 2012 at det var mulig å bygge fritidsboliger på tomten. Selskapet vurderte at det var regningssvarende å kjøpe aksjene for kr [...] mill for å utvikle tomten med god fortjeneste for skattepliktige. Selskapet har fortsatt å jobbe med rasproblematikken.

Skattepliktige viser videre til at situasjonen for selgende aksjonærer og A ble en annen etter transaksjonen fordi kjøpesummen for aksjene på kr [...] mill ble benyttet til å nedbetale på gjelden til X, og banken slettet da sin pantobligasjon på kr [...] mill i skattepliktiges eiendom på [sted4].

Når det gjelder taksten bemerker skattepliktige at skattekontoret ikke kan legge til grunn at takstmannen ikke var kjent med rasproblematikken og det er ikke grunnlag for å tilsidesette verdivurderingen som følge av at rasproblematikken ikke er nevnt i takstdokumentet. Taksten er basert på at tomten kan bebygges og at det er et marked for hyttene.

Skattepliktige bemerker videre at det ikke var et dødt og innholdsløst selskap som ble ervervet med det formål å utnytte det fremførbare underskuddet. K var heller ikke et tomt selskap. Det hadde en fordring på kr [...] mill og var i avslutningsfasen med et større boligprosjekt. Fordringen ble nedbetalt i 2012 og [...] mill ble benyttet til å kjøpe aksjene i A. K har deltatt i flere store utviklingsprosjekter opp gjennom årene, både direkte og indirekte gjennom datterselskaper. Eiendomsutvikling er langsiktig virksomhet. K var og er tenkt som et felles "verktøy" for fremtidige samarbeidsprosjekter mellom de involverte investorene.

Skattepliktige hevder også at det etter en samlet vurdering av de økonomiske virkningene for konsernet neppe var lønnsomt å kjøpe aksjene i skattepliktige og drive selskapet videre, dersom det overveiende motivet var å avregne underskuddet mot konsernbidrag fra K, og ikke utvikling og drift av eiendomsprosjektet i skattepliktige.  

Når det gjelder spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt, anfører skattepliktige prinsipalt at det ikke er grunnlag for avskjæring av underskuddet etter skatteloven § 14-90, og følgelig at det heller ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 nr. 1.

Subsidiært anfører skattepliktige at årsaken til at det ble krysset av for "nei" i selvangivelsen på spørsmålet om selskapet har vært part i en transaksjon med et selskap som har en skatteposisjonen som overstiger kr 1 million uten å ha tilknytning til eiendel eller gjeldspost, var at selskapet anså underskuddet å ha tilknytning til tomten.

Videre anfører skattepliktige at eierforholdene fremgikk av aksjonærregisteret. Når skattemyndighetene har opplysningene om eierskiftet tilgjengelig gjennom aksjonæroppgaven, kan feil avkrysning i selvangivelsen ikke tillegges slik betydning at forholdet gir grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Sekretariatet viser for øvrig til klagen i sin helhet.

I brevene med tilleggsopplysninger til klagen opplyser skattepliktige at reguleringsprosessen er satt i gang igjen etter vegvesenets beslutning om byggelinje på 20 meter. Det kommer videre frem at det er endringer i lovverket vedrørende skredsikring som ikke vil påvirke den planlagte hyttebebyggelsen. Skattepliktige hevder at endringen innebærer en betydelig økning i utbyggingsprosjektets kommersielle verdi, noe som igjen underbygger at en vesentlig del av skattekontorets begrunnelse for å anse kjøpet av A som hovedsakelig skattemessig motivert, er feilaktig. Det er også sendt med en kopi av et møtereferat fra et møte med kommunen vedrørende status og fremdrift for videre reguleringsarbeid. På dette møtet ble det bestemt at reguleringsprosessen for hyttetomten skulle varsles på nytt, med et formelt oppstartsmøte. Møtet ble avholdt dd.mm. 2016 og skattepliktige mener at arbeidet med å nyttiggjøre seg de økonomiske mulighetene som ligger i eiendommen, og som motiverte K til å kjøpe aksjene i A, dermed er kommet et betydelig skritt videre. I det siste brevet opplyser skattepliktige at reguleringsarbeidet for området [sted4] er vel i gang, da det er sendt varsel om detaljregulering av W til offentlige instanser og berørte private, og det er i tillegg rykket inn en annonse i avisen "[...]".

I skattepliktiges merknader til innstillingen er skattepliktige grunnleggende uenig i både skattekontorets og sekretariatets vurderinger og konklusjoner vedrørende sakens hovedspørsmål, som er om selskapets fremføringsrett for skattemessig underskudd er i behold eller falt bort, jf skattelovens § 14‑90. Skattepliktige viser til de faktiske forhold og tidligere anførsler i saken, og forutsetter at Skatteklagenemndas medlemmer leser samtlige dokumenter m/vedlegg selv, da han mener at sekretariatets gjengivelse er til dels svært kortfattet og ikke gir et rettvisende bilde av skattepliktiges anførsler.

Skattepliktige hevder videre at sekretariatets faktumbeskrivelse er grunnleggende feil på enkelte punkter og at den må suppleres med etterfølgende begivenheter som støtter opp under K sin rent forretningsmessige begrunnelse for kjøpet, som var en utvikling av de tomteområdene som lå i A på kjøpstidspunktet. Skattepliktige mener at faktumfremstillingen har basert seg på at [sted4], [sted3] og [sted1] er tilnærmet samme område. Det stemmer ikke da [sted1] er et svært værutsatt høyfjellsområde uten infrastruktur og markedet for fritidsboliger der er mer begrenset enn ved [sted3] og [sted4]. Styret i K var derfor ikke interesserte i å overta H med 5 gjenstående byggetrinn på [sted1], basert på denne vesentlige forskjellen i markedsmuligheter. Skattepliktige mener at K kunne ervervet dette selskapet dersom motivet hadde vært å overta skatteposisjoner, men siden kjøpet av A var utelukkende kommersielt motivert avsto K fra å overta også H.

Når det gjelder rasproblematikken hevder skattepliktige at det forelå flere uttalelser om at ras ikke var noen egentlig problemstilling for en utbygging av W. Skattepliktige har vedlagt en oppsummering m/vedlegg fra Y datert 29. august 2019, om planprosessen for utbyggingsprosjektet fra 2005 og frem til idag. Det fremgår av denne oppsummeringen at rasproblematikken hele tiden har vært klarert med Z i arbeidet med reguleringsplanen for [sted4]. Skattepliktige mener at en gjennomgang av denne dokumentasjonen viser at det har vært minimalt fokus på rasproblematikken og at tomteområdene ligger godt innenfor de normer som er nødvendige for å kunne foreta den påtenkte utbyggingen.

Skattepliktige påpeker også at sekretariatet har lagt stor vekt på en e‑post av 20. januar 2012, som angivelig var sendt fra Y til skattepliktige, og opplyser at e-posten er sendt til arkitekten fra en privatperson i [sted6] og er utelukkende denne personens synsing.

Skattepliktige viser videre til at det er flere andre forhold som gjør at hele denne planprosessen har tatt lang tid, bla nedklassifisering av vei med endring av byggelinjer og andre prioriteringer hos kommunen.

Skattepliktige har også vedlagt en vurdering av salgspriser for de planlagte [...] hyttene i prosjektet, datert 28. august 2019, samt et første pristilbud for bygging av hyttene datert 30. august 2019. Av vurderingen av salgspriser fremgår det at første del av prosjektet antas utbygd i løpet av 2-3 år.

Avslutningsvis mener skattepliktige at hele planprosessen viser at motivet bak kjøpet var den kommersielle utnyttelsen av tomteområdet på [sted4].

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsskatt fastholdes prinsipalt at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt, subsidiært at den som følge av lang liggetid må settes ned til 0 % og atter subsidiært at den settes til 5 % som følge av konvensjonsbrudd.  

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak ble sendt skattyter 22.12.2015. Klagefristen ble satt til 31.01.2016. Klagen er datert 29.01.2016 og klagefristen er da overholdt.

Det rettslige utgangspunktet i saken er skatteloven § 14-90 som lyder som følger:

”Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a.  falle bort dersom den representerer en skattefordel ...."

Det er tre vilkår som må være oppfylt for at skatteloven § 14‑90 skal komme til anvendelse på forholdet slik at en fordelaktig skatteposisjon skal falle bort i henhold til bestemmelsens bokstav a. For det første må det være et selskap som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og for det andre må selskapet være part i fusjon eller fisjon eller få endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon. Det er ikke omstridt at disse vilkårene er oppfylt.

Det tredje vilkåret er at det må være sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Regelen om avskjæring av underskudd har eksistert i forskjellig form i det norske skattesystemet siden 1957. Det bærende hensynet bak regelen har hele tiden vært at det er den som bærer kostnader og tap som fører til et underskudd som skal kunne benytte seg av det. Skatteposisjoner skal ikke være gjenstand for kjøp og salg i markedet. Den bestemmelsen vi har i dag ble foreslått i Ot.prp. nr. 1. (2004-2005) hvor det heter på side 82:

"Departementet ønsker ikke å begrense muligheten til å utnytte generelle skatteposisjoner ved transaksjoner som hovedsakelig er forretningsmessig begrunnet. Et vilkår for at den foreslåtte avskjæringsregelen skal komme til anvendelse, er at utsiktene til å kunne utnytte generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Det betyr at avskjæring kun kan foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Departementet legger til grunn at kravet til skattemessig motiv må vurderes på samme måte som etter den gjeldende avskjæringsregelen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd. Dette innebærer blant annet at det ved sannsynlighetsvurderingen må tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf. Ot.prp. nr.71 (1995-1996) side 72." (Skattekontorets utheving)

Forgjengeren til § 14-90 var den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd som var begrenset til å gjelde ved fusjon og fisjon.

§ 11-7 fjerde ledd ble foreslått i Ot pr nr 71 (1995-96) og med denne merknaden på side 72:

"Ved sannsynlighetsvurderingen skal det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlig overveiende motiv. Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger.  For at skatteposisjoner skal kunne videreføres etter [...] fusjon eller fisjon, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følge av at skatteposisjonen videreføres. Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt." (Skattekontorets uthevinger)

Det skal foretas en konkret vurdering av hva som objektivt sett fremstår som motivet for transaksjonen. Ved vurderingen skal de skattemessige virkningene vurderes mot øvrige forretningsmessige virkninger, og anledningen til å utnytte skatteposisjonene skal tilsidesettes når de forretningsmessige virkningene ikke overskygger skattefordelene.

Det er etter dette skattyter som har bevisbyrden for at forretningsmessige/bedriftsøkonomiske motiv veide tyngre enn skattemessige motiv på tidspunktet transaksjonen fant sted.

Utgangspunktet for vurderingen er at K den [dd.mm.]2012 kjøpte samtlige aksjer i skattyter. Skattyter hadde pr. 1.1 i oppkjøpsåret et fremførbart underskudd på kr [...]. Den nominelle skattemessige verdien av underskuddet var ca. kr [...] mill. (med en skattesats på 28 %).

Kjøpesummen for aksjene var kr [...] mill. Eiendelene i selskapet var iht. regnskapet pr. 31.12.2011 eiendommen W med en regnskapsmessig verdi på kr [...] og utestående fordringer på ansatte og eiere på kr [...].

I tillegg til den over nevnte skatteposisjonen, hadde skattyter en innbetalt kapital på kr [...] mill.

I klagen er det vist til at eiendommens verdi iht. takst var kr [...] mill. Det er bl.a. anført at det ikke er grunnlag for å tilsidesette verdivurderingen som følge av at den foreliggende rasproblematikken ikke er nevnt i takstdokumentet, samt at taksten er utført av et anerkjent takstfirma i regionen og at den baserer seg på opplysninger fra rekvirent, offentlige myndigheter og takstmannens egne observasjoner.

Det fremgår av taksten at denne er basert på rekvirentens opplysninger om at det skal oppføres [...] til sammen. Taksten bygger videre på at opplysninger om at hyttenes utforming og plassering er godkjent av kommunen. Taksten er videre basert på at det er opparbeidet infrastruktur – strøm, vei og avløp – til hver av tomtene.

Forutsetningen for taksten er altså at tomtene kan utbygges som planlagt, med det antallet enheter som er nevnt i taksten.

Som det fremgår av skattekontorets vedtak, var det ikke gitt byggetillatelse i det aktuelle området. Dette skyldtes blant annet at området var rasutsatt. Dette var en forutsetning som ikke er nevnt i taksten, og skattekontoret kan heller ikke se at det på noen måte fremgår at taksten tar hensyn til dette. Skattekontoret viser til at det bl.a. fremgår av e-post av 29.04.2011 fra Y at veien ([...]) skulle legges utenom det aktuelle området pga. rasfaren. Det fremstår som overveiende sannsynlig at både kjøper av aksjene, som selv anfører at de er erfarne aktører i eiendomsmarkedet, og rekvirenten av taksten, var klar over rasproblematikken. Det fremgår f.eks. av klagen, annet avsnitt side 9, at "utbyggerne anså rasproblematikken som løsbar. E og arkitekten hadde siden 2002 arbeidet med planer for rassikring av bebyggelsen." Kjøper må da ha visst at dette også kunne ha stor betydning for tomtens verdi. Rasproblematikken medfører at det måtte fremstå som svært usikkert om tomten i det hele tatt lot seg bygge ut. Taksten tar heller ikke høyde for eventuelle merkostnader til eventuelle nødvendige rassikringstiltak.

Av en e-post datert 20.01.2012 fra Y til bl.a. C v/ E, fremgår bl.a. følgende:

"........

3. Kjøpergruppen. Hvem kjøper en hytte/leilighet her når W havner for seg selv og i tillegg med en rasvurdering som ikke er helt topp. Det er riktignok strandlinje osv, men men...

Hadde jeg eid området, ville jeg sett litt på å regulere området til sommer-høst campingplass her jeg... Med teltplass nede ved vannet, en del enkle prefab. småhytter til utleie og et felles badeanlegg og andre anlegg ned mot vannet, samt noen vognoppstillingsplasser. Evt at man kjøper en brakkerigg, deler brakkene opp i passe avdelinger, setter på møne og panel.. Man eier jo en flott strandlinje her.

.........."

(E-posten er i sin helhet vedlagt klagen).

Arkitekten har her pekt på at det kan være vanskelig å finne kjøpere til et prosjekt i et rasutsatt område. Det fremgår også at han ville vurdert alternativ utnyttelse av eiendommen.

Ut over utsagnet om at "utbyggerne anså rasproblematikken som løsbar", er det ikke fremlagt noen dokumentasjon i form av budsjetter, kalkyler eller lignende som sannsynliggjør kostnadene ved en tilstrekkelig rassikring av området.

På bakgrunn av dette måtte det for kjøper på transaksjonstidspunktet, fremstå som svært usikkert hva som var tomtens reelle verdi, selv om taksten, med de forutsetningene som er tatt inn over, ble satt til kr [...] mill.

I klagen er det anført at en av utfordringene ifm. planarbeidet, var usikkerhet omkring omlegging av [...], jf. punkt 3.1 i klagen.

Det er etter skattekontorets oppfatning ikke grunn til å bestride at trasévalget for stamveien ville ha betydning for tomtens utnyttelsesgrad ved en eventuell utbygging slik det er anført av skattyter. Det bemerkes likevel at en av årsakene til at tunnellalternativet ble valgt som trasé for veien, var rasfaren i området.

Det er anført i klagen at det ikke er relevant for vurderingen at skattyter kunne utført transaksjonen på andre måter som hadde medført at skatteposisjonen ikke hadde blitt overtatt.

Skattekontoret viser til at det følger direkte av lovteksten at "det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen falle bort..." (skattekontorets utheving). Det følger av dette at dersom transaksjonen kunne vært gjennomført på andre måter, med samme eller tilnærmet samme resultat uten at den generelle skatteposisjonen kunne utnyttes, er det sannsynlig at den valgte transaksjonsformen ble valgt på bakgrunn av at skatteposisjonen kunne utnyttes. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at det har betydelig relevans for vurderingen at transaksjonen kunne vært foretatt på annen måte uten den potensielle skattefordelen. Skattekontoret bemerker at skattyter ikke har bestridt at transaksjonen kunne vært gjennomført på alternative måter slik det er beskrevet i skattekontorets vedtak.

Det er videre anført i klagen at det ikke er en relevant omstendighet eller argument for å anvende skatteloven § 14‑90 at skattyter hadde en innbetalt kapital på kr [...] mill som på sikt kunne benyttes til skattefri tilbakebetaling til aksjonærene.

Skattekontoret er enig i at dette er en skatteposisjon som ikke kan avskjæres etter § 14-90. Skattekontoret vil likevel peke på at denne skatteposisjonen, og muligheten til å utnytte denne, underbygger at hovedmotivet for ervervet av aksjene ikke fremstår som forretningsmessig. En utnyttelse av underskuddet, f.eks. ved å yte konsernbidrag med skattemessig virkning, vil kunne medføre at et ellers skattepliktig utbytte fra selskapet som yter konsernbidrag kan bli skattefritt ved at det utbetales til aksjonærene via skattyter, da som tilbakebetaling av den innbetalte kapitalen. Skattekontoret legger til grunn at muligheten til å utnytte skatteposisjonen innbetalt kapital vil være et relevant moment i den helhetsvurdering som må foretas ved vurderingen av hva som objektivt sett var skattyters hovedmotiv for å gjennomføre transaksjonen.

Skattekontoret er da ikke enig i at det er lagt vekt på momenter som ikke er relevante ved vurderingen av skattemotivet, slik det er anført i punkt 2.4 i klagen.

Oppsummering

Skattyter er et selskap som omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 14‑90. Skattyters underskudd er videre en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er videre på det rene at skattyter har fått endret eierforhold som nevnt i bestemmelsens annet punktum. Det som er omstridt, er om det er sannsynlig at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Skattyter hadde på transaksjonstidspunktet en skatteposisjon som hadde en nominell verdi som i betydelig grad oversteg kjøpesummen. Objektivt sett var da kjøpet av skattyter "risikofritt" da kjøper kunne utnytte skatteposisjonen. Utnyttelse av skatteposisjonen kunne også medføre at skattyter kunne tilbakebetale skatteposisjonen innbetalt kapital til aksjonærene.

For skattyter måtte det også fremstå som svært usikkert om det omtalte utbyggingsprosjektet var realiserbart pga. rasfaren i området, samt at tomtens utnyttelsesgrad var avhengig av trasévalget ved utbygging av veien ([...]) i området. Skattyter har heller ikke fremlagt noen budsjetter eller kostnadsanalyser eller annet som viser kostnadene ved en tilstrekkelig rassikring av området.

Skattekontorets vurdering av klagen er etter dette at det ikke er fremkommet opplysninger som sannsynliggjør at utnyttelse av skatteposisjonen ikke var det overveiende motivet for transaksjonen.

Tilleggsskatt

Skattekontoret kom til at det var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger da skattyter i sin selvangivelse hadde svart ”nei” på spørsmålet om det hadde vært part i en transaksjon og fått endret eierforholdet med mer enn 90 %. Opplysningssvikten kunne også medført skattemessige fordeler for skattyter. Vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 var da oppfylt. Skattekontoret fant ikke at det forelå unnskyldelige forhold, jf. § 10-3. For den nærmere begrunnelsen vises det til skattekontorets vedtak.

Forutsatt at det foreligger grunnlag for å avskjære underskuddet etter § 14-90, anfører skattyter at selskapet anså underskuddet for å ha tilknytning til selskapets tomt, og at dette var årsaken til at det ble krysset av "nei" i selvangivelsens side 1, hvor det angis at posten skal fylles ut under forutsetning av at selskapet har en skatteposisjon som overstiger kr 1 mill uten å ha tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Skattyter anså altså underskuddet for å ha tilknytning til eiendel.

Skatteposisjonen som underskudd medfører, er i forarbeidene til skatteloven § 14-90 nevnt som et typisk eksempel på skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det samme følger også av Lignings-ABC 2013/14 side 1299 under punkt 5.10.

Det er bare i helt spesielle tilfeller at opplysningsfeil som skyldes rettsvillfarelse vil være unnskyldelig. I foreliggende sak er den aktuelle rettsregelen ikke uklar, og skattyter skulle i hvert fall gitt opplysninger om vurderingene som var gjort som medførte at de mente at underskuddet var tilknyttet eiendel. Skattekontoret legger til grunn at den eventuelle rettsvillfarelsen som forelå i denne saken ikke er unnskyldelig.

Det er også anført i klagen at da eierforholdene i skattyter fremgikk av aksjonærregisteroppgaven som forelå ved ligningen a selskapet, kan feil i avkrysningen på side 1 i selvangivelsen ikke få den konsekvens at det ilegges tilleggsskatt.

Aksjonærregisteroppgaven er ikke en oppgave som leveres som vedlegg til selvangivelsen. Hensikten med oppgaven er å gi opplysninger som har betydning for skattlegging av aksjonærene, jf. ligningsloven § 5-7 nr. 1. Dersom skattekontoret under den ordinære ligningsbehandlingen skulle oppdaget forholdet, måtte det iverksettes spesielle kontrolltiltak som går ut over ordinær ligningsbehandling ved at opplysninger gitt om aksjonærene kontrolleres mot andre opplysninger om skattyter selv. Aksjonærregisteroppgaven har langt på vei samme funksjon som andre oppgaver som i andre "tredjemannsopplysninger" som f.eks. innrapportering av lønn fra arbeidsgivere, bankinnskudd og renter fra banker osv.

Skattekontoret bemerker også at når spørsmålet om eierendringer på side 1 i selvangivelsen besvares benektende slik skattyter har gjort, medfører det at ligningsmyndighetene ikke får noen oppfordring til å foreta en ytterligere kontroll av om bl.a. skatteposisjonene rettmessig kan utnyttes.

Skattekontoret legger da til grunn at det er gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen og at denne opplysningssvikten ikke oppveies av opplysninger gitt i aksjonærregisteroppgaven.

Det er ikke påberopt at det foreligger andre unnskyldelige forhold, jf. ligningsloven § 10-3 bokstav b. Skattekontoret er heller ikke på annen måte kjent med at slike forhold foreligger.

Når det gjelder den øvrige begrunnelsen, vises det til skattekontorets vedtak.

Oppsummering

Skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved å besvare spørsmålet om eierendringer under visse forutsetninger på side 1 i selvangivelsen feil, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Videre kunne opplysningssvikten medført skattemessige fordeler. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er da oppfylt."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven er opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Materielle forhold

Anvendelse av skatteloven § 14-90 – bortfall av skatteposisjoner

Det materielle spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det fremførbare underskuddet i skattepliktige fra kr [...] til kr 0 som en følge av at skatteposisjonen underskudd til framføring var det overveiende motiv for transaksjonen. I tillegg gjelder saken spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på samme grunnlag.

Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets gjennomgang i redegjørelsen gjengitt over, men har noen bemerkninger.

I utgangspunktet kan et selskaps underskudd fremføres til senere inntektsår, jf skatteloven § 14-6. Et selskaps skatterettslige posisjon påvirkes ikke av eierskifte eller kontrollendring, og underskudd kan benyttes på tvers i et konsern, jf skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Skatteloven § 14-90 innebærer et unntak fra utnyttelse av underskuddet dersom skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Formålet med bestemmelsen er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner, jf. også Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82.

Det er tre vilkår som må være oppfylt for at skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse. For det første må det være et selskap som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, og for det andre må selskapet være part i omorganisering etter kapittel 11 eller få endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon. Det er uomtvistet at disse to vilkårene er oppfylt her. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost og eierforholdet er endret som følge av aksjesalget.

Det er det tredje vilkåret som er omtvistet, nemlig om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motivet for transaksjonen. Sekretariatet vil derfor vurdere hvorvidt det er sannsynlig at utnyttelsen av underskuddet på kr [...] var det overveiende motiv for ervervet av aksjene i A.

Høyesterett har i HR-2017-2410-A (Armada) avklart flere spørsmål knyttet til anvendelsen av skatteloven § 14-90. Det følger av dommen at vurderingen av hva som har vært det overveiende motiv for aksjekjøpet ikke beror på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men en objektiv vurdering av virkningene. Videre at uttrykket "overveiende" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt. Det er heller ikke rom for noen illojalitetsvurdering, slik som ved anvendelsen av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Den skattepliktiges motiv skal heller ikke måles ved en matematisk sammenlikning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler.

Sekretariatet bemerker at avskjæring kun skal foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn objektivt sett ikke framstår som hovedbegrunnelsen for transaksjonen, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 side 83.Transaksjonens egenverdi må være større enn verdien av skatteposisjonen. Bestemmelsen gir anvisning på en bred vurdering av alle relevante opplysninger i saken, herunder transaksjonens virkninger. Selv om et aktivitetskrav ikke er lovfestet i skatteloven § 14-90 er aktivitet likevel et sentralt moment i vurderingen, jf. Prop. 78 L (2010-2011) side 66. I HR-2017-2410-A Armada Eiendom avsnitt 59 nevnes at «omfanget av den virksomhet som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendige leveranser til selskap innenfor samme konsern» er eksempler på omstendigheter som vil kunne inngå i vurdering av om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert. Videre fremkommer det også at hva som er det overveiende motiv for transaksjonen skal vurderes objektivt. Sekretariatet viser forøvrig til skattekontorets gjennomgang av rettskildene.

Skattepliktige viser til at kjøpet av aksjene i A var forretningsmessig begrunnet da det var motivert av en kommersiell vurdering av hva verdien ved utvikling av selskapets tomt på [sted4] ville kunne bli.

Skattepliktige hadde per 1. januar 2012 et fremførbart underskudd på kr [...]. Underskuddet ga en nominell skattefordel på kr [...]. Eiendelene i skattepliktige var eiendommen W med en regnskapsmessig verdi på kr [...] og utestående fordringer på ansatte og eiere på kr [...]. For inntektsåret 2013 ble det ytt konsernbidrag med skattemessig virkning til K med kr [...]. Ervervet av aksjene i A og etterfølgende konsernbidrag innebar at K fikk en lavere skattepliktig inntekt i 2013. Sekretariatet mener at det må ha fremstått klart for K at underskuddet kunne benyttes til å redusere skatt allerede det først året. Skatteposisjonen utgjorde derfor, objektiv sett, et motiv for å overta aksjene i A.

Spørsmålet blir etter dette om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motivet for ervervet av aksjene i skattepliktige.

Sekretariatet legger til grunn at det ved sannsynlighetsvurderingen skal tas utgangspunkt i "hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen", jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) side 72, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4, side 82. Sekretariatet legger også til grunn at uttrykket "overveiende motiv" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen, jf. UTV-2015-147 Visma. Sekretariatet bemerker at dette også er lagt til grunn senest i Høyesteretts dom av 20. desember 2017, HR-2017-2410-A Armada Eiendom.

Ved vurderingen av hva som har vært det overveiende motiv må begivenhetsnære bevis tillegges størst vekt, se for eksempel Visma-dommen. Det er videre skattepliktiges motiver for transaksjonen som er avgjørende i vurderingen, og ikke virkningen av transaksjonen ref. Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon (2006) side 417 flg. Virkningen av transaksjonen kan imidlertid belyse motivet for denne, jf. lagmannsrettens dom i UTV-2017-1178 fastholdt i HR-2017-2410-A over. Vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, men både forutgående kontraktsforhandlinger og etterfølgende forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon (2006) side 415 flg.

Skattepliktige anfører at det ikke er relevant for vurderingen at partene kunne ha innrettet seg på en annen måte ved ervervet, og at skattekontoret må ta utgangspunkt i den privatrettslige handlingen som er gjennomført og prøve den opp mot vilkårene i skatteloven § 14-90. Sekretariatet slutter seg til skattepliktiges anførsel og tar utgangspunkt i den konkrete transaksjonen ved vurderingen av det forretningsmessige motivet ved kjøpet av aksjer i A.

Skattepliktige viser til at motivet for K sitt kjøp av aksjene i A var de økonomiske mulighetene som lå i selskapets tomt på [sted2], og muligheter for ytterligere tomter/prosjekter på [sted1]/[sted5] gjennom E. Skattepliktige vurderte at det var regningssvarende å kjøpe aksjene for kr [...] mill for å utvikle tomten med god fortjeneste for skattepliktige. K hadde beregnet at det økonomiske potensialet i tomten var kr [...] mill og i tillegg til tomteverdien var det kalkulert en netto fortjeneste på kr 300 000 pr utbygd enhet. Skattepliktige påpeker også at risikoen hovedsakelig var knyttet til når en utbygging ville finne sted. Tomten var i takst av 29. juni 2011 verdsatt til kr [...] mill.

Skattepliktige begrunnet salget av selskapet med at det ga kontinuitet i den videre driften av A siden E ville videreføre arbeidet gjennom K og at de nye eierne kunne bidra med finansiering av selskapet. A hadde hatt flere runder med banken ifm nedregulering av lån i datterselskapet. Det resulterte i at de så seg nødt til å selge selskapet for å kunne dekke inn det beløp som banken ville ha nedregulert. Beløpet var identisk med det beløpet de krevde for selskapet, kr [...] mill. Skattepliktige hevder at dette var den prisen markedet var villig til å betale. Andre momenter for at salg ble løsningen var ifølge skattepliktige:

1. markedet for fritidsboliger var lavt (men i ferd med å snu)
2. usikkerhet rundt kommunens godkjenning av bygging i rasutsatt område
3. tidsaspektet for gjennomføring av reguleringsplan, jf info om riksvei/fylkesvei
4. avvente salg av ferdig regulert tomt/fritidsboliger til tunnelarbeidene var ferdige og trafikken forbi redusert til et minimum

 

K hadde ifølge årsberetningen for 2011 og 2012 ingen ansatte og drev ingen virksomhet. Selskapet hadde en gevinstkonto og et fremførbart underskudd fra 2009, men pga inntektsføringen av gevinstkontoen var dette underskuddet brukt opp i 2012. Ved likningen for 2013 ble det gitt konsernbidrag med skattemessig virkning på kr [...] til A.

Sekretariatet viser til skattekontorets sammenfatning av faktum på side 29 i vedtaket og gjentar at det som skjedde høsten 2011 var at eierne av A (F, E, D) overtok datterselskapet med prosjektet J, leilighetsutbyggingen. Dette prosjektet hadde midlertidig stoppet opp pga lav interesse i markedet. Pant som X hadde i W for lånet til datterselskapet ble frigitt mot at lånet ble nedbetalt med kr [...] mill. Eierne stilte som garantister for lånet til datterselskapet. A ble deretter solgt til K for kr [...] mill. Beløpet ble brukt til nedbetaling på datterselskapets lån til X, og banken slettet pantet på W. Tomten W var på transaksjonstidspunktet eneste aktivaposten igjen i A. K var et tilnærmet tomt selskap uten virksomhet eller ansatte med en gevinstkonto pr 1.1.2012 på totalt kr [...] og et fremførbart underskudd pr 1.1.2012 på kr [...]. Selskapet var eid av fam E med 50 % og fam P med 50 %. A bestod på dette tidspunktet av W verdt kr [...], utestående fordringer verdt kr [...], fremførbart underskudd verdt kr [...] og gjeld på kr [...], mens aksjene i datterselskapet med prosjektet J var overført til de gamle eierne ved at dette selskapet var overdratt til dem ved deres selskaper.

Ved å kjøpe A for kr [...] mill fikk K da muligheten til å fradragsføre sin gevinstkonto mot A sitt underskudd ved anvendelse av konsernbidrag, og de gamle eierne av A fikk beholde prosjektet J og samtidig nedskrevet gjelden med kr [...] mill. Datterselskapet hadde et fremførbart underskudd på kr [...] mill. De gamle eierne av A kunne ikke anvende det fremførbare underskuddet i A pga eiersitsen og at utsiktene til at A selv skulle få inntekter var dårlige.

På tidspunktet for overdragelsen hadde 5 av 7 byggetrinn i prosjektet J stoppet opp pga liten interesse i markedet. Aksjonærene besluttet da å selge datterselskapet. Eierne av K var på befaring på prosjektet og de syns ikke dette prosjektet var interessant nok så de ønsket å holde datterselskapet utenfor ved overtakelsen av aksjene i A. Det resulterte i at selgende aksjeeiere i A overtok datterselskapet mens K kjøpte A, hvor eneste eiendel var tomten W med en regnskapsmessig verdi på kr [...], som det var usikkert om kunne benyttes til hyttetomt. Etter salget ble det tilført ny virksomhet i selskapet. Skattepliktige hadde ingen inntekter eller ansatte i 2011.

Sekretariatet har vanskelig for å se at det foreligger forretningsmessige motiv som veier tyngre enn de skattemessige motiv i dette tilfellet. Aksjonærene besluttet å selge selskapet fordi prosjektet J stoppet opp pga liten interesse i markedet. Kjøperne ønsket ikke å overta dette prosjektet, men de vil heller ha selskapet med tomten W som ligger i omtrent det samme området som leilighetsprosjektet, men som var prosjektert til hyttetomter. I tillegg lå tomtene i et rasutsatt område som det på transaksjonstidspunktet var usikkert om kunne bebygges, og hvis det kunne bebygges ville det medføre større kostnader pga rassikring. Sekretariatet antar at dersom det allerede var vanskelig å selge leiligheter i dette området ville det også være vanskelig å selge hytter, som i tillegg lå i et rasutsatt område.

Det er skattepliktige som skal dokumentere de forretningsmessige motivene og skattepliktige har sendt kopi av flere e-poster som er sendt i forbindelse med utbygging av W. E-postene er sendt i perioden september 2010 til januar 2016. I en e-post datert 20. januar 2012 foreslås det en alternativ utnyttelse av tomten da vedkommende som har sendt e-posten har pekt på at det kan bli vanskelig å finne kjøpere til et prosjekt i dette rasutsatte området. Både skattekontoret og sekretariatet trodde først at denne e-posten var sendt fra arkitekten, men sekretariatet ser nå at den er sendt til arkitekten og er enig med skattepliktige i at dette ikke er meninger som kan tillegges arkitekten. Men, e-posten viser uansett at rasproblematikken er aktuell og må hensyntas ved vurderingen av prosjektet og salgbarhet av hyttene. Det følger også av reguleringsplanene at hele planområdet er et rasutsatt område, og at alle tiltak derfor spesielt må redegjøres for og sikkerheten må dokumenteres. Selv om det etterhvert viste seg at området var innenfor kravene til sikkerhet ifølge en rapport om rasvurdering utarbeidet av Z i 2013, og en ny rapport fra Z i 2016 ga grønt lys for utbygging, var det på transaksjonstidspunktet likevel usikkert om tomten kunne bebygges. Det foreligger heller ingen dokumentasjon som viser hva det vil koste å sikre tomten mot ras, bortsett fra at det i den vedlagte vurderingen av salgspriser datert 28. august 2019 er anslått at byggekostnader inkludert rassikring er kr 30 000 pr BRA.

E-postene viser også at det forlå usikkerhet med hensyn til endring veien og det var per januar 2016 fremdeles ikke tatt noen avgjørelse om byggelinjen. Tilleggsinformasjonen til klagen viser at vegvesenet tok en beslutning om byggelinje på 20 meter i februar 2016, og arbeidet med selskapets reguleringsprosess ble satt i gang igjen etter dette. Det har tatt flere år å avklare både rasproblematikken og nedklassifiseringen av veien, og byggingen av hyttene er per dags dato fremdeles ikke igangsatt. Planprosessen har også tatt veldig lang tid, noe også dokumentasjonen som er fremlagt i forbindelse med merknader til innstillingen viser.

På bakgrunn av dette er sekretariatet helt enig med skattekontoret i at det må ha fremstått som svært usikkert for kjøper hva verdien av tomten var på transaksjonstidspunktet, og det må også ha fremstått som usikkert for han om det var mulig å tjene penger på denne investeringen i fremtiden. Etter sekretariatets mening er ikke det forretningsmessige motivet tilstrekkelig dokumentert.

Skattepliktiges egne muligheter til å anvende det fremførbare underskuddet i overskuelig fremtid må på transaksjonstidspunktet anses å ha vært svært små. Etter at aksjene ble solgt ble det lagt ny virksomhet inn i selskapet. Selskapet ervervet en tomt, [adresse1], som senere ble solgt i 2015, samt aksjene i S, som også er et eiendomsutviklingsselskap. Etter sekretariatets oppfatning ble det ved transaksjonen etablert en bedre mulighet til å avregne skatteposisjonen mot overskudd enn det ville ha vært dersom transaksjonen ikke ble foretatt.

Sekretariatet konkluderer med at motivet om å kunne utnytte det fremførbare underskuddet i A fremstår som det overveiende motivet for K kjøp av aksjene i A. Skattepliktiges underskudd til fremføring skal derfor avskjæres etter skatteloven § 14-90.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt alminnelig tilleggsskatt med 30 % på en inntektsøkning på kr [...] for inntektsåret 2012, jf. ligningsloven §§ 10-2 og 10-4.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Skattepliktige har krysset nei på spørsmålet om A har vært part i en transaksjon og fått endret eierforholdet med mer enn 90 %, og har derfor gitt "uriktige" opplysninger til skattekontoret. Det første vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelse med manglende avkrysning på spørsmålet om endring av eierforhold ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Det fremførbare underskuddet som etter aksjesalget kunne utnyttes ved konsernbidrag fra K var på kr [...]. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold
Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige anfører at underskuddet som var opparbeidet i A knyttet seg til kostnadene og arbeidet med utviklingen av [...]prosjektet. De krysset derfor av for "nei" i selvangivelsen i punktet for endret eierforhold for selskap som har en skatteposisjon som overstiger kr 1 mill uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, fordi de mente at underskuddet hadde tilknytning til selskapets tomt. Selskapet hevder også at når skattemyndighetene har opplysningen om eierskiftet tilgjengelig gjennom aksjonærregisteroppgaven kan feil i avkrysningen i selvangivelsen ikke tillegges slik betydning at forholdet gir grunnlag for tilleggsskatt.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets drøftelse om tilleggsskatt under punktet skattekontorets vurderinger ovenfor om at dette ikke er unnskyldelige forhold. Den eventuelle rettsvillfarelsen som forelå i at skattepliktige trodde at skatteposisjonen hadde tilknytning til en eiendel er ikke unnskyldelig. Det at opplysningen er gitt i aksjonærregisteroppgaven er heller ikke unnskyldelig forhold for skattepliktige her som kan oppveie at det er gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen.

Sekretariatet har kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 nr. 2.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt
Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10‑40 til 10-48."

Bruk av lavere sats begrunnes i bestemmelsens formål, blant annet at faren for at det fastsettes for lav skatt er lavere i de tilfeller hvor Skatteetaten mottar tredjepartopplysninger (fra arbeidsgivere og andre som leverer opplysninger uoppkrevet) enn ved andre typer opplysningssvikt, se Prop. 112L (2011-2012) punkt 8.5.1. Opplysningene i Aksjonærregisteroppgaven er ikke tredjemannsopplysninger for skattyter. Redusert sats kommer derfor ikke til anvendelse i denne saken.

Tilleggsskatten fastholdes, men reduseres til 20 %.

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 2. september 2016 og saken ble påbegynt den 1. november 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 2 måneder.

Klagen til skatteklagenemnda ble mottatt av skattekontoret den 29. januar 2016, og redegjørelsen til sekretariatet ble påbegynt 15. juni 2016. Det vil si en liggetid på ca. 4,5 måneder hos skattekontoret.

Totalt sett har det da vært ca. 2 år og 6,5 måneder med total inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 % etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 %.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en noe kortere periode med liggetid enn denne saken, men sekretariatet finner at en reduksjon på 10 prosenpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca 30,5 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres fra 30 % til 10 %.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Nyhus har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er ikke overbevist om at tredje vilkår i skatteloven §14-90 er oppfylt, og det i tilstrekkelig grad er sannsynliggjort at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motivet for transaksjonen."

Nemndas medlemmer, Schønemann og Remme sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen og fastholder sin konklusjon.

Sekretariatet bemerker at uttrykket "overveiende motiv" innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen. På transaksjonstidspunktet var det usikkert om tomten kunne bebygges og det må derfor ha fremstått som svært usikkert for kjøper hva verdien av tomten var på dette tidspunktet. I tillegg ble deler av underskuddet utnyttet ved at det ble gitt konsernbidrag allerede i 2013. Etter sekretariatets mening er ikke det forretningsmessige motivet tilstrekkelig dokumentert, slik at utnyttelsen av det fremførbare underskuddet fremstår som det overveiende motivet for kjøpet av aksjene i selskapet.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskatten reduseres fra 30 % til 10 %.

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.01.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

                        Eivind Furuseth, medlem

 

                       

 

Arkitekt Æ i Y og Ø i Å møtte og redegjorde for saken. Nemndas medlemmer fikk utdelt notat datert 24.01.2020 fra advokat Ø og notat datert 15.01.2020 fra arkitekt Æ.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskatten reduseres fra 30 % til 10 %.