Lovhenvisninger:. Skatteloven § 14-90, Skatteloven § 13-3, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Virksomhetens formål, aksjeerverv og verdivurdering

A AS (heretter også kalt selskapet eller skattepliktige) ble stiftet som et allmennaksjeselskap den [...] 2007 etter fisjonering fra C ASA. Allmennaksjeselskapet var fra 14. juni 2007 registrert i Enhetsregisteret med følgende vedtektsfestet formål:

"Et investeringsselskap som har som formål å tilføre kapital og kompetanse til utvikling av selskaper innen industri, handel og tjenesteytende næringer med potensial for vekst og lønnsomhet. Engasjementene skal, i den grad det er nødvendig for utviklingen av prosjektene, ha et langsiktig perspektiv. Selskapet kan utøve sin virksomhet gjennom deltagelse i et annet selskap med virksomhet innenfor investeringsformålet, med hele eller deler av sin kapital."

Det bemerkes at aksjene i A ASA ble notert på Oslo Axess den [...] 2007 og strøket fra notering med virkning fra [...] 2015. A ASA ble deretter omdannet til et aksjeselskap den 4. januar 2016, jf. protokoll fra ekstraordinær generalforsamling vedlagt selskapets brev datert 26. november 2016. Sekretariatet kommer tilbake til dette nedenfor.

Det fremgår av årsregnskapet for 2014 note 4 "Aksjekapital og aksjonærinformasjon" at A ASA per 31. desember 2014 hadde […] aksjonærer. Aksjeandelene for de fire største aksjonærene fordelte seg slik:

[illustrasjon]

I selskapets brev datert 26. april 2017 er det forklart at G (eneaksjonær i B AS) til enhver tid har hatt styreverv i A ASA og at han fra fisjonen og frem til våren 2014 var styreleder i selskapet. Børsnoteringen og den spredte aksjonærsammensetningen ga tilgang til kapital, og G fikk stor frihet til å drive selskapets investeringsvirksomhet. I løpet av 2013 hadde flere aksjonærer med større eierposter forskjellig syn på selskapets virksomhet og strategi. F AS v/ H og E AS ønsket å likvidere A ASA for å dele ut selskapets eiendeler til aksjonærene. H mente at aksjonærene selv skulle forvalte verdiene i stedet for å la G forvalte disse for dem gjennom eierskapet i A ASA. G ville derimot at selskapet skulle fortsette med langsiktige investeringer som aktivt skulle følges opp. Fra brev datert 26. april 2017 siteres følgende om G sitt syn på selskapets strategi:

"A har imidlertid så lenge Selskapet har eksistert investert i selskaper hvor G har vært aktiv og hatt et strategisk formål med investeringen. For G var en slik likvidasjonsstrategi som formulert av H i strid med hans og Selskapets interesser."

Det bemerkes at aksjonærkonflikten ikke er dokumentert i generalforsamlingsprotokollene og at dette skyldes at aksjonærene fant minnelige løsninger gjennom uformell kontakt utenom selskapsorganene. Det er opplyst at H som en minnelig løsning ble valgt som ny styreleder fra [...] 2014 og at G ble styremedlem. A ASA's strategi ble deretter endret fra å investere og forvalte selskapets verdier til at det nå skulle arbeides mot nedskalering og utdeling av verdiene i selskapet til aksjonærene.

Ettersom G var uenig i avviklingsstrategien til F AS og E AS, ønsket han å øke B AS sin eierandel i A ASA og på denne måten oppnå økt kontroll i selskapet. B AS driver med investeringer i aksjer, obligasjoner og andre finansielle instrumenter og industrielle aktiviteter.

I 2015 ble E AS tvunget av banken sin til å selge aksjene i A ASA, og den 8. mai 2015 kjøpte B AS eierandelen ([...] aksjer) for kr [...] per aksje. Som følge av dette aksjeervervet passerte B AS sin eierandel terskelen for å fremsette pliktig tilbud om kjøp av de øvrige aksjene i A ASA, jf. verdipapirhandelloven kapittel 6. Videre betydde aksjeervervet at B AS kunne få tilbake posisjonen som styreleder i A ASA. Dette førte til at B AS den 11. mai 2015 kjøpte [...] aksjer til kr [...] per aksje av F AS v/H. B AS eide etter dette [...] prosent av aksjene i A ASA. Dagen etter, det vil si 12. mai 2015, økte B AS sin eierandel til [...] prosent av aksjene.  

Pliktig tilbud etter verdipapirhandelloven kapittel 6 ble fremsatt til de øvrige aksjonærene i A ASA den 9. juni 2015 med svarfrist innen 8. juli 2015. I tilbudet hadde B AS satt prisen til kr [...] per aksje. I A ASA's styreuttalelse datert 1. juli 2015 ble tilbudet samlet sett ansett å være lavere enn en rimelig verdi for selskapets aksjer, og styret anbefalte derfor aksjonærene i A ASA om å ikke akseptere tilbudet, se vedlegg til brev datert 26. april 2017. Enkelte aksjonærer solgte likevel aksjene sine, og B AS oppnådde etter dette en eierposisjon på over […] prosent i A ASA.

Ifølge Aksjonærregisteret ble samtlige aksjer i A ASA ervervet av B AS i perioden mellom [...] desember 2015. Dette skjedde gjennom flere transaksjoner slik:

[illustrasjon]

Det bemerkes at G ble registrert som styreleder i A ASA fra [...] 2015. Etter dette oppnådde han handlingsrom for å gjennomføre sin strategi og foreta nødvendige kostnadsbesparelser, blant annet gjennom å deliste A ASA fra [...]. Den [...] 2015 besluttet generalforsamlingen i A ASA at det skulle søkes om strykning av selskapet fra Oslo Axess. B AS hadde på dette tidspunktet en eierandel i selskapet på 68 prosent. Aksjene ble besluttet strøket den [..] 2015, med virkning fra [..} 2015.

Den 19. november 2015 passerte B AS sin eierandel i selskapet 90 prosent, og styret besluttet den 25. november 2015 å tvangsinnløse minoritetsaksjonærene i A ASA for kr 0,39 per aksje. I forbindelse med tvangsinnløsningen innhentet styret en verdivurdering av selskapets aksjer fra I AS med 25. november 2015 som verditidspunkt, se vedlegg til brev datert 26. april 2017. I verdivurderingen er det lagt til grunn at selskapsstrukturen ville bli slik etter 25. november 2015:

[illustrasjon]

Av verdivurderingen fremgår det at ved tvangsutløsning av minoritetsaksjonærer skulle enkeltaksjer / minoritetsposisjoner verdsettes lik aksjenes forholdsmessige andel av de underliggende verdier i selskapet. På utløsningstidspunktet 25. november 2015 ble den verdijusterte egenkapitalen i A AS satt til kr 6 697 000, og verdi pr. aksje ble satt til kr 0,45:

[illustrasjon]

J AS, som selskapet eier 100 prosent, hadde pr. 31. desember 2015 egenkapital på kr 0, og det var ingen drift eller eiendeler av betydning i selskapet. A AS sine aksjer i dette datterselskapet ble derfor vurdert å være uten verdi.

Når det gjelder K AS, som også eies 100 prosent av selskapet, fremgår det av verdivurderingen side 13 at dette selskapet hadde rettigheten til en utleiekontrakt i [adresse] i [sted], og at den største leietakeren skulle flytte ut den 1. april 2016. Før dette tidspunktet utgjorde leieinntektene totalt kr 5 400 000. Det er opplyst at leieinntekter utover kr 3 200 000 ble fordelt 50/50 på gårdeier og K AS. Gjenværende leieinntekter etter utflyttingen den 1. april 2016 ville utgjøre kr 3 200 000, og det ble derfor lagt til grunn at det fremover kun ville påløpe driftskostnader dersom en ny leietaker ikke kom på plass. På denne bakgrunn mente I AS at aksjene i K AS, i henhold til verdijustert egenkapital, hadde en negativ verdi avregnet mot fordringen A AS har mot datterselskapet.    

L AS, som selskapet eier 100 prosent sammen med K AS, har ikke andre funksjoner enn å være eier av aksjer i L AS, og det ble lagt til grunn at L AS hadde negativ verdijustert egenkapital, se verdivurderingen side 14.

Sammen med L AS eier A AS 38,4 prosent av aksjene i L AS. Ifølge aksjonærregisteroppgaven til L AS for 2015 er det andre aksjonærer som eier de øvrige aksjene i selskapet. Når det gjelder dette L AS' inntjeningsevne, er det uttalt følgende på side 21 i verdivurderingen:

"De historiske regnskaper er preget av svake resultater og restrukturering. I løpet av de siste tre år er det foretatt en del opprydding, samtidig som omsetningstrenden er snudd. Det forventes resultatforbedring når selskapet fristilles fra Norstat i 2017. Før denne fristillelsen forventes EBITDA i størrelsesorden 2,5 – 3,0 mill.

Oppdragsgiver har fremlagt budsjett og estimater for perioden 2016 til 2021. Disse er preget av betydelig vekst og optimisme. Virksomheten har etter vårt syn ikke en inntjeningskapasitet i dag som underbygger slike resultater. Basert på en skjønnsmessig vurdering, har vi således nedjustert estimatene for å kunne legge til grunn balanserte avkastningskrav."

Det bemerkes at balanseposten "Markedsbaserte aksjer og obligasjoner" omfattet A AS' aksjer i L AS, obligasjoner i M ASA og warrants i N AS. På verdivurderingstidspunktet ble warrants i N AS ansett å være uten verdi, og M ASA var under konkursbehandling.

Ved utgangen av 2015 hadde A AS også et fremførbart underskudd på kr 40 026 281. I fotnote 1 på side 8 i verdivurderingen ble det uttalt følgende om den utsatte skattefordelen:

"Utsatt skattefordel er ikke balanseført. Selskapet har et skattemessig fremførbart underskudd på kr 40,0 mill. Det opplyses at en har forsøkt å avhende underskuddet uten å lykkes med dette. Videre har en ikke klart å utnytte underskuddet innenfor gruppen. Ut over eierposisjonen i L AS omfattes eiendelene av oppryddingscase, hvor de reelle verdier er lavere enn skattemessige verdier og hvor muligheten til utnyttelse ikke er realistisk. L AS har de siste årene ikke generert positive resultater. Selskapet har et potensiale på sikt, men omfattes ikke av samme skattekonsern, samtidig som det ligger et fremførbart underskudd i L AS og L 2 AS. Det foreligger en teoretisk mulighet for å legge virksomhet inn i A AS, men dette fordrer tilførsel av ny egenkapital. Basert på en helhetlig og bedriftsøkonomisk vurdering, har vi ikke oppført utsatt skattefordel under verdijustert egenkapital."  

1.2 Skattekontorets saksbehandling

I A AS' innleverte selvangivelse for inntektsåret 2015 var det krysset av nei på spørsmålet om selskapet hadde fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som førte selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 prosent) til nye selskaper. Videre var det i selvangivelsen punkt 207 jf. vedlegg RF-1206 "Konsernbidrag 2015" opplyst at A AS hadde mottatt konsernbidrag fra B AS på kr 9 872 603 og at underskuddet i næring utgjorde kr – 2 380 808. Inntekt før anvendelse av fremførbart underskudd utgjorde med dette kr 7 491 795. Selskapet ble lignet etter påstand med inntekt på kr 0 etter anvendelse av fremførbart underskudd.

Den 18. november 2015 startet skattekontoret med kontroll av B AS sitt oppkjøp av samtlige aksjer i A AS i inntektsåret 2015. A AS ble deretter i brev datert 29. mars 2017 varslet om endring av ligningen for 2015 og ileggelse av tilleggsskatt. For skattekontoret fremstod det som at hovedformålet med aksjetransaksjonene var at skattefordelen av underskuddene i A AS og underliggende selskaper var betydelige (kr 40 026 281). Skattekontoret varslet derfor om at de vurderte å avskjære skatteposisjonen og at underskuddet til fremføring skulle bortfalle. Videre ble selskapet varslet om ileggelse av tilleggsskatt med 20 prosent av skatten av kr 40 026 281, da det i selvangivelsen for 2015 var krysset av nei på spørsmålet om selskapet i løpet av inntektsåret hadde fått endret eierforhold som førte selskapet inn i konsernforhold. Selskapet bestred de varslede endringene i brev datert 26. april 2017.    

Den 31. mai 2017 ble det avholdt et møte mellom skattekontoret og selskapet for å gjennomgå de faktiske forholdene ved B AS sitt oppkjøp av aksjer i A ASA i 2015. Skattekontoret anmodet deretter om ytterligere opplysninger i saken, og opplysningene ble sendt av selskapet den 21. juni 2017. Det vises til dokumentasjonen vedlagt innstillingen.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 30. juni 2017. I vedtaket ble det lagt til grunn at underskuddet til fremføring på kr 40 026 281 skulle avskjæres etter skatteloven § 14-90. Dette førte til at underskudd til fremføring per 1. januar 2015 skulle reduseres fra kr 40 026 281 til kr 0 og at alminnelig inntekt per 31. desember 2015 måtte økes fra kr 0 til kr 7 491 795. Skattekontoret viste for det første til at det fremførbare underskuddet var en skatteposisjon som ikke hadde tilknytning til eiendel eller gjeld og at selskapet hadde fått endret eierforholdene som følge av "annen transaksjon", jf. skatteloven § 14-90.

I vurderingen av hva som var det overveiende motiv for transaksjonen, la skattekontoret vekt på at den betydelige skattefordelen ga B AS en skattemessig motivasjon for å erverve samtlige aksjer i selskapet. A AS mottok konsernbidrag fra B AS allerede i 2015, og det var i møtet den 31. mai 2017 opplyst at konsernet også for inntektsåret 2016 tok sikte på å avgi konsernbidrag til selskapet. Transaksjonsrekken ville med dette gi rom for store skattebesparelser.

Når det gjaldt de forretningsmessige motivene for oppkjøpet, mente skattekontoret at det kunne stilles spørsmål ved hvor tilspisset aksjonærkonflikten egentlig fortonet seg. Gjennom direkte kontakt utenom selskapsorganene fant partene løsninger, slik at de unngikk fastlåste posisjoner, manglende styring av selskapet og verdiødeleggende resultater. Selv om G ble styremedlem, kunne det neppe være slik at han ble fratatt innflytelse over selskapets drift. Skattekontoret vektla at F v/H solgte sine aksjer til B AS den 11. mai 2015 og at de anførte aksjonærsstridighetene etter dette for det alt vesentlige var et tilbakelagt stadium. I tillegg ble G igjen valgt som styreleder den 21. august 2015, og han kunne da gjenoppta sin langsiktige strategi for virksomheten i A AS. Videre mente skattekontoret at det ikke var bestridt at A AS sine obligasjoner i konkursrammede M ASA var lite motiverende ved B AS' aksjeerverv i selskapet, og B AS hadde også erkjent at utsiktene til dividende fra konkursboet ikke hadde motiverende virkning. Skattekontoret utelukket ikke at A AS hadde en strategisk viktig posisjon i lånestrukturen til M ASA, men at denne ville foreligge uavhengig av aksjonærinnsatsen i A AS. Skattekontoret la også til grunn at verdivurderingen fra I AS måtte tillegges vesentlig vekt. I verdivurderingen ble det konkludert med at verdiene i A AS i stor grad bestod av "oppryddingscase", hvor de virkelige verdiene var lavere enn skattemessige verdier og hvor muligheten til utnyttelse ikke var realistisk. Investeringen i L2 AS kunne kanskje ha et potensiale på lengre sikt, men man fant at estimatene omkring fremtidig inntjeningsevne var preget av en optimisme det ikke var grunnlag for. A AS sitt salg av L-investeringen i 2016 viste også at investeringen ikke ble ansett å ha særlig utviklingspotensiale og være strategisk viktig. På denne bakgrunn konkluderte skattekontoret med at utnyttelse av det fremførbare underskuddet var det overveiende motiv for B AS sine aksjeerverv i A AS og at det fremførbare underskuddet derfor måtte avskjæres.

I skattekontorets vedtak ble selskapet også ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av skatten av kr 40 026 281. Skattekontoret viste til at svaret "nei" i selvangivelsen på spørsmålet om det forelå endrete eierforhold var en uriktig eller ufullstendig opplysning som kunne føre til skattemessige fordeler og at feilen ikke skyldtes unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Selskapets utfylling av selvangivelsen kunne heller ikke anses som en "åpenbar skrivefeil", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.  

Selskapet påklaget vedtaket i brev datert 15. august 2017.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til selskapet den 28. oktober 2019. Det har kommet merknader til innstillingen i brev datert 2. desember 2019. Merknadene er innarbeidet i punkt 2 "Skattepliktiges anførsler" og punkt 4 "Sekretariatets vurderinger".

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor ett nemndsmedlem tok dissens i spørsmålet om hvilken tilleggsskattesats som skal anvendes i saken. Dissensen behandles i innstillingens punkt 6 og 7.

2. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Verdien av underskuddet

Skattyter anfører i klagen at skattekontorets vurdering av skattemotiv bærer preg av forutinntatthet og et ønske om å begrunne en konklusjon. For 2015 er kun 24,66% av underskuddet anvendt. Verdien av underskuddet er uansett ikke 27%, tatt i betraktning av at man i 2015 med stor grad av sannsynlighet visste at skattesatsen ville bli redusert.

B AS er et investeringsselskap uten faste langsiktige inntekter. Hovedinntektene til B AS er kapitalinntekter som er skattefrie etter fritaksmetoden. Dette er også tilfellet i 2015, 2016 og 2017 hvor inntekter omfattet av fritaksmetoden utgjør h.h.v. 75%, 79% og 70% av inntektene.

B AS har ingen budsjetterte inntekter utover det enkelte års fakturering av ekstraarbeid G har som styreleder eller styremedlem i selskaper B AS har investert i. Dersom G trer ut av slikt styre stopper alt ekstraarbeid og B AS vil miste slike inntekter. Det er usikkert om og når B AS vil kunne gi konsernbidrag. For B AS var dermed verdien av underskuddet mye lavere enn antatt av skattekontoret.

Forretningsmessig motiv

Skattyter har historisk sett vært G's/B AS' investeringsplattform. Virksomheten har vært rettet mot bransjer som G/B AS kjenner godt. B AS hadde et betydelig økonomisk insentiv for å kjøpe seg opp i skattyter. Årsaken var både aksjekursen sett i forhold til gjenværende verdier og B AS' forutsetninger som langvarig aksjonær med bransjekunnskap. Jo flere aksjer som ble kjøpt desto større potensiell oppside.

G har på vegne av B AS gitt en redegjørelse som viser at det var økonomisk fornuftig å kjøpe alle aksjene. Redegjørelsen er gjengitt i klagen på side tre og fire. G forklarer at man etter overtagelsen i 2015 har fortsatt det verdiskapende arbeidet med en kostnadseffektiv eier­struktur og med langsiktighet i å skape verdier. Dette eksemplifiseres av G slik;

• Gjennom salg av skattyters posisjoner i L2 AS har man gått fra negative marginer og nullvekst til positive marginer og vekst. Realiserte verdier for skattyter var kr 7,03 million tilsvarende kr 0,47 per aksje.
• Skattyter realiserte leiekontrakten i [adresse 1] for samlet kr 1,5 million, betydelig lavere enn bokført verdi ved oppkjøpstidspunktet grunnet at største leietaker uventet ikke forlenget sin leiekontrakt første halvdel av 2016.
• Gjennom eierskapet i konkursrammede M ASA har skattyter utviklet et nært forhold til et [utenlandsk] basert fond. Skattyter har vært sentral i utviklingen av det som er et aktivt eierskap som arbeider for å realisere to [...] under bygging i [utland]. Selv etter at egenkapitalen i M ASA er nullet, sitter skattyter med en strategisk posisjon gjennom obligasjoner. De skipseiende selskapene blir i disse dager restrukturert hvor gjeld blir konvertert til egenkapital. Skattyter vil etter restruktureringen bli aksjonær i O AS, samtidig som 1. prioritetsgjelden blir beholdt som gjeld. Dette sikrer skattyter bokførte verdier på kr 2,7 million samtidig som egenkapitalen har en betydelig oppside dersom markedet for disse [...] henter seg inn igjen.

Skattekontoret har lagt til grunn at L2 AS har et potensiale på sikt, men at L AS' egne estimater av I AS vurderes som for optimistiske. Årsregnskapet til L2 AS for 2016 viser en EBITDA på ca. MNOK 4,5, hvilket er vesentlig høyere enn det verdivurderingen legger til grunn.

Skattyter anfører at det forretningsmessige motiv må tillegges klart større vekt enn det skattemessige.

Strategiske motiver

Aksjonærkonflikten var mye mer tilspisset enn skattekontoret har lagt til grunn. At grupperingene oppnådde minnelige løsninger innebærer ikke at situasjonen var enkel. Strykning av selskapet fra notering på Oslo Axess krevde flertall på 2/3. Tilsvarende flertall som for strykning krevdes for kapitalnedsettelse og omdanning fra ASA til AS. Disse forhold er ikke vektlagt, men må åpenbart ha vært viktige ved vurderingen av oppkjøp utover alminnelig flertall.

Oppkjøp over 2/3 innebar ytterligere fordeler. Reversering av tidligere beslutning om avvikling kunne medføre kritikk og krav fra minoritetsaksjonærer. Erverv av såpass mange aksjer som mulig innebar en betydelig redusert risiko for problemer med minoritetsaksjonærene. Dette ga også nødvendig ro til å arbeide langsiktig for derved å realisere den økonomiske oppsiden som B AS visste lå i skattyter. Heller ikke dette er vektlagt i skattekontorets vedtak.

Tidspunkt for vurdering av motiv

Det er en feilslutning når det legges til grunn at ønsket om å løse aksjonærkonflikten ikke rakk lenger enn at B AS fikk kontroll over selskapet. Skattekontoret overser at det å erverve aksjer i et notert selskap er vesensforskjellig fra erverv av aksjer i et unotert selskap. Når B AS passerte grensen for tilbudsplikt i mai 2015 var man innstilt på å kunne måtte erverve alle aksjene. Størrelsen på aksje­innehavet etter gjennomføring av det pliktige tilbudet, var det opp til øvrige aksjonærer å bestemme. Selv om tilbudsprosessen ikke resulterte i 100% aksept fra øvrige aksjonærer, må etterfølgende aksjeerverv sees i lys av forutgående beslutning om å ta kontroll over skattyter og dermed utløse tilbudsplikt. Dette innebærer at aksjonærkonflikten som motiv må tillegges betydelig større vekt enn det skattekontoret har gjort. Tilsvarende svekkes betydningen av underskuddet fordi B AS ikke hadde noen mulighet til å forutberegne resultatet av det pliktige tilbudet.

Tilleggsskatt

Skattyter beklager avkrysningsfeilen i skattemeldingen. Feilen ble ikke begått med hensikt og var utilsiktet. Skattyter utarbeidet selv utkast til skattemelding før oversendelse til revisor. Daglig leder var ikke klar over at det skulle krysses av i meldingen ved endring til over 90% eierskap. Normalt skal regnskapssystemet Maestro gi melding om at det skal krysses av, men slik melding kom dessverre ikke opp. Det kan se ut som om skattyters status som ASA per 31.12.2015 medførte at regnskaps­systemet ikke fanget opp dette.

En annen uheldig faktor var at B AS og skattyter hadde forskjellige revisorer for årsoppgjøret 2015. Revisor for B AS rapporterte overtagelsen av skattyter i skattemeldingen til B AS for 2015. Revisor for skattyter var informert om overtagelsen, men fanget ikke opp at avkryssingen manglet.

Skattyter ber om å få innstillingen til nemnda oversendt før vedtak fattes, for kommentarer. Dersom skattemyndighetene mot formodning skulle vurdere å opprettholde vedtaket, ønsker B AS å fremlegge en vurdering fra en sakkyndig tredjepart som vil kunne bekrefte G`s økonomiske vurderinger og B AS's motiv."

I selskapets tilsvarsbrev datert 2. desember 2019 anføres det at sekretariatets begrunnelse og konklusjon i utkastet til innstilling er feil.

Det vises for det første til at selskapet har bestridt verdivurderingen fra I AS, siden de mener det foreligger merverdier utover det som fremgår av verdivurderingen. I innstillingen ses det også helt bort fra det faktum at verdivurderingen forutsetter at A AS fortsetter med selvstendig administrasjon og driftskostnader på samme nivå som tidligere. B AS la til grunn strykning fra notering og et vesentlig redusert kostnadsnivå som forutsetning for sin investering. Det påpekes også at verdivurderingen er gjort pr. 25. november 2015, etter at A AS ble strøket fra notering og B AS hadde fått en eierandel på over 90 prosent. Selskapet påpeker dessuten at verdsettelse ikke er en eksakt vitenskap og inneholder elementer av skjønn, slik at to verdsettelser av samme selskap kan gi forskjellig resultat. Det blir derfor åpenbart feil å legge til grunn verdivurderingen bare fordi denne er tidsnær. Selskapet anfører også at verdivurderingen ikke er tilstrekkelig tidsnær for investeringsbeslutningen som medførte mer eierskap enn 90 prosent. Det er åpenbart at investeringsbeslutningen skjedde lenge før verdivurderingen ble utarbeidet, og det må derfor være riktig å fastsette tidspunktet til før tilbudsplikten inntrådte. Selskapet mener at vurderingstidspunktet uansett ikke kan være senere enn tidspunktet for da B AS eide 58 prosent som resultat av tilbudsplikten.

B AS hadde sin egen mening om verdien, som det påstås var enda mer tidsnær og basert på detaljert kunnskap om selskapet og markedet. Det anføres også at ettertiden viser at B AS gjorde en bedre vurdering enn I AS, noe det ikke kan ses bort fra. For B AS var det ikke noe poeng å argumentere for en høyere verdi, da det kunne ha medført økte innløsningskostnader. Dessuten er verdivurderingen basert på årlige merkostnader til drift i form av et kapitalisert beløp på kr 2 825 000. I tillegg til det kapitaliserte beløpet må det hensyntas kostnader til selve noteringen, noe som ville fortsatt dersom B AS ikke kjøpte seg opp i selskapet. B AS anså estimerte kostnader ved fortsatt børsnotering til å være minimum kr 1 500 000. I tilsvaret gis det også en oppsummering av hva B AS mente var investeringsgrunnlaget for kjøp av 100 prosent av aksjene i A AS.      

Selskapet mener at følgende beviser at skattemessige motiv objektivt sett ikke var det overveiende motiv for B AS' erverv av aksjene i A AS:

• Sum realiserte verdier kr 11 433 000 er klart større enn både verdien angitt av I og den nominelle verdien av det fremførbare underskuddet. Det er åpenbart at verdien av det fremførbare underskuddet var mindre fremtredende enn de potensielle verdiene.
• Det ville vært bedriftsøkonomisk meningsløst for B AS å stoppe videre oppkjøp etter aksjeervervene som fulgte av det pliktige tilbudet. For å kunne fjerne merkostnadene ved administrasjon av A AS som børsnotert selskap, var det nødvendig å ta selskapet av børs og få full kontroll også eiermessig. De beregnede merkostnader ved uendret drift var vesentlig større enn merkostnaden ved oppkjøp til 100 prosent. En større eierandel var nødvendig for å sikre vedtak om strykning og gjennomføre tvangsinnløsning om børsen skulle si nei. Det anføres at børsens praksis ved behandling av søknad om strykning har vært meget streng.

Selskapet anfører også at aksjonærkonflikten var et tungtveiende motiv for at B AS ervervet samtlige aksjer i A AS. Dette må tillegges stor vekt, da B AS pga. oppkjøpet kunne bli pålagt å erverve samtlige aksjer som følge av tilbudsplikten. Avgjørelsen om å kjøpe samtlige aksjer var dermed i realiteten tatt før tilbudsplikten inntrådte. At eierandelen etter det pliktige tilbudet endte på 58 prosent, var tilfeldig og utenfor B AS sin kontroll. Da B AS fortsatte å erverve aksjer, var det en naturlig fortsettelse av en prosess som ble besluttet før det pliktige tilbudet. Det fortsatte oppkjøpet var dessuten begrunnet i bedriftsøkonomiske vurderinger, noe som tilsa at investeringen ville bli mer lønnsom ved strykning og fullt eierskap, slik at B AS kunne administrere A AS til langt lavere kostnad enn tidligere. Selv om F AS ikke lenger var aksjonær, var det andre aksjonærer som kunne bestride den strategi som selskapets hovedaksjonær mente var best for A AS.

På denne bakgrunn mener selskapet at det ikke er grunnlag for å nekte fremføring av underskuddet.  

3. Skattekontorets vurderinger

"Frist for å påklage skattekontorets vedtak er seks uker fra det tidspunkt vedtaket er kommet fram, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Skattekontorets vedtak ble sendt skattyter 30.06.2017 og klagen datert 15.08.2017 er kommet inn 16.08.2017. Klagen er rettidig.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattekontoret ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under ordinær skattefastsetting. Fristen for å ta saker opp til endring er fem år etter skatt­leggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Endring gjelder inntektsåret 2015 og skattyter ble varslet om endringssak 30.03.2017. Dette er innen fristen.

Rettslig grunnlag

Skatteloven § 14-90 gjelder bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeld ved skattemotiverte transaksjoner. Bestemmelsen lyder:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

1. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
2. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse."

I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 84 heter det at den foreslåtte lovfestede gjennomskjæringsregel suppleres av den ulovfestede gjennomskjæringsregel og vil gi ligningsmyndighetene et sikrere utgangspunkt for å nekte uønsket utnyttelse av generelle skatteposisjoner enn hva som følger av ulovfestet rett. Videre heter at det er tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt for at utnyttelse av generelle skatteposisjoner har vært det overveiende motiv. Det følger av forarbeidene at vurderingen skal være objektiv. Dette tilsier at bevistemaet ikke er skattyters subjektive motiv direkte, men de objektive omstendighetene som det kan trekkes slutninger fra m.h.t. skattyters motiv.

Skatteloven § 14-90 er behandlet i flere rettsavgjørelser. Endringsvedtaket viser til dom av 28.03.2017 fra Borgarting lagmannsrett i sak LB-2016-49359/UTV-2017-1178 (Armada Eiendom AS). Dommen fra Borgarting lagmannsrett er anket til Høyesterett og Høyesteretts anke­utvalg har i beslutning av 24.07.2017 i sak HR-2017-1460-U tillatt anken fremmet. Borgarting lagmannsrett legger til grunn at det gjelder et krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt og at vurderingen må ta utgangspunkt i situasjonen på transaksjonstidspunktet. Om arten av vurderings­temaet uttales;

"Slik skatteloven § 14-90 er formulert, er vurderingstemaet motivet for, og ikke uten videre virkningene av, transaksjonen. På den annen side gjelder bestemmelsen transaksjoner som gjerne blir gjennomført av profesjonelle aktører i næringslivet. De sentrale virkningene ved slike transaksjoner vil da oftest ha vært en viktig del av beslutningsgrunnlaget, og er dermed egnet til å belyse skattyters motiv etter en objektivisert vurdering.

Det er på denne bakgrunn ikke avgjørende hvordan skattyter utad har begrunnet disposisjonen. Hva som har vært det overveiende motiv, må avgjøres ut fra en bred helhets­vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Vurderingstemaet er ikke begrenset til en matematisk verdsetting av henholdsvis de skattemessige og de rene forretningsmessige virkninger av transaksjonen.

På bakgrunn av ordlyden i skatteloven § 14-90, sammenholdt med lovforarbeidene, må uttrykket "overveiende motiv" forstås slik at skattemotiver har større vekt for skattyter enn bedrifts­­økonomiske og andre relevante motiver. Det er ikke holdepunkter for at gjennomskjæring etter bestemmelsen krever kvalifisert overvekt av skattemessige motiver, jf. blant annet innledningen i sitatet fra Ot. Prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 2.3.5.4 ovenfor. Dette har også støtte i Borgarting lagmannsretts dom 15. desember 2014 i sak LB-2014-16409 (Visma), som er gjengitt i Utv. 2015 s. 147. Etter lovforarbeidene skal skatteloven § 14-90 også ramme tilfelle der det foreligger en ikke ubetydelig bedriftsøkonomisk begrunnelse for transaksjonen, men hvor skattemotivet er enda sterkere, og reelt det viktigste, jf. Ot. prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 2.3.5.4.

Etter lagmannsrettens oppfatning er det ikke grunnlag for å oppstille vilkår ut over det som følger av ordlyden i § 14-90. Bestemmelsen er utformet slik at den rammer skattemessige illojale disposisjoner. Dersom det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatte­posisjonen er det overveiende motiv for en transaksjon, skal det ikke foretas noen ytterligere vurdering av om fradrag for fremført underskudd vil være stridende mot formålet med skattereglene e.l." (uthevet her)

Subsumsjonen

Fremførbart underskudd er en generell skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeld. Det er ikke bestridt at skattyter var " part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon". Skattekontoret har lagt til grunn at aksje­ervervene skal sees i sammenheng og som én samlet transaksjonsrekke under henvisning til Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.7.4 og Skatte-ABC 2016/17 side 1192 under punkt 6.4.2. Skatte­kontoret forstår klagen slik at det ikke er uenighet om dette.

Skattyter anfører at man har tillagt verdien av det fremførbare underskuddet en større verdi enn det var grunnlag for. Skattekontoret er uenig i dette. Skattekontoret har inntatt et korrekt utgangspunkt; det ikke er rettslig grunnlag for eller nødvendig, å fastslå en bestemt nominell verdi av underskuddet. Skatte­kontoret har lagt til grunn konstaterbare kjensgjerninger; fremførbart underskudd per 31.12.2014 utgjorde kr 40 026 281. Beløpet er i seg selv betydelig og kan potensielt sett gi grunnlag for store skattebesparelser. Skattyter mottok konsern­bidrag fra B AS allerede i ervervsåret 2015 med kr 9 872 603. Skattekontoret fikk i møtet med skattyter i slutten mai 2017 opplyst av G at man for 2016 også tok sikte på å avgi konsernbidrag. Gjennom skattemeldingen for 2016 fremgår at B AS avgir konsernbidrag med kr 8 771 000, hvorav kr 5 678 082 føres mot underskudd for tidligere år.

Skattekontoret betviler ikke at B AS er et investeringsselskap som har inntekter som i stor grad er skattefrie etter fritaksmetoden. De estimater skattyter oppgir i klagen, hvoretter skattefrie aksje­inntekter opplyses å utgjøre h.h.v. 75% for 2015, 79% for 2016 og 70% for 2017, viser likevel at skattyter også har skattepliktige inntekter. Dette understøttes av avgitte konsernbidrag på kr 9,8 mill i 2015 og kr 5,6 mill i 2016 som ble ført mot underskuddet. At inntektsbildet til B AS vil variere fra år til år er ikke tvilsomt. Så vidt skatte­kontoret kan se er G i dag registrert med om lag 11 roller som enten styreleder, daglig leder eller varamedlem av styrene i like mange selskaper (inklusive B AS). Skattekontoret finner det lite sannsynlig at G vil tre ut av alle slike posisjoner og at denne typen driftsinntekter dermed vil "opphøre" i nærmeste fremtid. Skattekontoret fastholder at det objektivt sett forelå en overveiende skattemotivasjon bak transaksjonsrekken, og som kan gi (og allerede har gitt) rom for store skattebesparelser.

Skattekontoret har ikke betvilt at aksjeervervene har visse forretningsmessige virkninger eller dels har vært forretningsmessig motivert. Skattekontoret har også lagt vekt på de forklaringer som er gitt i ettertid. Skattekontoret finner imidlertid at de forretningsmessige sidene knyttet til aksjeervervene er beskjedne sammenlignet med de skattemessige virkningene.

Skattekontoret har lagt stor vekt verdivurderingen fra I AS. Vurderingen ble utarbeidet i forbindelse med utløsning av minoritetsaksjonærene og er dermed hendelsesnær. Det fremgår uttrykkelig av denne at eiendelene består av "oppryddingscase" hvor de reelle verdier er lavere enn skattemessige verdier og hvor muligheten for utnyttelse ikke er realistisk. Verdivurderingen kan ikke misforstås.

På sidene tre til seks i skattyters klage er det gjengitt en redegjørelse fra G. Det er naturlig å legge til grunn at redegjørelsen er utarbeidet i forbindelse med inngivelse av klagen. Slik sett er det naturlig å legge til grunn at redegjørelsen nå, har mindre vekt enn redegjørelsen fra I AS. Når det gjelder de enkelte eksemplene G redegjør for, bemerkes:

Hva gjelder investeringen i L2 AS legger skattekontoret stor vekt på at vurderingen til I AS omtaler fremtidsutsiktene til selskapet som preget av en optimisme omkring fremtidig inntjening og som rapporten mener det ikke er grunnlag for. At skattyter gjennom avtalene inngått 21.07.2016 og 20.10.2016 selger aksjene i L2 AS samt fordringen mot L1 AS, viser etter skattekontorets oppfatning tydelig at B AS/G ikke kan ha sett på investeringen som strategisk viktig eller med nevneverdig verdistigningspotensial. Verdivurderingens begrep "oppryddingscase" er treffende. Det er naturlig å legge til grunn at det fokus B AS/G inntok etter å ha fått full kontroll over skattyter, var å komme seg ut av L-investeringen hurtigst mulig og på best mulige betingelser. De inngåtte avtaler beviser dette.

Skatte­kontoret har vurdert vedlagte 2016-regnskap som viser EBITDA høyere enn det I-vurderingen legger til grunn. Regnskapet for 2016 er avgitt 02.05.2017 og er slik sett ikke tids­­nært. Verdivurderingen fra I AS legger nettopp til grunn at L2 AS' egne betraktninger bærer preg av en ugrunnet optimisme. For skattekontoret faller det mer naturlig å henholde seg til verdivurderingen.

Skattyter anfører i klagen at realiserte verdier i L2 AS for skattyter er på kr 7,03 mill. og at dette tilsvarer 0,47 pr. aksje. Skattekontoret har vansker med å gjenfinne dette tallet og se at verdien kommer i tillegg til I`s beregning. Det bemerkes at avkastningsverdien på L2 AS er i I`s verdivurdering vurdert til kr 13 mill., jf. s. 17 i verdivurderingen. Den anførte realiserte verdien er slik skattekontoret ser det, under det som ble vurdert av I.

Hva gjelder leieforholdet i [adresse 1] fikk skattekontoret i møtet opplyst av G at han ikke så på dette som en strategisk investering, kun som en ren pengeverdi. Leie­forholdet kan da neppe legges til grunn som nevneverdig forretningsmessig motiverende. Det G opplyser i klagen understøtter dette. Da det første halvdel av 2016 ble klart at den største leietakeren ikke ville forlenge leiekontrakten, medførte dette et nytt kostnadsbilde som skattyter ikke ville eller kunne være med på å dekke. Da det kom for en dag at leieforholdet ikke ville bli forlenget, rettet fokuset til G seg mot å komme ut av investeringen gjennom å fremforhandle salg av avtalen. Betegnelsen "oppryddingscase" er også her treffende. At leiekontrakten ga skattyter en "gevinst" på anslagsvis kr 1,5 million legger ikke skattekontoret stor vekt på. Dette ville i så fall innebære et matematisk vurderings­tema som det ikke er rettskildemessig belegg for, jf. Borgarting lagmannsrett i saken om P AS.

Skattyter gjør gjeldende at skattyter gjennom eierskapet i M ASA har utviklet et nært forhold til et [utenlandsk]-basert fond. Skattekontoret betviler ikke at G har et nært, forretningsmessig forhold til personer her. Skattekontoret kan ikke se at hans personlige relasjoner kan kaste et forretningsmessig lys over transaksjonsrekken og hvorfor det var nødvendig å erverve alle aksjer i selskapet.

Skatte­kontoret tviler ikke på at skattyter har hatt (og fremdeles kan ha) en strategisk viktig posisjon i gjeldsstrukturen til konkursrammede M ASA. G forklarte seg utdypende om dette i møtet. Det fremgår likevel ikke av sakens dokumentbevis at dette virket forretnings­messig motiverende og det er vanskelig for skattekontoret å henholde seg til annet enn det G faktisk forteller. Sentralt for skattekontoret er at en eventuell slik strategisk posisjon ikke forklarer hvorfor det var nødvendig å erverve alle aksjene. Den strategiske posisjonen er i så fall noe som tilligger skattyter uavhengig av hvem som til enhver tid er aksjonær og med hvilken eierandel.

Skattekontoret har heller ikke betvilt at det kan ha vært lagt ned betydelig arbeid for å få realisert [...] og "frigjort" disse fra [...] i [utland]. Dette er likevel innsats som eventuelt er lagt ned av G personlig og da ikke i egenskap av (indirekte) aksjonær i skattyter, men i egenskap av hans ledende posisjoner i konkursrammede M ASA og selskaper tilknyttet dette. Skattekontoret peker her på at B AS er ca. 40% aksjonær direkte i N AS, som igjen er 100% eier av de [...] selskapene Q 1 AS, Q 2 AS og Q 3 AS. G er styreformann i N AS og har også posisjoner i de tre [...] selskapene. Skattyter er derimot ikke aksjonær i N AS. Arbeid knyttet til de tre [...] er følgelig noe som mest naturlig kan henføres til ledelse og administrasjon i N AS og datterselskaper, og ikke til aksjonærsitsen i skattyter.

Skattekontoret vektlegger også verdivurderingen, hvor det på side 10 er tatt med i betraktning at det pågikk en restrukturering rundt M ASA for å søke å sikre obligasjonseiernes verdier. Per avgivelse av verdivurderingen var imidlertid dette arbeidet innstilt, fordi det da manglet betydelig finansiering for å fullføre to av skipsbyggingsprosjektene. Vurderingen legger også til grunn en "optimistisk markedsverdi" på henholdsvis 60% og 20% av pålydende for disse to postene.

Skattekontoret fremhever også at opplysninger skattyter selv gir bærer inntrykk av at "M-posisjonene" i beskjeden grad kan ha virket forretningsmessig motiverende. I brevet av 21.06.2017 heter det at B AS ikke så på aksjer eller warrants i M ASA å ha verdi. Dessuten peker I AS på at warrants i M ASA var verdiløse. Dette er ikke bestridt, ei heller at aksjene i M ASA ble verdiløse i og med konkursen i M ASA, og heller ikke at utsiktene til dividende fra konkursboet til M ASA var motiverende. Det er i tillegg opplyst at B AS per ervervs­tidspunktene heller ikke vurderte at warrants hadde nevneverdig "strategisk" verdi. Det er opplyst at man anså det lite sannsynlig at denne posisjonen kunne bli verdifull.

Skattekontoret er ikke enig i at man har nedtonet aksjonærkonfliktens betydning. Konflikten kan gjerne der og da ha vært tilspisset. Det er likevel klart at de stridende parter var løsningsorienterte med tanke på å forvalte investeringsvirksomheten i skattyter mest mulig optimalt. At styrebeslutningen av 21.10.2014, hvor det besluttes å dele ut samtlige aksjer og warrants i M ASA som utbytte til aksjonærene, senere blir omgjort viser med tydelighet den pragmatiske holdning de stridende aksjonærene inntok.

Det er også en kjensgjerning at F AS (ved H) solgte sine aksjer til B AS. G ble da igjen valgt som styreleder. Fra og med dette tidspunktet var aksjonær­konflikten et tilbakelagt stadium. Etter dette oppnådde G et ønsket handlingsrom slik at han kunne realisere den strategi han mente var hensiktsmessig for selskapet.

Skattyter anfører at man har lagt til grunn et uriktig tidspunkt for vurdering av motiv. Det er ikke skattekontoret enig i. Det er ikke bestridt at det foreligger en samlet transaksjonsrekke. Det er da ikke praktisk mulig å fiksere vurderingen til et bestemt tidspunkt uten å ta med i betraktning både forutgående og etterfølgende aksjeerverv. Skattyters anførsler under punkt 2.6 i klagen understøtter det planmessige preget som transaksjonsrekken har ved seg. Skattekontoret ser det slik at G allerede i mai 2015 så at det forelå muligheter for å få 100% kontroll over skattyter. Man kunne riktignok da neppe forutse utfallet av det pliktige tilbudet, men man forsto i det minste at man kunne få full kontroll over selskapet.

Skattekontoret mener det er klart at de skattemessige virkningene av transaksjonsrekken er langt større enn transaksjonsrekkens forretningsmessige virkninger. Etter skattekontorets oppfatning er det klart at vilkårene etter skatteloven § 14-90 er oppfylt.

Tilleggsskatt

Skattekontoret er kommet til at forholdet anses helt klart og at vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt. Skattekontoret forstår klagen slik at det ikke er uenighet om at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt siden det ikke er krysset av for endret eierforhold i skatte­meldingen. Skattekontoret presiserer at det er uten betydning om avkrysningsfeilen ble begått med hensikt eller ikke. Skatteforvaltningsloven § 14-3 opererer her med et objektivt kriterium.

Skattekontoret kan ikke se at de forhold som skattyter har anført i klagen kan føre til at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Avkrysningsfeltet i skattemeldingen, hvoretter det skal opplyses om skattyter i inntektsåret har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 % eierandel), er i denne sammenheng en sentral opplysning. Skattyter og medhjelpere er i høyeste grad profesjonelle og det må kunne forventes at profesjonelle, ressurssterke skattytere har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utfylling og innsending av skattemeldingen, jf. Ot. prp. nr 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Det ikke tvilsomt at skattyter hefter for feil begått av profesjonelle medhjelpere skattyter har engasjert. Skattyters ansvar vedblir selv om skattyter overlater til andre å fylle ut skattemeldingen, jf. eksempel­vis Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Det antas at dette også gjelder hvor opplysnings­svikten henger sammen med feil i et dataprogram, jf. Skatteforvaltningshåndboken under kommentarene til skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) Ansvaret for opplysningssvikten. Det er intet som tilsier at medhjelper har handlet svikaktig.

Skattyter opplyser selv at for ASA skjedde all registrering av eierskap i VPS. Etter skattekontorets mening er det derfor ikke naturlig at regnskapssystemet Maestro gir melding om eierskapsendring med mindre endringen er blitt lagt inn på forhånd. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) b).

I dom av Borgarting lagmannsrett 04.11.1998 inntatt i Utv. 1999/551 (AS Freia) ble det lagt til grunn at manglende kontroll ved bruk av et dataprogram var uaktsomt. Den skattepliktige ble identifisert med revisorfirmaet som foresto utfyllingen. Borgarting lagmannsrett fremhever som svært viktig at man ved bruk av dataprogrammer foretar etterfølgende kontroll. Dette gjelder spesielt hvor det er tale om store beløp, slik tilfellet er her.

Eierskiftet som fant sted medio 2015 er et forhold skattekontoret mener burde skjerpe oppmerksomheten til skattyter og de involverte revisorene. Siden skattyters revisor ble informert av B AS' revisor om eierskiftet, må det bero på uoppmerksomhet eller lignende når skattyters revisor likevel ikke fanget opp feilen. Det er klart at dette ikke er unnskyldelig.

For øvrig

Skattyter har i klagen opplyst at for det tilfellet at skattemyndighetene mot formodning vurderer å opprettholde endringen, ønsker B AS å fremlegge en ny vurdering fra en sakkyndig tredjepart som vil bekrefte G's økonomiske vurdering og B AS' forretningsmessige motiv.

Skattekontoret kan ikke se at dette er nødvendig. Slik verdivurdering burde fulgt skattyters klage, dersom dette hevdes å være sentralt. For det andre foreligger allerede en uavhengig, fagkyndig vurdering av eiendelene mv. i skattyter og som er hendelsesnær. En ny verdivurdering på et langt senere tidspunkt, vil etter skattekontorets mening representere en unødvendig vidløftiggjøring av saken. Dette vil også gi inntrykk av at skattyter i ettertid søker å gi transaksjons­­rekken et mer forretnings­­messig preg, enn det skattekontoret kan se det er grunnlag for.

Konklusjon

Skattekontorets vedtak av 30.06.2017 fastholdes."

4. Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen anses som rettidig etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge og slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurderinger gjengitt i innstillingens punkt 3. Sekretariatet vil likevel bemerke følgende forhold:

4.1 Avskjæring av fremførbart underskudd etter skatteloven § 14-90

Det fremgår av skatteloven § 14-6 første ledd at underskudd som er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-3 første ledd kan fremføres til fradrag i senere inntektsår. Et aksjeselskap er et eget skattesubjekt, og i utgangspunktet påvirkes derfor ikke fremføringsretten av at aksjer i selskapet skifter eier.

Skatteloven § 14-90 innebærer et unntak fra selskapets rett til fradrag for fremførbart underskudd. Formålet med bestemmelsen er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5. Skatteloven § 14-90 lyder slik:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

a) falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b) inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse."

Sekretariatet legger til grunn at det skjedde en endring i eierforholdene som faller inn under skatteloven § 14-90 og at et fremførbart underskudd utgjør en "skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost". Når det gjelder vilkåret om at selskapet "får endret eierforhold som følge av [...] omorganisering eller annen transaksjon", fremgår det av Skatte-ABC 2019 "Tilsidesettelse" punkt 6.3 at vilkåret "annen transaksjon" omfatter blant annet endring ved overdragelse av aksjer. Det er på det rene at A AS fikk endret eierforholdet ved at B AS kjøpte samtlige aksjer i selskapet, og vilkåret anses med dette som oppfylt.

Det sentrale spørsmålet er om det fremstår som sannsynlig at utnyttelse av det fremførbare underskuddet på kr 40 026 281 var det "overveiende motiv" for B AS sitt aksjeerverv i A AS.

I vurderingen av hva som er det overveiende motiv for en transaksjon anser sekretariatet Utv-2018-1 (heretter også kalt Armada-dommen) som relevant. Dommen er den første Høyesterett har avsagt om skatteloven § 14-90. Helt konkret gjelder dommen en minoritetsaksjonær i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. kr 35 000 000. Høyesterett kom som lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Hva som var motivet for transaksjonen måtte avgjøres ut fra en objektiv vurdering av de faktiske forholdene i saken, og erververens subjektive motivasjon var derfor uten rettslig betydning, jf. dommens avsnitt 53. Videre uttalte Høyesterett at motivet for en transaksjon ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. avsnitt 58:

"Den gjennomgang jeg har gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke."

Vurderingen av motivet for transaksjonen skal altså avgjøres på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. I dommens avsnitt 55 legger Høyesterett til grunn at lovens ordlyd "overveiende" taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt. Videre er det i vurderingen ikke aktuelt med en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen, jf. avsnitt 62:

"Vurderingen av hva som er transaksjonens "overveiende motiv", åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen. [...] Dermed gir det for så vidt mening å omtale det som nå er skatteloven § 14-90, som en "lojalitetsklausul", men da snarere som navn på resultatet ved anvendelsen av bestemmelsen: Den rammer slike transaksjoner som lovgiver har ansett for å være illojale."  

For øvrig bemerker sekretariatet at vurderingen av motivet må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet for transaksjonen, jf. Skatt ved fusjon og fisjon (2006) av Benn Folkvord side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger m.v. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, se f.eks. LB-2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Skatt ved fusjon og fisjon (2006) av Benn Folkvord side 416. Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes i Armada-dommen som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderes motivet med utgangspunkt i "transaksjonstidspunktet", jf. dommens avsnitt 67 og 76.

4.1.1 Underskuddsposisjonen

Det er ubestridt at A AS i inntektsåret 2015 hadde et underskudd til fremføring på kr 40 026 281. Skatteprosent i 2015 var 27 prosent og innebærer at det fremførbare underskuddet hadde en nominell verdi på kr 10 807 096 per 31. desember 2015. Sekretariatet bemerker at da ikke hele underskuddet ville bli benyttet i første regnskapsår, må det tas hensyn til at den neddiskonterte verdien er lavere.

Før B AS' oppkjøp av A AS hadde selskapet ikke klart å utnytte det fremførbare underskuddet innenfor selskapsgruppen, og i regnskapet for 2015 ble underskuddet ikke ført i balansen. Som påpekt i innstillingens punkt 1 ble det fremførbare underskuddet på kr 40 026 281 heller ikke medtatt i beregningen av verdijustert egenkapital i forbindelse med utløsning av minoritetsaksjonærer, jf. verdivurderingen s. 8:

"Utsatt skattefordel er ikke balanseført. Selskapet har et skattemessig fremførbart underskudd på kr 40,0 mill. Det opplyses at en har forsøkt å avhende underskuddet uten å lykkes med dette. Videre har en ikke klart å utnytte underskuddet innenfor gruppen. [...] Basert på en helhetlig og bedriftsøkonomisk vurdering, har vi ikke oppført utsatt skattefordel under verdijustert egenkapital."  

Selskapet anfører i klagens punkt 2.2 at B AS' hovedinntekter er kapitalinntekter som er skattefrie etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 og at slike inntekter utgjorde mellom 70 – 79 prosent i inntektsårene 2015 – 2017. Det vises til at B AS har ingen budsjetterte inntekter utover det enkelte års fakturering av ekstraarbeid G har som styreleder eller styremedlem i selskaper som B AS har investert i. Dersom G trer ut av av disse styrevervene, vil B AS miste disse inntektene. Selskapets hovedinntektskilde både historisk og i fremtiden er skattefrie kapitalinntekter, og det er dermed usikkert om og når B AS vil kunne gi konsernbidrag til A AS med skattemessig effekt. Selskapet mener derfor at det må legges til grunn at nåverdien av underskuddet for konsernet er vesentlig lavere enn kr 11 000 000.

Som påpekt ovenfor var den nominelle verdi av det fremførbare underskuddet på kr 10 807 096 per 31. desember 2015, og det må tas hensyn til at den neddiskonterte verdien var lavere. Sekretariatet antar at det på ervervstidspunktet fremstod som påregnelig at verdien av det fremførbare underskuddet ville bli lavere i senere inntektsår på grunn av skattereformen som ble fremmet etter Scheel-utvalgets utredning. Målet med skattereformen var å bringe selskapsskatten ned og med det styrke rammevilkårene for verdiskapning. Sekretariatet er derfor enig med selskapet i at nåverdien av underskuddet var noe lavere enn kr 11 000 000, men at den nøyaktige verdien avhenger av når B AS benytter det fremførbare underskuddet (deler av underskuddet ble allerede benyttet i inntektsårene 2015 og 2016). Sekretariatet bemerker likevel at det ikke skal foretas en matematisk avveining av verdien av skatteposisjonen og andre økonomiske verdier i selskapet, jf. Armada-dommen avsnitt 58. Av den grunn anser sekretariatet det som lite hensiktsmessig å beregne en eksakt neddiskontert verdi av det fremførbare underskuddet.  

Videre bemerker sekretariatet at de innleverte selvangivelsene for B AS i inntektsåret 2015 og senere år viser at selskapet hadde skattepliktige inntekter ved siden av inntektene som var omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Det foreligger ingen opplysninger i saken som underbygger selskapets påstand om at B AS kan miste disse skattepliktige inntektene i fremtiden. Etter sekretariatets oppfatning kan det ikke være tvil om at underskuddet til fremføring er en potensielt stor verdi som ligger i selskapet og at den ut i fra en rasjonell, bedriftsøkonomisk tankegang hadde betydning for beslutningen om å gjennomføre transaksjonen. Sekretariatet påpeker også at B AS rent faktisk utnyttet det fremførbare underskuddet i inntektsårene 2015 og 2016 ved at A AS mottok konsernbidrag med henholdsvis kr 9 872 603 og kr 5 678 082. Som et utgangspunkt skal ikke etterfølgende omstendigheter være avgjørende ved vurderingen av den skattepliktiges motiv, men i Armada-dommen avsnitt 70 la Høyesterett til grunn at dette kan gi en pekepinn på motivet på transaksjonstidspunktet:

"Rent faktisk utnyttet da også Asker Eiendom litt over halvparten av det fremførbare underskuddet i løpet av de neste fem årene. Hva som rent faktisk skjedde, er ikke det samme som det skattyter rimeligvis måtte regne med i forkant, men det gir en pekepinn."

De objektive omstendighetene i saken taler altså for at det fremførbare underskuddet på kr 40 026 281 må anses å ha vært motiverende for B AS sitt aksjeerverv i A AS. Selv om en objektiv vurdering tilsier at underskuddsposisjonen har vært motiverende for aksjeervervet, er dette i seg selv ikke tilstrekkelig for å kunne avskjære det fremførbare underskuddet etter skatteloven § 14-90. Vurderingen av om skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse beror på en konkret helhetsvurdering av de objektive motivene for ervervet, og selskapets bedriftsøkonomiske motiver for aksjekjøpet må derfor også tas i betraktning.

4.1.2 Verdier i A AS

Som redegjort for i innstillingens punkt 1.1 ble det i forbindelse med utløsning av minoritetsaksjonærene i A AS utarbeidet en verdivurdering av I AS med 25. november 2015 som verditidspunkt. I sekretariatets utkast til innstilling ble det lagt til grunn at selskapet ikke hadde bestridt denne verdivurderingen. I tilsvarsbrevet datert 2. desember 2019 mener selskapet at dette ikke er korrekt forståelse av deres klage, da de mener at det foreligger merverdier utover det verdivurderingen har lagt til grunn. Sekretariatet viser til gjengivelsene av selskapets anførsler i innstillingens punkt 2, herunder hva B AS mener var deres investeringsgrunnlag for kjøp av 100 prosent av aksjene i A AS.

Det bemerkes at sitatet fra G i tilsvarsbrevet ikke er datert og at det derfor fremstår som at sitatet er utarbeidet i forbindelse med klagesaken. Slik sett mener sekretariatet at G`s redegjørelse vil ha mindre vekt enn den tidsnære verdivurderingen fra I AS. Når det gjelder selve investeringsgrunnlaget som er beskrevet i tilsvarsbrevet, er dette sammenfallende med G`s anførsler i klagen (beløpene er noe justert i tilsvaret). Som påpekt ovenfor slutter sekretariatet seg i det vesentlige til skattekontorets vurderinger i redegjørelsen, og det vises derfor til vurderingene som er gjengitt i innstillingens punkt 3, herunder skattekontorets vurdering av L2 AS, obligasjoner i M ASA, aksjer i O og husleieavtalen i [adresse1].

I likhet med skattekontoret anser sekretariatet verdivurderingen fra I AS for å være sentral når de bedriftsøkonomiske motiver for aksjekjøpet skal avklares. Det vises til at verdivurderingen ble utarbeidet av et uavhengig rådgivingsselskap og er hendelsesnær. At selskapet mener verdsettelse ikke er en eksakt vitenskap og dermed kan føre til forskjellig resultat hos ulike verdsettere, er et forhold som ikke tillegges vekt av sekretariatet. Selskapet har ikke fremlagt verdivurderinger fra andre uavhengige rådgivingsselskaper, og G`s vurderinger utarbeidet i klagesaken tillegges som nevnt liten vekt.

Videre mener sekretariatet at anførselen om at verdivurderingen ikke er tilstrekkelig tidsnær for investeringsbeslutningen som medførte mer enn 90 prosent eierskap, ikke kan føre frem. Selskapet mener at det er åpenbart at investeringsbeslutningen skjedde på tidspunktet før tilbudsplikten inntrådte, og at vurderingstidspunktet uansett ikke kan være senere enn det tidspunkt da B AS eide 58 prosent som resultat av tilbudsplikten. Sekretariatet er ikke enig i at dette tidspunktet skal legges til grunn i den objektive vurderingen av hva som var B AS' overveiende motiv for oppkjøpet i A AS. Ved overføring av en aksjepost vil det ikke være grunnlag for å avskjære skatteposisjonen hvis det overdragende og overtakende selskap ikke etableres innenfor samme skattekonsern, siden det ikke kan ytes konsernbidrag. Mulighetene for å utnytte skatteposisjonen blir altså ikke bedre enn om overføringen ikke hadde skjedd. Dersom det senere legges opp til inntektsutjevning i form av økt eierandel til over 90 prosent, noe som skjer i denne saken, må alle aksjeervervene ses i sammenheng og som én samlet transaksjonsrekke ved vurderingen av om det foreligger tilstrekkelig skattemotivasjon, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4.  

Verdivurderingen fra I AS omfatter aksjene i A AS, og enkeltaksjer ble verdsatt lik aksjenes forholdsmessige andel av de underliggende verdier i selskapet, jf. Rt-2003-713.

Verdivurderingen la til grunn at selskapsstrukturen pr. 25. november 2015 var slik:

[illustrasjon]

På side 7 i verdivurderingen fra I AS er den faktiske verdien av A AS vurdert til å være kr 6 697 000. I denne vurderingen ble det lagt til grunn at det fremførbare underskuddet skulle settes til kr 0, noe som da tilsier at kr 6 697 000 kun omfatter bedriftsøkonomisk verdi av selskapet. Verdivurderingen viser altså at A AS' bedriftsøkonomiske verdi på kr 6 697 000 er lavere enn den nominelle verdi av skatteposisjonen på kr 10 807 096, selv om underskuddsverdien må neddiskonteres på grunn av skattereformen og fordi ikke hele underskuddet ble benyttet på ervervstidspunktet.

I tilsvarsbrevet datert 2. desember 2019 viser selskapet til at verdivurderingen er basert på årlige merkostnader til drift i form av kapitalisert beløp på kr 2 825 000. Det anføres at G var klar over at denne kostnaden ikke ville aktualiseres ved B AS sin overtakelse av A AS. I tillegg til det kapitaliserte beløpet, mener selskapet at man må hensynta kostnader til selve noteringen, som ville fortsatt dersom B AS ikke hadde kjøpt seg opp i selskapet. B AS anså estimerte kostnader ved fortsatt børsnotering til å være minimum kr 1 500 000.

Til dette vil sekretariatet bemerke at de påståtte kostnadene til børsnotering på kr 1 500 000 ikke er medtatt i de kapitaliserte driftskostnadene, jf. verdivurderingen note 8, og det er uansett ikke dokumentert at A AS hadde årlige kostnader til notering på kr 1 500 000. Videre påpekes det at verdivurderingen fra I AS er basert på informasjon og dokumentasjon mottatt fra selskapet, noe som da innebærer at G har godtatt verdivurderingen da den ble utarbeidet i 2015/2016, herunder det kapitaliserte beløpet på kr 2 825 000. For sekretariatet fremstår det heller ikke som sannsynlig at kostnader til for eksempel revisjon ikke ville aktualiseres etter B AS sitt erverv av aksjene i A AS.  

Som påpekt ovenfor skal skattepliktiges motiv riktignok ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonen og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Armada-dommen avsnitt 58. Objektive bedriftsøkonomiske fakta, slik som økonomisk verdi av selskapets skatteposisjon sammenlignet med andre eiendeler og virksomhet i selskapet, vil likevel være sentrale momenter i den objektiviserte vurderingen av skattepliktiges motivasjon.

Sekretariatet må også vurdere om det objektivt sett er andre bedriftsøkonomiske hensyn som gjør seg gjeldende og som tilsier at det "overveiende motiv" for B AS' aksjeerverv i A AS ikke var underskuddsposisjonen i selskapet. Vurderingen foretas i innstillingens punkt 4.1.3.

4.1.3 Andre bedriftsøkonomiske hensyn

Skattepliktige mener at eierskapet i M ASA viser at det var økonomisk fornuftig for B AS å kjøpe alle aksjene i A AS, jf. klagens punkt 2.3. Det anføres at A AS gjennom eierskapet har utviklet et nært forhold til et [utenlandsk]-basert fond ([...]) og derfor har sittet sentralt i utviklingen av det som er et aktivt selskap som arbeider for å realisere sine [...] under bygging i [utland].

Sekretariatet bemerker at det i verdivurderingen er opplyst at M ASA gikk konkurs den 24. april 2015 og at det pågikk en restrukturering for å sikre obligasjonseiernes verdier. Det hadde fra A AS sin side vært arbeidet med saken over tid, og på tidspunktet for verdivurderingen manglet det [valuta] 100 000 000 for å ferdigstille […] som lå på [...]. Arbeidet med [...] var derfor innstilt. Sekretariatet betviler ikke at A AS har hatt en strategisk viktig posisjon i gjeldsstrukturen til M ASA, men at det ut fra saksdokumentasjonen ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at dette virket forretningsmessig motiverende for B AS sitt aksjeerverv i A AS. Etter sekretariatets oppfatning har A AS den strategiske posisjonen uavhengig av hvem som til enhver tid er aksjonær og med hvilken eierandel. For øvrig slutter sekretariatet seg til følgende vurderinger fra skattekontoret på side 10 i redegjørelsen:

"Skattekontoret har heller ikke betvilt at det kan ha vært lagt ned betydelig arbeid for å få realisert [...] og "frigjort" disse fra [...] i [utland]. Dette er likevel innsats som eventuelt er lagt ned av G personlig og da ikke i egenskap av (indirekte) aksjonær i skattyter, men i egenskap av hans ledende posisjoner i konkursrammede M ASA og selskaper tilknyttet dette. Skattekontoret peker her på at B AS er ca. 40% aksjonær direkte i N AS, som igjen er 100% eier av de […] selskapene Q 1 AS, Q 2 AS og Q 3 AS. G er styreformann i N AS og har også posisjoner i de tre skipseiende selskapene. Skattyter er derimot ikke aksjonær i N AS. Arbeid knyttet til de tre skipsbyggingsprosjektene er følgelig noe som mest naturlig kan henføres til ledelse og administrasjon i N AS og datterselskaper, og ikke til aksjonærsitsen i skattyter.

[...]

Skattekontoret fremhever også at opplysninger skattyter selv gir bærer inntrykk av at "M-posisjonene" i beskjeden grad kan ha virket forretningsmessig motiverende. I brevet av 21.06.2017 heter det at B AS ikke så på aksjer eller warrants i M ASA å ha verdi. Dessuten peker I AS på at warrants i M ASA var verdiløse. Dette er ikke bestridt, ei heller at aksjene i M ASA ble verdiløse i og med konkursen i M ASA, og heller ikke at utsiktene til dividende fra konkursboet til M ASA var motiverende. Det er i tillegg opplyst at B AS per ervervs­tidspunktene heller ikke vurderte at warrants hadde nevneverdig "strategisk" verdi. Det er opplyst at man anså det lite sannsynlig at denne posisjonen kunne bli verdifull."

I klagens punkt 2.4 anfører selskapet også at aksjonærkonflikten gjorde det nødvendig for B AS å kjøpe seg opp i selskapet. I tillegg påpekes det at strykning av A AS fra Oslo Axess, kapitalnedsettelse og endring fra ASA til AS krevde 2/3 flertall på generalforsamlingen og at en reversering av tidligere beslutning om avvikling kunne medføre kritikk og krav fra minoritetsaksjonærer. Å erverve så mange aksjer som mulig var derfor nødvendig for B AS, da dette ga den nødvendige ro til å arbeide langsiktig for derved å realisere den økonomiske oppsiden i A AS. Videre er det i tilsvaret punkt 2.1 og 2.2 anført at det ville være bedriftsøkonomisk meningsløst for B AS å stoppe videre oppkjøp etter aksjeervervene som fulgte av det pliktige tilbudet. For å kunne fjerne merkostnadene ved administrasjon av A AS som børsnotert selskap, var det nødvendig å ta selskapet av børs og få full kontroll også eiermessig. En større eierandel var nødvendig for å sikre vedtak om strykning og gjennomføre tvangsinnløsning om børsen skulle si nei. Selskapet viser til at børsens praksis ved behandling av søknad om strykning har vært meget streng, da hensynet til minoritetsaksjonærer og de ulemper en strykning vil medføre for disse, tradisjonelt har blitt tillagt relativt mye vekt. Ettersom rammeverket rundt noterte selskaper på en bedre måte ivaretar minoritetsaksjonærers interesser enn det som er mulig innenfor rammen av selskapslovgivningen alene, vil det for en minoritetsaksjonær som regel være strategisk riktig å motsette seg strykning så lenge det ikke er mulighet for å kreve tvangsinnløsning. Det påpekes også at erverv av aksjer etter eierandel på 58 prosent var en naturlig fortsettelse av en prosess som ble besluttet før det pliktige tilbudet og at oppkjøpet var begrunnet i sunne bedriftsøkonomiske vurderinger.

Sekretariatet bemerker at aksjonærkonflikten oppstod som følge av at F AS og E AS ville likvidere A AS for å dele ut selskapets eiendeler til aksjonærene, mens B AS v/ G ville at selskapet skulle fortsette med langsiktige investeringer som aktivt skulle følges opp. Ut fra dette legger sekretariatet til grunn at det var motiverende for B AS å løse konflikten og oppnå økt kontroll i A AS. Etter sekretariatets oppfatning må konflikten mellom de stridende aksjonærene likevel anses som tilbakelagt i mai 2015. Det vises til at B AS ervervet E AS og F AS sine eierandel i selskapet den 8. mai og 11. mai 2015. Ut fra de opplysninger som foreligger i saken, kan sekretariatet heller ikke se at minoritetsaksjonærene motsatte seg B AS' videre strategi for A AS. Påstanden om at børsen ville avslått søknaden om strykning dersom B AS ikke ervervet samtlige aksjer i selskapet er heller ikke dokumentert eller sannsynliggjort på annen måte. Objektiv sett har sekretariatet derfor vanskeligheter med å se at de påberopte forhold var tungtveiende motiver for å erverve samtlige aksjer i A AS i november-desember 2015.

Ut fra en objektiv vurdering av sakens faktiske forhold er sekretariatet med dette kommet til at utnyttelse av skatteposisjonen i A AS fremstår som det overveiende motiv for B AS sitt erverv av aksjene i selskapet og at skatteposisjonen dermed skal falle bort etter skatteloven § 14-90. Det innstilles med dette på at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punktet.

4.2 Tilleggsskatt

4.2.1 Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015 – 2016), bygger bestemmelsen på den opphevede ligningsloven § 10-2. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved tidligere hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015 – 2016) punkt 20.4.2.2.

I skattekontorets vedtak datert 30. juni 2017 ble selskapet ilagt tilleggsskatt med 20 prosent av skatten av kr 40 026 281, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 jf. § 14-5. Skattekontoret mente at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for inntektsåret 2015, da det var krysset av "nei" på spørsmålet om selskapet hadde fått endret eierforhold som ville bringe selskapet inn i konsernforhold. At skattekontoret ved nærmere undersøkelser av selvangivelsen til B AS, som var avgiver av konsernbidraget, kunne se at det var krysset av for at A AS ble ervervet i 2015, hadde ikke noen betydning, jf. Rt-1997-1430 (Elf Petroleum Norge AS) og Skattedirektoratets artikkel publisert den 17. desember 2008 på Skatteetatens hjemmeside. Skattekontoret mente at selskapet skulle gitt ledsagende opplysninger i eget vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2015, herunder opplyst om den samlede transaksjonsrekken og hvorfor B AS fant det nødvendig å erverve samtlige aksjer i selskapet.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har bestridt at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den innleverte selvangivelsen for 2015, jf. klagens punkt 3. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at A AS har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" ved å krysse av nei i selvangivelsen på spørsmålet om selskapet hadde fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som ville bringe det inn i konsernforhold til nye selskaper i 2015 (mer enn 90 prosent), jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Videre kan det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler, da A AS sitt underskudd til fremføring kunne benyttes av B AS fra og med inntektsåret 2015. Etter sekretariatets oppfatning kan er det også klart sannsynlig at størrelsen på den skattemessige fordelen tilsvarer underskuddet til fremføring, som i dette tilfellet er på kr 40 026 281. De objektive vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er dermed oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.      

4.2.2 Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Krav om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også unnskyldningsgrunnene.

Det fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015 – 2016) side 215, at departementet mener det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold og at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Sekretariatet kan ikke se at selskapet har påberopt seg unnskyldelige forhold i saken. Det følger likevel av Prop. 38 L (2015 – 2016) punkt 20.4.2.2 side 215 at "[s]kattemyndighetene bør imidlertid være oppmerksomme på muligheten for at det kan foreligge unnskyldelige forhold og ta opp spørsmålet dersom de finner grunnlag for det i den enkelte saken." Sekretariatet vil derfor vurdere om opplysningssvikten i dette tilfellet skyldes unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på grunn av unnskyldelige forhold kan det ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, jf. Rt-1997-1117 og Utv-1994-1555. Skattepliktige er i denne saken et aksjeselskap som har drevet med virksomhet siden utfisjoneringen fra C ASA i januar 2007. Sekretariatet anser derfor A AS for å være en profesjonell skattepliktig som har befatning med økonomisk virksomhet. Det må av den grunn stilles strengere krav til selskapet under vurderingen av unnskyldningsgrunner.

Ut fra de opplysninger som foreligger i saken kan sekretariatet ikke se at opplysningssvikten i den innleverte selvangivelsen for 2015 skyldes unnskyldelige forhold. Den omstendighet at opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil er ikke i seg selv tilstrekkelig til å gjøre feilen unnskyldelig. Sekretariatet kan heller ikke se at det er andre forhold som tilsier at den uriktige avkrysningen i selvangivelsen er unnskyldelig. Etter sekretariatets oppfatning kan det derfor bevises med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

4.2.3 Unntak fra tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-4 inneholder unntak fra tilleggsskatt. Sekretariatet oppfatter selskapets klage punkt 3 som at de mener skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer til anvendelse i saken.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke fastsettes når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes "åpenbare regne- eller skrivefeil".

Bestemmelsen er i det vesentlige en videreføring av ligningsloven § 10-3, og sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven. Ifølge forarbeidene til ligningsloven, Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45, kommer unntaket ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forsøk på skatteunndragelse i dette tilfellet, og i det følgende vil det derfor vurderes om lovens vilkår er oppfylt i saken.

I klagen anfører A AS at feil avkrysning i selvangivelsen for inntektsåret 2015 ikke ble gjort med hensikt. Det vises til at selskapet utarbeidet utkast til selvangivelse før oversendelse til revisor og at daglig leder ikke var klar over at det skulle krysses av ved endring til over 90 prosent eierskap. Normalt skulle regnskapssystemet Maestro gi melding om at det ved eierskapsendring skulle krysses av for dette, men slik melding kom ikke opp ved utfylling av selvangivelsen. Selskapet mener at det ser ut til at A`s status som ASA den 31. desember 2015 medførte at Maestro ikke fanget opp kravet til opplysning om eierskifte, da all registrering av eierskap for ASA skjer i VPS og ikke i Maestro. Endring av organisasjonsform fant først sted i januar 2016. Videre påpekes det at B AS og A AS hadde forskjellige revisorer ved utarbeidelse av 2015-årsoppgjøret. Revisor for A AS var informert om B AS' overtakelse av selskapet, men fanget ikke opp at avkrysningen manglet i selvangivelsen.

Etter sekretariatets oppfatning kan de ovennevnte forhold ikke anses som en "skrivefeil" etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Sekretariatet viser til at kjernebetydningen av skrivefeil er språklige og ortografiske feil som gjøres i en skriveprosess, typisk at man bruker feil stavemåte, feil tegnsetting, bytter om på siffer i et tall eller lignende. I dette tilfellet har de uriktige opplysningene i den innleverte selvangivelsen oppstått ved at daglig leder i A AS ikke var klar over at det skulle krysses av ved endring til over 90 prosent eierskap. Den manglende avkrysningen ble deretter ikke oppdaget av selskapets revisor. I Rt-1997-1117 (Schultz-dommen) uttalte Høyesterett at det ikke kan anses som en skrivefeil hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b må altså avgrenses mot forståelsesfeil og uteglemmelser. Sekretariatet mener at daglig leders uvitenhet om at det skulle gis opplysninger om vesentlige endringer av selskapets eierforhold er en forståelsesfeil og at slike feil ikke omfattes av lovens ordlyd. At dataprogrammet Maestro ikke ga tilbakemelding på at det ved eierskapsendring skulle krysses av på dette i selvangivelsen, endrer ikke sekretariatet syn på at de uriktige opplysningene skyldes forståelsesfeil hos daglig leder. Videre kan sekretariatet ikke se at revisors manglende korrigering selvangivelsen er en "skrivefeil". Revisoren var informert om B AS' overtakelse av A AS, og manglende korrigering av selvangivelsen må derfor anses som en uteglemmelse. Sekretariatet påpeker at feilen heller ikke kan anses som en "regnefeil". Det er da ikke nødvendig å ta stilling til om feilen er "åpenbar".  

På denne bakgrunn mener sekretariatet at unntaket oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b ikke kommer til anvendelse i saken.

4.2.4 Sats for tilleggsskatt

Om satsen for ordinær tilleggsskatt fremgår følgende av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 ..."

Den reduserte satsen på 10 prosent gjelder når opplysningssvikten gjelder opplysninger som også er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter som har opplysningsplikt etter kapittel 7. Sekretariatet mener at dette ikke er tilfellet i denne saken, og satsen for ordinær tilleggsskatt blir dermed 20 prosent.

4.2.5 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen ("EMK"), jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har dermed krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

I det følgende vil sekretariatet vurdere om skattepliktige har fått endelig avgjørelse om tilleggsskatt innen rimelig tid, slik at det ikke foreligger konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1 jf. menneskerettsloven § 3.

Ifølge HR-2016-225-S avsnitt 31 foreligger det konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden. En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir da om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"De rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 30. august 2017, og saken ble påbegynt den 21. august 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på to år.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt/-avgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

Det bemerkes at EMK art. 13 ikke regulerer de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis.

Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. Som tidligere nevnt var det i saken en liggetid på 20 måneder.

Som nevnt ovenfor er liggetiden i saken til skattepliktige på to år. På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon i ordinær tilleggsskatt på 10 prosent vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige. Dette innebærer at satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

5. Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

6. Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Slåtta er uenig i sekretariatets innstilling og har avgitt slik votum:

"Saken gjelder om retten til å bruke fremførbart underskudd hos den skattepliktige skal avskjæres etter skatteloven § 14-90 (fra og med 2020 § 13-3), og om det er grunnlag for tilleggsskatt. Jeg er kommet til at jeg er uenig i tilleggsskatten.

Når det gjelder om underskuddet skal avskjæres anser jeg saken for et grensetilfellet. Den nye eneaksjonæren hadde kommersielle grunner for å kjøpe seg opp i selskapet, og til slutt overta alle aksjene i A AS. Blant annet klarte selskapet etter overtagelsen å realisere merverdier sammenlignet med hva aksjonæren måtte utløse de andre aksjonærene for. På den andre siden fikk den nye eneaksjonæren også mulighet for å redusere egen skatt ved å kunne gi konsernbidrag til den skattepliktige som hadde et betydelig underskudd til fremføring.

Høyesterett har i hatt to saker til behandling som gjaldt § 14-90, HR-2018-02338-A og HR-2017-02410-A. I begge de sakene synes jeg faktum i større grad taler for avskjæring enn nærværende. Under tvil er jeg i denne sak kommet til at objektivt sett fremstår skattemotivet som det mest vesentlige, og er således enig i sekretariatets innstilling.

Sekretariatet innstiller på at det er grunnlag for ordinær tilleggsskatt på 20 prosent, som deretter blir redusert til ti prosent pga brudd på EMK.

Jeg er kommet til at ordinær tilleggsskatt må reduseres til ti prosent etter regelen i skatteforvaltningsloven §14-5 første ledd annet punktum: «Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48.». Den skattepliktige har levert aksjonærregisteroppgave for 2015 etter nevnte kapittel 7, nærmere bestemt § 7-7. Av disse oppgavene gikk det frem at selskapets aksjonærsammensetning var betydelig endret i 2015. Disse opplysningene synes å være grunnlaget for at skattekontoret tok opp spørsmålet om retten til å fremføre underskudd pga endrede eierforhold, jf. deres brev av 18. november 2016 til den skattepliktige som innledes med: «Det vises til innsendt aksjonærregisteroppgave og selvangivelse med vedlegg for 2015.».

Det er uomtvistet at regelen om nedsettelse av tilleggsskatt til ti prosent skal gjelde for en aksjonær som har oppgitt feil eller intet utbytte hvis myndighetene ved fastsettingen har mottatt aksjonærregisteroppgave fra selskapet som angir korrekt utbytte. Det samme bør etter min mening legges til grunn hvor det er den skattepliktige selv som trår feil i skattemeldingen, men som har gitt korrekte opplysninger i aksjonærregisteroppgaven. Med dagens datasystemer i skatteetaten må det antas at det lett kan oppdages uoverensstemmelser mellom avkryssing i skattemeldingen og elektronisk innleverte aksjonærregisteroppgaver.

Jeg er således uenig i innstillingen, da jeg er kommet til at ordinær tilleggsskatt skal være ti prosent (før rabatt for liggetid). Jeg er enig i innstillingen i at den uforholdsmessige lange liggetiden tilsier en nedsettelse med ti prosent. I sum betyr det at tilleggsskatten frafalles."

Medlemmene Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

7. Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen, og fastholder at satsen for tilleggsskatt er 20 prosent.

Av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd fremgår det at tilleggsskatt ilegges med 10 prosent når:

"[...] de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er på det rene at de uriktige eller ufullstendige opplysningene ikke gjelder opplysninger som også er gitt av en arbeidsgiver, eller opplysninger gitt i henhold til skatteforvaltningsloven § 8-9.

I dissensen fremheves det at opplysningene om endrede eierforhold er gitt i aksjonærregisteroppgaven for 2015, slik at forholdet omfattes av skatteforvaltningsloven § 7-7 jf. § 14-5 første ledd.

Skatteforvaltningsloven § 7-7 første ledd har følgende ordlyd:

"Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal gi opplysninger om forhold som har betydning for skattleggingen av aksjonærene [...]" (sekretariatets uthevinger).

Sekretariatet forstår det altså slik at tilleggsskatt kan ilegges med 10 prosent dersom en aksjonær har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin skattemelding, men hvor opplysningene også er gitt av et aksje- eller allmennaksjeselskap gjennom aksjonærregisteroppgaven. Etter sekretariatets oppfatning er det ikke grunnlag for å tolke skatteforvaltningsloven § 14-5 jf. § 7-7 utvidende til å omfatte dette tilfellet, som er at A AS har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin selvangivelse for 2015. Det vises til at skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd har en uttømmende regulering av hvilke tilfeller det kan ilegges tilleggsskatt med 10 prosent. Sekretariatet kan ikke se at den utvidende tolkningen i dissensen er underbygget med rettskilder. I dissensen vises det kun til at "[m]ed dagens datasystemer i skatteetaten må det antas at det lett kan oppdages uoverensstemmelser mellom avkryssing i skattemeldingen og elektronisk innleverte aksjonærregisteroppgaver."

Sekretariatet mener at hensynet til skattemyndighetenes datasystemer ikke er relevant i vurderingen av hvilken tilleggsskattesats som skal anvendes for selskapet. Under enhver omstendighet vil sekretariatet bemerke at det ikke er slik at ethvert avvik blir oppdaget av skattemyndighetene gjennom deres datasystemer. Plikten til å gi riktige opplysninger påhviler uansett den skattepliktige. Det må forventes at næringsdrivende har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved utarbeidelse av ligningsoppgavene, og det legges også til grunn at A AS var kjent med selvangivelsessystemet og var klar over at selvangivelsen måtte kontrolleres før innlevering.

Sekretariatet vil også påpeke at i sak 147/2018, som ble behandlet i stor avdeling den 26. september 2018, ble det anført av en skattepliktig at tilleggsskatt skulle ilegges med 10 prosent siden opplysningene om eierskifte ble gitt i aksjonærregisteroppgaven før innlevering av selvangivelse. I sekretariatets innstilling ble det uttalt følgende om dette:

"[...] når skattepliktige har gitt direkte feil opplysninger i selvangivelsen, ved å krysse av nei for eierskifte og at ingen eier mer enn 90 % av aksjene, kan ikke opplysninger om eierforhold til aksjonærregisteret etter kapittel 7 rette opp disse. På bakgrunn av dette kan ikke sekretariatet se at redusert sats for tilleggsskatt kan være aktuelt i saken."

Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatet innstilling, og satsen for tilleggsskatt ble satt til 20 prosent.

Sekretariatet kan med dette ikke se at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 10 prosent. Dette innstilles med dette på at satsen for tilleggsskatt settes til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent pga. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. artikkel 13.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.03.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent pga. EMK artikkel 6 nr. 1 jf. artikkel 13.