Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-91, EØS-avtalen artikkel 28

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"A (skattyter) er bosatt i Danmark. Han arbeidet i Norge for det danske selskapet B og norske selskapet C AS i perioden 01.01.2013-31.12.2013.

Skattyter er skattepliktig til Norge som bosatt etter skatteloven § 2-1. Norsk beskatningsrett er ikke begrenset etter den nordiske skatteavtalen fordi oppholdet i Norge har oversteget 183 dager i en løpet av en12 måneders periode, se artikkel 15 nummer 2 bokstav a.

Skattyter leverte selvangivelsen på papir under ordinær ligning. I selvangivelsen krevde skattyter fullt minstefradrag (12/12). Skatteoppgjøret, som viste personinntekt på kr 855 924 og alminnelig inntekt på kr 774 624, ble sendt skattyter 15.10.2014.

Klage behandlet etter overgangsreglene

D påklaget ligningen på vegne av skattyter i e-post mottatt 11.11.2015 og krevde fradrag for gjeldsrenter betalt i Danmark med DKK 90 722.

Klagen ble behandlet av skattekontoret etter overgangsreglene. Skattekontoret fastholdt ligningen fordi det ikke var oppgitt annen formue til beskatning enn eiendom i Danmark.

Skattekontorets vedtak ble sendt D 27.08.2018. I vedtaket er det opplyst at fradraget for gjeldsrenter skal begrenses når skattyter er bosatt i Norge etter internretten, men i Danmark etter skatteavtale. I tillegg ble det opplyst at det ved fordelingen bare tas hensyn til formue som er skattepliktig i Norge, og formue i fast eiendom og virksomhet i utlandet som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale.

Klage på skattekontorets vedtak

D har påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 31.08.2018, og krever på nytt fradrag for gjeldsrenter betalt i utlandet. D opplyser at skattyter har både innskudd i banken, bil og fast eiendom i Danmark. D har ikke kommentert skattekontorets opplysning om begrensning av gjeldsrentefradrag. Vedlagt klagen er kopi av skattyters dansk selvangivelse 2013.

Partsinnsyn – automatisk

Skattekontoret har i brev datert 04.02.2019 oversendt utkast til vedtak om delvis medhold i fradrag for gjeldsrenter betalt i utlandet. Frist for tilsvar var 18.02.2019.

Tilsvar fra D er mottatt 11.02.2019. D er ikke enig i skattekontorets vedtak om avkortning av fradrag for gjeldsrenter.

Skattekontoret fattet vedtak med delvis medhold i fradrag for gjeldsrenter den 27.11.2019. Den del av klagen som gjelder begrensning/avkortning av gjeldsrenter etter skatteloven § 6-91 oversendes klageinstans for behandling."

Saken ble oversendt til sekretariatet den 5. desember 2019.

Den 13. oktober 2021 sendte skattepliktiges advokat en e-post til sekretariatet hvor han anmodet om at skattepliktige skulle skattlegges som bosatt i Norge etter skattelovens § 2-1.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 4. november 2021. Skattepliktiges advokat meldte samme dag tilbake at det ikke er merknader til innstillingen.

Saken ble behandlet i stor avdeling i skatteklagenemnda den 15. desember 2021, uten at det ble konkludert. Sekretariatet ble av skatteklagenemnda bedt om å utrede sakens EØS-rettslige side.

Ny innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 31. januar 2022. Skattepliktiges advokat meldte samme dag tilbake at det ikke var merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

"D viser til at avkortning av utenlandske gjeldsrenter er i strid med EØS-retten.

Han viser til at A har krav på fullt fradrag for renteutgifter knyttet til hans primærbolig i annen EØS-stat enn Norge etter skatteloven § 6-91 første ledd andre punktum og Skatte-ABC 2017/2018 s. 1369 pkt. 15.3.1. Det vises til at det kun er i forbindelse med næringsvirksomhet og inntekter at rentefradrag kan avkortes etter norsk internrett og rettspraksis.

Det vises videre til at vesentlighetskravet i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) kapittel 11.4.3,1 er oppfylt, at 100 % av hans inntekt er opptjent i Norge og at han ikke får rentefradrag i Danmark for sine renteutgifter i 2013. Det vises til Schumacker-prinsippet og Fredrik Zimmer Internasjonal inntektsskatterett s. 267 4. utgave 2009.

Videre anfører fullmektig at begrensning av fradrag for utenlandske gjeldsrenter etter skatteloven § 6-91 er et brudd på EØS-rettens artikkel 28-31 på grunn av forskjellsbehandling."

I e-post til sekretariatet, datert 13. oktober 2021 har skattepliktiges danske advokat opplyst om at skattepliktige ikke har fremsatt noe ønske i saken om å bli ansett som bosatt i Danmark etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 2, og at han ber om å bli skattlagt som bosatt i Norge etter norsk intern rett.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse til sekretariatet:

"Klagen er mottatt 11.02.2019, og er innenfor klagefristen på seks uker, se skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

A anses skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd, men bosatt i Danmark etter artikkel 4 i den nordiske skatteavtalen. Dette er ikke bestridt, og underbygges av faktum i saken.  Danske skatteoppgjør viser at A er skattepliktig i Danmark for sin globale inntekt (artikkel 4 nummer 1). Han har i 2013 kun disponert fast eiendom i skatteavtalens forstand i Danmark (artikkel 4 nummer 2).

Som skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 (1) har skattepliktige rett til fradrag for gjeldsrenter etter skatteloven § 6-40 første ledd. 

Retten til fradrag for gjeldsrenter er imidlertid begrenset for personlige skattytere bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 som eier fast eiendom i utlandet, og der inntekten fra slik fast eiendom er unntatt skattlegging i Norge etter skatteavtale, se skatteloven § 6-91 første ledd første setning.

Unntak fra begrensning av gjeldsrenter følger av skatteloven § 6-91 (1) andre setning:

"For personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge etter § 2-1, skal fradrag for gjeldsrenter ikke reduseres som følge av at skattyter eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat der skatteavtalen mellom Norge og den annen stat bygger på unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning."

Den nordiske skatteavtalen (NSA) bygger ikke på unntaksmetoden. Videre er det kun Danmark som har beskatningsrett til inntekt av den faste eiendommen etter skatteavtalens artikkel 6. Danmark er både bostedsstat og kildestat for fast eiendom. Norge som kildestat for lønnsinntekt har derfor ikke beskatningsrett til en eventuell inntekt fra fast eiendom i Danmark. Dette medfører at det kun er Danmark som har beskatningsrett til eventuelle inntekter av boligeiendommen i Danmark, og forholdet er derfor omfattet av skatteloven § 6-91.

Det avgjørende er om skatteavtalen unntar inntekt av fast eiendom i utlandet fra norsk beskatning, ikke om skattyteren rent faktisk oppebærer slik inntekt fra det aktuelle landet, jf. Ot.prp. nr. 24 (2000-2001) s. 39.

Fradrag for gjeldsrentene skal derfor begrenses etter skatteloven § 6-91 tredje ledd, jf. første ledd.

Fullmektig viser til Skatte-ABC 2017/2018 s 1369 pkt. 15.3.1 og skatteloven § 6-91 første ledd andre setning om at fradragsrett for gjeldsrenter ikke skal begrenses som følge av at skattepliktig eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat. Dette er en beskrivelse av fradragsrett for personer med begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3, og skatteplikt som bosatt i annet EØS-land. I slike tilfeller kan personen kreve fradrag i Norge som bosatt etter skatteloven § 6-71 dersom minst 90 % av skattepliktiges (inkludert eventuelt ektefelles) samlede globale inntekt skattlegges i Norge. Dette er ikke aktuelt regelverk i denne saken fordi A er skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1. Aktuelt regelverk er beskrevet i Skatte-ABC (2017/2018) under tema "Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter" i punkt 5.3.2 side 1316 og punkt 5.3.5 på side 1317.

Unntak etter skatteloven § 6-91 første ledd andre setning:

Fullmektig viser til at fradrag for gjeldsrenter ikke skal begrenses når eiendommen ligger i en annen EØS-stat.

Unntaksbestemmelsen knyttet til forhold innen EØS medfører full fradragsrett for gjeldsrenter når vilkårene for dette er oppfylt. Bestemmelsen gjelder personer med:

• bostedsskatteplikt i Norge også etter skatteavtale med annen stat, og
• som eier fast eiendom i annet EØS-land der skatteavtalen med dette andre EØS-landet bygger på unntaksmetoden for å unngå dobbeltbeskatning.

I aktuelt inntektsår, og som omfattes av versjonen av Skatte-ABC som fullmektig viser, til gjelder dette regelverket personer bosatt i Norge etter skatteavtale med fast eiendom i Belgia, Italia og Kroatia. Dersom den skattepliktige eier fast eiendom i ett av disse landene uten å få fradrag for gjeldsrenter knyttet til eiendom der, skal fradragsrett for globale gjeldsrenter ikke begrenses i Norge. Bestemmelsen er ikke relevant i denne saken, da A ikke er i denne situasjonen.

Diskriminering etter skatteavtale og EØS-avtalen:

Fullmektig viser til skatteavtalens artikkel 27 nummer 1 (statsborgerskap) og til at begrensning av fradrag for gjeldsrenter er i strid med EØS-avtalens artikkel 28 (forskjellsbehandling av arbeidstakere) og artikkel 31 (fri etableringsrett)

Etter EØS-avtalens artikkel 28 skal all forskjellsbehandling av arbeidstakere fra EØS-statene på grunnlag av statsborgerskap avskaffes når det gjelder sysselsetting, lønn og andre arbeidsvilkår. Det følger av artikkel 31 at det ikke skal være restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en EØS-stat på en annen av disse staters territorium. Videre følger det av forordning 1612/68 artikkel 7 (2) at begrenset skattepliktige fra et annet EØS-land skal ha tilgang til de samme sosiale og skattemessige fordelene som personer med alminnelig skatteplikt.

Ved en lovendring med virkning fra 1. januar 2010 fikk skatteloven § 6-71 nytt andre ledd for å likestille ikke-bosatte med vanlig bosatte, slik at begrenset skattepliktige får fradrag for gjeldsrenter på lik linje og i samme omfang som vanlig bosatte/skattepliktige etter skatteloven, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 11.4.1.

Fullmektig viser til vesentlighetskravet som fremgår av Skatte-ABC 2017/2018 s. 1369 og Ot.prp. 1 (2008-2009) kapittel 11.4.3.1. Videre at det kun er i forbindelse med næringsvirksomhet og inntekter at rentefradraget kan begrenses etter norsk internrett og rettspraksis. Han mener derfor at begrensning av fradragsrett for gjeldsrenter knyttet til primærbolig er i strid med EØS-retten siden over 90 % av inntekten gjelder kilde i Norge og A ikke får fradrag for renter i Danmark.

Ved bostedsskatteplikt i Danmark etter skatteavtalen har A skatteplikt til bostedslandet Danmark for sine globale inntekter. Skatteoppgjør fra Danmark viser at lønnsinntekt opptjent i Norge er skattlagt, og at det er gitt fradrag for gjeldsrenter. Det er Danmark som etter skatteavtalen må avhjelpe dobbeltbeskatning av inntekt opptjent i Norge, jf. artikkel 25 nummer 1.

I følge fullmektig blir A diskriminert ved begrensning av fradragsrett for gjeldsrenter knyttet til sin primærbolig, og dette er i strid med Schumacher-prinsippet for arbeidstakere innen EØS. Dette prinsippet er knyttet til at skattepliktige i sammenlignbare forhold må behandles likt. Norsk internrett inneholder ingen særregler som regulerer ulik fradragsrett for gjeldsrenter avhengig av om den faste eiendommen i utlandet er primærbolig eller sekundærbolig.

Det avgjørende for fradragsretten er om det er norsk beskatningsrett til eventuell inntekt av den faste eiendommen i utlandet eller ikke etter den aktuelle skatteavtalen. Den skattepliktige er i denne saken behandlet helt likt med enhver annen skattepliktig i samme skattemessige situasjon. Det foreligger følgelig ingen diskriminering i forhold til andre personer med skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, og som eier fast eiendom i utlandet der Norge ikke har beskatningsrett til eventuell inntekt av slik eiendom på grunn av bosted i annen stat etter skatteavtale.

Når det gjelder fullmektigs sammenligning med en nordmann i samme situasjon som ville fått fullt rentefradrag når hans primærbolig befinner seg i Norge, vises det til at det er bostedslandet som er avgjørende. Dette er riktig, men det som er avgjørende for skattemessig behandling er hvilken skatteplikt personen har til Norge – og ikke hvorvidt den skattepliktig er norsk eller ikke. Forskjellsbehandling etter EØS-retten er om ulike personer i samme skattemessige situasjon blir behandlet ulikt. Dette er ikke tilfelle i denne saken.

Hvis A hadde skatteplikt som bosatt i Norge også etter skatteavtalen med Danmark, ville dette innebære norsk beskatningsrett til globale inntekter etter skatteavtalen. Skatteplikten ville da omfatte enhver global inntekt, inkludert eventuell inntekt fra fast eiendom i Danmark. Han ville da hatt fradragsrett for sine gjeldsrenter uten fradragsbegrensninger etter skatteloven § 6-91. Dette ville vært samme skattemessig behandling som enhver annen skattepliktig person med skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteavtale med annen stat.

A behandles skattemessig på samme måte som enhver annen person med skatteplikt som bosatt etter skatteloven § 2-1 som eier fast eiendom i utlandet der eventuell inntekt av slik eiendom ikke kan beskattes i Norge etter en skatteavtale. Dette gjelder som beskrevet foran også når norsk bostedsbeskatning er begrenset som følge av bosted i skatteavtalens forstand i annen stat, slik faktum er i denne saken.

Begrensning av fradragsrett for gjeldsrenter etter skatteloven § 6-91 innebærer følgelig ingen forskjellsbehandling mellom A og andre i samme skattemessige situasjon.

I skatteloven § 6-40 (1) og (6) fremgår det at det kan kreves fradrag for renter av gjeld til långiver som er bosatt/hjemmehørende i utlandet. Fradrag for gjeldsrenter skal imidlertid begrenses i henhold til skatteloven § 6-91 (1) og (3) når skattyter har fast eiendom i annet land enn Norge og eventuelle inntekter fra denne eiendommen er unntatt beskatning i Norge etter skatteavtale, hvilket er tilfelle når skattyter som her er bosatt etter skatteavtalen i Danmark.

Det gis etter skatteloven § 6-91 (3) ikke fradrag for gjeldsrenter som tilsvarer forholdet mellom verdien av eiendom utenfor Norge og verdien av skattyters samlede formue. Formuesverdi på eiendommen i Danmark er fastsatt etter skatteloven § 4-10. I 2013 hadde A formue i Danmark på tilsammen kr 520 910. Fradrag for utenlandske gjeldsrenter etter begrensning er derfor henholdsvis kr 41 199 i 2013.

Skattekontoret foreslår at ligningen fastholdes, at det ikke gis medhold i kravet om fullt fradrag for gjeldsrenter betalt i utlandet."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

 

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

 

Saken gjelder spørsmål om avskjæring av fradragsrett for gjeldsrenter i Danmark etter skatteloven § 6-91 og spørsmål om slik avskjæring medfører diskriminering i strid med EØS-avtalens artikkel 28.

 

Skattepliktige er dansk statsborger og bosatt i Danmark med sin familie. I vedtak av 11. november 2015 legger skattekontoret til grunn at skattepliktige skal anses bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 for inntektsåret 2013, da hans opphold i Norge oversteg 183 dager i en 12-månedersperiode i løpet av 2013.

 

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at skattepliktige må anses bosatt i Danmark etter den nordiske skatteavtalens artikkel 4 nr. 2, da skattepliktige har fast bolig i Danmark.

 

Etter skatteloven § 6-91 første og tredje ledd har skattekontoret redusert skattepliktiges fradrag for gjeldsrenter tilsvarende den forholdsmessige verdien av skattepliktiges bolig i Danmark sett opp mot hans totale formue.

 

Skattepliktige har i klagen anført at det er diskriminerende etter EØS-avtalens artikkel 28 å nekte fradrag for gjeldsrentene når han har mer enn 90 % av sine inntekter fra Norge. Skattepliktige har i tillegg i e-post av 13. oktober 2021 anført at han ikke ønsker å benytte seg av skatteavtalens beskyttelse mot norsk beskatning, og at det også på den bakgrunn ikke er grunnlag for å nekte ham gjeldsrentefradrag etter § 6-91 første ledd.

 

Sekretariatet vil i det følgende først foreta en gjennomgang av norsk internrett, før vi ser de norske reglene opp mot EØS-retten.

 

Norsk internrett

 

Skatteloven § 6-91

 

I utgangspunktet har personer som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2‑1 og har eiendom i utlandet, full fradragsrett for gjeldsrenter etter de ordinære reglene om rentefradrag i skatteloven § 6-40 første ledd. Fradragsretten inkluderer gjeldsrenter som er betalt til utenlandsk kreditor. Dette utgangspunktet gjelder imidlertid ikke fullt ut, dersom inntekt av eiendommen i utlandet er unntatt skatteplikt til Norge etter skatteavtale, jf. skatteloven § 6‑91 første ledd.

 

Skatteloven § 6-91 første og tredje ledd lyder som følger:

 

«(1) Når skattyter som nevnt i § 2-1 og § 2-2 har fast eiendom, eller utøver eller deltar i virksomhet i utlandet, og inntekt fra slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt fra skattlegging i Norge etter overenskomst med fremmed stat, skal skattyters fradrag for gjeldsrenter begrenses etter reglene i annet til fjerde ledd. For personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge etter § 2-1, skal fradrag for gjeldsrenter ikke reduseres som følge av at skattyter eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat der skatteavtalen mellom Norge og den annen stat bygger på unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Når skattyter har krav på og krever helt eller delvis fradrag for gjeldsrentene i den annen EØS-stat, avkortes fradraget i Norge tilsvarende, likevel begrenset oppad til en andel som svarer til forholdet mellom samlet verdi av skattyters faste eiendom og eiendeler som nevnt i første punktum, og verdien av skattyters samlede eiendeler.

 

[...]

 

(3) Andre skattytere enn nevnt i annet ledd har ikke krav på fradrag for gjeldsrenter som svarer til forholdet mellom verdien av fast eiendom og eiendeler i virksomheten som nevnt i første ledd og verdien av skattyters samlede eiendeler, basert på verdien ved skattefastsettingen. Ved fordeling av gjeldsrenter etter forrige punktum, skal eiendom som nevnt i første ledd annet punktum bare tas med i verdien av skattyters samlede eiendeler.»

 

Det fremgår av § 6-91 første ledd første punktum at bestemmelsens hovedregel er at fradrag for gjeldsrenter skal begrenses i tilfeller hvor en skattepliktig som er bosatt i Norge etter § 2-1 eier eiendom i utlandet og Norge etter skatteavtalen ikke kan skattlegge inntekter fra eiendommen.

 

I annet punktum gjøres det unntak for eiendom som ligger i EØS-stater hvor skatteavtalen mellom Norge og den aktuelle staten bygger på unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. I slike tilfeller skal ikke rentefradraget begrenses, til tross for at Norge ikke kan skattlegge inntekt fra eiendommen.

 

Den nordiske skatteavtalens artikkel 6 nummer 1 og 2 om fast eiendom lyder som følger:

 

«Artikkel 6

 

INNTEKT AV FAST EIENDOM

1. Inntekt som en person bosatt i en kontraherende stat oppebærer av fast eiendom (herunder

inntekt av jordbruk eller skogbruk) som ligger i en annen kontraherende stat, kan skattlegges i

denne annen stat.

 

2. Bestemmelsen i punkt 1 får anvendelse på inntekt som oppebæres ved direkte bruk, utleie eller

ved enhver annen form for utnyttelse av fast eiendom.»

 

Skatteavtalens artikkel 22 lyder som følger:

 

«Artikkel 22

 

ANNEN INNTEKT

1. Inntekter som oppebæres av en person bosatt i en kontraherende stat, og som ikke er

omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, skal uansett hvor de skriver seg fra,

bare kunne skattlegges i denne stat.»

 

Skatteavtalens artikkel 25 regulerer metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Punkt 5. a) 1) regulerer fast eiendom som skattlegges i Danmark:

 

«Artikkel 25

UNNGÅELSE AV DOBBELTBESKATNING

 

[...]

5. NORGE

 

[...]

a) Når en person bosatt i Norge oppebærer inntekt eller eier formue som i henhold til

bestemmelsene i denne overenskomst kan skattlegges i en annen kontraherende stat,

skal Norge, med mindre bestemmelsene i underpunktene b) eller c) medfører noe annet,

 

1) innrømme fradrag i denne persons inntektsskatt med et beløp som tilsvarer den

inntektsskatt som er betalt i denne annen stat;

 

[...]»

Som det fremgår av skatteavtalens artikler 6 og 25, så er inntekt fra eiendom i Danmark ikke unntatt beskatning i Norge etter skatteavtalen for en skattepliktig som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1. Etter disse bestemmelsene kan Norge skattlegge inntekt fra eiendommen, men må innvilge den skattepliktige et kreditfradrag tilsvarende inntektsskatten som er betalt i Danmark på den samme inntekten.

Siden Norge ikke er avgrenset fra å skattlegge inntekten etter skatteavtalen, så medfører dette at en skattepliktig som er bosatt i Norge etter § 2-1 som utgangspunkt ikke vil få avgrenset sitt rentefradrag etter § 6-91 selv om han skulle eie en eiendom i Danmark.

 

Skatteloven § 6-91 ble endret den 13. desember 2013, med virkning fra inntektsåret 2013. I Prop. 1 LS (2013-2014) uttales under punkt 12 følgende om endringen:

 

«12.1 Innledning og sammendrag

 

Regjeringen legger fram forslag om å endre skatteloven §§ 4-31 og 6-91 om fordeling av fradrag for gjeld og gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. Etter forslaget vil personer med alminnelig skatteplikt til Norge som eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat, få fradrag for gjeld og gjeldsrenter på samme vilkår som om eiendommen hadde ligget i Norge. Dette gjelder allerede for personer som eier bolig eller fritidsbolig i stater der skatteavtalen mellom Norge og vedkommende stat bygger på kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Forslaget omfatter derfor kun de tilfeller der eiendommen ligger i en av de seks EØS-statene der Norge etter skatteavtalen skal unnta fra norsk beskatning formue i og/eller inntekt fra eiendommen i vedkommende stat (unntaksmetoden). Dette gjelder Belgia, Bulgaria, Italia, Kroatia, Malta og Tyskland. Det foreslås som vilkår for full fradragsrett at skattyter ikke også får fradrag for den samme gjelden og/eller gjeldsrentene i den stat eiendommen ligger.

 

[...]

 

12.5.2 Vurdering av fradragsreglene når skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i utlandet

 

Forslaget omtalt i punkt 12.5.1 omfatter tilfeller der personer er bosatt i Norge og skattyters bolig eller fritidsbolig i utlandet er unntatt fra norsk beskatning som følge av at Norges skatteavtale med den annen stat benytter unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. En annen situasjon er når skattyter er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men i en annen stat etter skatteavtale, og bostedsstaten har eksklusiv beskatningsrett til boligen eller fritidsboligen i utlandet. Etter gjeldende rett begrenses fradraget i disse tilfellene etter en fordelingsnøkkel som beskrevet under punkt 12.3.1.

 

[...]

 

Etter departementets syn befinner en skattyter som er skatteavtalerettslig bosatt i en annen stat seg ikke i en sammenlignbar situasjon med en person som er skatterettslig bosatt i Norge både etter intern norsk rett og etter skatteavtale. Departementet viser til at skatteavtalene er bygget opp etter et prinsipp om at det er den stat der skattyter er skatteavtalerettslig bosatt som skal sørge for at dobbeltbeskatning unngås. Den overveiende hovedregel er at det bare er bostedsstaten som kan beskatte formue og inntekt med kilde i bostedsstaten. Hensynet til fordeling av skattefundamentet mellom statene tilsier at de kostnader som er pådratt i tilknytning til formue og/eller inntekt med kilde i den stat skattyter er bosatt, skal tilordnes bostedsstaten. Det samme gjør hensynet til symmetri mellom inntekter og kostnader, som blant annet kommer til uttrykk i skatteloven §§ 4-31 og 6-40.

Departementet finner derfor ikke grunn til å endre gjeldende bestemmelser om begrensningene i fradraget for gjeld og gjeldsrenter for slike skattytere.»

 

Etter forarbeidene skal altså rentefradrag fremdeles begrenses etter § 6-91 i situasjoner hvor en skattepliktig som er bosatt i Norge etter § 2-1 og eier en eiendom i Danmark, er bosatt i Danmark etter skatteavtale. Dette fordi den nordiske skatteavtalen artikkel 22 i slike tilfeller avskjærer Norge fra å skattlegge inntekter fra eiendommen.

 

I skattekontorets vedtak for inntektsåret 2013 slås det fast at skattepliktige er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, da hans opphold i Norge overstiger 183 dager. Deretter gjør skattekontoret en vurdering av skattepliktiges bosted etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 2, og konkluderer med at skattepliktige er bosatt i Danmark etter denne bestemmelsen i skatteavtalen. På den bakgrunn begrenses skattepliktiges rentefradrag i tråd med § 6-91 med forarbeider.

 

Skattepliktige har anført at han ikke ønsker å skattlegges som bosatt i Danmark etter skatteavtalen, men kun som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, med full globalskatteplikt til Norge. Sekretariatet vil ikke gå inn på denne anførselen, da vi er kommet til at skattepliktiges hovedanførsel om at han diskrimineres etter EØS-regelverket vil føre frem. Sekretariatet vil i det følgende drøfte skattepliktiges anførsel om at begrensning av hans rett til rentefradrag etter § 6-91 medfører en restriksjon i hans bevegelsesfrihet etter EØS-avtalen artikkel 28, og at han derfor må innvilges fullt rentefritak i tråd med skatteloven § 6-40.

 

En sammenligning mellom skatteloven § 6-91 og § 6-71 annet ledd

 

Skattepliktige har i klagen påberopt seg regelverket i skatteloven § 6-71. Skattekontoret har lagt til grunn at § 6-71 ikke kommer til anvendelse, da den kun har virkning for personer med begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 og ikke gjelder for personer som er skattepliktige som bosatt etter § 2-1.

 

Sekretariatet finner det hensiktsmessig å gjøre en analyse av § 6-71 annet ledd og forskjellen mellom § 6-91 og § 6-71 annet ledd.

 

Skatteloven § 6-71 første og annet ledd lyder som følger:

 

Ǥ 6-71. Fradrag for personlig skattyter med begrenset skatteplikt

 

(1) Personlig skattyter med begrenset skatteplikt etter § 2-3 kan kreve fradrag som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter § 2-1 niende ledd, når skattyteren er bosatt i annen EØS-stat og hele eller tilnærmet hele skattyterens inntekt av arbeid, pensjon, uføreytelser eller virksomhet i inntektsåret skattlegges i Norge. For ektefeller legges ektefellenes samlede inntekt til grunn ved avgjørelsen av om inntektskravet er oppfylt.

(2) Personlig skattyter med begrenset skatteplikt etter § 2-3 kan kreve fradrag for gjeldsrenter som om skatteplikten gjaldt all formue og inntekt etter § 2-1 niende ledd, når skattyteren er bosatt i annen EØS-stat og hele eller tilnærmet hele skattyterens inntekt i inntektsåret skattlegges i Norge. Skattyter må dokumentere at vilkårene for fradragsrett etter første punktum er oppfylt.»

 

Det fremgår av ordlyden i § 6-71 annet ledd at EØS-borgere som er begrenset skattepliktige til Norge etter skatteloven § 2-3, kan kreve fradrag for gjeldsrenter som om de hadde skatteplikt som bosatt etter § 2-1, såfremt tilnærmet hele inntekten skattlegges i Norge. I forarbeidene er det lagt føringer på at 90 % av inntekten må skattlegges i Norge for at bestemmelsen skal komme til anvendelse.

 

Etter ordlyden er det naturlig å legge til grunn at § 6-71 annet ledd gir rett på fradrag for gjeldsrenter også i situasjoner hvor Norge etter skatteavtale ikke kan skattlegge bolig i utlandet.

 

Nåværende annet ledd i § 6-71 ble endret med virkning fra inntektsåret 2009. I Ot.prp.nr. 1 (2008-2009) uttales i punkt 11.2 følgende om årsaken for lovendringen:

 

«ESA hevder at de interne norske reglene om fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, som er bosatt i annen EØS-stat, er diskriminerende fordi disse ikke – i motsetning til skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge – får fradrag for sine renteutgifter i forbindelse med boliglån på bolig i utlandet/annet EØS-land. Slik diskriminering hevdes å være i strid med EØS-avtalens artikkel 28 og 31. ESA mener det ikke er objektive grunner som kan rettferdiggjøre denne diskrimineringen.

 

Departementet har informert ESA om at en vil foreslå en endring av skatteloven, slik at de samme reglene med hensyn til gjeldsrentefradrag skal gjelde for EØS-borgere med begrenset skatteplikt her i landet og skattytere med alminnelig skatteplikt. Forutsetningen er at hele skattyterens totale inntekt i inntektsåret, eller tilnærmet hele (det vil si minst 90 prosent), skattlegges her i landet.»

 

Under punkt 11.4.1 uttales følgende:

 

«For å sikre at de norske reglene for gjeldsrentefradrag ikke kommer i strid med EØS-avtalen foreslår departementet at arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra EØS-land, på visse vilkår, gis lik adgang til å kreve fradrag for gjeldsrenter som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet. Dette innebærer at slike EØS-borgere i utgangspunktet gis rett til fradrag for alle gjeldsrenter ved inntektsligningen, jf. skatteloven § 6-40 første ledd.

 

En adgang for EØS-borgere til å kreve fradrag for gjeldsrenter som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet kan gi fradrag i både bostedsstaten og arbeidsstaten. For å unngå slikt dobbelt fradrag skal fradragsretten begrenses når skattyter har fast eiendom, eller utøver eller deltar i virksomhet i utlandet, og inntekt fra slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt fra skattlegging i Norge etter eventuell skatteavtale, jf. skatteloven § 6-91. Det følger av dette at fradragsretten skal begrenses dersom eventuell skatteavtale er basert på fordelingsmetoden (unntaksmetoden), og skattyter har fast eiendom eller deltar i eller utøver virksomhet i bostedsstaten. Dersom Norge ikke har skatteavtale med vedkommende land, eller eventuell skatteavtale er basert på kreditmetoden, vil skattyter i utgangspunktet få fullt fradrag for gjeldsrenter, jf skatteloven §§ 16-20 flg. Departementet vil bemerke at fradragsretten for gjeldsrenter skal begrenses tilsvarende for skattyter som etter skatteloven § 2-1 skal anses bosatt her i landet.

 

Departementet foreslår at likestillingen skal begrenses til borgere av EØS-land, da Norge etter EØS-avtalen ikke er forpliktet til å likestille borgere fra andre land utenfor EØS.»

Det fremgår av innledningen i punkt 11.2 at årsaken til lovendringen i § 6-71 annet ledd var at EØS-borgere som arbeidet i Norge ikke fikk fradrag for sine renteutgifter knyttet til bolig i utlandet. Med lovendringen var hensikten å korrigere for dette, da en slik praksis var EØS-stridig.

Videre fremgår det av den siterte drøftelsen i punkt 11.4.1 at Norge fremdeles ville begrense rentefradrag i situasjoner hvor den begrenset skattepliktige eide bolig i land hvor skatteavtalen bruker unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Denne siste begrensningen var i tråd med hvordan § 6-91 på det tidspunktet fungerte for personer som hadde skatteplikt som bosatt etter § 2-1 og hadde eiendom i et land med en slik skatteavtale, som for eksempel Italia. Av siste setning fremgår det at begrensninger i fradragsretten etter § 6-71 annet ledd ville være de samme som etter § 6-91.

Skatteloven § 6-71 annet ledd ble innført i 2009. Senere ble skatteloven § 6-91 endret i 2013. Endringen i § 6-91 består i at rentefradrag for personer som er bosatt i Norge etter § 2-1 og eier eiendom i en annen EØS-stat nå kun blir begrenset i tilfeller hvor en person er skattemessig bosatt i en annen EØS-stat etter skatteavtalen.

§ 6-71 annet ledd ble ikke endret sammen med § 6-91 i 2013. Leser man § 6-71 annet ledd og forarbeidene fra 2008 ordrett, så fremgår det at personer som er begrenset skattepliktig til Norge og eier bolig i for eksempel Italia, hvor skatteavtalen bruker unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning, ikke vil ha rett på rentefradrag i Norge etter § 6-71 annet ledd. Etter sekretariatets syn kan imidlertid ikke bestemmelsen forstås på denne måten. Som vist var hensikten med endringen av § 6-71 annet ledd i 2009 å sikre at EØS-borgere som arbeidet i Norge ikke ble diskriminert ved at de ble nektet rentefradrag knyttet til bolig i hjemlandet. Under punkt 11.4.1 i forarbeidene ble det slått fast at begrensningene i § 6-71 annet ledd kun var knyttet til eiendom i land hvor skatteavtalen benyttet unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning, og at hensikten var å stille EØS-borgerne i samme situasjon som nordmenn, som på det tidspunktet heller ikke hadde krav på rentefradrag ved eiendom i slike land, i tråd med § 6-91.

Ved endringen av § 6-91 i 2013 ville Norge igjen kommet i konflikt med EØS-regelverket dersom § 6-71 annet ledd fremdeles skulle fortolkes strengt i tråd med forarbeidene, siden EØS borgere med begrenset skatteplikt etter § 2-3 da ville hatt mindre rett til rentefradrag etter § 6-71 annet ledd enn personer som er bosatt etter § 2-1 har, siden rentefradraget for sistnevnte gruppe reguleres av § 6-91.

Siden nåværende § 6-71 annet ledd ble innført i 2009 for å rette opp i EØS-stridig diskriminering, og forarbeidene til endringen slår fast at begrensningene i retten til å kreve rentefradrag etter § 6-71 annet ledd ble innført fordi heller ikke bosatte hadde rett på å fradragsføre slike renter etter § 6-91, så må bestemmelsen etter vårt syn nå forstås slik at begrensningen som fremgikk av punkt 11.4.1 i forarbeidene falt bort når en tilsvarende begrensning i § 6-91 falt bort i 2013.

Sekretariatet oppfatter at § 6-71 annet ledd nå praktiseres i tråd med vår forståelse av bestemmelsen.

For EØS-borgere som er begrenset skattepliktige etter § 2-3 og skattlegges for over 90 % av inntekten sin i Norge, så gir altså § 6-71 annet ledd full rett til å fradragsføre renter knyttet til bolig i hjemlandet.

En sammenligning mellom § 6-71 annet ledd og § 6-91 gir følgende resultat for to personer bosatt i Danmark og som eier eiendom i Danmark:

• En person bosatt i Danmark og eier bolig i Danmark, og er 100 dager i Norge i inntektsåret. Han vil være begrenset skattepliktig til Norge etter § 2-3. Han vil ha krav på fulle rentefradrag i Norge etter § 6-71 annet ledd såfremt mer enn 90 % av inntekten hans skattlegges i Norge.
• En person bosatt i Danmark og eier bolig i Danmark, og er 200 dager i Norge i inntektsåret. Han vil være skattepliktig som bosatt i Norge etter § 2-1, men som bosatt i Danmark etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 2. Han vil ikke ha krav på rentefradrag i Norge etter § 6-91 selv om mer enn 90 % av inntekten hans skattlegges i Norge.

Årsaken til at de to gruppene skattepliktige behandles forskjellig, er at punkt 12.5.2 i Prop. 1 LS (2013-2014) slår fast at personer som er bosatt i Norge etter § 2-1 men i annen stat etter skatteavtale skal nektes rentefradrag knyttet til bolig i utlandet etter § 6-91.

§ 6-71 har ingen tilsvarende begrensning, siden bestemmelsen i tilfelle ville vært meningsløs. Samtlige skattytere som er i posisjon til å kreve rentefradrag etter § 6-71 annet ledd vil være bosatt i annen stat etter skatteavtale, siden bestemmelsens grunnvilkår er at man er begrenset skattepliktig til Norge etter § 2-3 og ikke skattepliktig som bosatt etter § 2-1. Poenget med § 6-71 annet ledd er at den er innført for å gi personer som er bosatt i annen EØS-stat etter intern rett (og skatteavtale) rett til rentefradrag i Norge hvis tilnærmet hele inntekten er opptjent her.

Bestemmelsen i § 6-71 annet ledd har dermed en videre rekkevidde enn § 6-91, noe som gir det utslaget at dersom en EØS-borger passerer 183 dager i Norge i inntektsåret og ikke har inntekt fra hjemlandet, så får han ikke lengre et rentefradrag som han ville hatt krav på om han var under 183 dager i Norge.

Etter sekretariatets syn er det vanskelig å se begrunnelsen for hvorfor de to bestemmelsene er ulike på dette punkt.

Denne virkningen har vært kritisert i juridisk teori, se Frederik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett 5. utgave (2017) s. 292. Her uttaler han følgende om § 6-71 og forholdet til utenlandske skattytere som oppfyller kravet til bosted i Norge etter § 2-1:

«Bestemmelsen gjelder etter ordlyden ikke hvor skattyteren oppholder seg så lenge i Norge at skatteplikt på grunnlag av bosted foreligger etter norsk intern rett, dvs. hvor oppholdet varer mer enn 183 dager. Hvis en person har oppholdt seg i Norge og arbeidet her i syv måneder og resten av året har vært arbeidsledig (og bosatt i en annen EØS-stat), skulle bestemmelsen altså ikke gjelde. Dette gir dårlig sammenheng i reglene, og en slik løsning er tvilsom etter EØS-avtalen. Bestemmelsen kan kanskje forstås slik at den gjelder overalt hvor skattyter iht. skatteavtale anses bosatt i en annen EØS-stat.»

Etter en internrettslig analyse vil skattepliktige i denne saken ikke ha krav på rentefradrag, siden han skal behandles etter reglene i § 6-91 og anses som bosatt i Danmark etter skatteavtalens artikkel 4 nr 2. Spørsmålet blir så om dette medfører at han diskrimineres etter EØS-avtalens artikkel 28 om fri flyt av arbeidstakere.

EØS-retten

Ved lov av 27. november 1992 nr. 106 (EØS-loven) er EØS-avtalens hoveddel inkorporert i norsk rett. Ifølge EØS-loven § 1 skal bestemmelsene i hoveddelen i EØS-avtalen gjelde som norsk lov. I tillegg inngår protokoller, vedlegg og rettsakter, jf. EØS-avtalen artikkel 119 og Ot.prp. nr. 79 (1991-1992). Det materielle innholdet i EØS-avtalen er hentet fra den delen av EU-retten som regulerer markedet. Formålet med EØS-avtalen er å sikre fri flyt av varer, personer, tjenester og kapital mellom EUs medlemsland og de tre EFTA-statene Norge, Island og Liechtenstein. Etter EØS-lovens § 2 skal artiklene i EØS-avtalen ha forrang ved motstrid mot norsk lov.

I denne saken er det artikkel 28 om bevegelsesfrihet for arbeidstakere som er den aktuelle bestemmelsen. Artikkelen lyder som følger:

«1. Fri bevegelighet for arbeidstagere skal gjennomføres mellom EFs medlemsstater og EFTA-statene.

2. Den frie bevegelighet innebærer at all forskjellsbehandling av arbeidstagere fra EFs medlemsstater og EFTA-statene på grunnlag av statsborgerskap skal avskaffes når det gjelder sysselsetting, lønn og andre arbeidsvilkår.
3. Med forbehold for de begrensninger som er begrunnet ut fra hensynet til den offentlige orden, sikkerhet og folkehelsen, skal den frie bevegelighet gi rett til

 

1. a) å ta faktisk tilbudt arbeid,
2. b) å flytte fritt innen territoriet til EFs medlemsstater og EFTA-statene i dette øyemed,
3. c) å oppholde seg på territoriet til en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat for å arbeide der i samsvar med de lover og forskrifter som gjelder for innenlandske arbeidstagere,
4. d) å bli boende på territoriet til en av EFs medlemsstater eller en EFTA-stat etter å ha hatt arbeid der.
5. Bestemmelsene i denne artikkel skal ikke anvendes på stillinger i den offentlige administrasjon.
6. Vedlegg V inneholder særlige bestemmelser om den frie bevegelighet for arbeidstagere.»

Som hovedregel er skattesystemet til en medlemsstat ikke omfattet av EØS-avtalen, men både EU- og EFTA-domstolen har lagt til grunn at en medlemsstats skatteregler ikke skal medføre restriksjoner på de fire friheter nevnt i avsnittet ovenfor, jf. blant annet E-6/98 Norway v EFTA Surveillance Authority, E-1/03 EFTA Surveillance Authority v Iceland og E-1/04 Fokus Bank ASA v The Norwegian State (EFTA-saker). 

EØS-avtalens bestemmelser om grunnfrihetene er generelt utformet, og det er EU-domstolens tolkning av EU-traktaten som anses for å være gjeldende for tolkning av EØS-avtalens regler. I «Internasjonal inntekstskatterett» utg. 5 (2017) har Zimmer gjennomgått prinsipper som er lagt til grunn av EU-domstolen i skattesaker. Fra side 107 siteres:

«EU-domstolens dommer om interne reglers forhold til de fire friheter er stort sett skrevet over et felles grunnleggende skjema. Etter å ha funnet ut hvilken frihet det er tale om (noe som sjelden volder problemer og, som nevnt, ikke har stor praktisk betydning), er det spørsmål om den aktuelle transaksjonen er sammenlignbar med andre transaksjoner, først og fremst med tilsvarende transaksjon som ikke er grenseoverskridende. (Det er imidlertid mer og mer vanlig at EU- domstolen i stedet behandler sammenlignbarhet etter restriksjons/diskrimineringsspørsmålet.) Hvis transaksjonene er sammenlignbare, er neste spørsmål om det foreligger en diskriminering eller restriksjon. Hvis svaret på dette er ja, er det spørsmål – basert på en lære som EU-domstolen selv har utviklet – om regelen likevel kan rettferdiggjøres ut fra overbevisende allmenne grunner (oftest omtalt som «overriding reasons in the public interest»). Dette reiser i sin tur tre delspørsmål: For det første må det dreie seg om grunner som domstolen aksepterer som slike overbevisende allmenne grunner. Om dette vilkåret er oppfylt, kreves for det andre at den aktuelle regelen er egnet til å nå det aktuelle formålet, og for det tredje at regelen ikke går lenger enn nødvendig for å nå formålet (proporsjonalitet).»

I tråd med Zimmers gjennomgang av EU-domstolens praksis, vil sekretariatet i det følgende først drøfte om skattepliktige kan anses å være i en sammenlignbar situasjon med norske skattytere. Deretter vil vi gå inn på om det foreligger en diskriminering av skattepliktige, før vi til slutt vil ta stilling til om slik diskriminering kan rettferdiggjøres ut fra overbevisende allmenne grunner.

Er skattepliktige i en sammenlignbar situasjon med norske skattytere?

EØS-regelverket knyttet til sammenlignbarhet mellom EØS-borgere og innenlandsborgere er utledet gjennom EU-domstolens rettspraksis, og bygger i stor grad på avgjørelsen C-279/93 Schumacker.

Schumackersaken omhandlet personlige skattefordeler og er således litt ulik saksforholdet i denne saken. Personlige skattefordeler er fordeler knyttet til en skattepliktigs personlige situasjon, som retten til personfradrag, sambeskatning med ektefelle etc. Retten til rentefradrag står i utgangspunktet i en litt annen situasjon, men det fremgår av avgjørelsen C-527/06 Renneberg at domstolens premisser i Schumacker også får relevans for spørsmål knyttet til utnyttelse av rentefradrag.

Renneberg var en nederlandsk statsborger som bodde i Belgia men arbeidet i Nederland. Han var ansett som bosatt i Belgia etter skatteavtalen mellom Belgia og Nederland, og ble skattlagt som begrenset skattepliktig til Nederland. Han hadde hele sin lønnsinntekt fra Nederland, men siden han ikke ble skattlagt som globalskattepliktig til Nederland fikk han ikke nyttiggjort seg fradrag for gjeldsrenter som han betalte for boligen i Belgia. Det var klart at han ville fått fradrag for disse gjeldsrentene dersom han hadde blitt skattlagt som globalskattepliktig i Nederland og ikke som begrenset skattepliktig.

I både Schumacker og Rennberg legger EU-domstolen til grunn at skattepliktige som er bosatt i en EØS-stat og arbeider i en annen EØS-stat som utgangspunkt ikke er i en sammenlignbar situasjon med personer som er bosatt i den andre staten. Dette fordi det normalt vil være objektive forskjeller mellom de to gruppene personer særlig med tanke på arbeidsstatens mulighet til å ta hensyn til global inntekt og formue ved beskatningen av personer som er bosatt i en annen stat. I Renneberg uttales følgende i premiss 59:

“In relation to direct taxation, the Court has indeed accepted, in cases relating to taxation of the income of natural persons, that the situation of residents and the situation of non-residents in a given Member State are not generally comparable, since there are objective differences between them, both from the point of view of the source of the income and from the point of view of their ability to pay tax or the possibility of taking account of their personal and family circumstances (Case C-383/05 Talotta[2007] ECR I-2555, paragraph 19 and the case-law cited)”.

I både Schumacker og Renneberg vektlegges imidlertid at ulik skattemessig behandling av de to typene skattytere kan utgjøre diskriminering hvis de anses å være i en objektivt sett sammenlignbar situasjon hvor det ikke er noen forskjeller som kan rettferdiggjøre den ulike skattemessige behandlingen.

I sammenlignbarhetsvurderingen var det i begge sakene avgjørende at den aktuelle skattepliktige har så lav inntekt i sitt hjemland at han ikke er i stand til å nyttiggjøre seg sine fradrag, da hele eller tilnærmet hele inntekten er opptjent i arbeidslandet. Siden tilnærmet hele inntekten opptjenes i arbeidslandet legger domstolen til grunn at personen må kunne sammenlignes med personer som skattlegges som bosatt i dette landet. I Renneberg uttaler domstolen følgende i premissene 60-68:

“The Court has made it clear, however, that, in the case of a tax advantage which is not available to a non-resident, a difference in treatment as between the two categories of taxpayer may constitute discrimination within the meaning of the Treaty where there is no objective difference between the situations of the two which would justify different treatment in that regard (Talotta, paragraph 19, and the case-law cited).

Such is the case particularly where a non-resident taxpayer receives no significant income in his Member State of residence and derives the major part of his taxable income from an activity pursued in the Member State of employment, so that the Member State of residence is not in a position to grant him the advantages which follow from the taking into account of his personal and family circumstances (see, inter alia, Schumacker, paragraph  36, and Lakebrink and Peters-Lakebrink, paragraph 30).

In such a situation, discrimination arises from the fact that the personal and family circumstances of a non-resident who receives the major part of his income and almost all his family income in a Member State other than that of his residence are taken into account neither in the State of residence nor in the State of employment (Schumacker, paragraph 38, and Lakebrink and Peters-Lakebrink, paragraph 31).

In paragraph 34 of Lakebrink and Peters-Lakebrink, the Court stated that the scope of the case-law arising from Schumacker extends to all the tax advantages connected with the non-resident’s ability to pay tax which are granted neither in the State of residence nor in the State of employment.

That case-law applies in a situation such as that at issue in the main proceedings.

A taxpayer such as Mr Renneberg cannot, for the purposes of determining the basis of assessment of the tax on his work-related income received in the Netherlands, request that rental losses relating to immovable property which he owns in Belgium be taken into account, unlike a taxpayer who resides and works in the Netherlands and who, suffering rental losses relating either to immovable property in the Netherlands which he occupies himself or to immovable property in Belgium which he does not himself occupy on a permanent basis, may set off those losses for the purposes of determining the basis of assessment of income tax in the Netherlands.

To the extent that, although residing in one Member State, a person such as Mr Renneberg derives most of his taxable income from salaried employment in another Member State and has no significant income in his Member State of residence, he is, for the purposes of taking into account his ability to pay tax, in a situation objectively comparable, with regard to his Member State of employment, to that of a resident of that Member State who is also in salaried employment there.

It is apparent that such a person, not being liable in his Member State of residence to pay tax applicable to natural persons in respect of income from immovable property other than the property tax paid in advance, is not able to have the negative income relating to his immovable property in that Member State taken into account and, moreover, is deprived of any possibility of setting off that negative income in the determination of the basis of taxation of his taxable income in his Member State of employment.

In principle, therefore, Article 39 EC requires that, in a situation such as that of Mr Renneberg, negative income related to a dwelling in the Member State of residence is to be taken into account by the tax authorities of the Member State of employment for the purposes of determining the basis of assessment of taxable income in the latter State.”

Som det fremgår av de siterte avsnittene, så legger domstolen til grunn at prinsippene som var utledet i Schumacker også får anvendelse for spørsmål om utnyttelse av rentefradrag. Videre slås det fast at avgjørende for sammenlignbarhetsvurderingen er hvorvidt den skattepliktige har tilstrekkelig inntekt i sitt hjemland til at han får nyttiggjort seg fradragene der. Om bortimot all inntekt skattlegges i arbeidsstaten og han dermed ikke får nyttiggjort seg fradragene i sitt hjemland, vil han anses å være i en sammenlignbar situasjon med innenlandsborgere i arbeidsstaten.

Ved endringen av skatteloven § 6-71 annet ledd i 2009, hvor EØS-borgere ble innrømmet rentefradrag knyttet til eiendom i utlandet, tok Finansdepartementet stilling til EØS-retten på dette området. I Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) uttales i punkt 11.2 følgende om bakgrunnen for lovendringen:

«Ved brev av 8. november 2007 åpnet EFTAs overvåkningsorgan (ESA) formell undersøkelsesprosedyre med hensyn til om de interne norske reglene for utenlandske arbeidstakeres fradrag for renteutgifter på fast eiendom i utlandet er i strid med EØS-avtalen. EØS-avtalen regulerer ikke direkte skatte- og avgiftsreglene i landene som omfattes av samarbeidet. Avtalen får likevel betydning ved at avtalestatenes nasjonale skattelovgivning ikke kan ha slike virkninger at det oppstår konflikt med bestemmelsene om ikke-diskriminering, statsstøtte og de fire friheter.

ESA hevder at de interne norske reglene om fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, og som er bosatt i annen EØS-stat, er i strid med EØS-avtalens artikkel 28 (forskjellsbehandling av arbeidstakere) og artikkel 31 (fri etableringsrett). Hoveddelen i EØS-avtalen ble ved lov 27. november 1992 nr. 109 inkorporert i norsk rett. Nevnte artikler utgjør en del av hoveddelen, og er dermed en del av norsk intern rett.

Etter EØS-avtalens artikkel 28 skal all forskjellsbehandling av arbeidstakere fra EØS-statene på grunnlag av statsborgerskap avskaffes når det gjelder sysselsetting, lønn og andre arbeidsvilkår. Det følger av artikkel 31 at det ikke skal være restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en EØS-stat på en annen av disse staters territorium. Videre følger det av forordning 1612/68 artikkel 7 (2) at begrenset skattepliktige fra et annet EØS-land skal ha tilgang til de samme sosiale og skattemessige fordelene som personer med alminnelig skatteplikt.

ESA hevder at de interne norske reglene om fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, som er bosatt i annen EØS-stat, er diskriminerende fordi disse ikke – i motsetning til skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge – får fradrag for sine renteutgifter i forbindelse med boliglån på bolig i utlandet/annet EØS-land. Slik diskriminering hevdes å være i strid med EØS-avtalens artikkel 28 og 31. ESA mener det ikke er objektive grunner som kan rettferdiggjøre denne diskrimineringen.

Departementet har informert ESA om at en vil foreslå en endring av skatteloven, slik at de samme reglene med hensyn til gjeldsrentefradrag skal gjelde for EØS-borgere med begrenset skatteplikt her i landet og skattytere med alminnelig skatteplikt. Forutsetningen er at hele skattyterens totale inntekt i inntektsåret, eller tilnærmet hele (det vil si minst 90 prosent), skattlegges her i landet.»

I punkt 11.4.1 uttales følgende:

«For å sikre at de norske reglene for gjeldsrentefradrag ikke kommer i strid med EØS-avtalen foreslår departementet at arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra EØS-land, på visse vilkår, gis lik adgang til å kreve fradrag for gjeldsrenter som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet. Dette innebærer at slike EØS-borgere i utgangspunktet gis rett til fradrag for alle gjeldsrenter ved inntektsligningen, jf. skatteloven § 6-40 første ledd.»

Som det fremgår av de siterte forarbeidene til 6-71 annet ledd har Finansdepartementet tatt stilling til utviklingen i EØS-retten etter Schumacker, og sagt seg enig i at EØS-borgere hvor mer enn 90 prosent av inntekten skattlegges i Norge må anses å være i en sammenlignbar situasjon med personer som er bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, og at de derfor vil ha krav på rentefradrag i Norge.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det ikke tvilsomt at en EØS-borger som er skattepliktig til Norge for hele eller tilnærmet hele sin inntekt må anses å være i en sammenlignbar situasjon med personer som er fullt skattepliktige til Norge.

Vedlagt skattepliktiges klage datert 11. februar 2019 er et årsoppgjør fra danske skattemyndigheter. Der fremgår det at skattepliktige i 2013 hadde lønnsinntekt fra utlandet (Norge) på DKK 629 415, annen utenlandsk personinntekt fra utenlandsk arbeidsgiver (Norge) på DKK 168 058, og leieinntekter på DKK 10 000. Av andre opplysninger i saken fremgår det at skattepliktige arbeidet i Norge i hele 2013. Sekretariatet finner det sannsynliggjort at skattepliktige har hatt godt over 90 % av sine inntekter i Norge i 2013, og at disse inntektene var skattepliktige til Norge.

Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige er i en sammenlignbar situasjon med personer som er skattepliktige som bosatt i Norge og som skattlegges for sin globale inntekt i Norge.

Utsettes skattepliktige for diskriminering?

Av EU-domstolens praksis fremgår det at skattytere fra andre EØS-land ikke kun har krav på vern mot direkte diskriminering på grunnlag av statsborgerskap, men også har krav på vern mot indirekte diskriminering. I Schumacker går EU-domstolen i premissene 26 til 30 inn på det forhold at ulik behandling i skatteretten ofte begrunnes ikke i nasjonalitet, men i skattemessig bosted som ikke alltid samsvarer med nasjonalitet:

“The Court has consistently held that the rules regarding equal treatment forbid not only overt discrimination by reason of nationality but also all covert forms of discrimination which, by the application of other criteria of differentiation, lead in fact to the same result (Case 153/73 Sotgiu v Deutsche Bundespost [1974] ECR 153, paragraph 11).

It is true that the rules at issue in the main proceedings apply irrespective of the nationality of the taxpayer concerned.

However, national rules of that kind, under which a distinction is drawn on the basis of residence in that non-residents are denied certain benefits which are, conversely, granted to persons residing within national territory, are liable to operate mainly to the detriment of nationals of other Member States. Non-residents are in the majority of cases foreigners.

In those circumstances, tax benefits granted only to residents of a Member State may constitute indirect discrimination by reason of nationality.

It is also settled law that discrimination can arise only through the application of different rules to comparable situations or the application of the same rule to different situations.”

Schumacker slår altså fast at diskriminering på grunnlag av skattemessig bosted kan utgjøre indirekte diskrimering, og at slik diskriminering også vil være i strid med EØS-reglene. I tillegg slås det fast at det vil kunne utgjøre diskriminering å anvende ulike regler på personer i sammenlignbare situasjoner.

Som nevnt har sekretariatet lagt til grunn at skattepliktige er i en sammenlignbar situasjon som skattytere som skattlegges som bosatt i Norge med skatteplikt for sin globale inntekt. Sekretariatet viser videre til punkt 12.5.2 i Prop. 1 LS (2013-2014):

12.5.2 Vurdering av fradragsreglene når skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i utlandet

Forslaget omtalt i punkt 12.5.1 omfatter tilfeller der personer er bosatt i Norge og skattyters bolig eller fritidsbolig i utlandet er unntatt fra norsk beskatning som følge av at Norges skatteavtale med den annen stat benytter unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. En annen situasjon er når skattyter er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men i en annen stat etter skatteavtale, og bostedsstaten har eksklusiv beskatningsrett til boligen eller fritidsboligen i utlandet. Etter gjeldende rett begrenses fradraget i disse tilfellene etter en fordelingsnøkkel som beskrevet under punkt 12.3.1.

[...]

Etter departementets syn befinner en skattyter som er skatteavtalerettslig bosatt i en annen stat seg ikke i en sammenlignbar situasjon med en person som er skatterettslig bosatt i Norge både etter intern norsk rett og etter skatteavtale. Departementet viser til at skatteavtalene er bygget opp etter et prinsipp om at det er den stat der skattyter er skatteavtalerettslig bosatt som skal sørge for at dobbeltbeskatning unngås. Den overveiende hovedregel er at det bare er bostedsstaten som kan beskatte formue og inntekt med kilde i bostedsstaten. Hensynet til fordeling av skattefundamentet mellom statene tilsier at de kostnader som er pådratt i tilknytning til formue og/eller inntekt med kilde i den stat skattyter er bosatt, skal tilordnes bostedsstaten. Det samme gjør hensynet til symmetri mellom inntekter og kostnader, som blant annet kommer til uttrykk i skatteloven §§ 4-31 og 6-40.

 

Departementet finner derfor ikke grunn til å endre gjeldende bestemmelser om begrensningene i fradraget for gjeld og gjeldsrenter for slike skattytere.»

 

Det fremgår klart av de siterte avsnittene at skatteloven § 6-91 etter forarbeidene ikke aksepterer fradrag for gjeldsrenter knyttet til bolig i hjemlandet i situasjoner hvor en skattepliktig anses bosatt i Norge etter § 2-1 men samtidig bosatt i en annen EØS-stat etter skatteavtale mellom Norge og den aktuelle staten. Personer som anses som bosatt i Norge både etter intern rett og etter skatteavtale vil imidlertid ha krav på fullt rentefradrag etter den samme bestemmelsen.

 

Skattefastsettelsen av skattepliktige for inntektsåret 2013 bygger på disse forarbeidene, og skattepliktige er ved skattefastsettelsen nektet fradrag for sine danske gjeldsrenter.

 

Sekretariatet finner at skattepliktige i denne saken blir diskriminert. Han må anses å være i en sammenlignbar situasjon med personer som er fullt skattepliktig til Norge. Han får ikke fradrag for sine gjeldsrenter, mens den andre gruppen skattytere innvilges fullt ut slikt fradrag også om de eier bolig i en annen EØS-stat.

 

Kan diskrimineringen rettferdiggjøres ut fra overbevisende allmenne grunner?

 

EU-domstolen har utviklet en praksis hvor diskriminering av EØS-borgere fra andre land som anses å være i sammenlignbare situasjoner med innenlandsborgere kan aksepteres i situasjoner hvor overbevisende allmenne grunner taler for slik diskriminering.

 

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på hva som skal til for at slike grunner skal foreligge, da Norge tydelig har akseptert at vi ikke skal diskriminere EØS-borgere i situasjoner som den saken gjelder.

 

Sekretariatet vil først gå inn på argumentasjonen som finansdepartementet og skatteetaten benytter i relasjon til denne saken.

 

I Prop. 1 LS (2013-2014) som er sitert ovenfor, begrunnes forskjellen med at skattytere som er bosatt etter skatteavtale i annen EØS-stat ikke befinner seg i en sammenlignbar situasjon som personer som er fullt skattepliktig til Norge og eier bolig i en annen EØS-stat, siden det er bostedsstaten som skal hensynta helheten i beskatningen. Som drøftelsen av Schumacker og Renneberg-dommene viser, så er dette ikke en tilstrekkelig begrunnelse i EØS-retten i situasjoner hvor bortimot all inntekt er skattepliktig i arbeidslandet.

 

Siden departementet ikke har ment at forskjellsbehandlingen var diskriminerende, er det i forarbeidene ikke drøftet om overbevisende allmenne grunner gjør diskrimineringen nødvendig.

 

Sekretariatet viser til de tidligere siterte forarbeidene til innføringen av § 6-71 annet ledd. I Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 11.2 uttales følgende:

 

«ESA hevder at de interne norske reglene om fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, som er bosatt i annen EØS-stat, er diskriminerende fordi disse ikke – i motsetning til skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge – får fradrag for sine renteutgifter i forbindelse med boliglån på bolig i utlandet/annet EØS-land. Slik diskriminering hevdes å være i strid med EØS-avtalens artikkel 28 og 31. ESA mener det ikke er objektive grunner som kan rettferdiggjøre denne diskrimineringen.

Departementet har informert ESA om at en vil foreslå en endring av skatteloven, slik at de samme reglene med hensyn til gjeldsrentefradrag skal gjelde for EØS-borgere med begrenset skatteplikt her i landet og skattytere med alminnelig skatteplikt. Forutsetningen er at hele skattyterens totale inntekt i inntektsåret, eller tilnærmet hele (det vil si minst 90 prosent), skattlegges her i landet.»

Som det fremgår av sitatet, så hadde ESA i forkant av lovendringen påpekt at Norge diskriminerte EØS-borgere som var begrenset skattepliktige til Norge men hadde mer enn 90 % av inntekten sin her. Heller enn å forsøke å rettferdiggjøre diskrimineringen ut fra allmenne hensyn, valgte Finansdepartementet å foreslå en lovendring for å forhindre slik diskriminering.

 

Sekretariatet viser også til forarbeidene til lovendringen i § 6-91 som fjernet begrensning av rentefradrag for personer med eiendom i en EØS-stat hvor skatteavtalen bruker unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning. I Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 12.2 uttaler Finansdepartementet følgende om bakgrunnen for den foreslåtte lovendringen:

 

«EFTA Surveillance Authority (ESA) har i en grunngitt uttalelse av 19. september 2012 gitt uttrykk for at de norske reglene som begrenser gjeldsrentefradrag ved investering i bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat, er i strid med EØS-avtalens artikkel 40. Uttalelsen gjelder begrensningene i gjeldsrentefradraget for personer med alminnelig skatteplikt til Norge, som eier bolig eller fritidsbolig i en EØS-stat der skatteavtalen med Norge bygger på unntaksmetoden. ESA mener at personer med alminnelig skatteplikt til Norge som investerer i bolig eller fritidsbolig i Norge og andre EØS-stater, befinner seg i en sammenlignbar situasjon når det gjelder fradrag for gjeldsrenter. ESA har blant annet pekt på at fradragsrett for gjeldsrenter for personer med alminnelig skatteplikt til Norge som eier bolig eller fritidsbolig her, ikke er begrenset eller knyttet til tilfeller hvor eier beskattes for inntekt fra eiendommen. Det er vist til at inntekt fra salg av bolig eller fritidsbolig i Norge er unntatt fra beskatning når kravene til eier- og brukstid er oppfylt. ESA er av den oppfatning at skattelovens bestemmelse om begrensninger i gjeldsrentefradraget innebærer en forskjellsbehandling mellom de to gruppene skattytere, og at den dermed utgjør en restriksjon på den frie kapitalbevegelsen mellom statene. Etter ESAs syn eksisterer det ingen tvingende allmenne hensyn som kan rettferdiggjøre slik forskjellsbehandling.»

 

I punkt 12.5.1 uttaler Finansdepartementet følgende:

«Departementet foreslår at begrensningene i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 ikke skal komme til anvendelse som følge av at bosatte eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat. Forslaget er begrenset til å omfatte de EØS-stater der Norge har inngått skatteavtale som bygger på unntaksmetoden, slik at Norge etter skatteavtalen er avskåret fra å beskatte formue i og/eller inntekt fra den faste eiendommen.

 

Departementets forslag innebærer likebehandling av fradrag for gjeld og gjeldsrenter for bosatte som har investert i bolig eller fritidsbolig i henholdsvis Norge og EØS-stater som nevnt. Dette vil gi en regel som fjerner tvil om oppfyllelse av Norges forpliktelser etter EØS-avtalen på dette punkt.»

 

Det fremgår at ESA har argumentert for at det ikke eksisterer tvingende allmenne hensyn som kan rettferdiggjøre den diskrimineringen som fant sted før lovendringen. Lovendringen tyder på at Norge har akseptert dette synet.

 

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger overbevisende allmenne grunner til at diskrimineringen av skattepliktige skal kunne aksepteres.

 

Sekretariatet er dermed kommet til at skattepliktige må anses indirekte diskriminert i forhold til personer som er skattepliktige til Norge både etter skatteloven § 2-1 og etter skatteavtale. Slik diskriminering er i strid med bevegelsesfriheten for arbeidstakere i EØS-avtalen artikkel 28. Etter EØS-loven § 1 skal bestemmelsene i hoveddelen av EØS-avtalen gjelde som norsk lov, og etter § 2 skal artiklene i EØS-avtalen ha forrang ved motstrid mot norsk lov.

 

Diskrimineringen av skattepliktige er lovstridig. Siden tilnærmet all hans inntekt i 2013 er skattepliktig til Norge skal han behandles på linje med skattytere som er fullt skattepliktige til Norge. Han har derfor krav på rentefradrag etter skatteloven § 6-40. Rentefradraget skal ikke begrenses etter skatteloven § 6-91 første ledd første punktum.

 

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge, slik at skattepliktige innrømmes fradrag for sine danske gjeldsrenter.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.02.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.