Stor avdeling 01

NS 119/2017

 

Saksforholdet

A, heretter omtalt som skattepliktige, innflyttet fra Tyrkia til Norge dd. februar 2013. Skattepliktige arbeider i den tyrkiske moskeen B. I henhold til innsendte bekreftelser fra den tyrkiske ambassaden i Oslo har arbeidsoppholdet en varighet på fem år, og avsluttes dd. februar 2018.

Skattepliktige leverte selvangivelse for inntektsåret 2014 og 2015 via Altinn, henholdsvis den dd. april 2015 og dd. desember 2016. Skattepliktige korrigerte de forhåndsutfylte selvangivelsene, og oppga kr 270 000 i post 2.1.1 Lønn og naturalytelser mv., C, Nettolønn for arbeid utført i utlandet.

Skatteoppgjøret for 2014 og 2015 viser en fastsatt skatt(restskatt) med henholdsvis kr 59 148 (2014) og kr 57 389 (2015).

Skattepliktige sendte inn en klage på ligningen for 2014 den 16. juli 2015. Skattepliktige skriver at hun er en kvinnelig imam for den tyrkiske moskeen i X, og opplyser at arbeidsgiver i Norge er C. Arbeidsgiver i utlandet er D. Skattepliktige mottar lønn fra Tyrkia, og blir skattlagt der. Skattepliktige viser til skatteavtalen mellom Norge og Tyrkia for unngåelse av dobbeltbeskatning.

Skattekontoret vurderte klagen som et spørsmål om til skatteoppgjøret, og svarte i brev av dd.feb 2016 at hun skattemessig ble ansett som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 og at hun var skattepliktig til Norge. Det var ikke unntak for skatteplikten i skatteavtalen mellom Norge og Tyrkia.

Skattepliktige sendte inn klage på ligningen for 2015 dd. februar 2017. Vedlagt fulgte en bekreftelse fra den tyrkiske ambassaden i Oslo.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktige klage og sakens dokumenter dd. mars 2017, og sendte i den forbindelse en bekreftelse på mottatt klagesak til skattepliktige. Skattepliktige besvarte bekreftelsesbrevet dd. april 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige dd. mai 2017. Etter innsynsrunden har det vært en pågående dialog med den skattepliktige vedrørende inntekten hun mottar fra Tyrkia. Sekretariatet har anmodet skattepliktige om å sende inn en arbeidsavtale som bekrefter hennes ansettelsesforhold i Tyrkia. Skattepliktige har sendt inn en ytterligere bekreftelse fra den Tyrkiske ambassaden datert dd. oktober 2017.

Sekretariatet har videre fremskaffet et dokument som ble innsendt av C til den tyrkiske ambassaden i forbindelse med skattepliktiges søknad om oppholdstillatelse.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige anfører at hun ikke er skattepliktig til Norge for inntekten hun mottar fra Tyrkia. Hun presiserer at lønnsinntekten er utbetalt fra den tyrkiske stat og viser til skatteavtalens artikkel 20 punkt 2 i den gamle skatteavtalen mellom Norge og Tyrkia (ny skatteavtale FOM 2012).

I skattepliktiges svar på bekreftelsesbrevet datert 2. april 2017 bes det om at saken vurderes på nytt. Skattepliktige opplyser at hun mottar lønn fra tyrkiske myndigheter og at hun betaler skatt til Tyrkia. Det vil innebære dobbeltbeskatning om hun i tillegg må betale skatt til Norge. Skattepliktige viser til skatteavtalen artikkel 19:

"Lønn og annen lignende godtgjørelse som utredes av en kontraherende stat eller av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person i anledning tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet, skal bare kunne skattlegges i denne stat."

I vedlagt bekreftelse fra den tyrkiske ambassaden av dd. oktober 2017 vises det til at skattepliktige har blitt utnevnt av "The Presidency of Religious Affairs of the Republic of Turkey" som "Religious Servicewoman" under tilsyn av ambassaden for C. Arbeidsoppholdet varer frem til dd. februar 2018. Lønnen er kr 22 500 etter skattleggingen i Tyrkia, som blir gjennomført i samsvar med skatteavtalens artikkel 19. Det bes om at skattepliktiges inntekt ikke blir skattlagt ytterligere.

I et brev(udatert) fra styreleder i C til Ambassaden i Ankara, vises blant annet til at den skattepliktige, som for tiden arbeider som "Religious Officer", har blitt utnevnt av "the Directorate of Religious affairs of the Turkish Prime Ministry" til en ledig stilling i C i X.

 

Skattekontorets vurdering

Skatt vest har vurdert skattepliktiges klage slik:

"Klagen er mottatt innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Den skattepliktige kom til Norge i februar 2013 og ble skattemessig bosatt i 2013 etter skatteloven § 2-1.

Den skattepliktige har i klagen påberopt seg den gamle skatteavtalens artikkel 20 punkt 2 som sier "en lærer eller instruktør som er borger av en kontraherende stat og midlertidig oppholder seg i den annen kontraherende stat hovedsakelig for å gi undervisning eller forskningsarbeid, skal heller ikke skattlegges i denne stat av godtgjørelse som han mottar for slik undervings- eller forskningsvirksomhet. Det forutsettes at oppholdet i den sistnevnte stat ikke overstiger ett eller flere tidsrom på tilsammen to år og at vederlaget utreises fra kilder utenfor denne stat".

Artikkelen den skattepliktige påberoper seg er fra den gamle skatteavtalen mellom Norge og Tyrkia. I den nye skatteavtalen som trådte i kraft 01.01.2012 omhandler artikkelen 20 kun studenter og forskere og ikke lenger lærere.

Skattekontoret har vurdert om den skattepliktige kan komme under skatteavtalens artikkel 19 offentlig tjeneste. Vi kan ikke se at utført arbeid kommer inn under artikkel 19 offentlig tjeneste da dette ikke er tjeneste ytet den tyrkiske stat. Moskeen er ikke tyrkisk offentlig virksomhet, og den mottar støtte fra den norske stat.

Det er artikkel 15 som gjelder for lønnsarbeid. Det er bostedsstaten Norge som har beskatningsretten til lønnen. Skatteavtalen gir ikke Tyrkia rett til å skattlegge lønnsinntekten.

Skattekontoret vurderer derfor at lønnsinntekten er skattepliktig til Norge etter intern rett og etter skatteavtalen mellom Norge og Tyrkia.

Ligningen for 2015 fastholdes."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

 

Spørsmålet om Norges beskatningsrett

Skattepliktige har påklaget ligningen for inntektsårene 2014 og 2015. Spørsmålet i saken er om skattepliktige er skattepliktig i Norge for lønnsinntekten hun mottar fra Tyrkia.

Skattepliktige er tyrkisk statsborger, men i henhold til folkeregisteret registrert bosatt i Norge. Skattepliktige er innvilget midlertidig oppholdstillatelse i fem år, fra dd. februar 2013 til dd. februar 2018.

Det følger av skatteloven § 2-1 (1) at alle fysiske personer som er bosatt i Norge er skattesubjekter. Skatteplikten omfatter inntekt som er opptjent både her i riket og i utlandet, jf. Skatteloven § 2-1 (9). Inntekt vunnet ved arbeid er skattepliktig inntekt, jf. Skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-10. I medhold av skatteloven § 12-2 første ledd bokstav a er fordel vunnet ved arbeid i og utenfor tjenesteforhold og engangs- og avløsningsbeløp for slike ytelser personinntekt, og gir grunnlag for fastsetting av trygdeavgift med lav sats, jf folketrygdloven § 23-3 og toppskatt jf. Stortingets skattevedtak § 3-1. Dette betyr at lønnsinntekten fra Tyrkia er skattepliktig til Norge i henhold til internretten.

Det må dernest vurderes om beskatningsretten er begrenset i henhold til skatteavtalen inngått mellom Norge og Tyrkia med tittelen "Overenskomst mellom Kongeriket Norge og Republikken Tyrkia til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt". Avtalen ble inngått 15. januar 2010 med ikrafttredelse 15. juni 2011 og erstattet tidligere avtale av 16. desember 1971, jf. Prop. 162 S (2009-2019).

Avtalens artikkel 15 regulerer spørsmål om beskatningsrett av lønnsinntekt. Det fremgår av denne bestemmelsen at:

"1. Med forbehold av bestemmelsene i artiklene 16, 18, 19 og 20 skal lønn og annen lignende godtgjørelse som en person bosatt i en kontraherende stat mottar i anledning av lønnsarbeid, bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre lønnsarbeidet er utført i den annen kontraherende stat. Hvis arbeidet er utført der, kan godtgjørelse som skriver seg fra dette skattlegges i denne annen stat."

Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den staten hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge

lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den andre kontraherende staten, se. Prop. 162 S (2009-2010) s. 7.

Skattepliktige har i klageomgangen påberopt både artikkel 19 og 20 som rettslig grunnlag for at lønnsinntekten ikke er skattepliktig i Norge.

Sekretariatet kan ikke se at artikkel 20, som gjelder studenter og forskere, er rettslig relevant i denne saken.

Spørsmålet er om artikkel 19 om offentlig tjeneste kommer til anvendelse i denne saken. Følgende fremgår av artikkel 19 første avsnitt:

"a. Lønn og annen lignende godtgjørelse som utredes av en kontraherende stat eller av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person i anledning tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet, skal bare kunne skattlegges i denne stat."

Som hovedregel og i samsvar med OECD-mønsteret er den staten som utreder godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. For så vidt angår lønnsutbetalinger gjelder imidlertid ikke hovedregelen i bokstav a når de bestemte vilkår i punkt 1 b) er oppfylt:

"b. Slik lønn og annen lignende godtgjørelse skal imidlertid bare kunne skattlegges i den annen kontraherende stat hvis tjenestene er utført i denne stat og mottakeren er bosatt i denne stat og:

i. er statsborger av denne stat; eller

ii. ikke bosatte seg i denne stat bare i den hensikt å utføre nevnte tjenester."

Artikkel 19 om lønn i offentlig tjeneste innebærer et viktig unntak fra det alminnelige utgangspunktet om beskatning av lønnsinntekter i artikkel 15. Ved utbetaling av slik lønn, er det kun utbetalingsstaten som har rett til beskatning av inntekten, jf. avtalens ordlyd "skal bare kunne skattlegges i denne stat".

Det første spørsmålet er om skattepliktige har mottatt lønn fra Tyrkia i anledning tjenester som er ytet denne stat, jf. artikkel 19 1 bokstav a.

Skattepliktige har sendt inn to bekreftelser fra den tyrkiske ambassaden i Oslo. Ifølge disse arbeider skattepliktige i en moske lokalisert i X for C. Skattepliktige får utbetalt en nettolønn på kr 22 500 i måneden fra tyrkiske myndigheter etter skattleggingen i Tyrkia. I bekreftelsen datert 6. oktober 2017 presiseres at det skattepliktige har blitt utnevnt av "the Presidency of Religious Affairs of the Republic of Turkey", og at hennes tjeneste er ferdig dd. februar 2018. Sekretariatet viser også til brev fra styreleder i C til den norske ambassaden i Ankara som bekrefter skattepliktiges arbeidsforhold.

Til tross for at skattepliktige ikke har ettersendt en arbeidsavtale med sin arbeidsgiver i utlandet, mener sekretariatet, basert på foreliggende dokumentasjon, at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige er ansatt i den tyrkiske stat, og at hun mottar lønn fra Tyrkia for tjenestene hun utfører i Norge.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at lønnen utbetales av et offentlig organ i utlandet. Artikkel 19 stiller i tillegg et vilkår om at lønnen blir utredet "i anledning tjenester som er ytet denne stat" (engelsk versjon: "in respect of services rendered to that State".)

Skattepliktige arbeider til daglig som en kvinnelig imam for C. Dette reiser spørsmålet om skattepliktige kan sies å utøve tjenester for den tyrkiske stat.

Hvorvidt en tjeneste er ytet på vegne av utbetalingsstaten er ikke nærmere adressert i mønsteravtalen, og det kan anses uklart hvordan vilkåret skal forstås. Vogel legger til grunn at lønn til offentlige tjenestemenn som har et midlertidig arbeidsoppdrag i et ikke statlig organ i utlandet, i utgangspunktet ikke faller inn under ordlyden i artikkel 19 selv om den skattepliktige fortsatt mottar lønn og er formelt ansatt i utbetalingsstaten. [1]  En unntak fra dette utgangspunktet kan imidlertid gjelde dersom utøvelsen av tjenesten kan sies å være i utbetalingsstaten sin interesse. I denne sammenheng vises det til høyesterettspraksis fra Tyskland og Belgia hvor man har foretatt en nokså vid tolkning av begrepet "services rendered to a state body" i artikkel 19 basert på en slik begrunnelse.[2][3]

[1] Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, forth edition, The Netherlands: Kluwer law International., 2015, s. 1482

[2] German BHF of 13. August 1997, Case no. 1 R 65/95, BFHE 184, 99: 1966 DTC Germany/Spain

[3] Belgian Supreme Court of 4. March 2004, Case no. AR F.01.0076.N: DTC Belgium/Netherlands

Sekretariatet kan ikke se at artikkel 19 i OECD sin mønsteravtale har vært gjenstand for tolkning i norsk rettspraksis. Det kan imidlertid vises til en tolkningsuttalelse av 10. april 2014 fra Skattelovavdelingen i Finansdepartementet.[1]  Foranledning til uttalelsen var spørsmål sendt inn av sekretariatet i OECD vedrørende anvendelsen av mønsteravtalens artikkel 19 og avlønning av norske statsansatte som tjenestegjorde i en periode i internasjonale organisasjoner, blant annet EU-kommisjonen, IMO, OECD, WHO og OECD. Skattelovavdelingen besvarer spørsmålet på følgende vis:

[1] https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/Skatteavtalenes-artikkel-om-offentlige-tjenester-og-anvendelsen-for-utsendte-offentlige-tjenestemenn-til-OECD-og-andre-offentlige-organisasjoner-som-sakalte-secondees/id757279/

"Som angitt oppstiller artikkelen om offentlig tjeneste en angivelse av at godtgjørelsen er mottatt i anledning "for tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet eller offentligrettslig juridisk person" (Frankrike) eller "tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet" (Storbritannia og i norsk mønsteravtale). I eldre avtaler kan bestemmelsen være tilføyet "i anledning offentligrettslige tjenester" i samsvar med OECDs eldre modellavtale.

Det er fast og langvarig praksis at dette vilkåret anses oppfylt for denne gruppe offentlig ansatte. Begrunnelsen har vært at de er utsendt i det offentlige organets interesse og administrasjon, og at de vil nyttiggjøre seg en viktig erfaring og kompetanseoppbygging i sitt senere arbeid for organet."

Som det fremgår av uttalelsen, mener skattelovavdelingen at artikkel 19 i mønsteravtalen kommer til anvendelse ovenfor norske statsansatte som tjenestegjør i internasjonale organisasjoner i utlandet. Begrunnelsen er at den ansatte er utsendt i det offentliges interesse og administrasjon, og at vedkommende opparbeider en erfaring og kompetanse som kan ha betydning i det senere arbeid for organet.

Etter sekretariatets vurdering er det gode grunner som taler for at artikkel 19 kommer til anvendelse i tilfeller hvor den skattepliktige har et midlertidig arbeidsopphold i et ikke statlig organ såfremt de tjenestene som utføres kan sies å være i utbetalingsstaten sin interesse. Det vises særlig til skattelovavdelingens uttalelse, utenlandsk rettspraksis og internasjonal juridisk teori.

Tyrkia er organisert med et eget statlig organ for religiøse anliggender, "The Directorate of Religious Affairs" (Tyrkisk: Diyanet). Direktoratet ble etablert i 1924 av den tyrkiske nasjonalforsamlingen, og har som formål å administrere tjenester relatert til troskap og tilbedelse innen religionen islam.[1] Direktoratet tilbyr tjenester i flere land, og sender i den forbindelse ut statsansatte for å bistå tyrkere med daglig bønn og øvrige religiøse anliggender. Følgende fremgår av direktoratets nettside:[2]

[1]http://www.diyanet.gov.tr/en-US/Institutional/Detail//1/establishment-and-a-brief-history

[2]http://www.diyanet.gov.tr/en-US/Organization/Detail//12/general-directorate-of-foreign-relations

"Religious officials are sent abroad for a short or long time in line with demands made with the aim of helping Turks, cognates and coreligionists to perform their practical daily prayers, contribute to religious services that continue with local possibilities and develop relations with religious institutions of the country concerned."

Basert på Tyrkias administrasjon og praksis vedrørende religiøse anliggender, mener sekretariatet at det kan legges til grunn at den skattepliktige har blitt sendt ut i tyrkiske myndigheters interesse og kan anses å ha ytet tjenester til tyrkiske myndigheter.

I artikkel 19 (3) er det fastsatt at den alminnelige regelen om beskatning av lønnsinntekt i artikkel 15 likevel skal gjelde for lønn og annen godtgjørelse i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med «forretningsvirksomhet drevet av en kontraherende stat».

Sekretariatet mener at karakteren av de tjenestene skattepliktige utfører på vegne av Tyrkia i denne saken ikke kan anses å være av foretningsmessig karakter slik at begrensningen i artikkel 19 (3) får anvendelse. For øvrig stilles det ikke krav til at tjenestene som utføres må relatere seg til arbeid som ledd i offentlig myndighetsutøvelse. Dette var tilfelle i henhold til OECD sin tidligere mønsteravtale av 1963 hvor det ble lagt til grunn at tjenestene måtte utøves "in the discharge of functions of a governmental nature". Dette uttrykket er tatt bort i OECD sin mønsteravtale av 1977, og det legges til grunn at en slik begrensning eventuelt må avtales mellom landene i den aktuelle skatteavtalen, jf. OECD Komm. Art 19 5. avsnitt. Zimmer legger til grunn at bestemmelsen dermed gjelder for eksempelvis lønn for kontorarbeid. Trolig omfattes derimot ikke virksomhet som er organisert som egne aksjeselskapet, stiftelser eller eget rettssubjekt på annen måte, jf. Zimmer (2017) s. 270.[1]

[1] Zimmer, Internasjonal Inntektsskatterett, 5. utg., Oslo: Universitetsforlaget., 2017, s. 270

Sekretariatet legger etter dette til grunn at skattepliktige i henhold til skatteavtalens artikkel 19(1) a, mottar lønn i anledning tjenester som er ytet Tyrkia.

Såfremt vilkårene i artikkel 19(1) b er oppfylt, skal imidlertid lønnen skattlegges i Norge. Det følger av artikkel 19(1) b at:

"Slik lønn og annen lignende godtgjørelse skal imidlertid bare kunne skattlegges i den annen kontraherende stat hvis tjenestene er utført i denne stat og mottakeren er bosatt i denne stat og:

i. er statsborger av denne stat; eller

ii. ikke bosatte seg i denne stat bare i den hensikt å utføre nevnte tjenester."

Det følger av dette unntaket at lønnen likevel skal skattlegges i den annen stat (her: Norge) dersom tjenestene er utført i Norge og mottakeren er bosatt i Norge, og er norsk statsborger eller ikke bosatte seg i Norge bare i den hensikt å utføre tjenester for Tyrkia.

Sekretariatet kan ikke se at unntaket i artikkel 19(1) b kommer til anvendelse i denne saken. A er ikke norsk statsborger, og det foreligger ikke holdepunkter som tilsier at hun hadde andre formål med å bosette seg i Norge enn å tjenestegjør for Tyrkia. Det legges vekt på at A er utsendt på et midlertidig arbeidsoppdrag i fem år, og at hennes tjeneste avsluttes i februar 2018.

Sekretariatet har etter dette kommet til at Norges beskatningsrett er begrenset i henhold til skatteavtalen artikkel 19. Dette tilsier at mottakers lønn fra Tyrkia ikke er skattepliktig i Norge i inntektsåret 2014 og 2015.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at skattepliktige i henhold til skatteoppgjøret for 2014 og 2015 er ilagt trygdeavgift med 8,5 % av lønnsinntekten, dvs. kr 22 140 for de respektive år. I folketrygdloven § 2-11 er det gjort unntak for medlemskap i den norske folketrygden ovenfor utenlandske statsborgere som er arbeidstakere i en fremmed stat eller i en mellomfolkelig organisasjon. Forholdet til trygdeavgiften er ikke påklaget av skattepliktige, eller vurdert i skattekontorets redegjørelse. Det foreligger heller ikke opplysninger om hvorvidt den skattepliktige har frivillig medlemskap etter folketrygdloven § 1-4. Sekretariatet har av disse grunner ikke foretatt en nærmere vurdering av spørsmålet om trygdeavgiften, men legger til grunn at dette er et forhold som skattepliktige eller skattekontoret kan ta opp ved en senere anledning.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k

Klagen gis medhold.

 

Ved skattefastsettelsen for inntektsåret 2014 og 2015 reduseres post 2.1.1 Lønn, naturalytelser m.v. med kr 270 000 fra 270 000 til 0.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 22.11.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

A møtte sammen med D (tolk), SMI og D (leder), C.

Skattepliktige fremla følgende ny dokumentasjon i saken for å underbygge sitt ansettelsesforhold til den tyrkiske stat/ambassade:

Utfylt oppdragstilbud sendt til Utlendingsdirektoratet (UDI) av C

Oppdragsbekreftelse fra The Presidency of Religious Affairs, Prime Ministry, Republic of Turkey

Arbeidsavtale mellom skattepliktige og C

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                   v e d t a k:

 

Klagen gis medhold.

Ved skattefastsettelsen for inntektsåret 2014 og 2015 reduseres post 2.1.1 Lønn, naturalytelser m.v. med kr 270 000 fra 270 000 til 0.