Skatteklagenemnda

Beskatning av uføreytelser og uføretrygd til person som er skatteavtalemessig bosatt i Portugal.

  • Publisert:
  • Avgitt: 18.03.2021
Saksnummer SKNS1-2021-34

Beskatning av norske uføreytelser som utbetales fra Norge til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge,
jf. skatteloven § 2-3 fjerde ledd.

Spørsmål om vilkårene i artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal er oppfylt for skattepliktige med status som «non-habitual residents» / «non-regular residents».

Omtvistet beløp utgjør kr 489 296.

Saken har vært til votering i alminnelig avdeling, og nemndsmedlemmene mente at saken burde behandles i stor avdeling. 

 

 

Klagen tas delvis til følge ved at:

Skattepliktige beskattes som bosatt i Portugal etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 1.

Uføretrygd fra NAV på kr 395 024 unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen artikkel 18.

Uføreytelse fra A og B på henholdsvis kr 50 208 og kr 21 924 unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen artikkel 18.

Skattekontorets vedtak vedrørende uføreytelsen fra A på
kr 22 140 fastholdes.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-3 fjerde ledd

Skatteavtalen mellom Norge og Portugal artikkel 4 nr. 1, artikkel 18 og artikkel 22 nr. 3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige er ansett skattemessig emigrert fra Norge og var i inntektsåret 2017 bosatt i Portugal. I inntektsåret 2017 mottok han uføretrygd fra NAV, uføreytelse fra C, uføreytelser fra tidligere tjeneste fra B og A, og IPA/IPS uføreytelse fra A.

Den skattepliktige leverte skattemeldingen via Altinn 29. april 2018. I den innsendte skattemeldingen hadde den skattepliktige endret beløpene i post 2.1.8 uføretrygd fra NAV fra kr 395 024 til kr 101 941, post 2.1.9 uføreytelse fra A fra kr 50 208 til kr 0, post 2.1.9 IPA/IPS uføreytelse fra A fra kr 22 140 til kr 0 og post 2.1.9 fra kr 0 til kr 21 924.

I forbindelse med den innleverte skattemeldingen anmodet skattekontoret den 28. august 2018 om ytterligere dokumentasjon. Skattekontoret informerte da om at personer med NHR-status i Portugal ikke ville oppfylle vilkårene for skattemessig bosted etter skatteavtalen mellom Norge og Portugal, og ba den skattepliktige om kopi av portugisisk skattemelding og skatteoppgjør som dokumentasjon på at han ikke hadde NHR-status. Skattekontoret mottok svar på anmodningen om ytterligere dokumentasjon den 12. september 2018. Den skattepliktige påpekte i sitt svar at Norge ikke hadde rett på portugisisk skattemelding eller skatteoppgjør som følge av at han er skattemessig utvandret fra Norge.

Skattekontoret varslet om endring av skattefastsettingen for 2017 den 26. september 2018. Den varslede endringen innebar at den skattepliktiges uføreytelser ville bli beskattet med 15 prosent kildeskatt, som følge av at han ikke hadde lagt frem tilstrekkelig dokumentasjon på at han var omfattet av skatteavtalens bestemmelser. Han ble i varsel orientert om at dersom han ikke ønsket å legge frem portugisisk skattemelding og skatteoppgjør som dokumentasjon på at han ikke hadde NHR-status, kunne han ettersende annen særskilt bekreftelse. Denne måtte være i original fra portugisiske skattemyndigheter, bekrefte at han hadde ordinær skatteplikt til Portugal som bosatt for inntektsåret 2017 og at han ikke hadde NHR-status.

Den skattepliktige sendte tilsvar på varsel om endring av skattefastsettingen den 8. oktober 2018. Han viste i sitt tilsvar til at norske skattemyndigheter ikke hadde rett på portugisisk skattemelding og skatteoppgjør som følge av at han ikke var skattemessig bosatt i Norge, og nektet derfor å levere dokumentasjon etterspurt av skattekontoret.

Skattekontoret fattet vedtak om endret skattefastsetting for inntektsåret 2017 den 23. oktober 2018. Skattekontoret fastholdt at den skattepliktige, som følge av at han ikke hadde lagt frem tilstrekkelig dokumentasjon, ikke var omfattet av skatteavtalens bestemmelser. Hans uføreytelser ville dermed bli beskattet med 15 prosent kildeskatt.

Den skattepliktige leverte klage over skattekontorets vedtak den 4. desember 2018. Samme dag sendte han inn en oppdatert klage og ba om at tidligere innsendt klage skulle slettes. Den 5. desember 2018 sendte han inn en ytterligere oppdatert klage for 2017 datert 4. desember 2018. Innholdet i klagen var det samme som de tidligere klagene, men med signatur. Skattekontoret mottok den 27. desember 2018 en oppdatert klage på skatteoppgjørene for inntektsåret 2015, 2016 og 2017."

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast på partsinnsyn datert 3. september 2020 med 14 dagers tilsvarsfrist. På forespørsel fikk skattepliktige først utsatt svarfristen til 22. oktober 2020 og deretter til 5. november 2020. Skattepliktige innga tilsvar datert 5. november 2020. 

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Av protokollen datert 30. november 2020 fremgår det at nemndsmedlemmene ber om at saken behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktig har i sin klage datert 4. desember 2018 redegjort for flere forhold han er uenig i.

Den skattepliktige viser til at han leverte bekreftelse på skattemessig bosted fra portugisiske skattemyndigheter som vedlegg til den norske skattemeldingen for inntektsåret 2017. Han påpeker at skattekontoret har akseptert at dokumentasjonskravet var oppfylt for inntektsårene 2014-2016 på grunnlag skattemessig bosted i Portugal med henvisning til skatteavtalen artikkel 4. Han viser til at bostedsbekreftelsen dokumenterer at han er skattepliktig til Portugal og at denne skatteplikten omfatter hans totale inntekter uansett hvor de er opptjent. Han påpeker at det står at han anses "resident" i Portugal og at det her er ment alminnelig resident som andre fastboende i Portugal.

Den skattepliktige anfører at skattekontoret har tolket skatteavtalen feil ved at han ikke omfattes av skatteavtalen dersom han har NHR-status. Han viser til at det ikke foreligger bevis på at han har NHR-status og viser til bostedsbekreftelsen utstedt av portugisiske skattemyndigheter som bekrefter eksplisitt at han er ansett som alminnelig "resident".

Den skattepliktige viser til at personer bosatt i Portugal med NHR-status er inntatt i den portugisiske skatteregimet som skattemessig "resident" og er skattepliktige for alle sine inntekter i inn- og utland. Skatteprosenten for personer med NHR-status varierer avhengig av hvilken kategori den skattepliktige hører inn under og hvor inntekten stammer fra. Skatteprosenten kan være fra 0-20 prosent. Han anfører at hvorvidt skatteprosenten for inntekter i og utenfor Portugal er 0-20 prosent er norske skattemyndigheter uvedkommende og viser til Gilly-dommen, hvor det anføres at skattetrykket i en stat ikke har noen betydning.

Den skattepliktige viser til et sitat fra Zimmer hvor det fremkommer at "[...] norsk beskatningsavkall [gjelder] som utgangspunkt også hvor inntekten ikke blir beskattet i den annen stat, f.eks. fordi internrettslig hjemmel mangler der, med mindre skatteavtalen bestemmer noe annet ...". Han påpeker at det for personer med NHR-status mangler internrettslig hjemmel til å beskatte inntekter utenfor Portugal.

Han anfører videre at sakens kjerne er vurdering av skatteplikt etter skatteavtalens artikkel 4. Det påpekes at skattekontoret kun har foretatt en vurdering av vilkårene for at en person skal anses skattemessig bosatt i Portugal eller Norge etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 1. Han viser til at skatteavtalen artikkel 4 nr. 2 kommer til anvendelse for å avgjøre hvilken stat som skal ha fortrinn. Han presiserer at han oppfyller artikkel 4 nr. 2 a fullt ut og at han anses for å være bosatt bare i Portugal hvor han har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteressene). 

Den skattepliktige anfører videre at det ikke foreligger hjemmel for fremleggelse av skattemelding og skatteoppgjør fra en kontraherende stat for å fastslå skattemessig bosted. Han viser til at fremleggelse av skattemelding og skatteoppgjør er uten betydning for det som er sakens kjerne, nemlig om det er sannsynliggjort at han har skattemessig bosted i Portugal. Han viser videre til Stolt-Nielsen-saken, hvor Høyesterett uttalte at det eneste skattemyndighetene har krav på er stadfestelse fra engelske skattemyndigheter på at vedkommende er bosatt i England, og innmeldt i det engelske skattesystemet.

Han viser til at skattekontoret har tatt Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2005 s. 1396 ut av sammenheng og at det er i tilfeller der den skattepliktige er globalskattepliktig i Norge i henhold til skatteavtalen, at skattekontoret kan kreve dokumentasjon på inntekt fra den annen stat. Han påpeker imidlertid at 100 prosent av hans "arbeidsinntekt" stammer fra Norge. Han trekker frem at"... det er ingen formelle krav til en slik dokumentasjon ..." og konkluderer med at skattekontoret har gått lengre enn de har lovmessig grunnlag for.

Videre påpeker han at skattekontoret også har tatt uttalelse fra Skattedirektoratet i Utv. 2010 s. 640 ut av sammenheng. Det vises til at skatteavtalen mellom Norge og Portugal ikke avviker fra mønsteravtalen i OECD og at den ikke inneholder særbestemmelser eller subsidiær beskatningsplikt. Han trekker også frem skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia og viser til at enkelte kategorier av skattepliktige bare betaler skatt til Storbritannia for inntekter opptjent utenfor Storbritannia.

Den skattepliktige anfører at skatteavtaler har trinnhøyde over interne lover og viser videre til et sitat fra Zimmer at "... skatteavtaler har i internasjonal sammenheng samme trinnhøyde som traktater. Traktater er normalt den høyeste form for enighetsdokumenter mellom stater ...".

Han anfører videre at norske skattemyndigheter foretar en dynamisk tolkning av skatteavtalen. Han påpeker at det ikke er anledning til å gjøre en skatteavtale virkningsløs ved etterfølgende endringer i anvendelsesområdet til begreper benyttet i skatteavtalen. Han påpeker at når skattemyndighetene gjør skatteavtalen virkningsløs og skattlegger de samme inntektene etter intern norsk lovgivning, er det et ubestridt faktum at dette representerer dobbeltbeskatning.

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har gjort skatteavtalen virkningsløs og har som følge av dette ikke vurdert beskatningsretten i henhold til skatteavtalen artikkel 18. Han viser til uførereformen som trådte i kraft 1. januar 2015 og at hans tidligere uførepensjon var basert på tidligere lønnsarbeid. Nåværende uføretrygd må derfor anses å være vederlag for tidligere lønnsarbeid og vilkårene for "annen lignende godtgjørelse" i skatteavtalen artikkel 18 er oppfylt.

Han viser videre til at private uførepensjoner innrapporteres som inntekt, men er ikke kompensert for økt inntektsbeskatning og trygdeavgift. Han konkluderer med at disse ytelsene fremdeles er regnet som privatpensjon. Han trekker frem forarbeidene til uførereformen, prop 1 LS (2012-2013), kapittel 4.5.3, der spørsmålet om omlegging etter skattereformen av 1. januar 2015 i forhold til skatteavtalen reises. Han konkluderer med at uføretrygden skal skattlegges etter artikkel 18 i skatteavtalen.

Den skattepliktige har lagt til grunn følgende påstand:

  1. Vedtaket og ligningen for likningsåret 2017 oppheves
  2. Den klagende part lignes som anført i skattemeldingen m/ vedlegg for 2017
  3. Eventuelle saksomkostninger tilkjennes D

Den skattepliktige har også i klage på skatteoppgjøret for 2017 datert 27. desember 2018 redegjort for flere forhold han er uenig i.

Han viser til at sakens kjerne er fortolkningen av uføretrygden og hvordan denne skal beskattes i forhold til skatteavtalen mellom Norge og Portugal. Han anfører at hans uførepensjon er videreført som pensjon under navnet uføretrygd og at det foreligger et fiktivt beregningsgrunnlag til grunn for ytelsen. Dette grunnlaget er basert på de tidligere uførepensjonistenes inntekt gjennom hele yrkeskarrieren og opptjente pensjonspoeng i folketrygden. Han anfører at uføretrygden må anses å være vederlag for tidligere lønnsarbeid. På bakgrunn av dette mener han at deler av uføretrygden fra NAV og IPA/IPS uføreytelse fra A skal beskattes i Portugal etter skatteavtalens artikkel 18.

Den skattepliktige anfører at skattekontoret har tolket begrepet uføretrygd feil. Han vektlegger at både NAV og Helfo definerer uføretrygd som en pensjon og at dette er rett definisjon av uføreytelsen. Han viser til at NAV anser at ytelsen skal beskattes som pensjon i forhold til skatteavtalen.

Han påpeker videre at andre land også definerer uføretrygd som en pensjon og at han er uenig i at skattedirektoratets og skattekontorets tolkning er i samsvar med internasjonal fortolkning.

Han anfører videre at skattekontoret, ved ikke å definere uføretrygden som pensjon, foretar en ulovlig inngripen i hans eiendom og dermed har opptrådt i strid med den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) protokoll 1 artikkel 1.

Videre i klagen anfører han at skattekontoret gir reglene om beskatning av uføreytelsene tilbakevirkende kraft og at det innebærer et brudd på Grunnlovens § 97. Han påpeker at ytelsene baserer seg på opptjente pensjonspoeng som fant sted før regelendringen trådte i kraft 1. januar 2015. Han viser videre til «Rederiskattesaken» hvor flertallet i Høyesterett konkluderte med at beskatningen i saken ble gitt tilbakevirkende kraft i strid med Grunnloven § 97. Han anfører at dommen er anvendelig i hans sak på grunn av at uføreytelsene baserer seg på pensjonspoeng opptjent før regelendringen.

Den skattepliktige har lagt til grunn følgende påstander:

  1. Post 2.1.8 – Uføretrygd, NAV Økonomi Pensjon
    Av det totale beløpet skal følgende besattes til Norge (artikkel 19):
  • Offentlig uføretrygd kr 395 024 x 8/31 = kr 101.941

Av det totale beløpet skal følgende ikke beskattes til Norge (artikkel 18):

  • Privat uføretrygd kr 395 024 x 23/31 = kr 293 083
  1. Post 2.1.9 – Uførepensjon, NAV Økonomi Pensjon
    Følgende beløp skal beskattes til Norge (artikkel 19)
  • C kr 31 104
  1. Post 2.1.9 – Uførepensjon, A
    Følgende beløp skal ikke beskattes til Norge (artikkel 18):
  • A kr 72 348
  1. Post 2.1.9 – Uførepensjon, B
    Følgende beløp skal ikke beskattes til Norge (artikkel 18)
  • B kr 21 924
  1. 12 % rente av betalt skatt i perioden fra betaling til refusjon utbetales.

Skattekontoret viser for øvrig til klagene i sin helhet."

Skattepliktige har i tilsvaret datert 5. november 2020 gjort gjeldende følgende:

  • Skattepliktige har ikke fått kommentere skattekontorets redegjørelse til sekretariatet før den ble sendt til sekretariatet.
  • Det er en stor svakhet at skattepliktiges klage ikke er gjengitt ordrett i innstillingen.
  • Sekretariatet tar ikke stilling til om skattepliktige innehar NHR-status etter skatteavtalen mellom Norge og Portugal.
  • Klagen for inntektsåret 2017 er kun av prinsipiell art. Omtvistet beløp på kr 387 355 må slettes siden det gjelder en annen klage.
  • Tolkningen av skatteavtalen mellom Norge og Portugal innebærer at norsk internrett gis forrang over skatteavtalen. Det innebærer at Norge foretar en "treaty override" og Stortinget må gis sin tilslutning til en slik tolkning. Vedtaket må derfor oppheves.
  • Skattepliktige har fremlagt bekreftelse som viser at han var bosatt i Portugal etter skatteavtalen med Norge. Norske skattemyndighet har ikke krav på innsyn i portugisisk selvangivelse og skatteoppgjør.
  • Skattefastsettingen for inntektsåret 2017 ble påklagd 4. desember 2018. Klage av 27. desember 2018 er irrelevant for inntektsåret 2017 med unntak av punkt 4.6.4. [gjelder tolkning av skatteavtalen artikkel 4.1]
  • Spørsmålene som gjelder Grunnloven § 97 og EMK er ikke tema i denne klagen, men må behandles i forbindelse med skattepliktiges klage datert 27. desember 2018 som gjelder inntektsårene 2015, 2016 og 2017.
  • Uføreytelsene fra A og B er private tjenestepensjoner direkte knyttet til lønnsarbeid og er ikke omregnet til uføreytelser på linje med dem fra NAV, jf. skatteavtalen artikkel 18.
  • Ved beskatningen har ikke sekretariatet tatt hensyn til at skattepliktige er ansett for å være bosatt etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 1.
  • Uføretrygd fra C skal beskattes etter artikkel 19 i skatteavtalen.
  • Ved ligningen i Portugal ble skattepliktige beskattet for uføretrygd, private tjenestepensjoner og kollektive foreningspensjon etter artikkel 18 i skatteavtalen.
  • Beskatningen sekretariatet legger opp til medfører en dobbeltbeskatning som er i strid med EØS-reglene om rett til fri ferdsel mellom landene.

 For øvrig viser sekretariatet til tilsvaret i sin helhet.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Spørsmål om saken skal tas opp til behandling
Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-3 andre ledd.

Klagefristen er seks uker, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd. Klagen til Skatteklagenemnda for inntektsåret 2017 er mottatt 4. desember 2018. Den er innkommet innen klagefristen, og oppfyller de øvrige formelle kravene til en klage, jf. sktfvl. § 13-5. Klagen tas dermed opp til behandling.

Vurdering av skatteplikt etter skatteloven
Det følger av skatteloven (sktl.) § 2-3 fjerde ledd at en person som ikke har skatteplikt etter sktl. § 2-1 er pliktig å svare skatt av pensjon og uføreytelser mv. som er skattepliktig inntekt etter sktl. § 5-1 første ledd, § 5-40 eller § 5-42 b. Bestemmelsen innebærer at man i utgangspunktet skal svare kildeskatt til Norge for norsk pensjon og uføreytelse, selv om man er skattemessig emigrert fra Norge.

Den skattepliktige mottok i inntektsåret 2017 uføretrygd fra NAV, uføreytelse fra C, uføreytelser fra tidligere tjeneste fra B og A, og IPA/IPS uføreytelse fra A. Disse inntektene omfattes av sktl. § 2-3 fjerde ledd, jf. sktl. § 5-42 b. Den skattepliktige er derfor skattepliktig til Norge for sine norske uføreytelser etter norske internrettslige regler. Skattesatsen for kildeskatt er 15 prosent av brutto uføreytelse, se Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2017 § 3-5 fjerde ledd.

Spørsmål om skatteplikten begrenses etter skatteavtalen
Skatteplikten til Norge kan begrenses etter skatteavtalen med det landet man er bosatt.

I inntektsåret 2017 var den skattepliktige bosatt i Portugal. Skatteavtalen mellom Norge og Portugal får anvendelse på personer som er bosatt i enten Norge eller Portugal, eller i begge statene, jf. artikkel 1.

For at den skattepliktige skal kunne omfattes av bestemmelsene i skatteavtalen er det en forutsetning at han kan dokumentere at han er skattemessig bosatt i Portugal i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Portugal. Det er bare personer som kan dokumentere at de er skattepliktige i Portugal som bosatt der etter skatteavtalen, som kan få skattefritak for pensjoner og uføreytelser som ifølge skatteavtalen ikke skal skattlegges i Norge. Det fremgår av skatteavtalen artikkel 4 hva som skal til for at en person skal anses skattemessig bosatt.

Etter første setning i artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal anses som bosatt i Portugal ”enhver person som i henhold til lovgivningen i [Portugal] er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bopel [...]".

Bestemmelsen oppstiller to vilkår som må være oppfylt for at den skattepliktige skal anses skatteavtalemessig bosatt i Portugal etter skatteavtalen med Norge. Den skattepliktige må være bosatt i Portugal og det må følge en skatteplikt med dette bostedet.

Artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal følger artikkel 4 nr. 1 i OECDs mønsteravtale. OECD har utarbeidet kommentarer til mønsteravtalen som gir veiledning for hvordan bestemmelsen i avtalen skal forstås.

Skatteplikten som kreves etter artikkel 4 er en globalskatteplikt, noe som fremgår uttrykkelig av punkt 8 til artikkel 4 i OECDs kommentarer til mønsteravtalen:

"As far as individuals are concerned, the definition aims at covering the various forms of personal attachment to a State which, in the domestic taxation laws, form the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax)."

Finansdepartementet har i brev datert 14. juni 2016 til Sivilombudsmannen redegjort nærmere for forståelsen av artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal. Finansdepartementet påpeker i tredje avsnitt på side 3 i brevet at:

"Kravet om globalskatteplikt i artikkel 4 gjelder når bostedet etableres i en stat hvor skattesystemet er basert på en slik skatteplikt for denne statens bosatte personer. Svært mange stater krever globalskatteplikt for sine vanlige bosatte personer, herunder både Norge og Portugal. Globalskatteplikten i Norge og Portugal er hovedårsaken til at artikkel 4 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal følger OECD mønsteret."

I artikkel 4 nr.1 siste setning er det presisert at utrykket bosatt "omfatter imidlertid ikke person som er skattepliktig i [Portugal] bare på grunnlag av inntekter fra kilder i [Portugal]." Skattekontoret oppfatter dette som en presisering av kravet om globalskatteplikt. Det er videre uttalt i OECDs kommentarer til mønsteravtalen artikkel 4 i punkt 8.3 at:

"The application of the second sentence, however, has inherent difficulties and limitations. It has to be interpreted in the light of its object and purpose, which is to exclude persons who are not subjected to comprehensive taxation (full liability to tax) in a State [...]."

Finansdepartementet har i brev til Sivilombudsmannen datert 14. juni 2016 i femte avsnitt på side 3 påpekt videre at:

"Dersom en stat ikke følger et globalprinsipp for sine vanlige bosatte personer eller [...] har ordninger som medfører at den globalskatteplikten som gjelder for de vanlig bosatte er sterkt begrenset for særlige grupper av bosatte, kan OECD-mønsterets standard artikkel 4 ikke brukes for å oppnå bosted etter skatteavtalen for disse personene. I slike tilfeller må artikkel 4 om bosted særskilt tilpasses det forhold at en stat ikke krever globalskatteplikt av alle eller noen av sine bosatte personer dersom det er ønskelig at slike personer skal ha skatteavtalebeskyttelse."

Slike tilpassinger er ikke gjort i artikkel 4 i skatteavtalen med Portugal. Dette innebærer at personer som ikke har globalskatteplikt til Portugal, ikke vil oppfylle vilkårene for å anses skatteavtalemessig bosatt i Portugal etter skatteavtalen med Norge.

I 2009 innførte Portugal nye skatteregler for enkelte persongrupper fra andre EU/EØS-stater, som tar opphold og bosetter seg i Portugal. Denne ordningen innebærer skattefritak i Portugal for inntekter som har sin kilde utenfor Portugal. Personer som omfattes av denne skatteordningen har status som "non-habitual residents" / "non-regular residents" (heretter omtalt som NHR-status).

NHR-ordningen er nærmere beskrevet i en engelskspråklig brosjyre utformet av portugisiske skattemyndigheter.[1] I denne fremgår det at for å søke om NHR-status må personen oppfylle kravene til skattemessig bosted i Portugal etter portugisisk internrett og ikke ha vært bosatt i Portugal de fem forutgående år før søknad om NHR-status. Ordningen om skattefritak gjelder for de første 10 årene en person er bosatt i Portugal i henhold til nasjonal lovgivning.

Tilbudet om å inngå i NHR-ordningen er blant annet betinget av at den skattepliktige oppfyller kravene til å anses bosatt etter portugisisk internrett. Skattekontoret legger derfor til grunn at personer med NHR-status oppfyller bostedskravet i artikkel 4 nr. 1. Spørsmålet blir dermed hvorvidt en person med NHR-status oppfyller vilkåret om globalskatteplikt i Portugal etter artikkel 4 nr. 1.

Den skattepliktige viser til et sitat fra Zimmer hvor han har trukket frem at "norsk beskatningsavkall [gjelder] som utgangspunkt også hvor inntekten ikke blir beskattet i den annen stat, f.eks. fordi internrettslig hjemmel mangler der, med mindre skatteavtalen bestemmer noe annet". Den skattepliktige viser også til rettspraksis i EU og Gilly-dommen, hvor det anføres at skattetrykket i en stat ikke har noen betydning. Han påpeker også at hvorvidt skatteprosenten for inntekter i og utenfor Portugal er 0-20 prosent er det norske skattemyndigheter uvedkommende.

For å være bosatt etter skatteavtalen må den skattepliktige være skattepliktig ("liable to tax") i vedkommende stat etter denne stats intern rett og på grunnlag av visse kriterier. Uttrykket "liable to tax" oppstiller ikke et krav om faktisk beskatning i bostedslandet. Det er i utgangspunktet tilstrekkelig at man er omfattet av skattelovgivningen som bosatt. I de tilfeller hvor den skattepliktige er unntatt beskatning må det imidlertid gjøres et skille mellom skattepliktige som er betinget skattefri og ubetinget skattefri. Det er bare skattepliktige som har et betinget skattefritak som kan anses å være "liable to tax" og følgelig være omfattet av skatteavtalen.  

Finansdepartementet har i brev til Sivilombudsmannen datert 14. juni 2016 på side 5 og 6 uttalt at:

"Skattefritaket for personer med NHR-status under den portugisiske skatteordningen, er gitt på visse betingelser. [...]

Ingen av betingelsene for å komme inn i ordningen utløser globalskatteplikt i Portugal dersom de ikke oppfylles. [...]

Personer med NHR-status vil derfor aldri komme i samme skattemessig situasjon som de vanlig bosatte personene fordi de ikke er globalskattepliktige i Portugal på lik linje med de bosatte."

Personer som er omfattet av NHR-ordningen vil ikke bli globalskattepliktig til Portugal igjen dersom vilkårene for å omfattes av ordningen ikke lengre er oppfylt. Det betyr at personer med NHR-status dermed får et ubetinget skattefritak for kvalifiserte inntekter med kilde utenfor Portugal. Dette vil medføre at personer med NHR-status ikke vil oppfylle vilkåret om globalskatteplikt og dermed ikke være omfattet av skatteavtalen.

I forbindelse med den skattepliktiges egenfastsetting og krav om fritak etter skatteavtalen mellom Norge og Portugal, ble det anmodet om ytterligere dokumentasjon knyttet til hans påstand. Skattekontoret anmodet om ytterligere dokumentasjon som følge av at personer med NHR-status i Portugal ikke vil anses som bosatt etter skatteavtalen. Det var derfor nødvendig å etterspørre dokumentasjon som underbygget den skattepliktiges allerede egenfastsatte opplysninger.

Det ble i første om gang anmodet om portugisisk skattemelding og skatteoppgjør, men som følge av at den skattepliktige ikke ønsket å legge frem dette for skattekontoret, ble han i varsel om endring av skattefastsettingen orientert om at han kunne legge frem annen særskilt dokumentasjon som bekreftet at han hadde globalskatteplikt i Portugal og ikke hadde NHR-status. Den skattepliktige har imidlertid ikke lagt frem annen dokumentasjon som underbygger hans allerede egenfastsatte opplysninger.

Den skattepliktige anfører at det ikke foreligger bevis på at han har NHR-status og at skattekontoret ikke kan ta seg den frihet å anta at han har NHR-status. Han anfører at skattekontoret ikke har hjemmel til å kreve inn ytterligere dokumentasjon i forbindelse med skattefastsettingen og at bostedsbekreftelsen utstedt av portugisiske skattemyndigheter er nok til å konkludere skattemessig bosted i Portugal.

Når den skattepliktige har egenfastsatt fritak for kildeskatt i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Portugal, er det hans ansvar at påstanden er tilstrekkelig dokumentert. Det følger av sktfvl. § 8-1 at den skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger ved levering av skattemeldingen.

En bostedsbekreftelse fra skattemyndighetene i oppholdslandet på at den skattepliktige anses skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen (Certificate of Residence), vil i de fleste tilfeller være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter artikkel 4 nr. 1, jf. Rt. 2009 s. 1577.  I visse tilfeller kan det imidlertid være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere dokumentasjon.

Den skattepliktige anfører at skattekontoret har tatt uttalelse fra Finansdepartementet i Utv. 2005 s. 1396 og uttalelse fra Skattedirektoratet Utv. 2010 s. 640 ut av sammenheng. Han påpeker at skattekontoret unnlater å sitere for å dekke over sine argumenter og at skattekontoret har gått lengre enn det er lovmessig grunnlag for. Han viser videre til Stolt-Nielsen-saken (Rt. 2009 s. 1577), hvor Høyesterett uttalte at det eneste skattemyndighetene har krav på er stadfestelse fra engelske skattemyndigheter om at vedkommende er bosatt i England, og innmeldt i det engelske skattesystemet.

I Utv. 2010 s. 640 har Skattedirektoratet har sett nærmere på konsekvensene av Rt. 2009 s. 1577. De uttaler blant annet at:

'Etter Skattedirektoratets syn vil en erklæring utstedt av skattemyndighetene i det annet land som bekrefter at skattyter er bosatt der etter skatteavtalen (Certificate of Residence), i de fleste tilfeller være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 1.

I visse tilfeller kan det være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Det gjelder bl.a. når bostedsbestemmelsen i skatteavtalen med Norge har en ordlyd som avviker fra mønsteravtalen, eller inneholder særbestemmelser, jf. skatteavtalen med Sveits artikkel 4 nr. 4. Det kan også gjelde når det andre landet ikke skriver ut bostedsbekreftelser som henviser til skatteavtalen, som for eksempel USA"

Som Skattedirektoratet påpeker vil det i enkelte tilfeller være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere dokumentasjon og opplysninger. De viser videre til konkrete tilfeller dette vil kunne være nødvendig. Opplistingen kan ikke anses å være uttømmende, jf. ordlyden "bl.a.".

I Utv 2005 s. 1396 har Finansdepartementet sett nærmere på dokumentasjonskravene i forbindelse med vurdering av skattemessig bosted etter artikkel 4 nr. 1. Det uttales her at:

"Det er et minimumskrav at skattyteren legger fram en bostedsbekreftelse (Certificate of Residence) fra den annen stat. Bekreftelsen må være i original og være utstedt av den myndighet som etter skatteavtalen er kompetent til dette. Den må særskilt angi hvilken tidsperiode den gjelder for. [...]

Bekreftelsen må eksplisitt vise til skatteavtalen mellom Norge og den annen stat.. [...]

Etter artikkel 4 punkt 1 kreves det normalt at skattyteren i tillegg til å være bosatt, også er skattepliktig på grunnlag av bostedet. I de fleste land som Norge har skatteavtale med innebærer en slik skatteplikt at vedkommende er skattepliktig for alle sine inntekter uansett hvor de er opptjent (globalskatteplikt). Skattyteren må derfor kunne dokumentere slik globalskatteplikt.

Det er ingen formelle krav til en slik dokumentasjon. [...]"

Finansdepartementet har her redegjort nærmere for dokumentasjonskravene for vurdering av skattemessig bosted etter artikkel 4 nr. 1. Det vises til i uttalelsen at ikke er noen formelle krav til hvordan dokumentasjon på globalskatteplikt i bostedslandet skal utformes.

Den skattepliktige har lagt frem bostedsbekreftelse utstedt av portugisiske skattemyndigheter. Denne bekreftelsen vil kun anse å gjelde vilkåret om å være bosatt i landet. Den skattepliktige har imidlertid ikke lagt frem dokumentasjon som bekrefter at han ikke har NHR-status.

Skattekontoret mener at den skattepliktige ikke har lagt frem tilstrekkelig dokumentasjon til å omfattes av skatteavtalen. Skatteavtalen kommer ikke til anvendelse, jf. artikkel 1 og 4 nr. 1. Norges beskatningsrett er ikke begrenset av skatteavtalen og den skattepliktige er derfor fullt ut kildeskattepliktig til Norge.

Som følge av at den skattepliktige ikke omfattes av skatteavtalen mellom Norge og Portugal har ikke skattekontoret behandlet spørsmålet om beskatning av uføreytelser etter artikkel 18 i skatteavtalen eller spørsmålet om renter.

Artikkel 4 nr. 2
Den skattepliktige anfører at skattekontoret har oversett skatteavtalens artikkel 4 nr. 2. Han viser til at han oppfyller vilkåret i artikkel 4 nr. 2 og at han er bosatt bare i Portugal hvor han har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser, altså sentrum for sine livsinteresser.

Artikkel 4 nr. 2 i skatteavtalen regulerer tilfeller hvor den skattepliktige, etter intern lovgivning i avtalestatene, anses for å være bosatt både i Norge og Portugal. Den skattepliktiges anses ikke skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern lovgivning. Som skattemessig emigrert fra Norge er han begrenset skattepliktig i Norge for enkelte typer inntekt, jf. sktl. § 2-3.

Det vil derfor ikke være aktuelt å vurdere vilkårene i artikkel 4 nr. 2 som følge av at han ikke anses som skattemessig bosatt i Norge

Tidligere praksis
Den skattepliktige viser til at skattekontoret har akseptert at dokumentasjonskravet var oppfylt for inntektsårene 2014-2016 på grunnlag av skattemessig bosted i Portugal med henvisning til skatteavtalen artikkel 4. Han viser videre til at fastsettingen for disse årene vil være bindende for skattefastsettingen for 2017.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. sktfvl. § 12-1 første ledd. Før fastsettingen tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret kan endre skattefastsettingen når denne er uriktig og vil ikke være bundet av tidligere års skattefastsettinger.

Skattekontoret gjør oppmerksom på at etter Finansdepartementets syn på artikkel 4 nr. 1 for personer med NHR-status ble formidlet til Skatteetaten, endret skattekontoret sin praksis i samsvar med Finansdepartementets forståelse. Denne praksisen kommer blant annet også til uttrykk på skatteetatens internettside i informasjon til personer bosatt i Portugal.

Tolkning av skatteavtaler
Den skattepliktige anfører at skatteavtaler har trinnhøyde over interne lover og viser til et sitat fra Zimmer at "... skatteavtaler har i internasjonal sammenheng samme trinnhøyde som traktater. Traktater er normalt den høyeste form for enighetsdokumenter mellom stater ...". Han anfører videre at norske skattemyndigheter foretar en dynamisk tolkning av skatteavtalen og at det ikke er anledning til å gjøre skatteavtalen virkningsløs ved etterfølgende endringer i anvendelsesområdet til begrepet benyttet i skatteavtalen.

Stortinget har vedtatt en formell lov, dobbeltbeskatningsavtaleloven, som medfører at skatteavtaler som Norge har inngått gis trinnhøyde som norsk lov. Høyesterett viser til at en skatteavtale er en folkerettslig traktat som har samme trinnhøyde som norsk formell lov, jf. Rt. 1994 s. 132.

En skatteavtale skal tolkes i tråd med de folkerettslige regler om traktattolkning som følger av Wienkonvensjonen, jf. Rt. 2008 s. 577. Norge har ikke ratifisert Wienkonvensjonen, men konvensjonen gir uttrykk for folkerettslig sedvanerett.

De generelle prinsippene for traktattolkning er slått fast i Wienkonvensjonen artikkel 31-33. Det følger av konvensjonens artikkel 31 at man skal ta utgangspunkt i traktatens ordlyd ved tolkning, og at tolkningen skal skje i lys av avtalens formål.

Skatteavtalens overordnede formål er unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse skatteunndragelse.

Ved tolkning av skatteavtale hvor landene har benyttet OECDs mønsteravtale vil OECD sine kommentarer til den enkelte bestemmelse være veiledende for tolkningen. Høyesterett har flere ganger slått fast at kommentarene til mønsteravtalen er en relevant rettskilde ved tolkning av skatteavtaler, se blant annet Rt. 1994 s. 752. Kommentarene til mønsteravtalen revideres kontinuerlig og vil gis betydning for eldre skatteavtaler såfremt bestemmelsene i siste mønsteravtale svarer til de bestemmelsene som gjaldt da den aktuelle skatteavtalen ble inngått. jf. punkt 33-36 i introduksjonen til OECDs kommentarer til mønsteravtalen.

Artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal er lik OECDs mønsteravtale artikkel 4, og lyder som følger:

"For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, [...]. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State."

Formålet med presiseringen i siste setning er å ekskludere personer som ikke har globalskatteplikt i bostedslandet. Dette fremgår også i punkt 8.3 i OECDs kommentarer til mønsteravtalen artikkel 4:

"The application of the second sentence, however, has inherent difficulties and limitations. It has to be interpreted in the light of its object and purpose, which is to exclude persons who are not subjected to comprehensive taxation (full liability to tax) in a State [...]." (Vår utheving)

Skattekontoret gjør ikke skatteavtalen virkningsløs ved etterfølgende endringer i anvendelsesområdet til begreper benyttet i skatteavtalen. Skattekontoret har vurdert hvorvidt vilkåret om å anses skatteavtalemessig bosatt i Portugal etter artikkel 4 nr. 1 er oppfylt for personer med NHR-status. Det er altså foretatt en vurdering av den aktuelle ordningen opp mot vilkårene i artikkel 4 nr. 1.

Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK)
Den skattepliktige anfører også at skattekontoret har foretatt en ulovlig inngripen i hans eiendom etter EMK ved ikke å definere hans uføreytelser som pensjon. Han påpeker at beskatningen av ytelsene er en konsekvens av hvordan de defineres.

Den tidligere uførepensjonen ble i 2015 endret til en uføreytelse, som blant annet innebar at grunnlaget i uføretrygden fra folketrygden ble oppjustert slik at den lettere skulle kunne kombineres med arbeid. Uføretrygden fra folketrygden og uføreytelser fra andre ordninger skal etter 2015 beskattes som lønnsinntekt for bosatte i Norge. For skattepliktige som var skattemessig emigrert fra Norge ble reglene om kildeskatt på pensjon og uføreytelser videreført. Det vil si at ytelsene fra Norge i utgangspunktet fortsatt var skattepliktig med 15 prosent av brutto pensjon/uføreytelse. Konsekvensen av de nye reglene var for kildeskattepliktige at ytelsene de mottok fra Norge nå kunne omfattes av en annen bestemmelse i skatteavtalen med bostedslandet deres.

Skattekontoret viser til at begrepet eiendomsrett ikke er definert i noen lov, men at det er slått fast i tidligere dommer at retten til velferdsytelser er å anse som eiendom etter protokoll 1 artikkel 1 i EMK, jf. Rt. 2006 s. 262 og EMD nr. 13378/05. Ordlyden i EMK protokoll 1 artikkel 1 lyder slik:

"Art 1. Vern om eiendom
Enhver fysisk eller juridisk person har rett til å få nyte sin eiendom i fred. Ingen skal bli fratatt sin eiendom unntatt i det offentliges interesse og på de betingelser som er hjemlet ved lov og ved folkerettens alminnelige prinsipper.

Bestemmelsene ovenfor skal imidlertid ikke på noen måte svekke en stats rett til å håndheve like lover som den anser nødvendige for å kontrollere at eiendom blir brukt i samsvar med allmennhetens interesse eller for å sikre betaling av skatter eller andre avgifter eller bøter."

Skattekontorer presiserer her at det foreligger internrettslig hjemmel for beskatning av uføreytelser, jf. sktl. § 2-3 fjerde ledd. Skattekontoret kan dermed ikke se at det foreligger en ulovlig inngripen i den skattepliktiges eiendom etter EMK.

Grunnloven § 97
Den skattepliktige anfører at beskatningen av uføretrygden gis tilbakevirkende kraft som følge av at utbetalingene av ytelsene trådte i kraft før uførereformen og at ytelsene baserer seg på opptjente pensjonspoeng. Han henviser til "Rederiskattesaken" hvor flertallet i Høyesterett konkluderte med at beskatningen ble gitt tilbakevirkende kraft.

Etter søknad fra den skattepliktige ble han ansett skattemessig emigrert fra Norge fra 1. januar 2014. Han ble dermed omfattet av reglene for kildeskatt på pensjon og uføreytelser fra og med inntektsåret 2014.

Høyesterett har tidligere tatt for seg spørsmålet om endringer i skattelovgivningen for beskatning av inntekt omfattes av Grunnloven § 97, jf. Rt. 1925 s. 588. Høyesterett uttalte at:

"Appellanten pligtet vistnok efter landsskattelovens § 43, saaledes som den lød for loven av 1918, ikke at svare skat av heromhandlede gevinst, men jeg antar, at det maa ligge i indtægtsskattens natur, at lovgivningen kan fastsætte, efter hvilke regler der skal betales skat, og at disse regler skal gjælde sidstforløpne aars indtægter, hvorav skatten svares. Skatyderen i det løpende indtægtsaar maa efter min opfatning være forberedt paa, at ikke alene skattens størrelse, men ogsaa skattefundamentene kan bli forandret, saaledes at de nye bestemmelser faar anvendelse paa de indtægter, som skatyderen i nævnte aar forskaffer sig."

Skattekontoret påpeker at skatteavtalene ikke regulerer selve beskatningen av ytelsene, men hvilket land som har beskatningsretten til disse. Beskatningen av ytelsene reguleres av interne regler i det aktuelle land. Norske pensjoner og uføreytelser til personer skattemessig emigrert fra Norge, har i utgangspunktet vært skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-3 fjerde ledd siden reglene om kildeskatt på pensjon trådte i kraft 1. januar 2010. Den skattepliktige har imidlertid kun blitt beskattet etter reglene for kildeskatt på pensjon og uføreytelser etter han ble ansett skattemessig emigrert, altså fra og med inntektsåret 2014.

Skattekontoret mener at Rederiskattesaken (Rt. 2010 s. 143) ikke kan anvendes direkte på den skattepliktiges sak. Rederiskattesaken omhandlet inntekter opptjent før nye regler trådte i kraft. Dette er ikke tilfellet i denne saken, da reglene om beskatning av ytelsen var trådt i kraft ved tidspunktet for utbetaling av ytelsen.

Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at det her foreligger brudd på Grunnloven § 97."

Votering i alminnelig avdeling

Saken ble meldt opp til votering i alminnelig avdeling 11. november 2020. Ved voteringen ba et av medlemmene om at saken heller skulle behandles i stor avdeling.  

I epost til sekretariatet datert 28. november 2020 ga nemndsmedlemmet Gjølberg følgende begrunnelse for at saken burde behandles i stor avdeling:

"Etter en grundig vurdering av sak [...] D, ber jeg om at denne tas opp i Stor Avdeling. Jeg er ikke nødvendigvis uenig i innstillingen i saken. Jeg mener imidlertid at saken inneholder så mange prinsipielle spørsmål at den bør avgjøres i Stor Avdeling."

Protokollen datert 30. november 2020 har følgende ordlyd:

"Saken skal behandles i stor avdeling da medlemmene ber om det."

Sekretariatet har foretatt flere endringer under punktet sekretariatets vurderinger i innstilling til stor avdeling. Innstilling til alminnelig avdeling datert 11. november 2020 følger derfor som vedlegg.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Formelle forhold
Klagen ble fremsatt innen klagefristen og tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Under klageprosessen har skattepliktige fremsatt flere brev, og har en oppfatning av at det foreligger flere klager som tar opp forskjellige forhold knyttet til ett eller flere inntektsår. Sekretariatet vil presisere at alle spørsmål som knytter seg til inntektsårene 2015 og 2016 allerede er behandlet i vedtaket datert 22. juni 2020, og alle forhold gjort gjeldene for inntektsåret 2017 anses behandlet i dette vedtaket. Klageretten gjelder for hvert inntektsår. Spørsmålet gjelder kildebeskatning av mottatte ytelser fra Norge. Det utgjør et forhold og kan ifølge skatteforvaltningsloven som utgangspunkt kun påklages en gang. 

Materielle forhold
Spørsmålet i saken er om skattepliktige skal anses skatteavtalemessig bosatt etter skatteavtalen med Portugal artikkel 4. Skattekontoret legger til grunn at skattepliktige har status som NHR – Non-habitual resident. Etter skattekontorets syn er ikke D globalskattepliktig i Portugal på grunn av NHR status, og kan derfor ikke påberope seg skatteavtalens bestemmelser.

Forutsatt at skattepliktige anses bosatt, blir problemstillingen om deler av uføretrygden fra NAV, C, uføreytelsene fra A og B og Uføreytelse knyttet til IPA/IPS skal være gjenstand for norsk kildeskatt, eller om skatteavtalen mellom Norge og Portugal begrenser norsk beskatning fordi de omfattes av pensjonsbestemmelsen i avtalen.

Skattepliktige mener skattekontoret har foretatt et ulovlig inngrep i eiendomsretten når de mottatte ytelsene ikke anses som pensjon. Dette strider mot vernet av eiendomsretten etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen - EMK.

Fordi utbetaling av ytelsene trådte i kraft før uførereformen og baserer seg på opptjente pensjonspoeng, anfører skattepliktige at beskatning etter reglene om uføretrygd vil virke med tilbakevirkende kraft. Det vil derfor stride mot forbudet i Grunnloven § 97.

Sekretariatet vil først vurdere om skattepliktige oppfyller vilkårene for bosted etter skatteavtalen, deretter om beskatningen av de påklagde ytelsene skal følge uførebestemmelsene eller pensjonsbestemmelsen i skatteavtalen. Videre vil vi vurdere spørsmålet om beskatningen innebærer et ulovlig inngrep i eiendomsretten etter EMK og til slutt om beskatningen strider mot forbudet i Grunnloven om at lover ikke gis tilbakevirkende kraft.

Spørsmålet om norsk beskatning av skattepliktiges uføreytelse etter skatteavtalen med Portugal er tidligere avgjort av Skatteklagenemnda i vedlagte vedtak [...] for inntektsårene 2015 og 2016. Skattekontoret la i det vedtaket til grunn at han var skatteavtalemessig bosatt i Portugal, og spørsmål om NHR-status var ikke tema i saken. 

Skatteavtalemessig bosted
Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige ikke er skatteavtalemessig bosatt i Portugal fordi de mener han har NHR-status og derfor ikke kan anses som globalskattepliktig etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 1 i Portugal. 

Skatteklagenemnda har vurdert betydningen av NHR-status i en annen klagesak behandlet i Stor avdeling, jf. SKNS 96/20. I sistnevnte sak ble skattepliktige beskattet for aksjegevinst med kilde utenfor Portugal. Nemnda mente at:

"[...] På denne bakgrunn finner sekretariatet at NHR-ordningen ikke gir skattepliktige ubetinget skattefritak for kilder utenfor Portugal. Sekretariatet viser særlig til at skattepliktige har dokumentert at han er skattlagt for inntekt med kilde utenfor Portugal. Slik skattlegging ville etter sekretariatets oppfatning ikke vært tilfelle dersom Portugal ikke anså skattepliktige som globalskattepliktig. I stedet gir ordningen inntrykk av å være en praktisk måte å håndtere dobbeltbeskatning på for enkelte inntektsposter [...]".

På bakgrunn av vedtaket, mener sekretariatet at eventuell NHR-status ikke medfører at globalskatteplikten til Portugal bortfaller.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige er skatteavtalemessig bosatt i Portugal etter artikkel 4 nr. 1, jf. vedlagt bostedsbekreftelse.

Siden skattepliktige er skattemessig utflyttet fra Norge, skal det ikke foretas noen vurdering om bosted etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 2. Det er kun aktuelt i de tilfellene skattepliktige oppfyller vilkårene for å være bosatt i Norge og Portugal samtidig etter landenes internrett. 

Skatteplikt etter internretten
Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av hjemmelen for kildeskatt etter internretten.

Skattepliktige bestrider heller ikke at det foreligger skatteplikt etter internretten uavhengig av om ytelsene klassifiseres som uføreytelser eller som pensjon, jf. skatteloven § 2-3 fjerde ledd og Stortingets årlige skattevedtak § 3-5 fjerde ledd.

Spørsmålet blir derfor om skatteavtalen med Portugal begrenser norsk beskatningsrett.

Fordeling av beskatningsretten etter skatteavtalen
I skatteavtalen mellom Norge og Portugal er beskatningsretten på pensjon og uføreytelser regulert i artiklene 18, 19 og 22.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en fordeling av beskatningskompetansen for de mottatte inntektene med utgangspunkt i aktuelle artiklene.   

Bestemmelsene lyder slik:

Artikkel 18
Pensjoner
Med forbehold av bestemmelsene i artikkel 19 punkt 2 skal pensjoner og annen lignende godtgjørelse som vederlag for tidligere lønnsarbeid som betales til en person bosatt i en kontraherende stat, kunne skattlegges bare i denne stat.

Artikkel 19
Offentlig tjeneste

1.

a) Lønn og annen lignende godtgjørelse, unntatt pensjon, som utredes av en kontraherende stat, eller av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person for tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet, skal bare kunne skattlegges i denne stat.

b) Slik lønn og annen lignende godtgjørelse skal imidlertid kunne skattlegges bare i den annen kontraherende stat hvis tjenestene er utført i denne stat og mottakeren er bosatt i denne stat og:

i) er statsborger av denne stat; eller
ii) ikke bosatte seg i denne stat bare i den hensikt å utføre nevnte tjenester.

2.

a) Uansett bestemmelsene i punkt 1 skal pensjoner og annen lignende godtgjørelse som betales av, eller fra fond som er opprettet av en kontraherende stat eller dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter, til en fysisk person for tjenester ytet denne stat eller dens forvaltningsmyndigheter, skal bare kunne skattlegges i denne stat.

b) Slik pensjon skal imidlertid bare kunne skattlegges i den annen kontraherende stat hvis personen er bosatt i og statsborger av denne stat.

  1. Bestemmelsene i artiklene 15, 16, 17 og 18 skal få anvendelse på lønn og annen lignende godtgjørelse, unntatt pensjon, i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet drevet av en kontraherende stat, eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter.

Artikkel 22
Annen inntekt

  1. Inntekter som oppebæres av en person bosatt i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, skal uansett hvor de skriver seg fra bare kunne skattlegges i denne stat.
  1. Bestemmelsene i punkt 1 får ikke anvendelse på inntekt, bortsett fra inntekt av fast eiendom som definert i artikkel 6 punkt 2, når mottakeren av slik inntekt er bosatt i en kontraherende stat og utøver  forretningsvirksomhet gjennom et fast driftssted i den annen kontraherende stat, eller i denne annen stat yter selvstendige tjenester fra et fast sted der, og den rettighet eller eiendom som inntekten skriver seg fra reelt er knyttet til det faste driftssted eller det faste sted. I så fall får bestemmelsene i henholdsvis artikkel 7 og artikkel 14 anvendelse.
  1. Uten hensyn til bestemmelsene i punkt 1 og 2 kan inntekter som tilfaller en person bosatt i en kontraherende stat, som ikke er omhandlet i forestående artikler i denne overenskomst, og som skriver seg fra den annen kontraherende stat, også skattlegges i denne annen stat.

Skattekontoret legger til grunn at følgende pensjoner og uføreytelser er skattepliktig i Norge, jf. vedtaket for inntektsårene 2015 og 2016:

  • Grunnpensjon fra folketrygden (art. 22.3)
  • Uføretrygd fra folketrygden (art. 22.3)
  • Pensjon og uføreytelser knyttet til tidligere lønnsarbeid i norsk offentlig tjeneste når mottakeren ikke er portugisisk statsborger (art. 19.2)
  • Pensjon og uføreytelser som er knyttet til tidligere næringsvirksomhet (art. 22.3)
  • Pensjon og uføreytelser fra private pensjonsordninger som ikke er knyttet til tidligere ansettelse, og livrenter (art. 22.3)
  • Krigspensjon (art. 22.3)

Følgende pensjoner og uføreytelser skal bare beskattes i Portugal:

  • Pensjon knyttet til tidligere lønnsarbeid i privat tjeneste. Dette gjelder både tilleggspensjon som utbetales av NAV og pensjon fra private tjenestepensjonsordninger og pensjon over drift (art. 18).
  • Pensjon og uføreytelser knyttet til tidligere lønnsarbeid i norsk offentlig tjeneste når mottakeren er portugisisk statsborger (art. 18, jf. art. 19.3)
  • Uføreytelser fra private tjenestepensjonsordninger

Sekretariatet vil i det følgende vurdere beskatningskompetansen mellom Norge og Portugal for de mottatte inntektene med utgangspunkt i de aktuelle artiklene. 

Spørsmålet blir om endringen i internretten medfører at skatteavtalen må forstås slik at overgangen fra uførepensjon til uføretrygd til medfører at beskatningsretten tilhører Norge i stedet for Portugal.

Uføretrygd fra NAV
Skattepliktige gjør gjeldende at uføretrygden for tidligere uførepensjonister tar utgangspunkt i grunnpensjon og tilleggspensjon basert på opptjente pensjonspoeng og derfor må anses som vederlag for tidligere lønnsarbeid. 

Ytelsen står i skattemeldingens post 2.1.8 og utgjør kr 395 024. Sekretariatet mener det er artikkel 18 som er aktuell å vurdere for denne ytelsen siden den før omleggingen var klassifisert som uførepensjon der opptjeningen hovedsakelig knyttet seg arbeidsforhold i privat tjeneste, jf. tilleggspensjon etter folketrygden.

Artikkel 18 i skatteavtalen lyder slik:

"Pensjoner
Med forbehold av bestemmelsene i artikkel 19 punkt 2 skal pensjoner og annen lignende godtgjørelse som vederlag for tidligere lønnsarbeid [sekretariatets understrekning] som betales til en person bosatt i en kontraherende stat, kunne skattlegges bare i denne stat.",

Bemerkningene til artikkelen i Prop. 123 S (2010–2011) lyder slik:

"Artikkel 18 omhandler pensjoner og lignende ytelser som utbetales som vederlag for tidligere lønnsarbeid og er uendret i forhold til gjeldende avtale. I samsvar med OECD-mønsteret, skal slike ytelser som utbetales til en person bosatt i en kontraherende stat, bare kunne skattlegges i denne staten. Bestemmelsen medfører at Norge ikke kan skattlegge pensjoner som utbetales fra Norge til en person bosatt i Portugal, når det dreier seg om pensjon som er vederlag for tidligere lønnsarbeid. I praksis omfatter bestemmelsen private tjenestepensjoner og tilleggspensjon etter folketrygden som er opptjent i privat tjeneste"

Utgangspunktet for tolkningen av skatteavtaler er de folkerettslige fortolkningsprinsipper. I "Norsk internasjonal skatterett", utg. 2017, side 89, gjengis hovedregelen for tolkning av skatteavtaler etter Wienkonvensjonen art. 31 (1). Det fremgår av art. 31 (1) at traktater skal tolkes i overensstemmelse med den alminnelige forståelse av traktatens ordlyd, sett hen til ordlydens kontekst og traktatens formål. Det uttales videre at metoden kalles gjerne for «den objektive tolkningsmetode». Ved tolkning av skatteavtaler er det med andre ord den naturlige forståelse av skatteavtalens begreper som danner grunnlaget for tolkningen («the ordinary meaning to be given to the terms»).

Sekretariatet mener ordlyden i artikkel 18 taler for at bestemmelsen gjelder alderspensjonen og andre lignende godtgjørelser som for eksempel etterlønn. Tilknytningen til tidligere lønnsarbeid fremstår som et avgjørende kriterium.

Før uførereformen mottok skattepliktige uførepensjon, og den delen som utgjorde tilleggspensjon ble ansett for å være omfattet av skatteavtalen artikkel 18. Etter uføreformen ble ytelsen endret til uføretrygd. Det medførte at ytelsen har endret karakter i internretten, og derfor mener skattekontoret at ytelsen ikke lengre anses omfattet av ordlyden i artikkel 18.

Ifølge NAV skal uføretrygd erstatte tapt inntektsevne på grunn av varig sykdom eller skade. Sekretariatet mener det taler for at uføretrygd ikke kan anses som vederlag for tidligere lønnsarbeid, men som en ytelse som kommer i stedet for arbeidsinntekt. Dette til tross for at beregningen av uføretrygden for de som tidligere mottok uførepensjon tok utgangspunkt i tidligere grunn- og tilleggspensjon og at skattepliktige derfor anser dette som videreføring av den gamle uførepensjonen.

I forbindelse med omleggingen fra uførepensjon til uføretrygd ble det i forarbeidene gitt uttalelser om hvordan ytelsen klassifiseres ved anvendelse av skatteavtalene. 

I Prop. 1 LS (2012-2013) punkt 4.5.3 der det står at:

"Omleggingen av uførepensjon til uføretrygd reiser spørsmål om forholdet mellom den nye ytelsen og skatteavtalenes pensjonsbestemmelser. Da uføretrygden etter sin art er en pensjonslignende ytelse, antas den å være dekket av skatteavtalens begrep «pensjon og andre lignende utbetalinger». Dette er tilfellet selv om ytelsen skattlegges som lønnsinntekt etter de interne norske reglene. Når uføretrygden utbetales i henhold til folketrygdloven, vil den etter skatteavtalen også anses som en utbetaling i henhold til trygde- eller sosiallovgivingen. Departementet legger derfor til grunn at den nye ytelsen regelmessig vil være dekket av pensjonsbestemmelsene i de norske skatteavtalene. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 2-3 fjerde ledd".

Uttalelsen taler for at endringen i internretten ikke tilsa at fordelingen av beskatningen mellom Norge og Portugal skulle endres etter skatteavtalen, men at uføretrygd skulle omfattes av pensjonsbestemmelsene i skatteavtalene. 

Sekretariatet finner også grunn til å vise til "Norsk Internasjonal Skatterett", utg. 2017 som omtaler forholdet mellom skatteavtaler og nyere lovgivning. Følgende siteres fra side 85:

"[...] OECD har anbefalt sine medlemsstater å unngå lovgivning som innebærer «treaty override», og det må antas at det er en grunnleggende holdning hos norsk lovgiver at dette heller ikke skal skje. Det må med andre ord antas å foreligge en presumsjon for at nyere lovgivning er ment å være i samsvar med Norges skatteavtalebestemmelser. Dersom nyere lovgivning likevel skulle vise seg å være i strid med en skatteavtale, vil det første skritt derfor som regel være å tolke den nyere lovgivning slik at den er i samsvar med eldre skatteavtaler. Dersom det foreligger en så klar motstrid at det ikke lar seg gjøre å harmonisere vekk motstriden på denne måten, må det antas at motstriden har oppstått bevisst og er i samsvar med lovgivers intensjoner. Resultatet må da være at den nyere lovgivningen går foran skatteavtalen. Den naturlige konsekvens av denne form for lovgivning bør da være at Norge enten søker å endre skatteavtalen slik at den er i samsvar med den nye norske lovgivningen, eller alternativt, dersom en endret avtale ikke lar seg forhandle frem, sier opp skatteavtalen [...]".

Sekretariatet mener at når uførepensjon tidligere ble ansett for å være omfattet av pensjonsbegrepet, vil en tolkning som medfører at beskatningsretten endres til Norge som følge av endret internrett innebære en "treaty override". Ved å presumere at uføretrygd også etter uførereformen utgjør en pensjonslignende ytelse i skatteavtalen, vil vi kunne tolke bort motstrid. Det siterte avsnittet i Prop. 1 LS (2012-2013) punkt 4.5.3 ovenfor tilsier at endringen i internretten ikke hadde til hensikt å endre Norges oppfatning av skatteavtalen ved overgang til uføretrygd. 

Skattepliktige gjør i klagen gjeldende at deler av uførepensjonen ble beregnet på bakgrunn av grunnpensjon, og krevde derfor ikke at hele beskatningen av uføretrygden skulle fordeles til Portugal.

Skattekontoret mener at grunnpensjon følger artikkel 22 nr. 3, jf. også bemerkninger til artikkel 22 som sier at:

"Bemerkninger:
Artikkel 22 er ny i forhold til gjeldende avtale og gjelder annen inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Slike inntekter skal bare kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt, med mindre inntekten er knyttet til et fast driftssted i virksomhetslandet. I så fall kan inntekten også beskattes i virksomhetslandet. Bestemmelsen avviker imidlertid fra det som er vanlig i skatteavtaler som Norge har inngått med andre OECD-land, idet den åpner for at slik inntekt også kan beskattes i den annen stat når inntekten skriver seg fra kilder i den annen stat. Bestemmelsen vil få særlig betydning for beskatningen av pensjoner som ikke er vederlag for tidligere lønnsarbeid og som dermed ikke reguleres av artikkel 18 eller artikkel 19 punkt 2. Ytelser som faller i denne kategorien vil for eksempel være utbetaling av pensjon eller livrenter som ikke er knyttet til et tidligere arbeidsforhold og grunnpensjon etter folketrygden [sekretariatets understrekning]. Etter artikkel 22 punkt 3 vil både Norge og Portugal ha rett til å skattlegge slike utbetalinger."

Etter omleggingen til uføretrygd blir ytelsen bare rapportert fra NAV som ett beløp siden uføretrygden ikke er delt inn i grunn- og tilleggspensjon slik som uførepensjon var. Som følge av dette mener sekretariatet at hele uføretrygden fra NAV omfattes av artikkel 18, og at Portugal gis beskatningsretten.

Uføreytelse fra C
Skattepliktige mottok kr 31 104 i uføreytelse fra C. Skattepliktige gjør gjeldende at Norge har beskatningsrett etter artikkel 19 nr. 2 bokstav a i skatteavtalen. Sekretariatet er enig i dette siden det gjelder en pensjonslignende ytelse i forbindelse med tidligere ansettelse for den norske stat.

Uførepensjon fra livsforsikringsselskap
Skattepliktige har også mottatt private uføreytelser fra A på kr 50 208 og kr 21 924 fra B.

Sekretariatet mener disse ytelsene utgjør private uføreytelser opptjent i forbindelse med arbeid i privat virksomhet, og at Norge derfor må frafalle kildebeskatning på ytelsene etter artikkel 18 i skatteavtalen. Skattekontoret har også tolket skatteavtalen slik for inntektsårene 2015 og 2016.

Uføreytelse IPA/IPS
Skattepliktige mottok en uføreytelse fra A på kr 22 140. Den var tilknyttet en privat IPA/IPS spareavtale.

Ifølge A er IPA/IPS en individuell pensjonssparingsavtale, men ytelsen relaterer seg ikke til pensjon eller lignende godtgjørelse for tidligere lønnsarbeid.

Sekretariatet mener at beskatningsretten til ytelsen følger av artikkel 22 nr. 3, jf. også bemerkningene der det fremkommer at pensjon eller livrenter som ikke kan knytte seg til tidligere arbeidsforhold kan beskattes i begge stater. Om Portugal beskatter utbetalingen, vil skattepliktige kunne fremsette krav om kreditfradrag for skatt betalt i Portugal som er skattepliktiges bostedsstat.  

Anførsler om brudd på EMK, Grunnloven og EØS-retten
Skattepliktiges anførsler om brudd på eiendomsretten etter EMK protokoll 1 artikkel nr. 1 og tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven gjelder for spørsmålet om beskatningen av uføretrygden. Når sekretariatet nå innstiller på at uføretrygden anses som en pensjonslignende ytelse og skal beskattes i Portugal, vil vurderingen av skattepliktiges anførsler være av subsidiær karakter.

Når det gjelder spørsmålet om beskatningen strider mot EØS-retten, vil sekretariatet bemerke at vi ikke har kunnskap om at skattepliktige oppfyller vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-71 fordi hele eller tilnærmet hele inntekten har sin kilde i Norge, og om et slikt fradrag vil være gunstigst for skattepliktige samlet sett. Som kjent har ikke skattepliktige fremlagt kopi av selvangivelsene fra Portugal. Sekretariatet vurderer derfor ikke dette nærmere.

Renter
Skattepliktige gjør gjeldende at han skal ha 12 prosent rente av betalt skatt i perioden fra betaling til refusjon utbetales.

Når det gjelder renteberegning av tilgodebeløp på skatt, så følger dette regler fastsatt i forbindelse med skatteoppgjøret. Sekretariatet viser derfor til skatteetatens nettsider for nærmere informasjon.

Oppsummering:
Skattepliktige anses skatteavtalemessig bosatt i Portugal etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 1.

Uføretrygd fra NAV på kr 395 024 beskattes i Portugal etter skatteavtalen artikkel 18.

Uføreytelse fra A og B på henholdsvis kr 50 208 og kr 21 924 beskattes i Portugal etter skatteavtalen artikkel 18.

Uføreytelse fra C på kr 31 104 beskattes i Norge etter artikkel 19.

Uføreytelse (IPA/IPS) fra A på kr 22 140 beskattes i Norge etter artikkel 22 nr. 3.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktige beskattes som bosatt i Portugal etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 1.

Uføretrygd fra NAV på kr 395 024 unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen artikkel 18.

Uføreytelse fra A og B på henholdsvis kr 50 208 og kr 21 924 unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen artikkel 18.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 18.03.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Frode Ludvigsen, medlem

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda viser til brev fra skattepliktige datert 7. mars, og bemerker at den kollektive foreningspensjonen skattemessig behandles likt som en individuell pensjonsforsikring. Avtalen var fremforhandlet av fagforeningen, men frivillig for medlemmene. Nemnda mener at pensjon fra denne avtalen ikke hadde en slik tilknytning til arbeidsforhold at den kan anses som "vederlag for tidligere lønnsarbeid" i henhold til skatteavtalens artikkel 18. Nemnda fastholder derfor at denne inntekten kan beskattes i Norge etter skatteavtalen med Portugal artikkel 22 nr. 3.  

Skatteklagenemnda har allerede behandlet klagen som gjelder inntektsårene 2015 og 2016 i vedtak datert 22. juni 2020. Siden skattepliktige gis delvis medhold i klagen for inntektsåret 2017, forutsetter nemnda at sekretariatet tar opp til vurdering om vedtaket som gjelder inntektsårene 2015 og 2016 bør endres, jf. skatteforvaltningsloven § 13-9.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at:

Skattepliktige beskattes som bosatt i Portugal etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 1.

Uføretrygd fra NAV på kr 395 024 unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen artikkel 18.

Uføreytelse fra A og B på henholdsvis kr 50 208 og kr 21 924 unntas beskatning i Norge etter skatteavtalen artikkel 18.

Skattekontorets vedtak vedrørende uføreytelsen fra A på kr 22 140 fastholdes.