Skatteklagenemnda

Bortfall av fremførbart underskudd etter skatteloven §14-90

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.10.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 130/2020

Spørsmål om bortfall av fremførbart underskudd etter skatteloven §14-90.

Omtvistet beløp er kr 88 566 519.

 

Klagen tas ikke til følge.    

Lovhenvisninger: skatteloven §14-90

I forbindelse med bokettersynet ble det innhentet en stor mengde dokumenter. De dokumenter som er oversendt til sekretariatet sammen med skattekontorets redegjørelse og som tatt inn i dokumentlisten, er de dokumenter skattepliktige har vist til i klagen til skatteklagenemnda.

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Saken gjelder A AS, (heretter skattepliktig, selskapet eller A).

Selskapet ble stiftet dd.mm. 20XX. Skattyter er et selskap som drev med utvikling, produksjon og distribusjon av tele- /datakommunikasjon software og hardware.

Skattepliktig ble opprinnelig eid av en rekke aksjonærer med B AS som største aksjonær med en eierandel på 83 %. I 2013 ble B AS 100 % eier.

Ved ligningen for inntektsåret 2014 ble skattepliktig lignet i henhold til innlevert selvangivelse. Årets underskudd utgjorde kr 2 540 490 og fremførbart underskudd per 31.12.14 utgjorde kr 91 107 009.

Den dd.mm. 2014 ble skattepliktig kjøpt opp av C.

Skattepliktig ble varslet om kontroll i brev av 15.05.15. Kontrollen gjaldt i utgangspunktet inntektsårene 2012 – 2013, men ble underveis utvidet til også å gjelde inntektsåret 2014. Kontrollen var avgrenset til kontroll av selskapets skatteposisjoner og da spesielt knyttet til C sitt kjøp av selskapet. Ferdig rapport forelå 25.05.2016.

Det er i bokettersynsrapporten punkt 2 gitt en omfattende beskrivelse av selskapet, endringer i eierstruktur, endringer i virksomhet etc. fra stiftelse og frem til oppstart av kontrollen. I skattekontorets redegjørelse inntas alle hendelser fra 2013:

"I årsberetningen for 2013 kan man lese at selskapet selger nettverksutstyr og løsninger til forretningskunder i det norske og internasjonale markedet. Virksomheten er i 2013 preget av nedskalering, men med god aktivitet hos eksisterende kunder. Det har vært forsknings- og utviklingsaktivitet i 2013 og den vurderes også videreført i 2014. Det opplyses også at det etter balansedagen 31.12.2013 har blitt inngått avtale med [...] om tre år med rente og avdragsfrihet på det lån som selskapet har mottatt. Styret arbeider med omstrukturering av selskapet og tilførsel av kapital.

I åpningsmøtet informerte D om at A i 2013 var blitt kjøpt opp av B AS etter at de andre investorene hadde mistet troen på selskapet. Det var den tidligere gründeren av selskapet som eide B AS. På det tidspunktet var det meningen at A skulle bli en distributør i det norske markedet for produktene til C. På samme tidspunkt måned 2013) som B kjøpte A ble D styreleder i A uten at E/C konsernet på daværende tidspunkt hadde noen eierandel i selskapet. I følge D fungerte ikke distribusjonen gjennom A særlig godt. Det ble ikke mye salg i Norge.

Hovedproduktet hadde tidligere vært en "boks" bestående av flere moduler med mulighet for å utvide når man bestilte flere tjenester. Dersom man hadde bredbånd, men i tillegg ønsket tv-signaler eller IP telefon kunne leverandøren sende modulen som kunden deretter kunne klikke på selv. Da slapp leverandøren kostnader med å sende ut montør. De ansatte som utviklet dette var dyktige og mange hadde stor tro på dette, men utviklingen gikk så fort i markedet at på det tidspunktet A nesten var ferdig med utviklingen var produktet allerede gammelt. Noen få ansatte i Norge hadde ikke mulighet til å konkurrere med store [utenlandske] utviklere som kunne sette på flere hundre personer for å utvikle tilsvarende produkter.                                                                                                                                                   

Under åpningsmøtet forklarte selskapet at C i 2014 i en lengre periode forhandlet med F i [land 1] om salg av ADSL bokser som brukes i forbindelse med installering av internett. D forklarte at som følge av en konflikt trengte C et nytt selskap som de kunne inngå avtalen gjennom. Denne prosessen er nærmere redegjort for i rapportens kapitel 10.2.

Da A AS ble kjøpt av C ble det flyttet et utviklingsprosjekt om [...] og [...] oppkobling av CPE’er fra C til A. Dette fordi prosjektet var knyttet opp til fremtidige funksjoner som F, gruppens klart største potensielle kunde, hadde signalisert behov for. Det ble også besluttet at aktiviteter knyttet til å få frem LTE (4G) routere og repeatere, som man så F hadde behov for, ble lagt til A. Det første prosjektet kvalifiserte som Skattefunn prosjekt og det ble således søkt om dette når oppkjøpet var klart.

dd.mm..2014 signerer A med F i [land 2], [land 3] [land 4] og [land 5].

Produktene som selges i dag er enten utviklet i C eller så er de tilpassede tredjeparts-produkter (dvs fra andre leverandører). Dette er samme type produkter som man tidligere solgte, men som er oppgradert og videreutviklet i tråd med teknologisk utvikling. Det ene produktet ([...]) som A tidligere utviklet selv ble utdatert før det kom i salg, men allerede fra 2011 solgte A andres produkter.

Varsel:

I brev av dd.mm. 2016 ble rapporten oversendt selskapet. I samme brev ble skattepliktig varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2014 ved at skatteposisjonene fremførbart underskudd per 01.01.2014 på kr 88 566 520 og saldoavskrivningsgrunnlag på kr 52 547, vil bortfalle etter skatteloven § 14-90. Dette fordi C sitt erverv av aksjene i selskapet fremsto som overveiende motivert ut fra muligheten til å kunne utnytte skattyters skatteposisjonene.

I varselet ble rapportens pkt. 11, vedrørende vurdering av skatteposisjonene tatt med i sin helhet:

[sitat utelatt her]

Svar på skattekontorets varsel fra skattepliktig innkom i brev av dd.mm. 2016 fra G Advokatfirma AS.

[skattekontorets gjengivelse av tilsvaret er utelatt her]

I vedtak av dd.mm. 2017 ga skattekontoret følgende beskrivelse av de faktiske forhold:

"Skattyter ble stiftet dd.mm. 20XX og i følge skattyters vedtekter var selskapets virksomhet utvikling, produksjon og distribusjon av tele og datakommunikasjons software og hardware, samt deltakelse i andre selskapsformer gjennom kjøp og salg av andeler/aksjer. Ved årsskiftet 2008/2009 hadde skattyter to fast ansatte og tre innleide på heltid.

Det ble gjennomført to emisjoner i skattyter og skattyter ble i løpet av 2009 tilført et konvertibelt lån på kr 8 000 000 og fikk tilsagn for ytterligere kr 5 000 000. Skattyter var i ferd med å gå fra en utviklingsfase til en kommersiell fase og ser økende ordreinngang.

I løpet av 2010 har skattyter kjøpt H AS. Senere samme år ble det gjennomført en fusjon med det heleide datterselskapet.

I 2011 startes en strategisk prosess for å vurdere å få inn ny(e) eier(e). Skattyter ble tilført egenkapital for å sikre midler til utvikling av "[...]" og "[...]". Tilsvarende ble det tilført ytterligere kapital vinteren 2012.

Vinteren 2012 fremgår at prosessen med å sikre dette bør startes snarest. Som en del av et slikt arbeid anså styret det som riktig og viktig å finne flere/nye eiere for selskapet.

Konsulentavtalen med I sies opp og som en følge av det kommer krav fra J og det ble fremforhandlet en avtale med J/I hvor aksjonærene K og L hadde tiltrådt avtalen.

J sluttet i skattyter tidlig i 2012. M AS og B AS (Js selskap) ble da i løpet av sommeren enige om en samarbeidsavtale, som ble formalisert i september 2012 (dd.mm.2012) hvor B skulle hjelpe M – gruppen med å utvikle [...] markedet ([...]).

M AS kjøpte i 2012 selskapet N som jobbet mot [...] markedet. N hadde da etablerte kunder og en god produktportefølje. Kjøpet ble gjort for å styrke C gruppens satsning mot [...] IP markedet. I mm. 2013 endret dette selskapets navn til C, i det følgende kalt C.

I 2012 ble det klart at skattyter ikke gjorde det så bra, og J, som var gründer av selskapet, hadde svært lyst til å kjøpe skattyter tilbake.

I mm. 2013 ble det besluttet å stoppe den videre utviklingen av [...] og 2013 ble sett på som et konsolideringsår, hvor det ble forventet økende omsetning innen videresalg av hardwareprodukter.

Det ble startet en salgsprosess som endte med et bud fra O AS på 1,75 MNOK. Aksjonærene E AS og B AS meddelt skattyter at de ønsket å utøve sin forkjøpsrett og B AS ervervet alle aksjene i skattyter i mm. 2013.

Virksomheten er i 2013 preget av nedskalering. Etter balansedagen 31.12.2013 har det blitt inngått avtale med [...] om tre år med rente og avdragsfrihet på det lån som selskapet har mottatt. Styret arbeidet med omstrukturering av selskapet og tilførsel av kapital.

På Bs oppkjøpstidspunkt var det meningen at skattyter skulle bli en distributør idet norske markedet for produktene til C. Det ble opplyst at distribusjonen gjennom skattyter ikke fungerte særlig godt. Det ble ikke mye salg i Norge.

C hadde 2014 i lengere tid forhandlet med F i [land 1] om salg av ADSL bokser som brukes i forbindelse med installering av internett. Som følge av en konflikt med P ASA og F trengte C et nytt selskap som de kunne inngå avtalen gjennom, da [...] navnet var svartelistet hos F i [land 6].

Den dd.mm..2014 signerte skattyter avtale med F i [land 2], [land 3], [land 4] og [land 5] etter at produktene høsten 2013 og vinteren 2014 hadde vært gjennom en test hos F for å sjekke at produktene var kompatible og holdt den nødvendige kvalitet, og den første ordren innkom i mm. 2014 og hadde en verdi på MUSD 3,3.

Samme dag, dd.mm. 2014, avtales det salg av aksjene i skattyter til C for kr 3 850 000."

Utkast til vedtak, hvor skattekontoret konkluderte med bortfall av skatteposisjonene, ble sendt skattepliktig ved G 04.01.2017 til innsyn.

G ved Q sendte dd.mm. 2017 inn skattyters kommentarer til utkastet. Skattepliktig fastholdt sitt syn på saken og viste til brev av dd.mm. 2016 hvor saken var grundig kommentert. Det ble anført at det var mange forhold i utkastet skattepliktig var uenig i, men nye kommentarer ble begrenset til følgende:

  1. "Skattekontoret beskrivelse av de faktiske forhold er svært kort og gir derfor ikke et fullstendig bilde av relevante omstendigheter for vurdering etter skatteloven § 14-90.  
  2. Skattekontoret fester ikke lit til opplysningene om at det var hensiktsmessig å kjøpe skattyter for å få kontrakten med F og hvilke vurderinger F gjorde ved tildeling av kontrakten. Disse opplysningene fremgår av samtidige dokumenter og det ses derfor ingen grunn til å betvile disse opplysningene.
  3. Skattekontoret uttaler at distribusjonen skjedde direkte til F fra C og at skattyter ikke hadde noe varelager. Dette er feil da salg av modemer skjedde direkte fra fabrikk i [land 7] til kunden, basert på faktiske ordre.
  4. Skattekontoret uttaler at det ikke ble gjort due diligence eller annen verdsettelse som forklarer kjøpesummen av skattyter. Skattekontoret har da ikke tatt i betraktning at skattyter var et selskap man hadde kjent i lang tid. Det ble gjort en due diligence i 2013 når to andre selskaper bød på skattyter. Dessuten kjente R og D skattyter godt gjennom sine styreverv. Det var derfor ikke nødvendig å gjennomføre en ny due diligence.
  5. Skattekontoret hevder at det ikke er gitt noen fornuftig forklaring på hvorfor C betalte kr 600 000 mer enn det B AS betalte. Skattekontoret overser at pris er et resultat av forhandlinger. C var avhengig av å kjøpe skattyter for å få til en avtale med F. Et forhold som også selger B AS var klar over og som ga dem en god forhandlingsposisjon. Med utsikter til store orde var kr 600 000 lite å betale ekstra for skattyter.
  6. Skattekontoret gjør i utkast til vedtak en beregning som skal vise det er betalt for underskuddet i skattyter. Dette regnestykket er basert på feil premisser og er uansett ikke relevant for transaksjonen.
  7. Skattekontoret uttaler at kjøpet av skattyter var tilnærmet risikofritt da det var klart at skattyter ville få en avtale med F. Dette er så vidt riktig ut fra den gitte forutsetning om avtale med F, men dette var risikofritt uavhengig av underskuddet til fremføring. Det var avtalen med F som var det sentrale og ikke underskuddet i skattyter.
  8. Skattekontoret viser til at det ikke var noen samtidig dokumentasjon som viser at det ble vurdert å opprette et nytt datterselskap. Da overser skattekontoret at det foreligger samtidig dokumentasjon for at det ble vurdert mest hensiktsmessig å kjøpe et eksisterende selskap med historikk, underforstått at det ikke var aktuelt å stifte nytt. Det sier seg selv at det ikke dokumenteres skiftelig alle detaljer i vurderinger som blir gjort.

I skattekontorets vedtak av dd.mm. 2017 ble det konkludert at skatteposisjonen fremførbart underskudd per 01.01.2014 på kr 88 566 519 skulle falle bort i medhold av skatteloven § 14-90.

"Det ble lagt til grunn at det overveiende motiv for C sitt kjøp av skattepliktig dd.mm. 2014 var mulighetene til å kunne avregne fremtidige overskudd mot det fremførbare underskudd.

I vedtaket foretok skattekontoret følgende gjennomgang og rettslig vurdering:

[sitat utelatt her]"

Det ble avslutningsvis i vedtaket gitt følgende sammenfatning:

Skattekontoret legger til grunn at skattyter ble oppkjøpt for kr 3 850 000 vel et år etter at selskapet var solgt for kr 1 750 00[...], og det var foretatt et kapitalinnskudd i selskapet på kr 1,5 mill, samt at underskuddet for 2013 var vel kr 4,1 mill.

Skattyter ville i løpet av kort tid opparbeide skattepliktig inntekter gjennom salg av C sine produkter til F, jf. budsjettet for 2014 og 2015."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 26. juni 2020. Skattepliktige innga merknader i brev av 15. juli 2020. Merknadene gjengis nedenfor. På bakgrunn av merknadene har sekretariatet bedt skattekontoret om å fremskaffe e-poster datert dd.mm. 2014 og dd.mm. 2014

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig ved advokat Q påklaget skattekontorets vedtak i brev av dd.mm.2017.

Av klagen fremgår følgende:

"For å sikre en mest mulig effektiv saksbehandling av saken på skattekontoret, før oversendelse til sekretariatet til skatteklagenemnda, er denne klagen gjort kortest mulig. Vi ber om at skattekontoret oversender saken så raskt som mulig til sekretariatet uten å bruke tid på å redegjøre for saken på nytt i detalj.

Selskapets hovedinnvending til vedtaket er knyttet til at skattekontoret ikke fester lit til forklaringene som er gitt om de forretningsmessige motivene, og som også følger av de samtidige dokumentene. Skattekontoret gjentar flere ganger at den faktiske redegjørelsen ikke underbygges av samtidige og tidsnære dokumenter. Dette er direkte feil, da selskapet har fremlagt mye dokumentasjon som både direkte og indirekte underbygger selskapets redegjørelse. Den forretningsmessige begrunnelsen for kjøpet av aksjene i A var særlig knyttet til at man hadde behov for å kjøpe et selskap som ikke kunne knyttes til [...]-navnet (på grunn av svartelistingen hos F i [land 1]). Selskapet man kjøpte måtte dessuten kunne vise til en historikk som gjorde det mulig å raskt få innpass hos F. Disse forholdene er omtalt i de samtidige dokumentene, og vi kan vise til noen eksempler:

 

  • Styremøtereferat i C AS datert dd.mm. 2014
  • Email fra S datert dd.mm. 2014
  • Notat til styret i C datert dd.mm. 2014
  • Månedlig rapport fra C datert dd.mm. 2014
  • Styremøtereferat i M AS datert dd.mm. 2014

 

Til tross for de relativt klare uttalelsen i disse dokumentene, konkluderer skattekontoret med at det ikke er noen samtidige dokumenter som underbygger det forretningsmessige motivet. Etter vår vurdering er det klare uttalelser i de samtidige dokumentene som viser at kjøpet var forretningsmessig begrunnet. Den forretningsmessige begrunnelsen var dessuten vellykket ved at det A fikk kontrakter med F som har gitt betydelige inntekter.

Skattekontoret fester heller ikke lit til den skriftlige forklaringen som er gitt fra T, uten at det vises til noen spesiell grunn til at forklaringen må være feil, annet enn at den er skrevet i 2016. Det vises i den forbindelse til at det i en lagrnannsrettsdom fra 2015 (Visma-saken) ble uttalt at vitneførselen hadde begrenset bevismessig vekt dersom den ikke understøttes av objektive og tidsnære bevis. I vår sak underbygges den skriftlige forklaringen av tidsnære bevis, og følgelig burde det være klart at uttalelsen også må tillegges vekt. Dessuten er uttalelsen avgitt av en utenforstående som ikke har noen interesse i utfallet av skattesaken, i motsetning til det som var tilfellet i Visma-saken. Skattekontoret har følgelig feilaktig sett bort fra den skriftlige uttalelsen som underbygger det forretningsmessige motivet som fremgår av de tidsnære dokumentene.

For øvrig vil vi vise til tidligere korrespondanse i saken hvor faktum og det forretningsmessige motivet er grundig gjort rede for. Vi forbeholder oss dessuten retten til å inngi ytterligere kommentarer til de faktiske forholdene og skattekontorets drøftelse.

Det rettslige spørsmålet i saken, dvs. anvendelsen av skatteloven § 14-90, er et spørsmål som snart vil bli behandlet av Høyesterett. Den første saken vedrørende denne bestemmelsen er sluppet inn til behandling i Høyesterett, og det forventes da en klargjøring av normen som er regulert i skatteloven § 14-90 og anvendelsen av dermed normen. Dette gjør også at vi begrenser den rettslige argumentasjonen i denne klagen til å vise til tidligere argumentasjon, og at ytterligere argumentasjon vil bli fremsatt så snart Høyesterett har avsagt dom i nevnte sak.

Vi ber om å få innsyn i skattekontorets oversendelse til skatteklagenemndas sekretariat, samt i sekretariatets innstilling til vedtak. Som nevnt forbeholder vi oss retten til å inngi ytterligere kommentarer til både de faktiske forholdene og de rettslige spørsmålene i saken."

Skattepliktige innga tilleggskommentarer til klagen og skattekontorets redegjørelse i brev av dd.mm. 2019. Kommentarene siteres:

"Innledning

[...]

Innledningsvis vil vi påpeke at redegjørelsen til skattekontoret tilsynelatende siterer tidligere korrespondanse mellom selskapet og skattekontoret. Blant annet er det på side 5 i redegjørelsen vist til brev av dd.mm. 2016 fra G, og det siteres fra brevet. Sitatet er imidlertid skattekontorets gjengivelse av innholdet i brevet. Vi antar at sekretariatet forholdes seg til de konkrete brevene og ikke skattekontorets gjengivelser.

Skatteloven § 14-90

Etter at klagen ble sendt har det blitt avsagt en høyesterettsdom om anvendelsen av skatteloven § 14-90. Dette var den første høyesterettsdommen som gjelder § 14-90, og den avklarte en del spørsmål knyttet til anvendelsen av bestemmelsen. Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet knyttet noen kommentarer til dommen, og vi finner det derfor naturlig å redegjøre for vårt syn på dette.

Anvendelse av skatteloven § 14-90 forutsetter at "utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen". Et sentralt spørsmål ved anvendelsen av denne normen er hva som ligger i "motiv". I Høyesteretts dom i Armada-saken (Utv 2018 side 1) ble dette kommentert i avsnitt 40 flg., og det konkluderes med at det er en objektiv vurdering av motivet. Dette innebærer at det ikke er den aktuelle skattyters konkrete motiv for transaksjonen som skal vurderes, men et objektivisert motiv ut fra at skattytere må forutsettes å disponere rasjonelt ut fra verdiskapningshensyn, jf. Høyesterett avsnitt 44, med henvisning til forarbeidene til den forutgående bestemmelsen (Ot.prp.nr. 71 (1995-1996)). Nettopp fordi Høyesterett forutsetter at næringsdrivende opptrer økonomisk rasjonelt, påpeker også Høyesterett i avsnitt 41 at forskjellen mellom en subjektiv og en objektiv vurdering ikke nødvendigvis er så stor i praksis.

Skattekontoret har i sin redegjørelse kun referert til Høyesteretts konklusjon om at det er en objektiv vurdering, og unnlatt å ta med hva Høyesterett sier i det videre. Normen som Høyesterett redegjør for, innebærer at transaksjoner som er rasjonelle ut fra verdiskapningshensyn, i utgangspunktet ikke kan rammes av skatteloven § 14-90, selv om transaksjonen også inkluderer et fremførbart underskudd. I det foreliggende tilfellet er det ingen tvil om at transaksjonen var rasjonell og med en betydelig verdiskapning i 2015 som resultat.

Dersom skattemotivet er "overveiende" kan imidlertid likevel skatteloven § 14-90 anvendes. Høyesterett tok i Armada-saken også stilling til hva dette innebærer, og konkluderte med at "skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett" (avsnitt 57).

Selve vurderingen av motivene forutsetter en "veiing" av de forretningsmessige motivene og det eventuelle skattemessige motivet. Skattemotivet vil normalt være enkelt å vurdere, i alle fall i et tilfelle med fremførbart underskudd. Ved beregningen av et eventuelt skattemotiv, slo Høyesterett fast at skattefordelen må neddiskonteres til nåverdien på transaksjonstidspunktet, og ikke slik at man benytter den nominelle skattefordelen.

Skattekontoret har både i sitt vedtak og i redegjørelsen til Sekretariatet fokusert på den nominelle verdien av det fremførbare underskuddet. Dette er altså feil, og vurderingen forutsetter en nåverdiberegning av skattefordelen.

De forretningsmessige motivene kan derimot være vanskeligere å tallfeste i en "veiing", hvilket de også er i denne saken. I dette spørsmålet konkluderer Høyesterett som følger i avsnitt 58 og 59:

"58) Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke.

(59) Skattefordelen vil normalt kunne verdsettes utenfor store problemer, på tross av den usikkerhet som kan være forbundet med hvor mye av skatteposisjonen som vil kunne påregnes utnyttet, og hvor snart det kan skje. Det vil ikke alltid være tilfellet for de mer forretningsmessige sider av transaksjonen. Ved vurderingen av transaksjonen vil det også etter omstendighetene måtte trekkes inn elementer som ikke så lett lar seg tallfeste. Omfanget av den virksomheten som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendige leveranser til selskap innenfor samme konsern, er alt eksempler på omstendigheter som vil kunne inngå i vurderingen av om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert." (vår understrekning)

De forretningsmessige motivene kan følgelig ha rene tallmessige effekter som kan sammenlignes direkte med skattemotivet. I de fleste tilfellene vil det imidlertid også være andre forretningsmessige motiv som ikke kan tallfestes konkret, men som må tas med i vurderingen. Effekter som ikke kan beregnes eller fallfetes, må inngå i vurderingen og det må fjøres et skjønn for å fastlegge hvor stor vekt slike effekter har.

Forretningsmessige motiv

Verken skattekontorets vedtak eller redegjørelse er det gjort en vurdering – eller veiing – av de forretningsmessige motivene i forhold til et eventuelt skattemessig motiv. Skattekontoret har fokusert på å avvise de forretningsmessige motivene ved å ikke akseptere de forklaringene som er gitt. Skattekontoret er av den oppfatning at forklaringene ikke er troverdige fordi de ikke fremgår av noen tidsnære dokumenter.

Skattekontoret fester ikke noe lit til det som var den rene forretningsmessige begrunnelsen for å kjøpe selskapet. Dette er det redegjort for flere ganger, og vår oppfatning er at skattekontoret ikke tar innover seg situasjonen man var i tilbake i 2014. Alt blir avvist med at de tidsnære dokumentene ikke bekrefter det som blir anført. Dette er ikke riktig, og vi har allerede ved flere anledninger påpekt at de forretningsmessige hensynene underbygges av tidsnære dokumenter. Vi viser blant annet til de dokumentene som det er referert til i klagen.

Vi ser at skattekontoret i sin redegjørelse konstaterer at det ikke "fremgår noe sted" at F stilte krav om at det var et selskap med historikk. Dette er direkte feil, og vi kan vise til uttalelsen fra T som bekrefter dette. Det er heller ikke riktig slik skattekontoret legger til grunn at man kunne benyttet "hvilket som helst selskap". T har ingen interesse i skattesaken, slik at den skriftlige erklæringen åpenbart må tillegges vekt ved vurderingen. Skattekontoret anfører at uttalelsen er utarbeidet i ettertid, og underbygges ikke av tidsnære bevis. Skattekontoret har imidlertid ikke vist til noen tidsnære bevis som gir uttrykk for noe annet, så hvorfor skattekontoret da legger til grunn at en uttalelse fra en tredjeperson ikke har noen vekt, er vanskelig å forstå. Bevisvurderingen til skattekontoret etterlater kun et inntrykk av at skattekontoret ikke tror på dette. Etter vår oppfatning er uttalelsen til T konsistent med de tidsnære bevisene som foreligger og den forklaringen som er gitt om de forretningsmessige hensynene bak transaksjonen. Disse forretningsmessige hensynene er tilstrekkelig til å veie opp for det påståtte skattemotivet.

Vi minner i den forbindelse også om at skattekontorets verdsettelse av skatteposisjonen ikke er basert på en nåverdiberegning. Dersom man legger til grunn at underskuddet brukes over en 5 års periode, vil en nåverdi utgjøre mellom MNOK 18 og 21, avhengig av hvilken diskonteringsrente som brukes. Selskapet fikk inntekter i 2015 på MNOK 74, og et resultat før skatt på MNO 12,6. Bare på ett år utgjorde verdien av kontrakten med F et betydelig beløp, sammenlignet med nåverdien av det fremførbare underskuddet. Denne enkle analysen viser klart at kjøpet av A var overveiende forretningsmessig motivert.

Det andre elementet som skattekontoret fokuserer på i redegjørelsen er at det ble lagt ny virksomhet inn i selskapet. For det første vil vi påpeke at dette ikke er riktig, da A har hatt virksomhet i samme bransje lenge. Salg av denne type egenutviklede og tredjepart-produkter drev A med før det ble kjøpt opp, og det har det fortsatt med etter oppkjøpet. Dette er altså ikke en ny virksomhet for A. Men det som er like viktig, er at hvorvidt det legges ny virksomhet eller det er eksisterende virksomhet som videreføres, kan ikke være avgjørende i dette tilfellet. Vi kan ha forståelse for argumentet hvis et selskap som for eksempel driver bankvirksomhet kjøper et selskap med underskudd som har drevet med håndtverktjenester, og legger bankvirksomhet inn i dette selskapet. Men i dette tilfellet er det nettopp det forhold at A hadde drevet innen samme bransje som var avgjørende for at selskapet ble valgt, og at det kunne få avtalen med F. Dette er en helt annen situasjon, og et forretningsmessig motiv som må aksepteres.

Etter vår vurdering er det ovenstående tilstrekkelig for å konkludere med at kjøpet av A var hovedsakelig forretningsmessig motivert, og følgelig er det ikke grunnlag for å avskjære det fremførbare underskuddet. Vi vil imidlertid fremheve noen ytterligere argumenter som underbygger denne konklusjonen.

Høyesterett nevner i Armada-dommen eksempler på forretningsmessige omstendigheter som kan inngå i vurderingen. Et av eksemplene er "sikring av nødvendige leveranser til selskap innenfor samme konsern". Dette er åpenbart relevant i denne saken også, og illustrerer at forretningsmessige hensyn kan være mer enn bare selskapets egen virksomhet. Overført til denne saken, så ble oppkjøpet gjort for å sikre inntekter til konsernet. Konsernet var ikke i en posisjon til å få avtalen og inntektene, mens A kunne sikre dette. Høyesteretts uttalelse viser at dette er relevante forretningsmessige hensyn, og bruttoinntektene A oppnådde i 2015 overstiger verdien av det fremførbare underskuddet – med god margin. Dette er et forhold som det må legges vekt på i vurderingen.

Vi vil også gjenta det som tidligere er påpekt, at A ikke kom inn i et konsern med mulighet for konsernbidrag. Kjøper av selskapet var ikke norsk, og de øvrige norske selskapene i strukturen oppfylte ikke kravet til 90 % eierskap. Dette er et forhold skattekontoret ikke har lagt vekt på. Vi kan i den forbindelse vise til forarbeidene til bestemmelsen, hvor følgende fremgår (Ot.prp nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4):

"Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern. Bakgrunnen er at det ervervende selskapet ikke kan utnytte underskuddet ved å yte konsernbidrag til det underliggende selskapet."

   Disse forarbeidene kom etter Banoun sin bok om ulovfestet gjennomskjæring fra 2003, som skattekontoret har vist til flere ganger, og er slik sett en mer relevant rettskilde ved anvendelsen av skatteloven § 14-90. Synspunktet i forarbeidene er også lagt til grunn som et viktig premiss i avgjørelser fra Skatteklagenemnda, jf. blant annet SKNS1-2016-3. I den foreliggende saken er dette like relevant, da A ikke inngikk i skattekonsernet, og det må innebære at skatteloven § 14-90 ikke er anvendelig."

Skattepliktige innga merknader til innstillingen i brev av dd.mm. 2020. Merknadene siteres:

"Sekretariatets innstilling til vedtak er i det alt vesentlige basert på at man ikke fester noe lit til forklaringene selskapet har gitt. Det uttales blant annet at "anførslene og de fremlagte bekreftelsene er noe oppkonstruerte", at det ville vært "mer naturlig å stifte et nytt selskap" og vedrørende bekreftelsen fra T så "medfører bekreftelsen ingen kostnad eller risiko for T". Disse uttalelsene må basere seg på at sekretariatet ikke har satt seg inn i saken eller sakens dokumenter, til tross for at det snart har gått tre år siden vi sendte klagen.

For det første har ikke sekretariatet gått gjennom dokumentene i saken, hvilket blant annet dokumentlisten viser. Det er særlig to forhold som er viktig for å vurdere saken; var C på en "svarteliste" hos F og hvordan kunne man unngå denne svartelistingen på enklest mulig måte for å sikre kontrakten med F.

Vi og selskapet har redegjort for svartelistingen hos F, og til tross for den fremlagte dokumentasjonen så uttaler skattekontoret at dette er "noe oppkonstruert". Allerede i det første møtet i forbindelse med bokettersynet ble det redegjort for svartelistingen, samt fremlagt dokumentasjon som bekreftet dette. Vi kan her vise til e-post fra samarbeidspartneren S datert dd.mm. 2014 som skattekontoret fikk fremlagt etter det første møtet, og hvor man for første gang får vite om svartelistingen. Dette er et tidsnært bevis fra et halvt år før selskapet ble kjøpt. Til tross for dette mener sekretariatet at dette er "noe oppkonstruert". Sannsynligvis skyldes dette at sekretariatet ikke har gått gjennom sakens dokumenter. E-posten er heller ikke inntatt i dokumentlisten, slik at den var heller ikke tenkt fremlagt for Skatteklagenemnda.

S følger opp med en ny e-post den dd.mm. 2014 som også skattekontoret fikk oversendt, men som sekretariatet velger å se bort fra. I denne e-posten fremgår det at svartelistingen ikke er løst ennå. Dette er også et tidsnært bevis som sekretariatet ikke har tatt med i dokumentlisten, og som bekrefter at dette ikke er "oppkonstruert".

I tillegg er det fremlagt styreprotokoller, management rapporter og notater fra før avtalen ble inngått med F og før selskapet ble kjøpt, som bekrefter svartelistingen, hvorfor det også rammet C og hvorfor det ikke var aktuelt å stifte et nytt tomt selskap. Alt dette er tidsnære bevis.

For å underbygge de tidsnære bevisene er det dessuten innhentet en uttalelse fra T i F. Denne fester ikke sekretariatet noe lit til, da T kunne gi denne bekreftelsen uten kostnad og risiko. Dette er ren spekulasjon fra sekretariatet side og en mistenkeliggjøring som det ikke er grunnlag for. Det sekretariatet impliserer er at T kan si hva som helst i en slik uttalelse fordi han ikke har noen risiko knyttet til det, og derfor kan innholdet i uttalelsen ikke være riktig. Sekretariatet forutsetter altså at dersom man ikke har noen risiko knyttet til en slik uttalelse, så vil man ikke forholde seg til sannheten i uttalelsen. Etter vår oppfatning er dette et veldig spesielt syn på hvordan profesjonelle parter forholder seg til sannheten. Sekretariatet og Skatteklagenemnda må legge til grunn at slike uttalelser er korrekte, med mindre de er i åpenbar motstrid med andre opplysninger i saken.

Uttalelsen til T er naturlig nok innhentet i ettertid, men den bekrefter det som følger av de tidsnære bevisene, og må således legges til grunn for vurderingen av de forretningsmessige motivene. Sekretariatet synes å gjøre et poeng av at avtalen med F og kjøpet av selskapet ble inngått samtidig, og derfor kan ikke historikken til selskapet ha hatt noen betydning. Også her velger sekretariatet å overse dokumentasjonen som er fremlagt og de forklaringene som er gitt. A AS ble presentert for F som den aktuelle part i avtalen før selskapet ble kjøpt.

Dette var et resultat av en prosess som pågikk en stund før avtalene ble inngått. Det er også fremlagt dokumentasjon for at man søkte om rentefritak og betalingsutsettelse på lånet fra [...], noe som var en forutsetning kjøpet. Avtalen med F og kjøpet av selskapet henger tett sammen, og følgelig ble de også formelt inngått samme dag. Uten avtalen med F ville det ikke vært det samme behovet for å kjøpe selskapet.

Sekretariatet har visstnok vanskelig for å ''forestille seg hvilken "track record" A AS kunne skilte med". Vi kan i den forbindelse vise til tidligere redegjørelse for hvorfor det var hensiktsmessig og forretningsmessig rasjonelt å kjøpe selskapet. I vårt brev av dd.mm. 2016 har vi redegjort for dette over flere sider og det er også omtalt i uttalelsen til T.

Selskapet hadde drevet virksomhet i samme bransje i mange år, og var en aktør som F kunne inngå avtale med uten å gå gjennom en lang godkjenningsprosess. Vi presiserer at dette er ikke noe selskapet har antatt eller spekulert i, men noe som var en forutsetning fra F sin side, og som man måtte forholde seg til. Selv om sekretariatet har vanskelig for å forestille seg dette, så var det realiteten man sto overfor i 2014, og ikke noe man har funnet på i ettertid. Hadde man valgt a stifte et nytt selskap, slik sekretariatet foreslår, ville man hatt en selskap uten noen som helst historikk. Bare det at selskapet hadde vært stiftet i 2014 ville medført at hele prosessen ville blitt vesentlig forsinket, med en betydelig risiko for at man ikke fikk avtalen.

Sekretariatet og skatteetaten forsøker å fremstille situasjonen slik at det er C som ville introdusere A til F uten noen spesiell foranledning. Tvert imot var det interne forhold hos F som gjorde det nødvendig for C å finne en løsning som ville aksepteres av F. Som vi har beskrevet i vårt brev av dd.mm. 2016 kunne man tenke seg ulike alternativer som kunne presenteres for F. Gitt de forutsetningene som forelå var imidlertid det eneste realistiske alternativet å foreslå for F at man brukte selskapet som part i avtalen. De andre alternativene ville hatt en høyere risiko for at det ikke ble noe av avtalen med F eller de ville vært dyrere eller mindre hensiktsmessige for C

I den situasjonen man var i, har vi vanskelig for å forstå hvorfor det ikke blir akseptert at det var forretningsmessig motivert å kjøpe selskapet. Det var omstendigheter hos en tredjepart som medførte at det var meget gode forretningsmessige grunner for å kjøpe selskapet. Hvorfor skulle man bruke tid og penger på andre, og sannsynligvis dårligere alternativer, når A var et perfekt alternativ for a fa til avtalen med F. Det å fa inngått avtalen med F, som ville gi betydelige inntekter, var mye viktigere ennå få tak i et selskap med fremførbart underskudd."

 
Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak ble sendt skattepliktig dd.mm. 2017. Selskapets klage til skatteklagenemnda innkom dd.mm. 2017. Klagen er dermed innkommet innenfor fristen i skatteforvaltningsloven.

Saken gjelder spørsmålet om skattyters underskudd per 01.01.2014 på kr 88 566 520 skal falle bort etter skatteloven § 14-90.

 

Faktumbeskrivelse

Det er i store trekk enighet om faktum i saken vedrørende transaksjonen av aksjene i skattepliktig til C, men ikke hva som har vært motivet og konsekvensene av denne. Når det gjelder selskapets historie vises til gjennomgangen foran.

Det vises for øvrig til skattepliktig brev av dd.mm. 2016 og dd.mm. 2017 hvor transaksjonen samt begrunnelsen for denne fremgår.

Skal skatteposisjonen falle bort?

 

Rettslig utgangspunkt

 

Etter lovendring i 2011 lyder skatteloven § 14-90 som følger:

” Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første ledd a-e og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i fusjon eller fisjon eller får endret eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen,

a. skal posisjonen falle bort dersom den representerer en skattefordel."

I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 80 fremgår det at overføring av aksjer kan legge til rette for utnyttelse av skatteposisjoner i selskapet.

De skattemessige virkninger skal vurderes mot de øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjonen skal kunne videreføres må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for transaksjonen som overskygger skattefordelen.

Formålet med å vedta § 14-90 var å gi skattemyndighetene et enklere regelverk for å kunne nekte bl.a. fremføring av underskudd ved skattemotiverte overføringer av selskaper med generelle skatteposisjoner.

Av Høyesteretts dom av 20.12.2017, Armada Eiendom AS, fremgår følgende i premiss (37) om begrunnelsen for skatteloven § 14-90:

"Bestemmelsen begrenser også mulighetene til – i realiteten - å overta en skatteposisjon fra et annet selskap i forbindelse med fisjon, fusjon eller andre transaksjoner. Begrunnelsen ligger i at man vil forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner, jf. Innst. O.nr. (1996-1997) side 12."

Skattekontoret bemerker at det er tre vilkår som alle må være oppfylt for at skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse. Det er at selskapet:

har skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost, er part i en fusjon eller fisjon, eller annen transaksjon og får endret eierforhold og det er sannsynlig at utnyttelsen av skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen.

Skatteloven § 14-90 får kun anvendelse for skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Underskudd til fremføring er en skatteposisjon som omfattes av bestemmelsen. Det vises til Ligning ABC 2011/2012 side 1236 pkt. 6.3 hvor det fremgår:

"Bestemmelsen har bare betydning for skatteposisjoner som ikke har tilknytning til eiendel eller gjeld. Slik skatteposisjon vil for eksempel være underskudd, gevinst- og tapskonto, samt tomme saldoer, enten de er negative eller positive." (Skattekontorets understrekning)

Av ovennevnte Høyesterettsdom av 20.12.2017 fremgår av premiss (39) under henvisning til § 14-90:

"Det er videre klart at et fremførbart underskudd utgjør en "skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost"..."

Av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 82 pkt. 6.5.7.4 fremkommer det at avskjæringsregelen skal kunne komme til anvendelse når utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen, det vil si når vanlige bedriftsøkonomiske hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen.

Fra Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 81 hitsettes:

"Ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter kunne være
- om fusjonen eller fisjonen legger til rette for en ikke ubetydelig samlet driftsforbedring, uten hensyn til eksistensen av fradragsposisjonen,
- om selskapet med fradragsposisjonen kan anses å bidra positivt til denne driftsforbedring,
- om dette bidraget er større enn den antatt økte fradragsutnyttelse som fusjonen eller fisjonen   kan medføre,
– om driftsforbedringen skyldes aktiv næringsdrift og ikke bare omplassert passiv kapitalavkastning."

Det legges videre til grunn at kravet til skattemessig motiv må vurderes på samme måte som etter den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd (selskapsskatteloven § 8-7 nr. 4).

I merknader til den tidligere bestemmelsen i Ot.prp. nr. 71 (1995-96) side 72 uttaler departementet følgende:

” (…) Ved sannsynlighetsvurderingen skal det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett framstår som det sannsynlig overveiende motiv. Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjoner skal kunne videreføres etter en ellers skattefri fusjon eller fisjon, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonene videreføres. Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.” (Skattekontorets understrekninger)

I Ot.prp. nr. 71 (1995-96) pkt. 2.3.5.4” Departementets vurderinger og forslag” uttaler departementet på side 32:

” En slik avskjæringsbestemmelse vil i praksis ha både en materiell og en ligningsmessig effekt. Den materielle effekten vil bestå i at selskapseierne må søke fusjons- og fisjonsløsninger med et (bedriftsøkonomisk) hovedmotiv som overskygger de skattefordeler som følger av videreføring av fradragsposisjonen. Jo større fradragsposisjonen er, jo større vil også dette kravet til annet hovedmotiv være. Den ligningsmessige effekt vil bestå i at skattyterne må kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av dette hovedmotiv. Departementet anser begge effekter ønskelige, idet videreføring av de aktuelle fradragsposisjoner ved fusjon og fisjon bør baseres på at skattyterne disponerer rasjonelt ut fra verdiskapingshensyn og kan sannsynliggjøre dette overfor ligningsmyndighetene.”

Skattekontoret viser i denne anledning til Høyesteretts dom av 20.12.2017 hvor det i premiss (40) uttales:

"Det første spørsmålet i saken er om lagmannsretten har tolket loven feil ved å legge til grunn at det overveiende motivet i lovens forstand skal fastlegges på grunnlag av de ytre omstendighetene i saken. Alternativet er å bygge på hva skattyter rent faktisk har hatt til formål med transaksjonen. Disse alternativene kan karakteriseres som "objektiv" og "subjektiv" vurdering av det overveiende motiv."

Etter å ha diskutert dette nærmere, bl.a. under henvisning til de forannevnte kilder, konkluderer Høyesterett i premiss (53):

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Skattekontoret legger etter dette til grunn at man ved vurderingen av motiv for kjøpet av aksjene i skattyter må se hen til at motivet for transaksjonen må ha et bedriftsøkonomisk hovedmotiv som overskygger de skattefordelene som følger av videreføring av skatteposisjonen for at skatteposisjonen skal kunne videreføres, herunder avveining av de skattemessige virkninger sett opp mot øvrige bedriftsøkonomisk virkninger. Det skal altså foretas en objektiv vurdering av de ytre omstendighetene i saken for å avgjøre hva motivet var.

Ved denne vurderingen vises det til Høyesteretts dom av 20.12.2017 premiss (57) hvor det uttales:

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik "objektiv" vurdering som jeg har gjort rede for."

Det er altså tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt for at skattemotivet har vært avgjørende for disposisjonen.

Skattekontoret vil videre vise til Telenordommen hvor det vises til praksis fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, Rt. 2006 side 1232, premiss 51, og hvor legges det til grunn at utgangspunktet for vurderingen er følgende:

"Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham."

Høyesterett har i dommen av 20.12.2017 premiss (41) lagt det samme til grunn når det gjelder vurderingen etter skatteloven § 14-90.

Dette medfører at i et tilfelle som dette er det C som kjøper som må godtgjøre at fremtidig utnyttelsen av skatteposisjonen ikke har vært det overveiende motivet for beslutningen om å kjøpe skattyter.

Skattekontoret vil videre presisere at vurderinger om hvorvidt skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse må foretas på transaksjonstidspunktet, på bakgrunn av de opplysninger som forelå da.

Det er motivet for selve aksjeoverdragelsen på transaksjonstidspunktet som er lovens vurderingstema, og denne vurderingen må skje ut fra en objektiv vurdering av foreliggende opplysninger.

Vurdering

C ervervet 100 % av aksjene i selskapet i 2014 og har således fått endret sitt eierforhold som følge av transaksjonen.

Det legges til grunn at fremførbart underskudd er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeld.

Skattekontoret legger derfor til grunn at skatteloven § 14-90, etter sin ordlyd rammer det foreliggende tilfelle, gitt den forutsetning at utnyttelsen av skatteposisjonen anses som det overveiende motivet for at C ervervet aksjene i skattyter.

Vedrørende den påståtte forretningsmessige begrunnelsen kan ikke skattekontoret se at det fremgår noe sted at et selskap med historikk har vært et krav fra F. F lokalt gjorde avtale med C og viste ingen synlig interesse av hvem som frontet avtalen så lenge det ikke hadde C i navnet. Etter skattekontorets oppfatning kunne handelen gått gjennom hvilket som helst selskap.

Avtalen med F ble inngått dd.mm. 2014 samme dag som C kjøpte selskapet. Av dokumentene det vises til i klagen til skatteklagenemnda fremgår ikke annet enn anbefalinger og beslutning om kjøp av skattepliktig.

Det vises til at allerede før dd.mm.14, jf. styremøtereferat av dd.mm. 2014, besluttet styret i C kjøp av selskapet. Som nevnt i skattekontorets vedtak at må det før dette ha foregått forhandlinger over lang tid mellom avtalepartene, F og C. Produktene var allerede kvalitetssikret og godkjent på transaksjonstidspunktet. F viste hva de fikk, uavhengig av hvem som faktisk sto som selger av produktene. Ut fra budsjett og inngåtte avtaler visste man også at det ville bli et stort salg.

Ved vurderingen om hva som har vært det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen må begivenhetsnære bevis tillegges størst vekt, se f.eks. "Vismadommen". Se også RT. 2009 s 813 Gaard/Tveit der det samme fremgår.

Den skriftlige forklaring gitt av T i 2016 er gitt i ettertid og underbygges ikke av de tidsnære bevis. Av den grunn har skattekontoret tillagt forklaringen lite vekt i vurderingen.

Skattekontoret vil også vise til at virksomheten i skattepliktig var opphørt slik at underskuddet ikke kunne utnyttes av selskapet selv. På oppkjøpstidspunktet var det ingen ansatte og tidligere egenutviklete produkter var avviklet. Etter oppkjøpet legges det inn ny inntektsgivende virksomhet i form av formidling av C sine produkter til F.

Overskudd fra den nye virksomheten avregnes mot underskuddet som er generert ved skattyters tidligere virksomhet. Å legge inn ny virksomhet er en måte å utnytte skatteposisjonen på, jf. Banoun, "Omgåelse av skattereglene", side 130 (2003).

C betalte kr 3 850 000 for aksjene i selskapet. For dette fikk C et selskap som per 01.01.2014 hadde en negativ kapital på kr 2 255 958 og med et fremførbart underskudd på kr 88 566 519 med en nominell verdi på kr 24 798 624.

Transaksjonen la til rette for at C kunne utnytte skatteposisjonen i skattepliktig. Det vises til at allerede i 2015 hadde selskapet en inntekt på 11 946 160, hvor budsjett for 2015 viste et forventet resultat på kr 10 998 000.

Skattekontoret finner ut fra en objektiv vurdering at skatteposisjonen må anses å ha vært det overveiende motiv for kjøpet av aksjene i skattepliktig.

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor er skattekontoret kommet til at betingelsene for å anvende skatteloven § 14-90 på det fremførbare underskuddet per 01.01.2014 på kr 88 566 519 er tilstede, og underskuddet blir således å sette til kr 0. Fremførbart underskudd pr. 01.01.2014 på kr 88 566 519 faller bort, jf. skatteloven § 14-90."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig med skattekontoret og finner å kunne tiltre skattekontorets vurderinger sitert ovenfor.

Rettslig vurdering

Det bemerkes at skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven § 13-3, som tilsvarer skatteloven § 14-90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om "Merknader til skatteloven § 13-3". Ettersom klagesaken gjelder inntektsåret 2014, må avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14-90.    

Spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det framførbare underskuddet i skattepliktige fra kr 88 566 519 til 0. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5.

Det er uomtvistet at grunnvilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at eierforholdet er endret som følge av aksjesalget.

Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen.

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR-2017-2410-A) premiss 58.

"Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke."

Høyesterettsdom HR 2017-2410-A er relevant ved vurderingene i denne saken. Dommen er den første Høyesterett har avsagt om § 14-90. Helt konkret gjelder dommen en minoritetsaksjonær i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. MNOK 35. Høyesterett kom som Lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Avsnitt 53 siteres:

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene. Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen. Avsnitt 52, 57 og første setning fra avsnitt 62 siteres:

"Lovens ordlyd - «overveiende» - taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt."

[...]

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik «objektiv» vurdering som jeg har gjort rede for."

[...]

" Vurderingen av hva som er transaksjonens «overveiende motiv», åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen."

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, til illustrasjon vises for eksempel til LB-2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR-2017-2410-A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i "transaksjonstidspunktet", jfr. avsnitt 67 og 76.

Konkret vurdering

Avgjørende er motivet på tidspunktet for aksjekjøpet som ble gjennomført den dd.mm. 2014, som er samme dag skattepliktige inngikk avtale med F i [land 2], [land 3], [land 4], [land 5]. Sekretariatet legger dette til grunn som det aktuelle tidspunktet hvor motivet skal vurderes.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i skatteposisjonen – en objektiv vurdering.

Skatteposisjon

Det er ubestridt at skattepliktige på kjøpstidspunktet hadde et underskudd til fremføring på kr 88 566 519. Med en skatteprosent i 2013 på 28 % gir det det fremførbare underskuddet en nominell verdi på kr 24 798 624 per 31. desember 2013. Sekretariatet bemerker at da ikke hele underskuddet ville bli benyttet i første regnskapsår, må det tas hensyn til at den neddiskonterte verdien er lavere.

Skattepliktige har anført at A ikke kom inn i et konsern med mulighet for konsernbidrag, da kjøper var et [utenlandsk] selskap. Skattepliktige viser til Ot. prp nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4:

"Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern. Bakgrunnen er at det ervervende selskapet ikke kan utnytte underskuddet ved å yte konsernbidrag."

Sekretariatet er enig i dette utgangspunktet, men mener at det må nyanseres mellom oppkjøp hvor en viderefører en eksisterende virksomhet og tilfeller hvor kjøper overfører eksisterende virksomhet inn i oppkjøpsselskapet eller starter en helt ny virksomhet.

Sekretariatet viser for det første til forarbeidene i Ot.prp. nr. 71 (1995-96), hvor det ble lovfestet nye regler om fusjon og fisjon av selskaper, og det ble gitt en egen regel om avskjæring av skatteposisjoner dersom omorganiseringen var motivert av skatteposisjoner. Det ble da også vurdert om regelen knyttet til salg av aksjer skulle videreføres, men det ble konkludert med at et salg av aksjer ikke i tilstrekkelig grad ville gi muligheter til å utnytte et fremførbart underskudd. Regelen knyttet til salg av aksjer ble derfor opphevet. Fra Ot.prp. nr. 71 pkt 2.3.5.4 siteres:

«Den gjeldende bestemmelse er ikke begrenset til fusjoner og fisjoner, idet den også omfatter andre eierskifter, f eks rene aksjesalg. Det er imidlertid liten grunn til å videreføre dette. Et rent aksjesalg vil ikke medføre noe ny misbruksfare for akkumulert underskudd i selskapet, med mindre det også skjer noe mer, f eks at de nye aksjonærer fusjonerer selskapet inn i et annet selskap med sikre inntekter. Den foreslåtte bestemmelse bør da i tilfelle i stedet vurderes anvendt på dette etterfølgende stadium» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet viser for det annet til HR-2018-2338-A (Bravo Capital). Sekretariatet bemerker at det i Bravo Kapital saken ble ny virksomhet tilført gjennom overføring av annen virksomhet inn i et tomt underskuddsselskap, og således omfattes det faktiske grunnlaget i den saken av typetilfellene som nevnt i forarbeidene i Ot.prp. nr. 71 (1995-96).

I nærværende sak finner sekretariatet at det ble overført en eksisterende virksomhet fra C til skattepliktige. Skattepliktige drev opprinnelig med utvikling av utstyr, mens det fra oppkjøpet gikk over til å selge C sine produkter. Avtalen med F var åpenbart fremforhandlet av C, de skulle selge C sine produkter og kontaktpersonene for kunden var de samme som var ansatt i C. Sekretariatet viser særlig til at avtalen mellom skattepliktige og F ble inngått samme dag som skattepliktige ble solgt til C.

Sekretariatet finner det klart at V kom i en posisjon hvor de kunne anvende underskuddet til fremføring mot overskudd fra salg av egne produkter.

Virksomhet

C betalte kr 3 850 000 for aksjene i selskapet. For dette fikk C et selskap som per 01.01.2014 hadde en negativ kapital på kr 2 255 958 og med et fremførbart underskudd på kr 88 566 519 med en nominell verdi på kr 24 798 624.

Forretningsmessig begrunnelse

Skattepliktige har i all hovedsak anført at kjøper hadde behov for å kjøpe et selskap som ikke kunne knyttes til C-navnet og at selskapet man kjøpte kunne vise til en historikk.

Sekretariatet finner disse anførslene og de fremlagte bekreftelsene som noe oppkonstruert. Sekretariatet er i likhet med skattekontoret at det forretningsmessig naturlige – i den grad det stemmer at navnelikhet med et selskap som ikke var i konsern medførte at F ikke kunne inngå avtale med V direkte og det var tilstrekkelig med et datterselskap med et annet navn – ville det vært mer naturlig å stifte et nytt selskap uten negativ kapital og gjeld.

Sekretariatet bemerker at bekreftelsene som skattepliktige viser til er innhentet etter at kontroll var igangsatt. Selv om T ikke har egeninteresse i skattesaken til skattepliktige, medfører bekreftelsen ingen kostnad eller risiko for T.

Sekretariatet bemerker at det også svekker bevisvekten at selskapet, så langt sekretariatet er klar over, har fremlagt kopi av kommunikasjon fra F fra forhandlingene, hvor det er stilt som krav at kontraktsmotpart måtte ha et annet navn og kunne vise til historikk. Dette viser etter sekretariatets oppfatning at F har forhandlet med V med intensjon om å inngå avtale med selskapet, med visshet om at det ville være Cs produkter og samme personell som ville utføre kontraktsforpliktelsene.

Når det gjelder anførselen om at det var viktig å kunne vise til en historikk, vil sekretariatet påpeke at F åpenbart har fremforhandlet avtalen med C, ettersom den ble inngått samme dag C kjøpte selskapet. Sekretariatet har vanskelig for å forestille seg til hvilken "track record" A AS kunne skilte med, da hovedproduktet var utdatert før det var ferdigstilt. Sekretariatet er av den oppfatning at F la vekt på C sin "track record" og ikke skattepliktiges.

Skattepliktige har vist til at det er gitt eksempler på forretningsmessige omstendigheter som kan inngå i vurderingen, hvor et av eksemplene er "sikring av nødvendige leveranser til selskap innenfor samme konsern".

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige at dette åpenbart er relevant i denne saken. Skattepliktige var ikke en underleverandør av varer overfor C. Eksempelet fra Høyesterett er etter sekretariatets oppfatning myntet på tilfeller hvor man for eksempel er avhengig av spesielle komponenter som er kritiske for en produksjonslinje. I nærværende sak er det tvert imot C som har rettighetene til produktene som selges.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det overveiende motivet for kjøp av aksjene i skattepliktige var skatteposisjonen underskudd til fremføring.

Konklusjonen blir at klagen ikke tas til følge.

Skattepliktiges merknader til innstilingen av dd.mm. 2020

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader til innstillingen stiller saken i et annet lys.

Skattepliktige v/ advokat Q går langt i å antyde at sekretariatet ikke har gått gjennom sakens dokumenter og at sekretariatet har hatt til hensikt å unnlate å fremlegge relevante saksdokumenter for Skatteklagenemnda.

Til dette kan bare bemerkes at sekretariatet følger saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven § 13-6 og kapittel 5 samt sekretariatets saksbehandlingsrutiner for Skatteklagenemnda.

I Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2019 side 560 fremgår følgende:

"Generelt
Skatteforvaltningsloven § 13-6 om saksforberedelse i klagesaker er gitt etter mønster av forvaltningsloven § 33. Noen av forvaltningslovens bestemmelser er ikke inntatt som følge av særlige forhold som gjør seg gjeldende på skatteområdet.

Reglene i Kapittel 5 Alminnelige saksbehandlingsregler skal gjelde tilsvarende for behandlingen av klagesaker, med mindre noe annet følger av § 13-6 Saksforberedelse i klagesak selv. Det skal som hovedregel være ny saksbehandler på ethvert trinn i saksbehandlingen.

Forvaltningsloven § 33 annet ledd første punktum har en regel om at underinstansen skal foreta de undersøkelser klagen gir grunnlag for. Dette er ikke inntatt i skatteforvaltningsloven. Begrunnelsen er at skattemyndighetene ikke har noen omfattende undersøkelsesplikt. Et grunnleggende trekk ved skatteforvaltningsregelverket er at den skattepliktige selv har hovedansvaret for å skaffe til veie det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og at skattemyndighetene kun i begrenset grad har plikt til å foreta selvstendige undersøkelser for å bidra til sakens opplysning. Ut fra dette er det ikke naturlig med en bestemmelse om undersøkelsesplikt for skattemyndighetene under den forberedende klagesaksbehandlingen. Ulovfestede regler om krav til forsvarlig saksbehandling vil imidlertid etter omstendighetene kunne pålegge skattemyndighetene å foreta egne undersøkelser i sakens anledning." (Sekretariatets uthevninger)

I denne saken har det vært avholdt kontroll hos skattepliktige, og skattekontoret har avgitt Rapport etter bokettersyn. De nevnte e-postene er ikke nevnt i rapporten. I punkt 3.1 er det gitt en oversikt over hvilke dokumenter selskapet har fremlagt i forbindelse med bokettersynet. Her nevnes blant annet "Diverse e-poster". Det er ikke tradisjon for, og det kan heller ikke forventes, at sekretariatet skal gjennomgå all underliggende dokumentasjon som en bokettersynsrapport bygger på i forbindelse med klagebehandlingen.

Sekretariatet har frem til utferdigelsen av utkast til innstilling ikke hatt kjennskap til de nevnte e-postene.

For det første var e-postene ikke blant saksdokumentene som fulgte skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Dette må skattepliktige ha vært kjent med, da det i skattekontorets redegjørelse, som skattepliktige har fått innsyn i, er oppgitt hvilke dokumenter som ble oversendt til sekretariatet som en del av saken.

For det annet har skattepliktige i klagen av dd.mm. 2017 og tilleggsmerknadene av dd.mm. 2019 ikke nevnt eller henvist til de angjeldende e-poster. Først i kommentarene til utkast til innstilling etterlyses e-postene.

Dette innebærer at selv om skatteforvaltningsloven § 13-6 fullt ut hadde blitt gitt etter mønster av forvaltningsloven §  33, er sekretariatet av den oppfatning at det ikke hadde vært grunnlag for å undersøke om det kunne være relevante dokumenter fra bokettersynet som ikke var kommet med i saksdokumentene.

Sekretariatet har innhentet e-postene fra skattekontoret. Sekretariatet bemerker at det i e-postene fremgår at U er satt på svarteliste, og at kjøpsorde dermed vil måtte utsettes noen uker. Det fremgår videre at produktene måtte gjennomgå en "homogolation test". En "homogolation test" innebærer en prosess med testing og sertifisering for tekniske standarder. Etter sekretariatets syn gir ikke dette grunnlag for en annen forståelse av sakens faktum. I e-posten blir C oppfordret til å fortsette som planlagt med arbeidet med "homologation testing". Med andre ord er det lite som tyder på at F ikke ønsket å inngå avtale med C på grunn av svartelistingen.

Sekretariatet finner ikke grunn til å trekke i tvil at U ([land 8]) var blitt svartelistet og at dette kunne medføre problemer med hensyn til kontraktsinngåelse med F. Sekretariatet fastholder imidlertid at anførslene om den forretningsmessige begrunnelsen fremstår oppkonstruert med hensyn til kjøpet av skattepliktige. Sekretariatet viser til at F har fortsatt forhandlingene med C, vel vitende om navnelikheten, at avtalen gjelder de samme produktene, med de samme produktnummer, som C solgte, og kontaktpersonene ville være de samme som i C. Når det gjelder skattepliktiges historikk, er det kun henvist til at de har vært tilstede på en stand på en messe samtidig som F. Skattepliktige har ikke fremlagt noen håndfast dokumentasjon på hvordan historikken (track-record) til A AS har blitt vurdert eller presentert av hverken F eller C. Etter sekretariatets syn fremstår det således som at svartelistingen av U har vært av underordnet betydning for F. Vi sitter da kun igjen med behovet for et selskap med et annet navn.

Sekretariatet finner det for resultatet ikke nødvendig å gi ytterligere bemerkninger til skattepliktiges anførsler, da disse i all hovedsak fremstår som gjentakelser av anførslene i klagen og kommentaren til skattekontorets redegjørelse. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.10.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Olav A. Nyhus, medlem

                        Anders Olsen, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Folkvord, Nyhus, Olsen og Vigdal sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Andvord viser til anførslene i klagen, og mener at begrunnelsen for ervervet av aksjene i skattepliktige, herunder hvorfor selskapet ble ansett som formålstjenlig å benytte ved inngåelse av avtalen med F, må legges til grunn. Etter skatteloven § 14 – 90 skal det foretas en objektiv formålsvurdering av motivet for ervervet av aksjene på kjøpstidspunktet. Slik saken er opplyst for nemnda, mener mindretallet at de anførte grunnene fremstår som forretningsmessig rasjonelle, og at det ikke uten videre kan konkluderes med at ervervet av underskuddsposisjonen har vært det overveiende motivet for ervervet av aksjene.


Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.