Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b og § 4-7 (1)

 

Saksforholdet

Virksomheten A AS, org. nr. [...], heretter også "virksomheten" eller "skattepliktige", er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] – [...].

Den 12. mai 2016 sendte skattepliktige inn en tilleggsoppgave hvor det ble fradragsført kr [...] vedrørende kundefordring mot virksomheten B ([...]). Kravet gjelder utestående fordring for [...] utført i 2011.

Skatt x varslet om kontroll [...] mai 2016.

Den 1. juni 2016 ble regnskapsdokumentasjon sendt inn av skattepliktige v/ regnskapsfører. 1. juli 2016 har skattekontoret vært i kontakt med skattepliktige per telefon hvor skattepliktige opplyste om at det var purret på kravet per telefon gjentatte ganger. Tapsførte fakturaer og forliksklage ble etterspurt i samtalen, jf. vedtaket i saken. Tapsførte fakturaer og kopi av forliksklagen ble deretter mottatt henholdsvis den 9. august og 2. september 2016.

Skattekontoret varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr [...] i brev datert 6. september 2016.

Tilsvar til varsel er gitt i brev datert 3. oktober 2016. Det ble i denne anledning sendt inn kopi av en del epost-korrespondanse mellom debitor, skattepliktige, og skattepliktiges advokat.

Fra innsendt dokumentasjon fremgår at enkeltpersonforetaket B, som hovedentreprenør, inngikk avtale med skattepliktige som underentreprenør, om utføring av arbeider ved [adresse].

Det er i epost-korrespondansen (blant annet epost av 9. april 2015 fra B til advokat C), i vedlegg av 3. oktober 2016, vist til at B og A (innehaver i skattepliktige) hadde et møte med byggherren etter avsluttet arbeider, hvorpå byggherren sa seg uenig i det krav som skattepliktige og B hadde fakturert ved sluttfaktura på ca. [...] millioner kroner. Det fremgår av korrespondansen at partene ikke ble enige og at B har tapt saken mot byggherren i retten. I tillegg til at B tapte kravet om [...] millioner kroner, ble han også dømt til å stille garanti for skattepliktiges arbeid da skattepliktige ikke selv hadde stilt slik garanti.

Som underentreprenør har skattepliktige fakturert B ved faktura (nr. 66) den 1. desember 2011 for arbeid i [adresse] pålydende kr [...] + merverdiavgift på kr [...]. Kreditnota (nr. 67) av samme dag reduserte faktura 66 med 10 %, hhv. kr [...] + merverdiavgift på kr [...]. Faktura 66 og 67 inngår som en del av det ovennevnte sluttvederlaget som B fakturerte byggherren.

I følge kundereskontro har B innbetalt til skattepliktige kr [...], kr [...] og kr [...] henholdsvis den 14. desember 2011, 16. januar 2012 og 3. februar 2012. Resterende utestående beløp utgjør således kr [...] inkludert merverdiavgift på kr [...]. Det er dette beløpet som nå er tapsført. Det følger videre av e-post korrespondansen (vedlegg av 3. oktober 2016) at det er diskusjon om restkravets størrelse.

Ut fra e-post-korrespondansen fremgår det at B påberoper seg både at kravet fra skattepliktige er foreldet, at kravet er omstridt idet B har reelle motkrav tilsvarende fordringens størrelse, blant annet ved at skattepliktige må ta deler av advokatutgiftene siden mange av problemene skyldes skattepliktige selv, og at han må svare for noen av de feil/mangler som byggherren har gjort gjeldende. I tillegg anfører B at virksomheten B ble nedlagt i 2012.

Skattepliktige på sin side har fremholdt at de har gjort flere forsøk på å få inn utestående beløp, blant annet ved e-poster og telefon – uten hell. Saken har vært prøvd for forliksrådet som besluttet å ikke behandle saken da den ble ansett for komplisert for en forliksbehandling. Skattepliktige ønsker ikke å ta saken til retten. Sett i forhold til den økonomiske risikoen som påløper har de blitt frarådet av deres advokat å føre saken for retten da det ikke er sikkert at de får utbetalt pengene selv om de får dom for kravet. Det anføres også at det ikke er lønnsom drift i firmaet.

Skattekontoret opprettholdt sin vurdering og fattet i brev datert 21. oktober 2016 vedtak om etterberegning. Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det er foretatt skriftlige purringer basert på epost-korrespondanse med debitor, men at det ikke forelå manglende betalingsevne, men betalingsvilje, og at det derfor ikke var adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 16. november 2016.

Skattepliktige fikk i brev datert 21. august 2017 tilsendt utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige, ved daglig leder D, skriver at det for virksomhetens del ikke innebærer noen forskjell om det aktuelle enkeltpersonforetaket har betalingsevne eller vilje.

Skattepliktige har ikke fått betalt for en utført jobb og har i tillegg innberettet merverdiavgift etter regelverket. Skattepliktige viser til at virksomheten har holdt på med denne saken i mange år, brukt mye energi og mange penger på å få løst saken. Skattepliktige forklarer at virksomheten har vært tålmodig, slik B ba om fordi han var i en vanskelig situasjon. Det vises til at virksomheten har brukt advokat og prøvd saken for forliksrådet. Skattepliktige viser til at de er blitt frarådet av advokat å gå til rettssak, da dette vil koste mange penger og det ikke er sikkert at de vil få pengene uansett om de vinner, da det ikke er lønnsom drift i firmaet.

Skattepliktige viser til at virksomheten har betalt merverdiavgift på en regning det i utgangspunktet har vært enighet om var riktig. Skattepliktige ber skattekontoret om å sjekke om B har ført fradrag for denne regningen i sitt regnskap og at det vil være uriktig da han ikke har betalt det han skylder. Sekretariatet siterer fra klagen:

"Jeg har slik jeg forstår, både gjennom regnskapsfører, og advokat forholdt meg til lovverket slik jeg skal, og slik jeg tolker dette vedtaket er det jeg som har gjort noe galt. Han som ikke betaler har lovverket på sin side.

Jeg ønsker å få tilbake [...] kr. som er innbetalt i merverdiavgift for en regning jeg ikke har mottatt innbetaling på."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontorets vurdering er at det ikke foreligger grunnlag for tapsføring etter § 4-7 (1). Det er heller ikke dokumentert annet rettslig grunnlag for korrigering av merverdiavgiften.

Det er i vedtaket lagt til grunn at fordringen er en kundefordring som er forsøkt inndrevet med skriftlige purringer jf. e-post korrespondansen. Det vises i denne forbindelse til klagesak KMVA-2014-8385 av 15. desember 2014, hvor klager hadde foretatt minst tre purringskrav på kundefordringer som ikke var innfridd seks måneder etter forfall. Kundefordringene ble tapsført etter foreldelse. Det vises til at dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed, vil foreldelse av fordringen være grunnlag for tapsføring. Det ble videre uttalt at en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. Det ble videre lagt til grunn at klager hadde dokumentert tilstrekkelige rutiner. Hver kundefordring gjaldt små beløp og at det var derfor forståelig at selskapet ikke ønsket å pådra ytterligere kostnader ved innfordringsskritt/ rettslig pågang.

Skattekontoret har lagt til grunn at forholdet i denne saken stiller seg annerledes idet saken ikke dokumenterer manglende betalingsevne, men manglende betalingsvilje. Utgangspunktet er at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet i praksis ikke er blitt ansett tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at det ikke kan forventes at kreditor skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige, men kravet må likevel kunne anses tapt som følge av manglende betalingsevne og ikke vilje. I tillegg er det i denne saken snakk om et større beløp.

Videre er det slik at kravet skattepliktige har mot enkeltpersonforetaket vil være et krav B svarer personlig for. Etter skattekontorets opplysninger driver B virksomhet gjennom E AS slik at det må antas at B har inntekt. Selv om enkeltpersonforetaket ikke lenger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, er det fortsatt registrert i Enhetsregisteret.

Når det gjelder skattepliktiges merknad om at det oppleves som urimelig at kjøper oppnår fradragsrett har skattekontoret bemerket at dersom vilkårene for tapsføring er oppfylt, og selgeren får fradrag for tapet, er den økonomiske konsekvensen at staten dekker en del av selgerens tap, mens kjøperen (debitor) fortsatt kan kreve fradrag for den inngående avgiften. Dette i motsetning til de tilfeller hvor det er uenighet om leveransen eller vederlagets størrelse og der det eventuelt utstedes kreditnota og ny faktura. I slike tilfeller vil selger korrigere utgående merverdiavgift, mens kjøper korrigerer inngående merverdiavgift tilsvarende.

Skattekontoret legger for øvrig til grunn at merverdiavgiftskravet ikke er foreldet etter merverdiavgiftsloven § 18-3 (1) og at pengekravet ikke er foreldet etter foreldelsesloven § 14. Ved tap på krav må avgiftssubjektet ha fremsatt kravet innen tre år fra det tidspunkt endelig tap er konstatert etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Det er derfor ikke aktuelt å vurdere foreldelse. Hva gjelder foreldelse av selve pengekravet vises det til delinnbetalinger og epost-korrespondansen mellom kreditor og debitor og at pengekravet som en følge av dette ikke anses foreldet.

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om fordringen som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift er å anse som endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne og med det gi adgang til å tapsføre i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Teknisk gjøres dette ved at beløpet føres som inngående merverdiavgift i omsetningsoppgaven for den terminen hvor tapet er konstatert.

Når det gjelder foreldelse av merverdiavgiftskrav og pengekrav viser sekretariatet til skattekontorets vurdering gjengitt ovenfor. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at foreldelsesfristen for merverdiavgiftskravet i denne saken først begynner å løpe på det tidspunkt de materielle kravene for å anse fordringen for endelig konstatert tapt er oppfylt. Kravet skattepliktige har mot staten i denne saken kan derfor ikke anses foreldet. Når det gjelder pengekravet vil sekretariatet vise til at foreldelsesfristen avbrytes når skyldneren erkjenner sin forpliktelse overfor fordringshaver. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at det er redegjort i epost-korrespondanse den 9. april 2015 at B erkjente at han var skyldig i deler av kravet. Foreldelsesfristen anses dermed avbrutt.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for å kunne korrigere beregningsgrunnlaget. Som det fremgår av ordlyden må det foreligge en utestående fordring, det må være beregnet merverdiavgift av fordringen tidligere, den utestående fordringen må være endelig konstatert tapt, og årsaken til tapet må være skyldners manglende betalingsevne.

Kriteriet "endelig konstatert tapt" er nærmere definert i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), § 4-7-1 (1).

Etter forskriftsbestemmelsens første ledd anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig

Ordningen med den tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgift som debitorselskapet er godskrevet. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Kreditor har så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten og ordningen forutsetter systematisk at kreditor mottar oppgjør fra debitor. Kreditor må derfor som utgangspunkt betale avgift av vederlaget selv om kjøper ikke betaler.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) åpner imidlertid for at kreditor, under visse omstendigheter, kan kreve tilbakeføring av innbetalt avgift når debitor ikke kan betale denne. Det følger av Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata) at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Sekretariatet viser til forarbeidene til bestemmelsen, Innst.O.nr. 80 (1990-1991) side 169, hvor det fremgår:

"Flertallet legger i denne sammenheng vekt på at tapet må være endelig konstatert før det kan anses som realisert. Passivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet."

Det følger av Havnegata-dommen at det i praksis er stilt krav til at kreditor har gjort det som etter en totalvurdering er rimelig å forvente for at staten skal bære en del av tapet og at dette vil bero på en bevisvurdering. Det vil ikke være tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at det er påvist betalingsvansker hos debitor, eller at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Det er således en forutsetning for å kunne foreta en tapsføring at tapet er endelig.

Det fremgår uttrykkelig av lovens ordlyd at det må foreligge et konstatert tap, og at dette må skyldes debitorens manglende betalingsevne. Dette fremgår også av rettspraksis, jf. nedenfor.

Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen), avsnitt 69, som en del av statens alternative anførsel om at tapet ikke skyldes debitors manglende betalingsevne, uttrykt at vilkåret i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om at "fordringen...på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt" var oppfylt, siden debitor hadde gått konkurs. Ut fra lovens ordlyd var det da etter rettens oppfatning ikke tvil om at vilkåret om at tapet måtte henføres til manglende betalingsevne hos debitor var oppfylt.

Det vises videre til Borgarting lagmannsretts dom av 16. november 2016 (Prosjektkonsulent AS). I denne saken kom retten til at adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget forelå fordi vilkårene om endelig konstatert tapt var oppfylt og at fordringen kunne konstateres tapt på grunn av manglende betalingsevne hos debitor. Det samme er lagt til grunn i juridisk teori, ved note 162 i Rettsdatas lovkommentar til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Manglende betalingsvilje er dermed ikke tilstrekkelig for å tapsføre utestående fordring.

Ut fra korrespondansen i saken mellom skattepliktige og debitor legger sekretariatet til grunn at det i utgangspunktet har vært enighet om fordringen/kravet fra skattepliktige idet debitor la dette inn som en del av sluttvederlaget som ble fakturert byggherren. Etterfølgende uenighet mellom byggherren og hovedentreprenør (debitor) har medført at oppgjøret for kravet fra skattepliktige ikke er blitt betalt fullt ut. Debitor hevder i denne forbindelse at skattepliktige må ta sin del av ansvaret for de mangler som er påberopt av byggherren og manglende garantiforpliktelser. Det fremstår for sekretariatet at skattepliktige er uenig i dette og derfor står fast på sitt krav. Debitor har følgelig unnlatt å betale inn resterende del av kravet/fakturaen i et forsøk på å få dekket noe av det debitor mener skattepliktige må bære ansvar for.

Etter sekretariatets vurdering må dette forstås dit hen at debitor har fremsatt motkrav ved å ikke innbetale resterende del av fakturaen. Dette forholdet indikerer at manglende oppgjør skyldes (manglende) betalingsvilje, og ikke betalingsevne.

Skattepliktige har anført at det ikke er ønskelig å ta saken til retten da det vil bli for kostbart, i tillegg til at det ikke er sikkert at skattepliktige vil få dekning for kravet selv om saken skulle føre frem i retten. Skattepliktige har også anført at det ikke er lønnsom drift i firmaet, i tillegg til at debitor sier at han har lagt ned virksomheten. Skattepliktige har anført at det for virksomheten ikke er noen forskjell om det aktuelle enkeltpersonforetaket har betalingsevne eller ikke.

Til dette vil sekretariatet bemerke at virksomheten B ([...]) (debitor) er slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, men at virksomheten fremdeles er registrert i Enhetsregisteret. Som innehaver i et enkeltpersonforetak identifiseres man med virksomheten slik at kravet skattepliktige har mot enkeltpersonforetaket vil være et krav B svarer personlig for. Selv om et enkeltpersonforetak eventuelt skulle opphøre vil ikke rettssubjektet opphøre. Dette i motsetning til selskaper med begrenset ansvar, jf. lov av 8. juni 1984 nr. 58 om gjeldsforhandling og konkurs (konkursloven) § 138 (2).

Det fremgår av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet at B har startet ny virksomhet – E AS, at denne virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i starten av 2012 og at det derfor må antas at B har inntekt.

Skattepliktige har anført at det for virksomhetens del ikke innebærer noen forskjell om det aktuelle enkeltpersonforetaket har betalingsevne eller vilje.

Til dette vil sekretariatet vise til ovennevnte rettspraksis, hvor det fremgår at tapet må skyldes debitor manglende betalingsevne og ikke vilje. Dette har, jf. ovenfor, sammenheng med at den ordningen med tilbakeføringsrett som følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er et unntak fra symmetriprinsippet og innebærer at staten påføres et tap som følge av at det ikke skjer en korresponderende tilbakeføring av den inngående merverdiavgiften hos debitor.

Skattepliktige har også bedt skattekontoret undersøke om debitor har ført fradrag for fakturaen i sitt regnskap og at dette i så tilfelle vil være uriktig da han ikke har betalt det han skylder.

Sekretariatet vil til dette bemerke at vurderingstemaet i denne saken er om vilkårene etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) er oppfylt. Hvorvidt debitor har ført fradrag for fakturaen i sitt regnskap er ikke avgjørende for vurderingen.

Ut fra ovennevnte kan ikke sekretariatet se at skattepliktige – utover at det har vært en diskusjon om restkravets størrelse – har dokumentert eller sannsynliggjort at fordringen er klart uerholdelig, eller at debitor har manglende betalingsevne. Sekretariatet finner det imidlertid sannsynliggjort at kravet er omtvistet, noe som ikke gir grunnlag for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7, jf. ovenfor.

Sekretariatet vil vise til klagenemndavgjørelse KMVA-2015-8463 hvor det var uenighet mellom partene om kravet. I denne saken var det usikkerhet om klager overhodet hadde et krav og hva størrelsen på kravet eventuelt var. Det var heller ikke avklart om debitor manglet evne til å betale kravet. Skattekontoret poengterte at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet i praksis ikke har blitt ansett tilstrekkelig til at utgående merverdiavgift kan tilbakeføres. Klagenemnda stadfestet etterberegningen.

Sekretariatet viser også til klagenemndavgjørelse KMVA-2015-8472, KMVA-2015-8451 og KMVA-2014-8355 der tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ble nektet. Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet innstillingene.

I KMVA-2003-4833 var partene uenige om sluttoppgjøret, og byggherren ville ikke betale. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde dokumentert eller sannsynliggjort at tapet var reelt på det aktuelle tidspunkt, og klager kunne derfor ikke avskrive det omtvistede beløp som tapt med virkning for tilbakeføring av utgående merverdiavgift.

Endelig viser sekretariatet til at en eventuell motregning heller ikke er forenlig med fradrag for tap på fordringer. Motregning sidestilles med innbetaling, jf. KMVA-2004-5209.

Sekretariatet er med dette kommet til at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) ikke er oppfylt idet fordringen som ligger til grunn for korrigering av innbetalt merverdiavgift på nåværende tidspunkt ikke kan anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) kommer derfor ikke til anvendelse.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 4. oktober 2017 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.