Saksforholdet:

Virksomheten, A AS, org.nr. [...], er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.200 - oppføring av bygninger. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 1994. Selskapets formål er oppgitt å være "Forretningsvirksomhet med basis i rehabilitering av fast eiendom samt hva hermed står i naturlig forbindelse, herunder å delta i andre selskaper med lignende virksomhet".

Omsetningsoppgaven for 3. termin 2015 ble mottatt 31. august 2015. Avgiftspliktig omsetning ble innrapportert med kr 6 385 392 og utgående merverdiavgift med kr 1 596 348. Inngående merverdiavgift ble oppgitt med kr 1 828 080. Samlet avgift til gode ble således kr 232 732. Samme dag er det mottatt et vedlegg til oppgaven hvor det er gitt forklaring for tilbakeføring av kr 671 600.

I brev av 8. september 2015 ble virksomheten varslet om kontroll av oppgaven.

Det fremgår av forklaringsbrevet og faktum for øvrig at A AS gjennom sitt heleide datterselskap, B AS, er aksjonær i C AS sammen med D AS. Hver av aksjonærene eier 50 % av aksjene i selskapet som har oppført og solgt leiligheter i et prosjekt i X. I forbindelse med prosjektet har flere selskaper stilt garantier for C AS' forpliktelser overfor E. Dette er D AS (3 MNOK), A AS (2 MNOK), F AS (1 MNOK) og G AS (1 MNOK). Felles for garantistene er at de har og har hatt økonomiske interesser i prosjektet.

A AS har vært engasjert som hovedentreprenør for C AS i forbindelse med oppføring av to leilighetsbygg, og har levert tjenester på vanlige kommersielle vilkår for et beløp i størrelsesorden 60 millioner kroner. Tjenestene har blitt ytet i perioden fra dd. november 2010 til dd. april 2015.

Per 3. termin 2015 er utestående krav på kr 3 358 003 inkludert utgående avgift på kr 671 600. Av dette beløpet er det levert tjenester for til sammen kr 123 101 i 2014 og 2015. Det resterende som ikke er betalt er levert i 2013.

C AS har mot slutten av byggeperioden (i 2013) fått finansieringsproblemer, da salg av leilighetene ikke ble som forventet. A AS har likevel valgt å fullføre sin kontraktsrettslige forpliktelse om oppføring av leilighetsbyggene. Om ikke A AS hadde bistått med å ferdigstille prosjektet, ville C AS kunne ha benyttet seg av garantiene som aksjonærene hadde stilt.

C AS har ikke fått solgt alle leilighetene og de leilighetene som har blitt solgt, måtte selges til et lavere vederlag enn det som var forutsatt. Dette har medført at C AS ikke har kunnet gjøre opp kravet som A AS har hatt mot selskapet.

A AS har vært representert i styret til C AS og derigjennom vært kjent med de økonomiske utfordringene som selskapet har hatt. Kravene er purret. Det er også gjort innfordringstiltak uten at dette har hatt, eller har realistiske utsikter til å føre frem, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1.

Etter gjennomgang av regnskapsmateriell og øvrig innsendt dokumentasjon varslet skattekontoret i brev av 1. desember 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 671 600. Etterberegningen er begrunnet i at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 ikke er oppfylt. Fullføring av prosjektet, tross kunnskap om finansieringsproblemer, samt visshet om at garantien ville bli benyttet hvis fullføring ikke fant sted, viser at kundeforholdet mellom A AS og C AS har utviklet seg til et finansieringsforhold mellom to nærstående selskap.

Merknader til varsel er mottatt i brev datert 4. januar 2016 fra Advokatfirmaet H på vegne av virksomheten. Det er anført at den tapsførte fordring mot C AS ikke har endret karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand og at adgang til å tapsføre foreligger. A AS anser kundefordringen som klart uerholdelig.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift den 17. februar 2016 i tråd med varsel.

Vedtaket er påklaget i brev datert 22. mars 2016 av Advokatfirmaet H på vegne av virksomheten. Klagen gjelder i sin helhet etterberegnet beløp på kr 671 600.

Ved kjennelse av dd. juli 2016 er A AS tatt under Y tingretts behandling som konkursbo.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige ved bostyrer I i Advokatene J. Boet er enig i sekretariatets innstilling.

Skattepliktiges anførsler:

Det anføres at det ikke foreligger holdepunkter for skattekontoret å si at den tapsførte fordringen mot C AS har endret karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand. Skattekontoret har sett bort fra sentrale forhold i saken og har således basert sitt vedtak på uriktig grunnlag.

A AS er enig med skattekontoret om at Rt-2015-168 (Lønningshaugen) er sentral i vurderingen av hvorvidt fordringen mot C AS har endret karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand.

Det fremgår av dommen at det vil være et vesentlig moment i vurderingen av om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig vurdert ut fra kreditorselskapets stilling alene. Det vil videre være av betydning i hvor stor grad eierinteressene i kreditor- og debitorselskapet er sammenfallende.

Det er ikke riktig slik skattekontoret synes å mene at A AS har særbehandlet C AS i forhold til sine øvrige debitorer. Det anføres i denne sammenheng at det er vanlig i byggebransjen å ta på seg en risiko ved å fullføre prosjekter til tross for utestående betaling hvis fullføring av prosjektet sett i forhold til det tapet man risikerer, øker sjansene for profitt. A AS har vurdert det dit hen at fullføring av prosjektet og klargjøring for salg ville øke sannsynligheten for at C AS ville komme i posisjon til å betale sine forpliktelser.

A AS har vært engasjert av C AS som hovedentreprenør, og hadde dermed en kontraktsrettslig forpliktelse til å fullføre prosjektet. Ved utgangen av året fikk C AS betalingsproblemer. Da hadde A AS allerede levert tjenester for rundt 56 millioner kroner som var innbetalt, og gjensto kun mindre arbeider som senere har vist seg å ha en verdi på kr 123 101. A AS vurderte at fullføring av prosjektet og klargjøring til salg ville øke sannsynligheten for at C AS ville komme i posisjon til å betale sine forpliktelser til selskapet. Gjenstående arbeider utgjorde kun en liten brøkdel av de totale arbeidene, og ved å risikere å tape ytterligere kr 123 101 økte man sjansene for profitt betraktelig. Det vises til referat fra styremøte (medtatt i klage av 22. mars 2016) i A AS av 27. august 2013 hvor det øverst på side 2 fremgår at forholdet har blitt vurdert og at selskapet hadde god tro på at C AS ville være i stand til å betale utestående krav så fort leilighetene ble solgt.

A AS sin handlemåte har vært forretningsmessig begrunnet. Det ble vurdert som mindre økonomisk belastende å fullføre prosjektet enn å måtte innfri garantistillelsen. Det er i denne forbindelse vist til KMVA 2010-6810 hvor klager hadde stilt garanti for kundens forpliktelser overfor kundes bank, og fortsatte å levere entreprenørtjenester til kunden for å unngå å innfri garantien selv om kunden ikke hadde betalt tidligere faktura. Klagenemnda kom til at kravet likevel måtte anses å være en ordinær kundefordring, og et av nemndas medlemmer uttalte;

Skattekontoret mener at det at klager fortsatte arbeidet til tross for at faktura av 31/8-2008 ikke var betalt ved forfalt, sammen med at klager hadde stillet garanti overfor kundens bank, tyder på en sammenheng mellom klager og kunden som tilsier at MVA-fradrag kan innrømmes.

At en entreprenør ikke stopper et byggeprosjekt på grunn av en forfalt faktura, anser jeg som naturlig så lenge en byggestopp sannsynligvis ville bety større tap for entreprenøren.

Avgjørelsen sier ikke bare at fullføring av prosjektet til tross for kunnskap om finansieringsproblemer og visshet om at garantien vil bli benyttet hvis fullføringen ikke finner sted, ikke gjør at kravet endrer karakter fra en ordinær kundefordring til finansieringsbistand, men også at fullføring av prosjektet i slike tilfeller må anses å være naturlig og forretningsmessig fundert ut ifra selskapets stilling. Dette vil ha overføringsverdi uavhengig av hvorvidt det er sammenfallende interesser eller ikke.

Det anføres at skattekontoret har lagt til grunn et snevert perspektiv ved vurdering av saken, da skattekontoret synes å antyde at tapsføring og tilbakebetaling av utgående merverdiavgift på kr 671 600 er en langt mer gunstigere løsning enn å benytte egen garantistillelse.

Til dette bemerkes at det mest gunstige for A AS ville være å få innfridd fordringen mot C AS på over kr 3 000 000. Nettopp av denne grunn valgte A AS å fullføre prosjektet, fordi dette økte utsiktene til betaling. Selv om tapsføring av fordringen innebærer at virksomheten mottar tilbakebetaling av beregnet merverdiavgift, innebærer dette like fullt at A AS samlet lider et tap på over kr 2 500 000.

For øvrig bemerkes at det kun er sammenfallende eierinteresser i A AS og C AS med 50 %, og at når det foreligger kun 50 % sammenfallende interesser har det formodningen mot seg å ønske å svekke sin egen likviditet for å styrke økonomien i C AS, noe som også vil komme en tredjepart til gode. Som det fremgår av styrereferatet var A AS sin hensikt å fullføre prosjektet og klargjøre leilighetene for salg, å styrke egen likviditet ved å motta betaling av utestående fordring fra C AS.

Til slutt anføres det at skattekontoret har påpekt at det fremstår som et avvik fra hva en normalt kan forvente mellom uavhengige parter at A AS ikke har gjort noe mer aktivt for å bringe forholdet til C AS inn i mer ordnede former, og at dette kan tyde på at de aktuelle fordringene har blitt lånefordringer/finansieringsbistand. A AS mener derimot at nettopp det faktum at forholdet mellom A AS og C AS ikke har blitt bragt under mer ordnede former, herunder avtale om lån, nedbetalingsplan eller lignende taler for at fordringen ikke har endret karakter.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter avgiftstapet over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra skyldner.

Dersom en utestående fordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1).

Det er enighet mellom skattekontoret og klager i at Rt-2015-168 er relevant i vurderingen av om kravet er gått fra å være ordinær kundefordring til å bli finansieringsbistand. Det er også uomtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom A AS og C AS. Det er derfor et vesentlig moment om A AS har særbehandlet C AS, og om A AS handlemåte kan begrunnes forretningsmessig.

A AS har lenge vært klar over den økonomiske situasjon i C AS og ved å ferdigstille prosjektet tross kunnskap om dårlig likviditet har de tatt sjansen på at kravet kan gå tapt. Dette er en risiko som A AS da er nærmest til å bære.

Det fremstår for skattekontoret som at det er en mer gunstig løsning for A AS å la staten dekke tapet enn å benytte seg av garantien som er stilt av aksjonærene.

Klagesak 6810 skiller seg vesentlig fra denne saken da kreditor ikke hadde noen eierinteresser i debitorselskapet. Saken anses derfor ikke som relevant.

Til anførselen fra klager om at det kun er 50 % sammenfallende interesser i denne saken og at det har formodningen mot seg at A AS skulle ønske å svekke sin egen likviditet for å styrke økonomien i C AS vil skattekontoret bemerke at et eierskap på 50 % gir stor interesse for at byggeprosjektet blir fullført og at dette trekker i retning av det er bistått med finansiering av prosjektet.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Saken gjelder spørsmål om A AS har adgang til å tapsføre utestående fordring og tilbakeføre utgående merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Det avgjørende kriteriet er om fordringen er å anse som utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand eller om den må anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand.

Merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) angir hovedregelen for tap på utestående fordring og åpner for en etterfølgende korrigering der det er på det rene at fordringen er tapt. Bestemmelsen lyder slik:

Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Vilkårene i bestemmelsen er kumulative. Dette innebærer at samtlige vilkår må være oppfylt for at adgang til å tapsføre foreligger.

Det er kun tap på utestående fordring i merverdiavgiftslovens forstand som kan være gjenstand for tilbakeføring av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7. Ytelse av tilskudd/lån/kreditt eller ettergivelse av fordring for å styrke debitors likviditet vil ikke kunne gi grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift hos kreditor. Det er på det rene at det gjelder slike tilleggsvilkår selv om dette ikke eksplisitt fremgår av lovteksten. Høyesterett har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) redegjort for dette i avsnitt 39 - 48 der førstvoterende oppsummerer sitt syn på begrensningene i anvendelsen av § 4-7 slik i avsnitt 48:

Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende.

Bakgrunnen for en slik avgrensning er blant annet at direkte og indirekte tilførsel av kapital bør behandles likt, jf. dommens avsnitt 43. Det må også være klart at begrunnelsen for å skille mellom reelle kundefordringer og tilføring av lån/kreditt er at merverdiavgiften ikke skal kunne fungere som et rent driftstilskudd i en virksomhet.

Bakgrunnen for bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 er videre at kreditor driver inn merverdiavgiften fra debitor på vegne av staten, og at det er staten som skal bli sittende igjen med regningen for merverdiavgiften når debitor ikke kan betale denne.

Det er i denne saken enighet mellom partene at det avgjørende er om fordringen er å anse som "utestående fordring" i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Øvrige vilkår i bestemmelsen er ikke omtvistet. Det sistnevnte innebærer at sekretariatet ikke har foretatt en vurdering om øvrige vilkår i bestemmelsen er oppfylt eller ikke.

A AS (kreditor) har tapsført utestående fordring med totalt kr 3 358 000, hvorav utgående merverdiavgift utgjør kr 671 600.

Ved utgangen av 2013 utgjorde utestående fordring kr 3 234 902. På dette tidspunktet hadde A AS allerede levert tjenester for rundt 56 millioner kroner som var betalt. I påfølgende periode (2014 og 2015) gjensto kun mindre arbeider som senere har vist seg å ha en verdi på kr 123 101. A AS vurderte det dit hen (i slutten av 2013/starten av 2014) at fullføring av prosjektet og klargjøring for salg ville øke sannsynligheten for at C AS (debitor) ville komme i posisjon til å betale sine forpliktelser til selskapet. Gjenstående arbeider utgjorde kun en liten brøkdel av de totale arbeidene, og ved å risikere å tape ytterligere kr 123 101 økte sjansene for dekning betraktelig.

Det avgjørende spørsmålet er om denne handling har medført at kravet uformelt og reelt har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende som ikke gir rett til korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 (1). Etter retts- og forvaltningspraksis skal vurderingen gjøres etter en konkret helhetsvurdering der noen momenter har særlig vekt. Disse vil bli drøftet i det følgende.

Et moment som er av særlig betydning er interessefellesskapet mellom kreditor og debitor. Et annet vesentlig moment er om kreditor har særbehandlet debitor i forhold til øvrige debitorer og om kreditors handlemåte kan forsvares ut fra et forretningsmessig synspunkt.

Høyesteretts flertall har i Rt-2015-168 (Lønningshaugen) tillagt spørsmålet om interessefellesskap en grunnleggende betydning i vurderingen av om fordringen har skriftet karakter, jf. dommens avsnitt 50 til 56. Det fremgår ikke uttrykkelig hva flertallet anser som et interessefellesskap, men et gjennomgående trekk er likevel at flertallet fremhever eierinteressene, jf. særlig avsnitt 50, 56 og 63.

Om vurderingen når kreditor og debitor har sammenfallende eierinteresser uttalte førstvoterende i avsnitt 50:

Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene.

Om de tilfeller hvor kreditor og debitor ikke har noen sammenfallende eierinteresser uttales i avsnitt 51:

Når selskapene ikke har noe interessefellesskap er det et naturlig utgangspunkt at en utvidet leverandørkreditt nettopp skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene. Det kan i disse tilfellene vanskelig sies å være noen presumpsjon for at kreditors siktemål er å bistå debitorselskapet med langsiktig finansiering.

Videre peker førstvoterende på enkelte klagenemndavgjørelser hvor det fremgår at forholdet mellom debitor og kreditor vil være av avgjørende betydning. I avsnitt 52 vises det til KMVA-2003-4936 hvor betydningen av interessefellesskap uttrykkes slik:

I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene. Det samme må gjelde der kreditor ensidig ettergir kundefordringer.

Førstvoterende viser også til KMVA-2007-5999 og KMVA-2009-6346 hvor det fremgår at når kreditor og debitor er uavhengige selskaper, må det mer til for å la manglende oppgjør føre til at det utestående skal anses å ha skiftet karakter.

I en oppsummering av avgiftspraksis på området uttales i avsnitt 56:

Det er ikke fremlagt noen avgjørelse som nekter tilbakeføring med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter når selskapene ikke har et sterkt interessefellesskap. Praksis gjelder i all hovedsak selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Det er illustrerende at de avgjørelser det i denne sammenheng vises til i MVA-håndboken 10. utgave 2014, side 357, alle gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene.

Når det gjelder betydningen av interessefellesskap fastslår førstvoterende at det altså skal mer til for å konstatere at en fordring har skiftet karakter mellom uavhengige parter enn mellom parter med interessefellesskap. Som begrunnelse for dette fremheves kreditorselskapets generelle økonomiske insentiver som følge av eierinteressene. Mellom uavhengige selskaper vil det ikke foreligge noen slike insentiver. Utgangspunktet, eller den alminnelige presumsjon, vil da være at kreditorselskapets handlemåte skyldes «forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene» (avsnitt 51). Betydningen av interessefellesskapet synes videre å bero på om det foreligger et sammenfall i eierinteresser på mer enn 50 prosent.

Det er uomtvistet at A AS eier 50 % av debitor. Innehaver i A AS var også styremedlem i debitor. Det er derfor heller ikke omtvistet at kreditor fullt ut var klar over de økonomiske problemene hos debitor.

Slik det fremgår av Rt-2015-168 er eierinteressen av stor betydning for vurderingen av saken. Høyesterett legger til grunn at eierinteressene må være på mer enn 50 %. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at et eierskap på 50 % medfører at kreditor verken har flertall eller bestemmende innflytelse i debitor. Det foreligger heller ikke opplysninger i saken som tilsier at A AS på noen måte, verken direkte eller indirekte har mer innflytelse enn hva det direkte eierskapet på 50 % tilsier. Dette vil ha den direkte betydning at en ikke uten videre kan slå fast at det for A AS, på bakgrunn av eierinteressene, er økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for med dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling. Tvert om er sekretariatet av den oppfatning at det vil ha formodningen mot seg at A AS ved et eierskap på 50 % skulle ønske å svekke sin egen finansielle stilling for å styrke økonomien i C AS, noe som også ville kommet den annen aksjonær, D AS til gode.

Dersom fullføringen av prosjektet anses som en finansiering av C AS, og D AS ikke samtidig skyter inn tilsvarende beløp i C AS, medfører dette at sistnevnte aksjonær blir forfordelt. Det fremgår ikke av faktum at D AS har ytet lån, tilskudd eller annen finansiering av C AS. Sekretariatet finner derfor ingen holdepunkter for å kunne slå fast at aksjonærene – A AS og D AS – på noen måte ikke skulle likebehandles i så vel innskudd i – og uttak fra C AS. Av denne grunn er det vanskelig å se for seg at valget om å fullføre prosjektet kan anses som en finansiering av C AS.

Sekretariatet finner med dette at den aktuelle eierstrukturen i denne saken ikke er tilstrekkelig til at kundefordringene kan anses å ha skiftet karakter til finansieringsbistand. Dette underbygges av at det ikke synes å være praksis på området som støtter en omklassifisering av fordringen til finansieringsbistand i tilfeller hvor eierinteressene kun er på 50 %, jf. avsnitt 56 i Lønningshaugen.

Sekretariatet vil også vise til Agder lagmannsretts dom av 11. oktober 2016 (LA-2015-186489) hvor det også var spørsmål om utestående fordring måtte anses for å ha endret karakter til finansieringsbistand. I den saken var det 100 % sammenfallende eierinteresser og retten fant med støtte i betraktninger gjengitt i Lønningshaugen at fordringen hadde endret karakter.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at både Rt-2015-168 og Agder lagmannsretts dom av 11. oktober 2016 (LA-2015-186489) støtter opp under sekretariatets vurdering om at eierinteressene i denne saken ikke gir indikasjoner på at fordringen har endret karakter. Dersom eierinteressene hadde vært mer enn 50 % ville denne vurderingen kunne stilt seg annerledes isolert sett.

Et vesentlig moment i den videre vurderingen, jf. avsnitt 50 i Rt-2015-168, er om A AS kan sies å ha særbehandlet C AS i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om A AS' handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra selskapets stilling alene.

Skattekontoret har anført at A AS har særbehandlet C AS ved å fortsette å levere tjenester til tross for manglende betaling. A AS anfører på sin side at C AS ikke er særbehandlet og viser til at det er vanlig i byggebransjen at en entreprenør tar på seg en risiko ved å fullføre prosjekter til tross for utestående betaling hvis fullføring av prosjektet sett i forhold til det tapet man risikerer, øker sjansene for profitt.

Sekretariatet er av den oppfatning at en vurdering av om A AS har særbehandlet C AS ikke kan vurderes uten å se hen til om A AS' handlemåte kan begrunnes forretningsmessig. Sekretariatet vil derfor først vurdere den forretningsmessige disposisjon.

Innledningsvis bemerkes at A AS i denne saken ikke har hatt en gjennomgående mulighet for innflytelse og påvirkning i debitor slik tilfellet var i Rt-2015-168 (Lønningshaugen).

Sekretariatet er enig med skattekontoret at manglende betaling strekker seg over en periode fra slutten av 2013 til 2015 og at det trolig kan legges til grunn at normale kriterier for betaling er fraveket. Perioden 2013-2015 er også en lang periode. Kjennskap til debitors betalingsproblemer taler også isolert sett for en ekstra aktsomhet hos kreditor ved fortsatt levering. Etter sekretariatets vurdering skal man imidlertid være forsiktig med å slå fast at en kreditor i et hvert tilfelle vil slutte å levere tjenester ved enhver manglende betaling fra debitor. Det kan være konkrete tilfeller som tilsier at fortsatt levering – som i dette tilfellet – vurderes som mest forretningsmessig.

Etter sekretariatets vurdering kan man i ikke se bort fra det faktum at betalingsproblemene til C AS først oppstod i slutten av byggeperioden i 2013. A AS hadde på dette tidspunktet levert tjenester fra dd. november 2010. For perioden dd. november 2010 til dd. april 2015 summeres verdien av leveransene til ca. 60 millioner kroner. Hoveddelen av tjenestene ble utført i 2011, 2012 og 2013. På tidspunktet når betalingsproblemene oppstod var det meste av tjenestene som A AS skulle levere derfor utført. Når betalingsproblemene oppstod hadde A AS også fått betalt rundt 56 millioner.

Det er på det rene at A AS i slutten av 2013 og starten av 2014 stod overfor valget om å stoppe prosjektet med den konsekvens at leilighetsbyggene ble stående uferdig. I dette tilfellet hadde C AS uansett mulighet for å trekke på garantien som A AS hadde stilt. Det andre valget var å fullføre prosjektet med den fulle viten at dette mest sannsynlig innebar å ikke få betalt for de gjenværende tjenestene som gjensto å fullføre, samt den allerede utestående fordringen på kr 3 234 902. Det er i denne sammenheng verdt å bemerke at de tjenester som gjensto å utføre i 2014 og 2015 hadde en verdi på kr 123 101.

Etter sekretariatets oppfatning kan det ikke sies å være unaturlig forretningsmessig å velge å fullføre prosjektet i dette tilfellet. Det bemerkes i denne sammenheng at utestående krav er purret. Det er også gjort innfordringstiltak uten at dette har ført frem. At A AS velger å avvente med å gjøre rettslige skritt overfor C AS for å innkreve fordringen synes rimelig. Alternativet ville vært å eventuelt slå debitor konkurs. Da ville salg av leilighetene skjedd fra et konkursbo noe som høyst sannsynlig ville påvirket salgsprisene negativt. Dette kunne medført en kraftigere forverring av debitors finansielle stilling. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at det for A AS var forretningsmessig gunstig å fullføre prosjektet for å prøve å sikre høye nok salgspriser og på den måten styrke mulighetene for et (best mulig) oppgjør for sitt krav.

Skattekontoret har videre anført at A AS ved tapsføring og utbetaling av merverdiavgift på kr 671 600 har valgt en langt gunstigere løsning enn å benytte egen garantistillelse. Ifølge A AS blir dette en for snever tanke all den tid det mest gunstige for A AS faktisk er å få innfridd fordringen og at selv en tapsføring påfører virksomheten et tap på over kr 2 500 000.

Sekretariatet ønsker i denne forbindelse å vise til Høyesteretts avgjørelse i Rt-2008-1510 (Reitan) hvor førstvoterende i avsnitt 62 uttalte:

Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig.

Med bakgrunn i denne uttalelsen kan det ikke sies å foreligge et krav til A AS om hvordan selskapet skulle ha innrettet seg så lenge alternativet som ble valgt var forretningsmessig forsvarlig. Isolert sett er det ikke tvil om at det er gunstig å få tilbakebetalt utgående merverdiavgift. Dette må imidlertid ses i sammenheng med bakgrunnen for bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7 hvor kreditor driver inn merverdiavgiften fra debitor på vegne av staten og at det er staten som skal bli sittende igjen med regningen for merverdiavgiften når debitor ikke kan betale den.

At A AS velger å fullføre prosjektet er som ovennevnte drøftelse viser nettopp gjort ut fra at en forretningsmessig vurdering om at debitor ville klare å innfri forpliktelsen og at dette ville være mest lønnsomt for virksomheten. Å fullføre prosjektet ville i det minste øke sannsynligheten for et oppgjør. Det må heller ikke ses bort fra det faktum at staten også på denne måten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne og at dette kan sies å øke muligheten for at fordringen faktisk kan dekkes og at tapsføring dermed kan unngås. Når det likevel viser seg at fordringen til slutt må konstateres tapt på grunn av manglende oppgjør må dette betraktes som et resultat som springer ut av et reelt forsøk på å få oppgjør for kundefordringen, og ikke ut fra en tanke om at tapsføring er en langt mer gunstig løsning enn at C AS hadde benyttet garantistillelsen. A AS vurderte det også som mindre økonomisk belastende å fullføre prosjektet enn å måtte innfri garantistillelsen. At staten dermed blir den part som blir sittende igjen med regningen for merverdiavgiften synes å være i tråd med hensynet bak bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-7.

Sekretariatet viser videre til merknader fra borevisor, gjengitt i brev datert 7. november 2016 fra Advokat I (bostyrer i A AS) at "det fremstår som åpenbart at det er pantekreditorene – bankene – som "holder liv" i C AS. For meg fremstår C AS som insolvent, men jeg antar at bakgrunnen for at selskapet ikke har begjært oppbud eller på annen måte er avviklet er nettopp det forhold at pantekreditorene ikke ønsker dette. Også denne vurderingen går jeg ut ifra er basert på at de også rent forretningsmessig da regner med å få mer ut av sine fordringer/pantefordringer."

Sekretariatet finner med bakgrunn av det ovennevnte at A AS' handlemåte kan anses naturlig og forretningsmessig begrunnet sett ut fra A AS' stilling alene. Sekretariatet kan heller ikke se at det er grunnlag for å slå fast at A AS har særbehandlet C AS i forhold til andre debitorer.

Avslutningsvis er det vist til klagenemndsak 6810 som A AS finner å være aktuell for denne saken. Avgjørelsen i KMVA 6810 uttrykker at fullføring av prosjektet til tross for kunnskap om finansieringsproblemer og vissheten om at garantien vil bli benyttet hvis fullføringen ikke finner sted, ikke gjør at kravet endret karakter fra en ordinær kundefordring til finansieringsbistand, og at fullføring i slike tilfeller er forretningsmessig naturlig.

Skattekontoret finner på sin side at klagesak 6810 ikke er relevant for saken siden kreditor i nevnte klagesak ikke hadde eierinteresser i debitorselskapet.

Etter sekretariatets vurdering innehar avgjørelsen momenter som isolert sett kan være relevante for denne saken, men det må uansett bemerkes, slik skattekontoret anfører, at klagesaken gjelder et tilfelle hvor kreditor ikke hadde noen eierinteresser i debitor. Slik det fremkommer av sekretariatets drøftelse er eierinteresser av betydning for helhetsvurderingen i saker som omhandler spørsmålet om fordringen har endret karakter. Det er derfor naturlig at vurderingene i klagesak 6810 er gjort på bakgrunn av at det ikke er noe interessefellesskap. Sett i sammenheng med den konklusjon sekretariatet har kommet til finner ikke sekretariatet grunn til å gå nærmere inn på vurderingen av klagesaksavgjørelsens relevans for saken.

Etter en konkret helhetsvurdering har sekretariatet kommet til at det ikke er grunnlag for å si at den aktuelle fordring har endret karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand. Dette medfører at merverdiavgiftsloven § 4-7 (1) om tap på fordring kommer til anvendelse og at beregningsgrunnlaget således kan korrigeres.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01      

 

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

 

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

 

Enig i sekretariatets innstilling. Det skal samtidig påpekes at sekretariatet legger til grunn at det er et 50 % direkte eierskap mellom klager, A AS og debitorselskapet, C AS. Det er imidlertid det heleide datterselskapet B AS som er direkte eier med 50% i C AS. Selv om det er et heleiet datterselskap er det et selvstendig rettssubjekt med eget ansvar og risiko. Ut fra navnevalg er det grunn til å tro det er et investeringsselskap, mens A AS er et entreprenørselskap. Det er også dette selskapet som har stilt garanti, ikke A AS. Det svekker etter mitt syn ytterligere grunnene til å vektlegge interessefellesskapet mellom A AS og C AS.

 

Nemndas medlemmer, Ringen og Grape sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 2. desember 2016 fattet slikt

 

 

v e d t a k :

 

Klagen tas til følge.