Skatteklagenemnda

Etterberegning av utgående merverdiavgift ved utførsel av varer. Tilleggsavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.11.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 192/2018

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for perioden 2007-2014, på grunnlag av salg fakturert avgiftsfritt etter eksportfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-21 uten at det kan fremlegges dokumentasjon i tråd med kravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Det er også ilagt 20 % tilleggsavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

De aktuelle salgene har skjedd til [...] og [...]. Saken reiser særlig spørsmål om hvilken betydning det skal ha for avgiftsbehandlingen at skattepliktige har handlet i tillit til offentlig myndighet, og om det er grunnlag for å lempe på dokumentasjonskravene når utførselen av varer har skjedd av eller under tilsyn av norske myndigheter.

Omtvistet beløp er totalt kr 20 150 177, hvorav etterberegnet utgående merverdiavgift utgjør kr 16 791 814 og ilagt tilleggsavgift utgjør kr 3 358 363.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 6-21, § 15-10 (2), § 21-3, merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1,

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter kalt "A") er et e-handelsselskap som hovedsakelig selger data- og annen elektronikk til privatpersoner, bedriftsmarkedet og offentlig virksomhet, med internett som viktigste salgskanal.

Kontroll av A´s merverdiavgiftsfrie salg til utlandet har vist at selskapet for årene 2007 – 2014 har solgt varer til [...] og B i utlandet, uten at det foreligger dokumentasjon for at varene er ført ut av Norge. Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift med til sammen kr 16 791 814. Det er også ilagt 20 % tilleggsavgift, dvs. med kr 3 358 327.

A kan ikke legge fram dokumentasjon, dvs tolldeklarasjon og utførselsattest, i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 første ledd og tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd. Selskapet har heller ikke kunnet gi annen dokumentasjon som kan sannsynliggjøre at varene faktisk er ført ut av Norge. Skattekontoret har før vedtaket ble fattet oppfordret til å komme med slik dokumentasjon, ref. vedlagte e-post 14. juni 2016. Det ble også gitt utsatt klagefrist for at selskapet skulle få anledning til å komme med ytterligere begrunnelse/dokumentasjon.

Varesalget saken gjelder kan deles i to grupper; salg til [...] og salg til [B]. Disse vil det bli redegjort for hver for seg nedenfor.

Salg til i [...]

A har i nettbutikkene [...] lagt til rette for at de [...] skal kunne kjøpe varer levert til [...] avgiftsfritt som eksportsalg. Tilretteleggingen består i at det er opprettet en felles kundekonto som kan benyttes av [...] ved at de logger seg inn i nettbutikken med felles brukernavn og passord. Når bestillingen er gjort via denne felles kundekontoen fremgår det av fakturaen at "[...]" er bestiller. I feltet for leveringsadresse fremgår [...]. Vedlagt denne redegjørelsen følger en "kvittering" datert [...] som eksempel. Fakturaen gjelder kjøp av to stk [...]. På fakturaen fremgår [...]

Ordningen kom i stand i regi av selskaper som senere ble innfusjonert i A, og ingen av de ansatte som var med på dette er lenger tilknyttet selskapet. Det er ikke inngått noen skriftlig avtale mellom A og C. Ordningen er således en tilrettelegging A har gjort for [...] skal kunne handle avgiftsfritt.

Når bestillingene er pakket blir de hentet av [...] som transporterer pakkene i forseglet sekk til C´s mottak på [sted]. C bistår altså med å transportere varene. C har ingen oversikt over hva som finnes i postsekkene de mottar.

Fakturaene inneholder ett eller flere sporingsnummer. Sporingen opphører imidlertid i Norge. Skattekontoret har vært i kontakt med Posten og fått opplyst at registrering av at sendingen er levert til mottaker gjøres i Norge og ikke viser utlevering i utlandet.»

Skattepliktige har i klagen opplyst at ordningen ble etablert i forståelse med C for å dekke et behov for elektronikk [...]. Videre er det opplyst at C ikke tollekspederte varene, i tråd med særskilt etablerte tollprosedyrer for [...]. Disse tollprosedyrene er nærmere redegjort for i klagen punkt 3.3. Omsetningen til [...] utgjorde kr 27 103 823 i perioden 2007-2014, og etterberegnet merverdiavgift utgjør kr 6 775 956.

Videre fremgår det av redegjørelsen at:

«Salg til B

A har solgt datamaskiner og annet utstyr til B, og behandlet dette salget som avgiftsfri omsetning uten at det kan fremlegges tolldeklarasjoner for utførsel.

Ifølge avtale med B (referert på side 9 i rapporten) krever B at leveranser må kunne faktureres avgiftsfritt ut fra om mottaker er innenlands/utenlands. A svarer etter avtalen på dette at "våre systemer er satt opp for enkel håndtering av dette".

A har, ifølge egne opplysninger, ingen oversikt over eller dokumentasjon over hva B faktisk transporterer ut av Norge. Varene blir levert til et lager i Norge. Lageret styres av D, som har avtale med B om lagring og transport av varer til [...].

I flere av sakens dokumenter omtales dette lageret som "tollager". Dette er imidlertid feil. Det er ikke aktuelt med tollager for varer som allerede befinner seg i Norge. Tollager er en ordning for varer som kommer fra utlandet og som skal gjennom tollbehandling før de frigis i Norge.

B tildeler varene de kjøper fra A et nummer som brukes som identifikasjon når B ønsker varer fra lageret sendt til utlandet. D sørger for utsending på grunnlag av ordre fra B. For eksempel gis det beskjed om at 10 PCer av en bestemt bestilling skal sendes til en [...].»

Varene ble sendt til [...] på to måter. Enten samlet med andre varer, eksempelvis ved oppussing, flytting eller etablering av [...]. Varene ble da håndtert som vanlig eksport. Alternativt ble varene sendt som [...]). Ifølge D og B er det unntak for tolldeklarasjoner ved forsendelse av [...]"), men alle forsendelser har tilknyttet [...] og fraktbrev fra [...] som oppbevares av D og kan linkes opp mot identifikasjonsnummeret som er tildelt varen.

Skattekontoret opplyser avslutningsvis under saksforholdet at: «A har ikke kunnet skaffe noen dokumentasjon for at varene er sendt ut av Norge. Skattekontoret har vært i kontakt med B og fått forklart hvordan varene behandles, men heller ikke der har vi fått dokumentasjon for utførsel." Omsetningen til B som er fakturert avgiftsfritt, utgjorde kr 40 063 432 i perioden 2008-2014. Etterberegnet merverdiavgift for dette forholdet utgjør kr 10 015 858.

Skattekontorets vedtak er datert 21. september 2016. Skattepliktige, ved advokatfirmaet E, klaget på vedtaket i brev datert 21. november 2016, innenfor utsatt klagefrist. Supplerende opplysninger til klagen ble inngitt i brev datert 17. februar 2017.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 20. februar 2017.

Som følge av at det i juni 2017 ble foretatt endring av overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16-2 for bruk av reglene om tilleggsskatt, sendte sekretariatet brev til skattepliktige med orientering om de nye reglene og anmodning om å komme med eventuelle nye opplysninger av betydning for valg av regelsett. Skattepliktiges fullmektig opplyste i brev datert 31. juli 2017 at de hadde tillit til vurderingen som gjøres av sekretariatet og Skatteklagenemnda når det gjelder hvilket regelsett som gir gunstigst resultat.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Merknader til innstillingen er inngitt i brev datert 27. september 2018 fra skattepliktiges fullmektig. Merknadene er behandlet nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Når det gjelder salg til [...] er det anført at ordningen er kommet i stand i forståelse med C, som av logistikk- og sikkerhetsmessige grunner benytter egne transporter. I tillegg er det vist til at tolloven speiler de multi- og bilaterale avtalene om toll og handel som Norge er bundet av, og at når varene er transportert av [...] og håndtert i samsvar med internasjonale regler, så må norske myndigheter forholde seg til dette ved håndheving av nasjonale regler.

B som [...] eksportkontroll står i en særstilling, slik at A ikke har hatt grunnlag for å betvile at varene som er solgt avgiftsfritt er ført ut av landet. Det vises også til at Bs administrasjonssystem med nummerering av kjøpene fra A dokumenterer utførselen.

A har handlet i tillit til B som er [...] og har ansvar nettopp for dette fagområdet. Reglene om deklareringsplikt viser at det for innførsel til [...] er særlige bestemmelser i tollforskriften § 4-10.

Hvorvidt varene kunne vært sendt som diplomatpost eller ikke er et forhold B er nærmest til å bære ansvaret for.

Klager anfører at samtlige varer solgt fra A er sannsynliggjort utført av landet. Det vises til at B i brev i 2015 har sagt seg beredt til å dokumentere utførselen. Videre at varer solgt til B og til [...] er ført ut av landet av eller under oppsyn av norske myndigheter, noe som i seg selv gir notoritet. Klager mener det dermed finnes tilstrekkelig dokumentasjon for utførsel, og at skattemyndighetene ikke kan forlange tolldeklarasjon.

Det bestrides med andre ord at det foreligger feil fra As side. Klager viser til at skattekontoret begrunnelse viser til praksis om strenge dokumentasjonskrav, men at i denne spesielle saken treffer ikke dette. Klager begrunner sitt synspunkt med at praksis fra B er forankret i Wien-konvensjonen og praksis [...]. Klager anfører at det er ingen konsekvenshensyn eller reelle hensyn som trekker i retning av skattekontorets syn. Skattekontoret bør da unnlate endring etter opportunitetsprinsippet.

Dersom skattekontorets etterberegning blir stående mener klager det likevel ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. A har lagt til grunn at rutinene var i samsvar med reglene. Hadde faktum vært avdekket tidligere ville rutinene vært endret eller fritak etter merverdiavgiftsloven
§ 70/§ 19-3 vært etablert. Etter klagers oppfatning er det uansett ikke tale om at staten er unndratt merverdiavgift. Varen er solgt for bruk utenfor merverdiavgiftsområdet."

Sekretariatet viser til klagen i sin helhet.

I brev datert 17. februar 2017 viser skattepliktige til at Bs speditørforbindelse har håndtert de aktuelle forsendelser til [...], som ikke kreves tolldeklarert ved forsendelse ut av landet. Det påpekes at skattekontoret uriktig har lagt til grunn for vedtaket at det ikke er unntak fra deklarasjonsplikten for diplomatpost.

Skattepliktige opplyser også om at B har innbetalt til A AS et beløp tilsvarende den etterberegnede merverdiavgiften på kr 10 015 858, men at klagen og klagens begrunnelse opprettholdes.

For øvrig gjentas tidligere anførsler fra klagen om at skattepliktige har handlet i tillit til statlig myndighet, og at det er notoritet for utførslene ved at disse dokumenteres i Bs administrasjonssystem. Det er i denne sammenheng vist til at B i brev til skattekontoret av 25. september 2015 har tilbudt seg å legge frem dokumentasjon, men at B ikke har mottatt svar på brevet. Det bestrides også at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, idet slik ileggelse ikke er i samsvar med merverdiavgiftsloven § 21-3, Skattedirektoratets retningslinjer og forvaltnings-/rettspraksis.

I brev datert 31. juli 2017, som er en tilbakemelding på sekretariatets brev om nye overgangsregler for bruk av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven, gjentas i stor grad anførslene fra klagen og brevet av
17. februar 2017. Sekretariatet viser til brevet i sin helhet.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Merknadene til sekretariatets utkast til innstilling fremstår i det store og hele som en oppsummering av tidligere fremsatte anførsler, og sekretariatet viser til brevet av 27. september 2018 i sin helhet.

Som ny anførsel gjøres det gjeldende at proporsjonalitetsprinsippet/forholdsmessighetsprinsippet i merverdiavgiftsretten ignoreres dersom skattekontorets vedtak opprettholdes. Det vises til at dette prinsippet er grundig belyst i EU-dommen Netto Supermarkt (C-271/06), og det gis en omtale av dommens innhold.

Sett i lys av denne dommen vises det til at problemet i vår sak ikke er manglende kunnskap om avgiftsregelverket, men at A gjennom anbudet og avtaleforholdet med B ble forledet til at salget var avgiftsfritt. Selv om B ikke er avgiftsmyndighet er [...] godt kjent med regelverket rundt utførsel av varer, tollregler og internasjonale traktater.

Skattepliktige mener at det i etterpåklokskapens lys ikke er vanskelig å slutte seg til antydningen om at A verken burde eller skulle ha tillit til Bs uttalelser, men at det likevel er slik at man i alminnelighet fester lit til et myndighetsorgan og i særdeleshet til et [...] som oppfattes som troverdig og kompetent. Det hevdes på denne bakgrunn at A har vært aktpågivende, eller som det uttales i EU-dommen "udvisning af almindelig agtpågivenhed i handelsforhold" og ikke "deltaget i uregelmæssighederne" som generaladvokaten uttaler det. Generaladvokatens uttalelse må ha gyldighet selv om adferden til B ikke kan karakteriseres som bedragerisk, det må være tilstrekkelig å konstatere at A har blitt forledet av et ressurssterkt og kompetent offentlig organ.

Når det gjelder den såkalte Mobiltelefondommen fra Borgarting lagmannsrett, viser skattepliktige til at dommen angir praktisering av dokumentasjonskravet slik dette fremgår av forskriften. Det fremgår for øvrig av sakens faktum at man ikke står overfor et særlig tilfelle.

Når det gjelder dommen fra Kristiansand tingrett i UTV-2017-2052, påpeker skattepliktige at verken sekretariatet eller Skatteklagenemnda har en slik eventuell begrensning av kompetanse som tingretten legger til grunn når det er uttalt at domstolen ikke står fritt til å vurdere om selskapet på annen måte enn det loven krever har godgjort at det ikke skal betales avgift.

Skattepliktige anfører at i ekstraordinære forhold kan dokumentasjonskravene i forskriften ikke anses som absolutte vilkår, noe den gjengitte EU-dommen synliggjør. At det i merverdiavgiftsretten i EU er et forholdsmessighetsprinsipp, tilsier at et slikt prinsipp også må gjelde i norsk merverdiavgiftsrett.

Det anføres at det i denne saken foreligger ekstraordinære forhold. B instruerte A til å fakturere varene avgiftsfritt. Praksisen til B med forsendelse av diplomatpost er forankret i Wien konvensjonen, og håndtering av varer til [...] (2001) [...]. Toll- og merverdiavgiftslovgivningen må sees i lys av internasjonale forpliktelser. Det er heller ingen konsekvenshensyn eller reelle hensyn som taler for skattekontorets standpunkt, det foreligger notoritet mht. at varene er eksportert.

Når det gjelder tilleggsavgiften, gjentas tidligere anførsler fra klagen om at skattepliktige ikke har opptrådt uaktsomt, og at staten ikke er unndratt merverdiavgift.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Dersom klager skal få medhold i sine anførsler innebærer det at de alminnelige kravene til dokumentasjon ikke skal gjelde i A´s tilfelle. Dette på grunn av at kundene er norske myndigheter.

Reglene om dokumentasjon er like uavhengig av kundens status. Dersom reglene i merverdiavgiftsloven og tolloven skal endres slik at selger av varer til utlandet skal kunne forholde seg til lempede krav på bakgrunn av kundens status eller internasjonale regler og forpliktelser må dette skje i form av regelendringer.

Det er også anført at de formelle kravene til dokumentasjon må kunne lempes når det på annen måte kan sannsynliggjøres at varene er sendt ut av landet. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at det er sannsynliggjort at alle varene faktisk er sendt ut av Norge. Det vises til at de rutiner som er beskrevet ikke skaper sikkerhet rundt alle forsendelsene.

I klagen vises det også til at skattekontoret har konkludert med at det ikke er unntak fra deklarasjonsplikten på diplomatpost. Dette stemmer ikke. Skattekontoret har bare sagt at fritak for diplomatpost ikke er aktuelt for den type vareforsendelse saken her gjelder. Dette er også bekreftet av B i e-post referert øverst på side 14 i rapporten.

Under punkt 4.3 i klagen anføres at vareeier er ansvarlig for at norske tollregler etterleves, og at vareeier i dette tilfellet er B. Skattekontoret viser til at hvis B er vareeier, så har A solgt til kunde i Norge. I et slikt tilfelle vil A ikke ha anledning til å fakturere uten avgift.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å unnlate å etterberegne avgift ut fra opportunitetsprinsippet. Anførselen synes basert på en forutsetning om at saken er så spesiell at den ikke vil kunne skape presedens. Skattekontoret er ikke enig i dette, da det vil være aktuelt for andre som driver med varesalg og har norske myndigheter eller offentlig ansatte i tjeneste blant kundene. Det vil også skape en lite forutsigbar rettssituasjon om anførslene skal etterkommes.

Det er ilagt tilleggsavgift på 20 prosent både hva gjelder salg til [...] og til B. De objektive vilkår anses oppfylt idet det er fakturert avgiftsfritt uten at de formelle vilkår er oppfylt. Når det gjelder de subjektive vilkår, så er det i vedtaket gitt litt ulike begrunnelser: For salg til [...] er det lagt til grunn at ordningen er kommet i stand i regi av A, etter forespørsler fra [...]. Ordningen er ikke kommet i stand etter avtale med C. I denne situasjonen burde A sørget for dokumentasjon. Varene kunne vært sendt til [...] i utlandet på deres [...], på vanlig måte. Befrakter ville da sørget for fraktbrev og utførselsdeklarasjon. Dette er samme prosedyre som A ellers gjennomfører ved salg til utlandet. Når det gjelder salg til B har A forklart at selskapet anser å ha forholdt seg til instruks fra [...]. Skattekontoret mener imidlertid at A burde avklart hvilke varer som skulle ut av landet og sørget for tolldeklarasjon. Som avtalen (referert ovenfor) viser synes det ikke som om A har blitt instruert, men mer som om A har påtatt seg ansvaret for å ordne mva-behandlingen innenfor reglenes rammer. For varer som A anser å ha levert tollager, har selskapet anført at fritaket er oppfylt ved levering til slikt lager, og uten ytterligere dokumentasjon. Skattekontoret anser dette som en misforståelse av regelverket. En slik eventuell rettsvillfarelse kan ikke anses begått i aktsom god tro. Avslutningsvis bemerkes at A er et stort og profesjonelt selskap som ofte håndterer varesalg til utlandet. Selskapet er dermed kjent med eksportfritaket og dokumentasjonsreglene. I denne situasjonen anses A å ha opptrådt uaktsomt ved ikke å sørge for tilstrekkelig dokumentasjon for avgiftsfri omsetning."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage på etterberegnet merverdiavgift og tilleggsavgift ikke tas til følge. Det innstilles på at ilagt tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % på grunn av lang liggetid i sekretariatet, jf. Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK) art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til den begrunnelse som fremgår av skattekontorets redegjørelse gjengitt ovenfor, og vil i tillegg bemerke følgende:

Etterberegning av utgående merverdiavgift

Hjemmelen for skattekontorets etterberegning i denne saken var Lov om merverdiavgift av 19. juni 2009
nr. 58 (merverdiavgiftsloven) § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er opphevet fra 1. januar 2017, men videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Lovendringen medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Problemstilling

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt vilkårene for å fakturere de aktuelle salgene til B og [...] uten merverdiavgift etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-21 om eksportsalg er oppfylt. Dersom det konkluderes med at vilkårene for avgiftsfritak ikke er oppfylt, er spørsmålet om etterberegning på bakgrunn av spesielle forhold i saken likevel bør unnlates ut fra det såkalte opportunitetsprinsippet, jf. ordlyden «kan» i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd.

Før det vurderes om dokumentasjonskravene for avgiftsfritatt salg er oppfylt, må det tas stilling til hvorvidt det foreligger et salg «ut av merverdiavgiftsområdet», jf. merverdiavgiftsloven § 6-21, eller om det foreligger ordinær innenlandsk omsetning som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet legger til grunn at det er uomtvistet at det hverken ved salg til B eller til [...] foreligger tolldeklarasjoner eller utførselsattester i tråd med kravene i Forskrift 15.12.2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften) § 6-21-1. Det som er omtvistet er hvorvidt det er grunnlag for å gjøre unntak fra disse dokumentasjonskravene basert på at utførsel av de aktuelle varene kan anses sannsynliggjort på annen måte, herunder det forhold at utførsel av varer er skjedd av, eller under oppsyn av norske myndigheter.

Sekretariatet vil først innledningsvis foreta en generell gjennomgang av det aktuelle regelverket og retts- og forvaltningspraksis knyttet til dette, før vi går nærmere inn på de to hovedgruppene av salg i denne saken.

Regelverk

Merverdiavgiftsloven av 2009 erstattet tidligere lov av 19. juni 1969 nr. 66 med

virkning fra 1. januar 2010. Merverdiavgiftsloven 2009 var en teknisk gjennomgang og som

utgangspunkt var det en lovrevisjon uten realitetsendringer. For de bestemmelser denne saken gjelder, innebar 2009-loven ingen innholdsmessige endringer. Sekretariatet vil i det følgende vise til 2009-loven. Lovhenvisningene til de tidligere reglene fremgår av skattekontorets vedtak.

Omsetning av varer i Norge er i utgangspunktet merverdiavgiftspliktig og skal avgiftsbelegges med høy sats, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Merverdiavgiftsloven kapittel 6 regulerer fritak for merverdiavgift, også kalt nullsatsfritak. Anvendelsesområdet er omsetning som er avgiftspliktig, men hvor det likevel ikke skal beregnes utgående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift refunderes av staten. Dette i motsetning til unntak etter merverdiavgiftsloven kapittel 3 hvor inngående avgift ikke refunderes. Dette forholdet tilsier at det ved tolkingen og praktiseringen av fritaksbestemmelsene stilles strenge krav til notoritet og dokumentasjon.

Den aktuelle fritaksbestemmelsen i vår sak, er merverdiavgiftsloven § 6-21. Etter denne bestemmelsen er omsetning av varer «ut av merverdiavgiftsområdet» fritatt for merverdiavgift. I praksis benyttes ofte begrepene utførsel eller eksport. Dokumentasjonskravene for fritak etter merverdiavgiftsloven § 6-21 er nærmere spesifisert i merverdiavgiftsforskriften §§ 6-21-1 og 6-21-2. Det fremgår av disse bestemmelsene at fritak «skal» dokumenteres med salgsdokument, tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd. Kravet om tolldeklarasjon innebærer at det er et vilkår for avgiftsfritak at selgeren må utekspedere varen gjennom tollmyndighetene. I følge lov om bokføring av 19. november 2004 nr. 73 § 13 annet ledd må gjenpart av tollstemplet tolldeklarasjon oppbevares i regnskapet i 10 år og dokumentet gjelder som legitimasjon for det avgiftsfrie salget.

Merverdiavgiftsloven § 6-21 gir altså selger en rett til å fakturere uten merverdiavgift på visse vilkår. Hvis selger ikke følger disse kravene for avgiftsfritak, må selger på vanlig måte beregne utgående merverdiavgift ved salg av varer ut av merverdiavgiftsområdet.

Dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften må ses i sammenheng med bestemmelsen om dokumentasjonsplikt i merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd, hvor det fremgår at avgiftssubjektet «skal beregne utgående merverdiavgift, med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, kan godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen eller uttaket.»

Sekretariatet bemerker at fritaket i § 6-21 gjelder omsetning «ut av merverdiavgiftsområdet». Salg innenfor merverdiavgiftsområdet vil være avgiftspliktig i tråd med hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Om denne grensedragningen uttales følgende i Gjems-Onstad m.fl. i «MVA-kommentaren» 5. utgave 2016 på side 447: «Mval. § 6-21 første punktum må fortolkes slik at leveringssted avgjør. Det avgjørende er at salgsbetingelsene innebærer at varene leveres utenfor merverdiavgiftsområdet, f.eks: «fob utenlandsk havn». Vare som er levert i merverdiavgiftsområdet omfattes ikke av avgiftsfritaket.»

Dersom en vare anses levert i Norge, er hovedregelen at det skal betales avgift. Dette gjelder selv om selger er kjent med at varene umiddelbart deretter tas ut av landet. Dette er også påpekt av Borgarting lagmannsrett i dom LB-2002-250 Mobiltelefondommen, nærmere omtalt nedenfor.

Ordlyden «skal» i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 tilsier at dokumentasjonskravene er absolutte vilkår for at selger kan unnlate å beregne avgift.

Rettspraksis og forvaltningspraksis viser også at regelverket ut fra kontroll – og notoritetshensyn praktiseres strengt. Selv om varene beviselig er transportert ut av merverdiavgiftsområdet, er det likevel som hovedregel en forutsetning for avgiftsfritak at dokumentasjonskravene etter forskriften er oppfylt.

Når det gjelder rettspraksis er Borgarting lagmannsretts dom, LB-2002-250, Mobiltelefondommen, særlig sentral. Dommen gjelder spørsmålet om vilkårene for fritak etter merverdiavgiftsloven av 1969
§ 16 første ledd nr. 1 bokstav a ved omsetning av varer til utlandet.

I denne saken fikk den næringsdrivende ikke medhold i avgiftsfritak ved salg av 6000 mobiltelefoner til en utenlandsk person. Personen kom selv til Norge ved flere anledninger for å kjøpe mobiltelefoner. Personen tok deretter med seg mobiltelefonene som håndbagasje ved utreise fra Norge. Denne personen bestilte mobiltelefoner på forhånd og selger kontaktet deretter speditør som sørget for å fylle ut tolldeklarasjoner på varene og registrere disse i TVINN. Lagmannsretten fant det sannsynliggjort at mobiltelefonene var fraktet ut av Norge umiddelbart etter overlevering fra selger, men at hensynet til notoritet og kontroll tilsa en konsekvent praktisering av fritaket. Lagmannsretten uttalte at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjonen er korrekt utfylt, og la avgjørende vekt på at det ikke forelå såkalt utpasseringsattest slik kravet var etter den tidligere forskrift nr. 35. Dommen ble anket til Høyesterett, men ble nektet fremmet.

Skattepliktige har i klagen gjort gjeldende at denne dommen er mindre treffende for vår sak siden dommen gjelder et svindellignende tilfelle.

Sekretariatet er ikke enig i dette, og mener at dommen på generelt grunnlag angir en streng praktisering av dokumentasjonskravene.

En slik forståelse av dommen synes også lagt til grunn i dom fra Kristiansand tingrett 7. september 2017 National Oilwell Varco, inntatt i UTV-2017-2052. Denne dommen er ikke påanket, og er dermed rettskraftig.

Saken gjaldt blant annet spørsmål om det forelå tilstrekkelig dokumentasjon for avgiftsfritak ved to tilfeller av salg til utlandet. Det var på det rene at det manglet tolldeklarasjon og attest for utførsel, slik at kravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke var oppfylt. Skattepliktige hadde opplyst at årsaken til at disse kravene ikke var overholdt, var at dødsfall hos speditøren hadde hindret fremleggelse av disse dokumentene. Det ble vist til at begge salgene var dokumentert med bestillinger, faktura, og fraktdokumenter som viste at varene var solgt og levert til henholdsvis Angola og Ghana.

Retten uttalte blant annet følgende om disse salgene:

«Registrerings- og dokumentasjonsplikt mv. for utførsel av varer er nærmere regulert i Fmval. § 6-21-1 og § 6-21-2. Det dreier seg om betydelige beløp, og sterke kontroll- og notoritetshensyn slår derfor inn også her. Reglene må håndheves konsekvent, også for de store aktørene (NOV). Det medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og til at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis.

Det fremgår av fmval. § 6-21-1 at fritak skal dokumenteres med tolldeklarasjon og attest for utførsel i samsvar med tollforskriften § 4-23-2 annet og tredje ledd.

Retten er enig med saksøkte i at den sentrale rettsavgjørelsen på dette området fortsatt er Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 21.10.2001 (LB-2002-250). Dommen fastslår at det stilles strenge krav til dokumentasjon og at domstolen ikke står fritt (mangler kompetanse) til å vurdere om selskapet på annen måte enn det loven krever har godtgjort at det ikke skal betales avgift. Selv om forvaltningspraksis kan fremstå som noe vaklende, er det likevel rettens oppfatning at avgiftsmyndigheten stort sett har forholdt seg lojalt til den lovforståelse som kan utledes av den nevnte rettsavgjørelsen. Dette er da også kommet til uttrykk i Skattedirektoratets rundskriv og uttalelser. Retten har også fått den forståelse at næringslivet også har innrettet seg etter dette, selv om dette ikke nødvendigvis innebærer at selgerne har akseptert forvaltningens lovforståelse.

Selv om det stilles strenge krav til dokumentasjon, må retten likevel foreta et skjønn. Retten må nøye vurdere om formal feil skal kunne aksepteres hvis annen dokumentasjon er fremskaffet. Når det gjelder brudd på sentrale legitimasjonskrav, er rettens skjønnsutøvelse klart begrenset.»

«Når det gjelder salg til utlandet, Rig Angola og Rig Ghana, har saksøker erkjent at det foreligger dokumentasjonsmangel ettersom det verken er fremlagt tolldeklarasjon og attest for utførsel. Saksøkte har gitt en forklaring på hvorfor, men slik retten vurderer det er bruddene uavhengig av dette av en sådan karakter at de av kontroll- og notoritets hensyn ikke kan aksepteres.» (sekretariatets understreking).

Retten angir i denne saken at det ved vurderingen av om dokumentasjonskravene er oppfylt må skilles mellom formalfeil og brudd på sentrale legitimasjonskrav.

Klagenemndspraksis underbygger også at dokumentasjonskravene håndheves strengt. Selv om det er på det rene at varen er tatt ut av landet, slik det var i dommene nevnt ovenfor, så er ikke det tilstrekkelig hvis dokumentasjonen ikke er på plass. Sekretariatet viser til sakene KMVA 2013-7736 med videre henvisninger til KMVA-2009-6451 og KMVA-2007-5846, og KMVA-2013-7852 som er omtalt nedenfor.

Med dette som utgangspunkt vil sekretariatet foreta en konkret vurdering av de to hovedgruppene av varesalg i denne saken.

Salg til [...]

Sekretariatet viser til fremstillingen under saksforholdet ovenfor når det gjelder beskrivelsen av skattepliktiges salg til [...] i [...].

Slik sekretariatet oppfatter det, har skattekontoret for disse salgene lagt til grunn at det i utgangspunktet vil kunne foreligge salg «ut av merverdiavgiftsområdet», ved at varene er bestilt til og leveres til [...]adresse. Sekretariatet forstår det slik at C bistår skattepliktige med transporten mellom Norge og [utland], slik at varene anses levert først ved ankomst [...]. Sekretariatet legger dette til grunn for vår vurdering.

Som det fremgår ovenfor, er det imidlertid et vilkår for avgiftsfritak at selger utekspederer varene gjennom tollvesenet. Selger må med andre ord formelt «følge varen» ut av landet. I dette tilfellet er det på det rene at dette ikke har blitt gjort, slik at det ikke kan fremlegges dokumentasjon i tråd med merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Heller ikke C har utekspedert varene gjennom tollvesenet, idet C, i henhold til opplysninger i klagen, har forholdt seg i samsvar med regler etablert av International Customs Coordination Cell. Disse reglene innebar, etter det opplyste, fritak fra tollprosedyrer og toll/avgifter for forsendelser til norsk personell i [...].

Spørsmålet blir da om om det likevel er grunnlag for å anse at vilkårene for å foreta avgiftsfri fakturering etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 er oppfylt.

Skattepliktige har anført at det ikke er gjort noen feil, ved at det er sikret tilstrekkelig notoritet over utførselen av varene ved at C har bistått med transporten. Skattepliktige mener derfor at det foreligger tilstrekkelig dokumentasjon for utførsel, og at det ikke kan forlanges tolldeklarasjon. Formålet med å avgiftsbelegge er etter skattepliktiges oppfatning ikke til stede.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurderinger av dette slik det fremkommer i redegjørelsen ovenfor, og slutter seg til dette.

Sekretariatet vil i tillegg bemerke at det i dette tilfellet ikke dreier seg om rene formalfeil, men om at grunnleggende krav for avgiftsfri fakturering ikke er overholdt.

Selv om skattepliktige har gitt en forklaring på hvorfor de aktuelle vilkår ikke er fulgt, mener sekretariatet at bruddene er av en slik karakter at det ikke kan være tilstrekkelig for å likevel anse vilkårene oppfylt at varene er transportert ut av C. Sekretariatet er enig i at kravet til notoritet til en viss grad er ivaretatt, men finner at rutinene ved utsendelse ikke gir absolutt sikkerhet for at varene er ført ut. Skattepliktige har heller ikke sørget for å sikre seg dokumentasjon fra C på at varene faktisk ble sendt ut. Sekretariatet peker på at det ikke bare er hensynet til notoritet som tilsier en streng praktisering av reglene, men også hensynet til en effektiv kontroll.

Sekretariatet mener at dette standpunktet er i tråd med Kristiansand tingretts dom National Oilwell Varco, omtalt ovenfor. Skattepliktige hadde også i den saken gitt en forklaring på hvorfor det manglet tolldeklarasjoner, samtidig som det fantes øvrige dokumenter som det ble hevdet at sannsynliggjorde utførsel. Retten fant det imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på forklaringen og den øvrige dokumentasjonen idet bruddenes karakter – at det manglet tolldeklarasjoner og utførselsattest – i seg selv tilsa at vilkårene for avgiftsfritak ikke var oppfylt.

Sekretariatet ser at det i tilfeller ved salg til [...] i utlandet kan gjøre seg gjeldende spesielle sikkerhetshetshensyn, men finner at dette alene ikke er tilstrekkelig til å gjøre unntak fra de alminnelige kravene til avgiftsfritt salg.

Vi viser i denne sammenheng til klagenemndssak KMVA-2013-7852 hvor skattepliktige som forklaring på at ikke de som selger hadde stått for utførsel av varen, viste til at kjøper selv besørget transport av de aktuelle varene ut til plattform ut fra sikkerhetsmessige hensyn knyttet til strenge regler ved anløp av plattform. Dette forholdet var ikke nok til at det skulle gjøres unntak fra kravet om at selger selv må forestå vareutførselen, herunder sørge for å oppfylle dokumentasjonskravene i merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Dette gjaldt selv om øvrig dokumentasjon viste at varene var levert utenfor merverdiavgiftsområdet.

Sekretariatet legger videre vekt på at det i dette tilfellet dreier seg om betydelige beløp og salg som har pågått over en lang periode. Disse forhold tilsier at sterke kontroll- og notoritetshensyn slår inn.

At C´s tollbehandling har skjedd i samsvar med internasjonalt etablert rutine fritar ikke skattepliktige som selger fra å forholde seg til gjeldende merverdiavgiftsregelverk. Internasjonale regler og rutiner vedrørende tollbehandling kan uansett ikke sette til side en så klar ordlyd som det er i de aktuelle bestemmelsene, med mindre dette skjer i form av regelendringer.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vilkårene for å fakturere uten avgift etter merverdiavgiftsloven
§ 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1 ikke var oppfylt ved skattepliktiges salg til [...]. Salgene er dermed avgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Salg til B

Sekretariatet viser til fremstillingen under saksforholdet ovenfor når det gjelder beskrivelsen av skattepliktiges salg til B.

Som tidligere nevnt, gjelder avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-21 salg «ut av merverdiavgiftsområdet». En naturlig forståelse av ordlyden tilsier at den aktuelle varen må være levert utenfor merverdiavgiftsområdet for at avgiftsfritaket skal komme til anvendelse. Sekretariatet viser til gjengivelsen av juridisk teori ovenfor, hvor det legges til grunn at det er stedet for kjøpsrettslig levering som er avgjørende ved denne vurderingen. Sekretariatet påpeker også at det er selve eksporten som medfører fritaket, og ikke hvem som er kunden eller hvem som mottar fakturaen.

I dette tilfellet legger sekretariatet til grunn at varene som er solgt til B må anses levert i Norge. Av skattekontorets vedtak fremgår det på side 3 at «[I]ngen varer blir sendt direkte fra A til utenriksstasjonene. B har opplyst at alle varer som er beregnet til bruk i utlandet bestilles med leveringsadresse D i [adresse], [sted].» Sekretariatet legger til grunn at det nå er enighet om at dette er et ordinært lager, og ikke et såkalt tollager. Skattepliktige har også opplyst i klagen at det er B som er vareeier på det tidspunktet utførsel av varene finner sted.

Sekretariatet vil også påpeke at varene ikke sendes umiddelbart ut av landet. I epost fra D den 7. oktober 2015 er det opplyst at varene oppbevares på lager fra mellom 1 måned opp mot 1 år. B som kjøper har da fått full fysisk og rettslig råderett over varene, og sterke kontrollhensyn taler da mot at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-21 kan anvendes i slike tilfeller. A har ifølge egne opplysninger heller ingen oversikt over eller dokumentasjon for Bs faktiske transporter ut av Norge.

Skattepliktige har i klagen vist til at de aktuelle utførslene kan dokumenteres med utskrift fra Bs administrasjonssystem. Selv om dette legges til grunn, mener sekretariatet at en slik dokumentasjon ikke vil ha betydning så lenge det er på det rene at varene er levert i Norge og det er B som vareeier som har stått for utførselen. Av samme grunn finner sekretariatet at det ikke er av betydning for saken å ta stilling til hvorvidt det er unntak for deklareringsplikten for diplomatpost.

Sekretariatet mener at det i dette tilfellet ikke foreligger salg «ut av merverdiavgiftsområdet», slik at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-21 ikke kommer til anvendelse.

Slik sekretariatet ser det, kan ikke det forhold at skattepliktige har handlet i tillit til statlig myndighet medføre at det skal legges til grunn andre regler enn det som gjelder ved omsetning til andre. Det aktuelle avgiftsfritaket er knyttet opp mot selve eksporten, ikke kundens status. I alle tilfeller mener sekretariatet at skattepliktige har et selvstendig ansvar for å sette seg inn i avgiftsregelverket og håndheve dette av eget tiltak.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven ikke kommer til anvendelse ved de aktuelle tilfeller av salg til B. Salgene anses som innenlands omsetning som er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Bør etterberegning unnlates ut fra opportunitetsprinsippet?

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å unnlate å etterberegne avgift ut fra opportunitetsprinsippet, og slutter seg til skattekontorets synspunkt i redegjørelsen gjengitt ovenfor.

Sekretariatet vil også vise til at det fremgår av Høyesteretts avgjørelse i RT-1999-608 Bud-Service at ordet "kan" ikke uten videre gir anvisning på en handlefrihet for avgiftsmyndighetene. Høyesterett synes i denne dommen å forutsette at utgangspunktet er at etterberegning skal foretas hvor det foreligger en uriktig avgiftsbehandling, og at avgiftsmyndighetenes handlefrihet er begrenset til "det som måtte være begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning". Sekretariatet mener det er klart at det i denne saken hverken gjør seg gjeldende praktiske hensyn eller at det dreier seg om feil av mindre betydning.

Konklusjon

Sekretariatet legger til grunn at de aktuelle omsetningsoppgavene er uriktige, da det i oppgavene er angitt avgiftsfritt salg som ikke fyller vilkårene for å faktureres avgiftsfritt, og som dermed er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan derfor fastsettes ved skjønn, og sekretariatet finner ikke at det er grunnlag for å unnlate å foreta etterberegning etter opportunitetsprinsippet.

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader til utkast til innstilling

Skattepliktige gjør i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling gjeldende at det med bakgrunn i EU-retten gjelder et proporsjonalitetsprinsipp/forholdsmessighetsprinsipp også i norsk merverdiavgiftsrett. Skattepliktige hevder at dette prinsippet ignoreres dersom skattekontorets vedtak opprettholdes, idet det i denne saken foreligger ekstraordinære forhold ved at skattepliktige ble forledet av B til å foreta uriktig avgiftsbehandling. Det er anført at A har vært aktpågivende i sin avgiftshåndtering, ved at selskapet har handlet i tillit til B som offentlig organ.

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt det på generelt grunnlag gjelder et forholdsmessighetsprinsipp i den norske avgiftsretten, idet forholdene i denne saken, slik sekretariatet ser det, uansett ikke innebærer at en anvendelse av reglene i merverdiavgiftsloven § 6-21 og forskriften
§ 6-21-1 vil innebære strid med et slikt prinsipp, slik dette er beskrevet og belyst i skattepliktiges merknader.

Sekretariatet viser i denne sammenheng for det første til at vi ikke finner det det naturlig å si at skattepliktige har blitt forledet til å foreta uriktig avgiftsbehandling. Av bilag [...] til rammeavtalen mellom A og B, og som det vises til i merknadene, sies det kun at "[L]everanser til B må kunne faktureres eks./ink. MVA – ut fra om mottaker er innenlands/utenlands". Skattepliktige viser til at B forutsetter med dette at A skal fakturere varer avgiftsfritt der disse skal til utenriksstasjonene.

Slik sekretariatet ser det, er det ikke noe i avtalen som tilsier at det skal gjøres unntak fra de alminnelige kravene for å kunne fakturere avgiftsfritt. Ut fra alminnelige avtalerettslige prinsipper må det legges til grunn at hver part i avtalen har ansvar for at sine leveranser er i samsvar med lovverket og offentligrettslige krav, herunder den avgiftsmessige håndteringen, med mindre annet uttrykkelig fremgår. Sekretariatet kan ikke se at rammeavtalen naturlig kan tolkes slik at den tar sikte på å gjøre en endring i A´s ansvar som selger til å sørge for en korrekt avgiftshåndtering av sine salg. Sekretariatet kan heller ikke se at det er noe i avtalen som tilsier at de alminnelige regler for avgiftsfritt eksportsalg ikke skulle gjelde. Etter sekretariatets oppfatning, og slik det fremgår av drøftelsen nedenfor under tilleggsavgift, kan det uansett ikke legges til grunn at A har vært tilstrekkelig aktpågivende ved å legge til grunn anmodninger i eposter fra ansatte i B om at de aktuelle salg skulle faktureres uten avgift, uten å stille nærmere spørsmål ved dette eller foreta ytterligere undersøkelser. Vi viser særlig til at det må forutsettes at A var kjent med de alminnelige regler for eksportsalg, idet selskapet i kontrollperioden også hadde en rekke salg til utlandet.

På denne bakgrunn, mener sekretariatet at forholdene i denne saken er vesentlig forskjellig fra det som er tilfellet i EU-dommen som skattepliktige har vist til i sine merknader. EU-dommen gjelder et klart tilfelle av svik/bedrageri fra kjøpers side, som det var svært vanskelig for den avgiftspliktige å oppdage. Resultatet i den saken beror derfor på avveininger om hvorvidt det er rimelig at avgiftspliktige eller staten skal bære risikoen for tredjemanns svikaktige opptreden i et tilfelle hvor den avgiftspliktige har opptrådt tilstrekkelig aktsomt. I vår sak er det ingen holdepunkter for å si at B bevisst har forsøkt å lure skattepliktige til å foreta en uriktig avgiftsbehandling, samtidig som sekretariatet finner at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktpågivende ved ikke å foreta nærmere undersøkelser rundt riktigheten av avgiftshåndteringen. Sekretariatet mener derfor at synspunktene fra EU-dommen, på grunn av ulikheter i faktum, ikke er direkte overførbare til vår sak. Sekretariatet påpeker for øvrig at avgiftsretten ikke er en del av EØS-avtalen, og at relevansen og vekten av praksis fra EU-domstolen vil være begrenset i de tilfeller hvor ikke lovgiver uttrykkelig har forutsatt at det norske regelverket skal praktiseres i samsvar med EU-retten, slik som det for eksempel er gjort for unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. Sekretariatet viser også til at ordlyden i de aktuelle bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 6-21 og forskriften § 6-21 er klar. I et slikt tilfelle kan EU-retten uansett ikke medføre en tilsidesetting av den løsning som følger av de norske reglene, jf. bl.a. Høyesteretts uttalelser i den såkalte Invex-dommen i UTV-2011-481 avsnitt 46, og i Avinor-dommen HR-2017-2065-A avsnitt 33.

Tilleggsavgift

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven
§14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige over flere år har solgt varer uten å fakturere med utgående merverdiavgift, uten at vilkårene for avgiftsfritak er oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Ved å fakturere de aktuelle salgene til B og [...] uten at vilkårene for avgiftsfritt salg etter merverdiavgiftsloven § 6-21 er oppfylt, jf. drøftelsen ovenfor, finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. merverdiavgiftsloven
§ 15-10 annet ledd.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Skattepliktige har anført at staten ikke er unndratt merverdiavgift, idet varene er solgt for bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.

Til dette bemerker sekretariatet at skattepliktige har fakturert avgiftsfritt uten at vilkårene for dette var oppfylt. Det er i tilfeller som dette ikke anledning til å fakturere avgiftsfritt dersom de formelle vilkår for å dokumentere at varene er omsatt ut av merverdiavgiftsområdet ikke er oppfylt, eller når levering har skjedd i Norge. Dette gjelder selv om varene er solgt for bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Salgene skulle vært avgiftsberegnet og avgiften innberettet til staten. Når dette ikke er gjort, er staten påført tap. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt og at begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen slik:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5, og Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har skattepliktige fakturert de aktuelle salgene avgiftsfritt, uten at kravene til avgiftsfrie salg er oppfylt etter merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-21-1. Skattepliktige skulle dermed ha fakturert salgene med merverdiavgift i tråd med hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 annet ledd.

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet slutter seg til det som fremgår av skattekontorets redegjørelse ovenfor, og bemerker i tillegg følgende:

Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Fakturering uten avgift er unntak fra hovedregelen om at all omsetning i utgangspunktet er avgiftspliktig. I slike tilfeller gjelder det et særskilt strengt krav til skattepliktige om å forsikre seg om at den regelforståelse som legges til grunn for å fakturere avgiftsfritt er riktig.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige, som en stor og profesjonell aktør med også øvrig salg til utlandet, var kjent med reglene for eksportsalg. Selskapet burde da vært klar over at den avgiftshåndteringen som ble gjort ved de salgene som denne saken gjelder, avvek fra reglene i merverdiavgiftsloven § 6-21, jf. merverdiavgiftsloven § 6-21-1. I en slik situasjon mener sekretariatet at skattepliktige hadde flere handlingsalternativer. Dersom det vanskelig lot seg gjøre å oppfylle vilkårene for avgiftsfrie salg på grunn av de spesielle omstendigheter knyttet til de aktuelle salgene, mener sekretariatet at skattepliktige burde fakturert med merverdiavgift, og eventuelt søkt fritak etter den tidligere bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 19-3 (tidligere merverdiavgiftslov § 70).

Skattepliktige har for salgene til B anført at det ikke kan anses uaktsomt å handle i tillit til statlig myndighet. Sekretariatet er ikke enig i dette, og mener at dette ikke er å anse som et unnskyldende forhold i aktsomhetsvurderingen. Skattepliktige har som selger et selvstendig ansvar for å sikre at vilkårene for avgiftsfritak er tilstede. Sekretariatet vil også peke på at B ikke er avgiftsmyndighet. Det må, etter sekretariatets oppfatning, uansett anses uaktsomt å foreta avgiftsfrie faktureringer over flere år basert på anmodninger om avgiftsfrie salg, uten at det stilles nærmere spørsmål eller kreves fremlagt nærmere dokumentasjon for å underbygge et eventuelt unntak/fritak fra de alminnelige regler for avgiftsfritak.

Selskapet kunne også kontaktet skattekontoret for å få avklart sin regelforståelse og om det var grunnlag for den praktisering av regelverket som skattepliktige la opp til. Slik sekretariatet ser det, burde selskapet i det minste ha gjort skattekontoret oppmerksom på sin avgiftsbehandling i merknad eller vedlegg til omsetningsoppgavene.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter i denne saken for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, og peker i tillegg på at det i denne saken ikke dreier seg om en enkeltstående feil, men om flere leveranser på til sammen store beløp som over flere år har blitt fakturert uten avgift.

Skattepliktige har i klagen anført at dersom faktum var blitt kjent tidligere ville det vært gitt fritak etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 70/merverdiavgiftsloven 2009 § 19-3. Sekretariatet bemerker til dette at Skatteklagenemnda i en klagesak må forholde seg til de transaksjoner og de omstendigheter som faktisk forelå ved innlevering av de aktuelle omsetningsoppgavene. At det ikke tidligere er søkt om avgiftsfritak må skattepliktige være nærmest til å bære risikoen for.

Sekretariatet kan heller ikke se at det er forhold som tilsier at noen av de nevnte unntakene kommer til anvendelse.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom. Dersom særlige forhold foreligger, som at uaktsomheten anses som liten, kan standardsatsen fravikes. Sekretariatet finner ikke at den uaktsomhet som skattepliktige i dette tilfellet har utvist kan anses å være liten. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre forhold som tilsier en annen bruk av sats for tilleggsavgift enn normalsatsen.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

EMK

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter​ eller en straffesiktelse​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland
(EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at vår sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 20. februar 2017 og saken ble påbegynt av sekretariatet den 8. august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på
i underkant av 18 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i vår sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det, som tidligere nevnt, en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør i underkant av 18 måneder.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at satsen for tilleggsavgift skal reduseres med 10 % fra 20 %
til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.11.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Anne Lise Remme, medlem

                        Ernest Tell, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Tilleggskommentarer i epost fra F v/Advokatfirmaet E AS ble mottatt 13. november 2018 sammen med kopi av brev fra B datert 28.06.2016. Eposten med vedlegg ble fremlagt for nemnda 13. november 2018.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.