Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-1, 3-6, 3-30, 11-3, skatteforvaltningsloven § 12‑1, 14‑3

 

3.   Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble stiftet [dd.mm].2002 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode 66.120: Verdipapirmegling. 

Selskapets formål er å “Å yte konsesjonspliktige investeringstjenester, [...], samt annen virksomhet som har naturlig sammenheng med dette.”

A er 100 prosent eid av B. Selskapet er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet er hjemmehørende i [...] kommune.

Innhentet regnskapsmateriell viser at selskapet i kontrollperioden har anskaffet tjenester fra utenlandske leverandører som må vurderes opp mot reglene om tjenesteimport, jf. mval. § 3‑30.

Kontrollen er avgrenset til å omfatte en gjennomgang av selskapets håndtering av reglene om tjenesteimport i mval. § 3‑30. Det er i kontrollen avdekket at selskapet i kontrollperioden har hatt anskaffelser av fjernleverbare tjenester som etter skattekontorets oppfatning skulle ha vært innberettet og avgiftsberegnet i henhold til mval. § 3‑30. Anskaffelsene er ikke innberettet som tjenesteimport i særskilt omsetningsoppgave i henhold til mval. §§ 11‑3 og 15‑6.

Skattekontoret mener at anskaffelser fra følgende leverandører må vurderes opp mot mval. § 3-30;

LEVERANDØR	BILAG	DATO	NOK	TJENESTENS ART	VEDLEGG
C	1061	10.01.2013	7 017	Vedlikeholdsavgift	1
C	1320	27.03.2014	7 017	Vedlikeholdsavgift
C	1093	01.01.2015	7 017	Vedlikeholdsavgift
D	9721	28.12.2015	156 030	Markedsføring	2
C	1029	10.01.2016	8 807	Vedlikeholdsavgift
E	1094	30.01.2017	34 550	Workshop, rådgivning og konsulenttjenester	3
E	1125	15.02.2017	16 150	Rådgivning/konsulent-tjenester
E	1185	28.02.2017	16 700	Kurs/workshop, rådgivning/konsulent- tjenester
F	1288	14.03.2017	8 807	Vedlikeholdsavgift av [...] produkter	4
G	1387	02.05.2017	527 699	Markedsdatatjenester/ lisenser	5
E	1385	06.05.2017	3 825	Konsulenttjenester
G	1464	12.06.2017	25 188	Markedsdatatjenester
G	1502	29.06.2017	52 274	Markedsdatatjenester

Det er ikke beregnet merverdiavgift på noen av disse anskaffelsene fra utlandet.

Vedlegg nr. 6 – 11 i rapporten inneholder avtaler med de enkelte leverandører, samt to vedlagte avtaler til selskapets tilsvar av 10.10.2017. 

Skattekontoret la til grunn at vilkårene for at det skal beregnes omvendt avgiftsplikt er oppfylt for samtlige leveranser.

Følgende etterberegning ble foretatt:

2013	Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25 %	Utgående	1	7 017	1 754
2014	Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25 %	Utgående	1	7 017	1 754
2015	Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25 %	Utgående	1	7 017	1 754
2015	Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25 %	Utgående	4	156 030	39 008
2016	Beregnet utgående avgift tjenesteimport 25 %	Utgående	1	8 807	2 202
2017	Tjenester kjøpt fra utlandet, og beregnet avgift 25 %	Utgående	1	76 207	19 052
2017	Tjenester kjøpt fra utlandet, og beregnet avgift 25 %	Utgående	2	608 986	152 247

 

Samlet etterberegning av utgående merverdiavgift utgjør kr 210 271."

Sekretariatet bemerker at skattekontoret i vedtak av 25. oktober 2017 også ila tilleggsskatt med kr 42 045, som utgjør 20 prosent av etterberegnet beløp, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 29. desember 2020. Sekretariatet har ikke mottatt noen merknader til innstillingen.

4.   Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak som gjelder leveransene fra G er 06.12.2017 påklaget av H v/advokat I. 

Klagen kan sammenfattes slik:

Vedtakets begrunnelse

Skattekontoret anser at ingen av de anskaffede fjernleverbare tjenester fra G omfattes av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3‑6 a) til g). Tjenestene anses som softwareløsninger, vedlikeholdstjenester og markedsdataintegrering. Programvarelisensene er et sentralt verktøy i selskapets aktive forvaltning, men skattekontoret anser samtidig at dette i seg selv ikke er en unntatt finansiell tjeneste.

Unntaket for underleverandørtjenester anses heller ikke å komme til anvendelse, da løpende levering av IT-tjenester/software ikke danner en særskilt helhet sammen med andre administrative tjenester. Samtidig gis inntrykk av at praksis tilknyttet avgiftsunntak for underleverandørtjenester til fondsforvaltere ikke kan legges analogisk til grunn for underleverandørtjenester til selskap som driver merverdiavgiftsunntatt forvaltning. Videre sees bort fra relevant upublisert forvaltningspraksis, da den antas å være uriktig. 

Nærmere om tjenestene som anskaffes fra G

Selskapet har anskaffet et porteføljeforvaltningssystem fra G for gjennomføring av den avgiftsunntatte aktive forvaltningen. Tjenesteleveransen gjennomføres ved at G benytter to moduler som samhandler og sikrer gjennomføring av ulike sentrale og påkrevde funksjoner i forvaltningen som A foretar for sine kunder, investorene.

J-modulen er serverbasert, mens K-modulen er skybasert. J-modulen er påkrevd bindeledd mellom As eget datasystem og den skybaserte del av tjenesten, K. G drifter tjenesten, samt overvåker, vedlikeholder og oppdaterer modulene løpende som ledd i tjenesteleveransen.

I modulen K registreres og oppdateres all informasjon om kundene og deres porteføljer. Her registreres samtlige verdipapirer som det investeres i. Markedskurser for verdipapirer leses inn daglig via et eget grensesnitt mot L (delleveranse fra G) og K kjører daglig verdivurdering av samtlige porteføljer. Videre beregner og rapporterer K at kundenes investeringer til enhver tid er i henhold til avtalt investeringsmandat og at porteføljer med belåning til enhver tid har tilstrekkelig sikkerhet for plasseringene. K beregner også pengevektet og tidsvektet avkastning fra de ulike porteføljene samt forvaltningshonorarer på den enkelte portefølje.

Js kjernefunksjon er å generere kjøps- og salgsordrer med etterfølgende avstemming når handler er foretatt, samt å oppdatere og holde oversikt over "limits"/begrensninger for investeringer per investor. J laster opp oppdaterte kundeporteføljer fra K og genererer kjøp- eller salgsordrer basert på kriterier fastsatt av forvalter. Disse ordrene eksporteres fra J til megler. Bekreftelser på utførte ordrer fra megler importeres deretter tilbake i J, som avstemmer at utførte ordrer er i henhold til den J-genererte handelsinstruksen. Bekreftede handler i J lastes videre inn i K og tilordnes relevante kundeporteføljer.

Videre genererer systemtjenesten lovpålagte rapporteringer og rapporter til investorer vedrørende aktiv forvaltning. En annen funksjon er overvåking av at relevante bestemmelser følges. Videre vil porteføljeforvaltningssystemet håndtere fordeling av returprovisjon ved kjøp av andeler av fond forvaltet av eksterne parter. Det er ikke tale om et in-house system eller kjøp av programvare, men en interaktiv forvaltningsfunksjon opp mot markedsplassene ("børs") under kontinuerlig drift fra leverandøren G.

Nærmere begrunnelse for klagen
A kan ikke se at skattekontoret har foretatt en konkret vurdering av hva G faktisk leverer til A. Det gis inntrykk av at vedtaket bygger på sentrale rettskilder for avgiftsunntaket for finansielle tjenester og for tjenesteleveranser fra underleverandører. Imidlertid foretas ingen fullstendig og konkret vurdering av tjenestene sett i lys av disse rettskildene. Skattekontoret foretar kun en summarisk subsumsjon og konklusjon basert på at tjenesten som utgangspunkt kan fremstå som IT-tjenester som sett under ett aldri kan representere en særskilt helhet. Vedtaket fremstår som uriktig ved at det reelle saksforhold ikke er lagt til grunn i vurdering og konklusjon.

Skattekontoret har ikke vurdert betydningen av at tjenestene leveres som funksjoner i forvaltningen, herunder om disse funksjoner utgjør en særskilt helhet som er spesifikke og vesentlige for aktiv forvaltning. Selskapet hevder at G leverer en webløsning som driftes av G med funksjoner som samlet sett utgjør en særskilt helhet og som anses som spesifikke og vesentlige for den avgiftsunntatte forvaltningen. Det henvises også til anførsler i tilsvar av 10.10.2017.

I klagen hevdes at skattekontoret uttaler at unntaksbestemmelsen for finansielle tjenester i mval. § 3‑6 er uttømmende. Bestemmelsens ordlyd viser at den kun angir eksempel på typiske unntatte finansielle tjenester, jf. innledningen: "Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder ..". Verken i loven eller forarbeidene finnes noen legaldefinisjon av "finansielle tjenester" , men Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15.06.2001 uttaler at bestemmelsen omfatter et vidt spekter av tjenester innen bank-, finans- og forsikringssektoren. Dette bekreftes i forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001). Departementet har presisert at unntakets anvendelsesområde må fastsettes gjennom konkret lovtolkning ut fra alminnelige rettskildeprinsipper. Unntaket for finansielle tjenester er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. Som utgangspunkt må unntaket avgrenses mot tjenester av mer generell administrativ, økonomisk og juridisk art.

A leverer avgiftsunntatte tjenester som omfatter porteføljeforvaltning med aktiv forvaltning. I hovedsak består den aktive forvaltning i å investere kundenes midler i verdipapirfondsandeler. Aktiviteten kan sammenlignes med forvaltning av verdipapirfond, noe som er grunnen til at forvaltning av verdipapirfond ble unntatt merverdiavgift ved innføring av unntaket for finansielle tjenester i 2001. Avgiftsunntaket for aktiv forvaltning begrunnet innføringen av et tilsvarende unntak for forvaltning av verdipapirfond. Skattekontorets vedtak har liten forståelse for at forvaltningspraksis og rettspraksis tilknyttet fondsforvaltning kan legges analogisk til grunn for praktisering av unntaket for aktiv forvaltning. Juridisk sett er tilnærmingen vanskelig å forstå. Det vises til at Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15.06.2001 henviser til forarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) hvor det uttales at forvaltning av verdipapirfond i likhet med meglertjenester knyttet til unntatte tjenester bør gis et midlertidig unntak. Begrunnelsen for dette i tolkingsuttalelsen er sitert i klagen.

Ovenstående viser etter klagers syn at unntaket for forvaltning av verdipapir har sitt utspring i avgiftsunntaket for aktiv forvaltning begrunnet med å likestille avgiftsbehandlingen av disse forvaltningsformene. Forvaltnings- og rettspraksis knyttet til fondsforvaltning kan dermed legges analogisk til grunn for aktiv forvaltning for å sikre samme avgiftsmessig behandling av fondsforvaltning og aktiv forvaltning.

Det hevdes i klagen at gjeldende praksis for forvaltning av fond underbygger avgiftsunntak for leveranse av tjenester fra underleverandøren G til A som aktiv forvalter. Følgende oppsummering gis av aktuelle rettskilder:

• Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15.06.2001 med støtte i forarbeidene uttaler at det er tjenestens art som unntas uavhengig av hvem som yter og mottar tjenesten. Det skal sees hen til hvordan unntaket praktiseres i EU, jf. Rt. 2009 side 1632. Tjenester fra en underleverandør til en virksomhet omfattet av unntaket etter mval. § 3‑6 kan være avgiftsunntatt når tjenesten er av en slik karakter at den isolert sett kan anses som en finansiell tjeneste.
• Unntatt forvaltning kan deles opp i flere separate tjenesteleveranser som kan omfattes av unntaket selv om de helt eller delvis ytes av underleverandør til forvalter, jf. C‑169/04 Abbey National med flere.
• Unntatt forvaltning kan foreligge selv om underleverandørens tjeneste ikke endrer de rettslige og økonomiske forhold.
• Tjenestene fra underleverandør må etter en konkret vurdering anses å kunne representere en særskilt helhet og oppfylle spesifikke og vesentlige funksjoner ved forvaltning av verdipapirfond eller investeringsselskaper. Spesifikke funksjoner for slik kapitalforvaltning er de funksjonene som er opplistet under Annex II til tidligere direktiv 85/611/EU (UCIT).
• I en upublisert bindende forhåndsuttalelse BFU av 31.01.2007 bekrefter Skattedirektoratet at "tjenestepakken" verdipapiradministrasjon og andelseierregister var avgiftsunntatt som en særskilt helhet med kjernefunksjoner for fondsforvaltning og således spesifikk og vesentlig for unntatt forvaltning av fond. Underleverandøren omsatte elektronisk verdipapiradministrasjon som omfattet oppgjør av transaksjoner, avstemming av kasse og depot, daglig registrering av markedsverdi og kasse, analyse av indeks, håndtering av porteføljer med registrering av stamdata og Corporate actions, daglig prissetting og systemforvaltning med vedlikehold av øvrige referansedata, feilhåndtering og oppgradering av system. Tjenesten andelseierregister omfatter tjenesteelementer som verifisering og gjennomføring av betaling, utbytte, utbetalinger samt rapportering og systemforvaltning.
• EU-praksis bekrefter at også andre tjenester enn de som følger av Annex II til EU-direktivet kan være unntatt merverdiavgift som forvaltning. Dette gjelder administrative og regnskapsmessige ytelser som er eksemplifisert i klagen.
• Skattedirektoratets fellesskriv av 16.05.2013, punkt 4, omhandler administrative oppgaver for investeringsselskaper. Administrative oppgaver kan komme inn under unntaket i mval. § 3‑6 g). I klagen nevnes eksempler på dette. Oppgavene må ha det løpende og helhetlige preg som særpreger "forvaltning av investeringsselskap" etter mval. § 3‑6 g). Senere forvaltningspraksis bekrefter at denne tilnærming benyttes for ulike underleverandørtjenester til både forvaltere av verdipapirfond og av investeringsselskaper.
• Skattedirektoratets Rundskriv av 8.12.2016 m/vedlegg er en oppsummering av bakgrunnen for skatteetatens forståelse av regelverket. Her bekreftes uttalelser gitt i fellesskriv av 16.05.2013 vedrørende administrative tjenester levert av underleverandører til forvaltere av investeringsselskaper. Videre vises til GfBk-dommen (C-275/11) hvor administrative tjenester fra en tredjepart til forvalter av investeringsselskap ble ansett som unntatt fondsforvaltning.
• I upublisert praksis fra Skatt øst og Skatt vest i 2013 og 2016 hvor internettbaserte IT-løsninger som driftes av leverandør til bruk i forvaltningen av fond og i handel med verdipapir er ansett unntatt merverdiavgift som leveranse som oppfyller funksjonene i forvaltning av fond og ved handel i verdipapirer.
• Fellesskriv av 14.11.2017 fra Skattedirektoratet gjør rede for avgiftsunntaket for underleverandørtjenester til fondsforvaltere m.v., og bekrefter at avgiftsunntaket skal praktiseres i henhold til ovennevnte punkter.

Ovennevnte oppsummering viser at en underleverandørs tjenesteleveranse til forvalter av fond/-investeringsselskaper kan være unntatt merverdiavgift under forutsetning av at tjenesten kan anses å ha et løpende og helhetlig preg og oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner ved forvaltningen. Videre følger at de administrative oppgaver som følger av Annex II til EU‑direktivet er typiske oppgaver som en underleverandør kan anses å levere som avgiftsunntatt til forvaltere. Om tjenestene medfører endring av rettslige og økonomiske posisjoner er ikke avgjørende for om det kan foreligge avgiftsunntak.

I dette tilfelle leverer G et porteføljeforvaltningssystem som en tjeneste til A. Tjenesten driftes av G, og det utfører overvåking, vedlikehold og oppdatering av de to modulene med tjenesteelementer. K-modulen er skybasert med funksjon for registrering og oppdatering av kundenes porteføljer m.v.

J-modulen er et nødvendig bindeledd mellom K-modulen og As eget datasystem, genererer kjøps- og salgsordrer med eksport til megler og som utfører etterfølgende avstemminger når handler er gjennomført. Videre vil modulen oppdatere og holde oversikt over "limits"/begrensninger for den enkelte investors investeringer. Bekreftede handler lastes inn i K og tilordnes de aktuelle porteføljer.

Forvaltningssystemet har funksjoner som genererer lovpålagte rapporteringer og rapporter til investorer knyttet til den aktive forvaltningen og som overvåker at relevante bestemmelser følges. Fordeling av returprovisjon skjer ved kjøp av fondsandeler.

Etter klagerens vurdering er det klart at skattekontorets begrunnelse for vedtaket er basert på en uriktig antakelse av at leveransen fra G gjelder kjøp av software etc. Det riktige er at A kjøper en tjeneste fra G som innebærer levering av elektronisk spesifikke funksjoner i forvaltningen som utføres. Det gjelder ikke kjøp av in-house system eller lignende. Kjøpet gjelder en tjeneste med interaktiv forvaltningsfunksjon opp mot markedsplassene (børs) under kontinuerlig drift fra G.

Med dette anses tjenesten med sine funksjoner fra G ikke bare å være nødvendig for den aktive forvaltning, men representere tjenesteelementer og kjernefunksjoner i forvaltningen. Dvs. en helhetlig og særskilt enhet som er spesifikk og vesentlig for den aktive forvaltningen. Det er et helhetlig portefølje/-forvaltningssystem som håndterer de sentrale oppgaver som kjennetegner den merverdiavgiftsunntatte tjenesten aktiv forvaltning. Funksjonene i systemtjenesten omfattes av de administrative oppgaver som anses spesifikke ved fondsforvaltning etter direktiv 2009/65/EU, jf. oppgaver i listen nedenfor. Om de nevnte administrative oppgaver utføres som ledd i fondsforvaltning eller aktiv forvaltning skal ikke ha betydning for avgiftsbehandlingen, da det som nevnt ble gitt avgiftsunntak for fondsforvaltning for å likstille avgiftsbehandlingen med aktiv forvaltning. 

Det leveres en "særskilt enhet" fra G som består av sentrale tjenesteelementer/kjernefunksjoner for forvaltning som nå fremgår av direktiv 2009/65/EU. I klagen er de enkelte oppgaver spesifisert.

A kjøper løpende en helhetlig tjeneste som oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner ved forvaltningen. Kjøpet av en slik tjeneste er dermed unntatt merverdiavgift etter mval. § 3‑6.

Det foreligger heller ikke grunnlag for ileggelse av 20 % tilleggsskatt. Uansett representerer manglende avgiftsberegning mindre forhold som er unnskyldelig, blant annet på bakgrunn av en noe uklar rettstilstand. Det vises til at upubliserte uttalelser fra både Skatt øst og Skatt vest anerkjenner at denne type tjenester er unntatt merverdiavgift, og at A ikke hadde grunn til å betvile riktigheten av skattekontorenes uttalelser.

Avsluttende merknader

A har kjøpt et forvaltningssystem med funksjoner som en særskilt helhetlig leveranse som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner som gjelder forvaltning av verdipapirer. Leverandøren drifter tjenesten og foretar løpende vedlikehold og oppdatering av tjenesten og dens tjenesteelementer/funksjoner. På grunnlag av disse forhold anses tjenesten som avgiftsunntatt forvaltning etter mval. § 3‑6.

Under enhver omstendighet bør det ikke ilegges 20 % tilleggsskatt, på grunn av uklar rettstilstand og at Skatt øst og Skatt vest har gitt uttalelser som bekrefter og styrker at kjøpet av systemtjenesten med dets funksjoner er unntatt merverdiavgift. Uklarheter og tvetydige avklaringer hos skattemyndighetene bør ikke avgiftsregistrerte straffes for. "

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Saken gjelder etterberegning etter skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 12‑1. Etter denne bestemmelse kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Skattekontorets skjønn skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. sktfvl. § 12‑2, 2. ledd jf. § 12‑1.

I dette tilfelle er det etterberegnet utgående merverdiavgift av fjernleverbare tjenester, jf. sktfvl. §§ 12‑1 (1) annet punktum, jf. 12‑2, og ilagt 20 % tilleggsskatt etter sktfvl. § 14‑3.

Klagen er kommet til skattekontoret innenfor klagefristen etter sktfvl. § 13‑4 (1), og tilfredsstiller de krav til innhold mv. som følger av lovens § 13‑5.

Etterberegningen gjelder kjøp fra fem utenlandske selgere av tjenester, men det er bare leveransen fra leverandøren G som er påklaget. Påklaget beløp fra denne leverandør utgjør kr 151 290 av en etterberegning av utgående merverdiavgift på totalt kr 217 771.

Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt på grunnlag av klagens innhold, og fastholder at den foretatte etterberegning må opprettholdes.

Selskapet hevder at alle de anskaffede tjenestene fra G omfattes av finansunntaket i mval. § 3‑6, og følgelig ikke omfattes av plikten til å innberette tjenesteimport etter mval. § 3‑30.

Sakens faktum fremgår av de inngåtte avtaler som er vedlagt rapporten samt to vedlagte avtaler til selskapets tilsvar av 10.10.2017.

Skattekontoret fastholder at de anskaffede tjenester fra G er av en art som må anses som fjernleverbare etter mval. § 3‑30 og § 1‑3 (1) bokstav i). Utførelsen eller leveringen av slike typer tjenester kan vanskelig knyttes til et bestemt fysisk sted. Vilkårene for å omfattes av reglene om tjenesteimport etter mval. § 3‑30 må derfor anses som oppfylt.

Etter skattekontorets oppfatning er ikke leveransen av tjenester fra G av en slik karakter at den omfattes av noen av bokstavene i finansunntaket i mval. § 3‑6 a) til g). Sentralt i denne vurderingen er om tjenesten selskapet mottar for vederlaget som betales har et løpende og helhetlig preg og oppfyller spesifikke og vesentlige funksjoner ved forvaltningen. 

Ut fra innholdet i de foreliggende avtaler fastholder skattekontoret at de anskaffede tjenester fra G ikke omfattes av noen av de finansielle tjenestene som er spesifisert i mval. § 3‑6. Av de spesifiserte unntatte tjenester er det bare mval. § 3‑6 bokstav e) (omsetning av finansielle instrumenter og lignende) som fremstår som aktuell å vurdere. Selskapets egen virksomhet med aktiv forvaltning på vegne av kunder omfattes av denne bestemmelsen.

Selv om selskapet (kjøper) anses som et verdipapirfond eller investeringsselskap, jf. mval. § 3‑6 f) eller g), ville de anskaffede tjenester likevel bli ansett som avgiftspliktige. Det er tjenestens art som er avgjørende for vurderingen, ikke hvilket subjekt som kjøper tjenestene. For at unntaket skal komme til anvendelse må de aktuelle tjenester være særskilte, spesifikke og vesentlige for en avgiftsfri unntatt finansiell tjeneste. Etter skattekontorets oppfatning er heller ikke dette vilkår oppfylt. Etter dette er det begrepet "forvaltning" i mval. § 3‑6 f) eller g) som er sentralt for drøftelsen. 

De anskaffede tjenestene fra G er imidlertid etter sin art rene softwareløsninger med tilhørende vedlikeholdstjenester og markedsdataintegrering. Programvaren som selskapet kjøper lisensrettighet til av G. er et sentralt verktøy i selskapets aktive forvaltning for sine kunder, men er etter skattekontorets oppfatning ikke i seg selv en unntatt finansiell tjeneste. I avtalene som er vedlagt rapporten er tjenestene fra G betegnet som lisenser og markedsdatatjenester.

Selskapets innsigelse hvor anskaffelsen betegnes som et porteføljeforvaltningssystem vil etter skattekontorets oppfatning ikke endre oppfatningen om at det i realiteten er anskaffet en datatjeneste med tilhørende støttefunksjoner. I klagen er det grundig beskrevet hva dette forvaltningssystemet brukes til, men dette bekrefter etter skattekontorets syn ikke annet enn at anskaffelsen gjelder et avansert datasystem som er et sentralt hjelpemiddel til bruk i selskapets forvaltning. Det er selskapet selv som utfører forvaltningstjenesten, Gs leveranse er et driftsmiddel til bruk i denne forvaltningen. G har kun ansvar overfor selskapet, og ikke noe ansvar for tjenesten som leveres til selskapets kunder. 

At G drifter datasystemet for selskapet endrer ikke denne oppfatning. Etter skattekontorets oppfatning vil ikke selskapets anskaffelse og bruk av datasystemet være annerledes enn for andre virksomheter som anskaffer datasystemer som driftes av leverandøren. IT-tjenesten er nødvendig for en effektiv forvaltning, men det er selskapets ansatte som sitter på kompetansen til å bruke tjenesten, som anvender tjenesten i sin forvaltning og som har ansvaret for den tjenesten som ytes til selskapets kunder. Gs driftsansvar er begrenset til å drifte og oppdatere datasystemet til bruk i selskapets egen aktive forvaltning. Det er derfor mer nærliggende å anse Gs leveranse som en avgiftspliktig IT-tjeneste enn en unntatt finansiell tjeneste etter mval. § 3‑6. I rettspraksis er tjenester av denne art karakterisert som en avgiftspliktig teknisk/administrativ tjeneste, se som eksempel SDC-saken nevnt nedenfor. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste må avgiftsbelegge denne, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en del av en avgiftsfri tjeneste.

Mval. § 3-6 er en unntaksbestemmelse fra det alminnelige prinsipp om generell avgiftsplikt som må tolkes strengt etter sin ordlyd. Dette prinsipp er også lagt til grunn i rettspraksis innen EU. Når ytelsen går ut på å omsette elektronisk bistand til den som utfører en finansiell tjeneste, vil den ikke være omfattet av unntaket. At underleverandørens ytelse er både vesentlig og nødvendig, er ikke tilstrekkelig til at ytelsen omfattes av unntaket. Gs ytelse fremstår ikke som en integrert del av noen unntatt tjeneste. EU-domstolens avgjørelse i sak C‑169/04 (Abbey National) og sak C‑2/95 (SDC-saken) viser at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemt, det avgjørende er om de leverte tjenester i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste.

Også i Skattedirektoratets fellesskriv av 16.05.2013 omhandles enkelte tjenester som et forvaltningsselskap typisk kjøper fra andre. Det fremgår her at nettopp slike ytelser som er av samme art som Gs leveranser, kan være ytelser som faller inn under unntaket i mval. § 3‑6 g). Det forutsettes imidlertid at ytelsene kan betegnes som forvaltning av et investeringsselskap, herunder at tjenestene har en løpende tilknytning til investeringsselskapet og/eller porteføljen. Fellesskrivet legger således den samme oppfatning til grunn som i Abbey National-dommen.

I SDC-saken uttaler EF-domstolen i avsnitt 66 at ytelsene sett under ett må utgjøre en særskilt helhet som oppfyller de spesifikke og vesentlige funksjoner for en unntatt transaksjon. Tjenester fra underleverandører vil kunne omfattes av unntaket dersom de er særskilte, spesifikke og vesentlig for den finansielle tjenesten. I avsnitt 66 tredje punktum utdypes dette slik (i dansk oversettelse): 

"Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som for eksempel at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighet. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget av datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer". 

Finansdepartementet finner at denne fortolkningen som fremgår i SDC-saken også bør legges til grunn for avgrensningen av det norske unntaket for finansielle tjenester. I Skattedirektoratets brev av 21.11.2001 legges de samme prinsipper til grunn som i SDC-dommen. Dersom den enkelte aktør skal kunne anses å yte en unntatt finansiell tjeneste legges det til grunn at tjenesten som ytes isolert sett må ha karakter av å være finansiell, og samtidig utgjøre et særskilt, spesifikt og vesentlig element av den unntatte finansielle transaksjonen. 

EU-domstolens dom av 28.07.2011 i sak C-350/10 (Nordea Pankki Suomi Oyj) omhandler tjenester til bruk for finansinstitusjoner og verdipapirforetak mv. ved betaling og omsetning av verdipapirer. Disse tjenester ble ansett som tekniske tjenester som ikke er omfattet av finansunntaket. Det var ikke tilstrekkelig at systemet var absolutt nødvendig for en sikker gjennomføring av transaksjonene, at SWIFT har et omfattende økonomisk ansvar for at opplysningene som blir utvekslet i systemet er korrekte eller at SWIFT hadde en rolle som garantist for at de økonomiske overføringene var forskriftsmessig. (SWIFT er en organisasjon eid av finansinstitusjoner mv. SWIFT-systemet gjør det mulig å utveksle data om betalinger mellom banker og transaksjoner med finansielle instrumenter). Det avgjørende var at SWIFT ikke ble ansett å utføre tjenester som medfører at det oppstår rettslige og økonomiske endringer mellom parter slik det skjer ved betaling mellom banker eller ved omsetning av finansielle instrumenter. Overdragelsen av eiendomsretten til beløpene eller de finansielle instrumenter gjennomføres av finansinstitusjonene selv basert på avtaler med egne kunder. Underleverandørtjenestene fra SWIFT-systemet fremstår ikke som finansielle tjenester i seg selv og omfattes derfor ikke av unntaket for finansielle tjenester. Skattedirektoratet legger i fellesskriv av 21.11.2001 til grunn at tilsvarende forståelse også vil gjelde etter norsk merverdiavgiftsrett.

It-tjenestene som anskaffes fra G vil etter skattekontorets syn utgjøre slike tekniske/administrative tjenester som beskrevet i ovennevnte dom. Gs leveranser stiller et system til disposisjon for at selskapet selv kan gjennomføre de finansielle tjenestene, uten at G påtar seg et slik ansvar som etter SWIFT-systemet. Dette tilsier at Gs leveranse ikke medfører et slik ansvar at ytelsen kan anses som en unntatt finansiell tjeneste.

I Borgarting lagmannsretts dom av 10.07.2014 (CSC Norge AS) behandlet retten spørsmålet om tjenester fra et datafirma levert til et forsikringsselskap skulle anses som omsetning av finansielle tjenester i form av betalingsformidling og forsikringstjenester. Klagenemnda hadde i KMVA 7076 tidligere lagt til grunn at datafirmaet måtte anses å levere avgiftspliktige teknisk/administrative tjenester. Det samme gjaldt også datafirmaets tjenester med beregning av premier og erstatningsutbetalinger samt utstedelse av poliser og premievarsler. I Merverdiavgiftshåndboka 2017 side 256 er dommen sammenfattet slik:

"Saken gjaldt spørsmål om de tjenestene CSC utfører overfor tilbydere av livs- og pensjonsforsikring er å anse som utførelse av betalingsoppdrag eller ikke. Når et forsikringsselskap får en ny forsikringskunde, legges opplysninger inn i CSCs dataprogram. CSC initierer innbetaling ved å beregne hva kunden skal betale og ved å sende faktura. Videre registrerer CSCs programvarebetaling fra kunden. Ved utbetaling til forsikringstakeren beregner SCSs dataprogram utbetalingens størrelse, tidspunkt, mottaker, og oversender utbetalingsfil til NETS, samt holder oversikt over hva som faktisk er utbetalt. Lagmannsretten uttalte at de tjenester CSC utfører må anses som tekniske og administrative ytelser som faller utenfor unntaket for finansielle tjenester. Det ble bl.a. vist til at det ikke inntrer direkte rettslige eller økonomiske endringer som følge av CSCs tjenester. Lagmannsretten uttalte videre at CSC ikke har noe ansvar for selve overføringen av penger, men kun har ansvaret for den behandling som finner sted i selskapets dataprogram og oversendelse av informasjon til de som gjennomfører betalingsoppdraget. «Rett nok har CSC et kontraktsrettslig ansvar for den tjenesten det leverer til forsikringsselskapene, men dette omfatter ikke overføringen av beløpene mellom forsikringsselskapenes og kundenes konti.»".

Klagen inneholder en omfattende spesifikasjon av tjenestene som leveres fra G, men et kjennetegn for alle disse tjenestene er at de utgjør it-tjenester/software. Etter skattekontorets syn vil de derfor ikke omfattes av finansunntaket, men utgjøre en ordinær avgiftspliktig teknisk/administrativ leveranse etter hovedregelen i mval. § 3‑1. Skattekontoret viser i den forbindelse til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), at unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3‑6 må avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Gs leveranse vil være et eksempel på en slik tjeneste som ikke er unntatt. Gs leveranse er et administrativt verktøy til bruk i selskapets aktive forvaltning. Skattekontoret deler derfor ikke selskapets syn når det anføres at Gs leveranse i seg selv kan karakteriseres som en finansiell forvaltningstjeneste etter mval. § 3‑6.

Til de aktuelle rettskilder som er spesifisert i klagen bemerkes at klagen bygger på at Gs leveranse kan anses som en forvaltningstjeneste. Skattekontoret er naturligvis enig i at selskapet kan sette bort tjenesteleveranser til underleverandører, men for at unntaket skal komme til anvendelse på disse innkjøpte tjenestene må ytelsen i seg selv oppfylle kravene for å kunne anses som en forvaltningsaktivitet. Som det er presisert i klagen kreves også at tjenesten må ha et løpende og helhetlig preg og oppfylle spesifikke og vesentlige funksjoner ved forvaltningen.

Gs leveranse av it-tjenester (herunder omfattende softwareapplikasjoner) vil av den grunn ikke omfattes av forvaltningsunntaket, da ytelsen ikke inngår i en slik helhet som kreves med andre administrative tjenester. Ytelsen vil være begrenset til å levere lisens som gir tilgang til et verktøy som utgjør en deltjeneste i selskapets forvaltning. I de to ovennevnte rettsavgjørelser (Nordea Pankki Suomi Oyj og CSC Norge AS) er ytelser av datasystemer av denne art betegnet som teknisk/administrative tjenester, og innebærer til dels mer omfattende ansvar for dataleverandøren enn i Gs tilfelle. Etter skattekontorets oppfatning skiller ikke Gs leveranser seg så mye fra faktum i disse dommene at det er grunnlag for å si at utfallet ved avgiftsbehandlingen skal bli et annet.

Det er lovens ordlyd og en relativt entydig retts- og forvaltningspraksis som må danne grunnlag for fortolkningen. Abbey-saken C‑169/04 er fortsatt en sentral rettskilde for forståelsen av hva som menes med at ytelsen utgjør en særskilt helhet. To upubliserte fortolkninger fra skatteetaten som gir uttrykk for en annen oppfatning vil ha lavere trinnhøyde som rettskilde og kan ikke endre på dette. 

I Skattedirektoratets fellesskriv av 14.11.2017 drøftes spørsmål om forståelsen av merverdiavgiftslovens unntak for "forvaltnings av verdipapirfond" og "forvaltning av investeringsselskap", særlig i hvilken grad underleverandørtjenester er omfattet av forvaltningsbegrepet:

Skattedirektoratet viser til Merverdiavgiftshåndboken kap. 3‑6.9 hvor det er uttalt at "vilkåret er at de tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) og investeringsselskaper".

Videre viser direktoratet til BFU av 31.01.2007, hvor det er uttalt at det i underleverandørtilfeller normalt må dreie seg om en "samling tjenester" som, sett under ett, og på nærmere vilkår, kan anses som "forvaltning", i motsetning til ved utkontraktering av enkeltstående tjenestetyper.

Fellesskrivet opplyser at denne forståelse av bestemmelsen har sammenheng med C‑169/04 (Abbey National) hvor nettopp samling av de aktuelle tjenester (en rekke administrative og regnskapsmessige tjenester) bidro til å gi omsetningen karakter av unntatt forvaltning. Skattedirektoratets fellesskriv av 13. mai 2013 om forvaltning av investeringsselskaper er i samsvar med denne forståelsen.

Fellesskrivet fra 2017 konkluderer med at EU-domstolens avgjørelse i C‑275/11 (GfBK) viser at henvisning til særskilt enhet og "samling av tjenester" kun er et utgangspunkt for vurderingen, og at det innenfor rammene av uttalelsene Abbey-saken er rom for å anse enkeltstående tjenestetyper som omfattet av unntaket når nærmere vilkår er oppfylt. GfBK-saken viser til at det må gjelde en tjenestetype som har tett sammenheng med ("intrinsically connected to" / "vesentlig samband med" / "tæt sammenmheng med") forvaltningsselskapets virksomhet, og som i tillegg oppfyller nærmere kriterier, som samlet gir tjenesten karakter av å være en spesifikk og vesentlig funksjon for forvaltning av et investeringsselskap.

Etter skattekontorets oppfatning vil det følge av ovennevnte rettskilder at vilkårene for å falle inn under unntaksbestemmelsen i mval. § 3‑6 ikke er til stede for Gs leveranser i dette tilfelle. På dette grunnlag opprettholder derfor skattekontoret den foretatte etterberegning av utgående merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester.

Tilleggsskatt

Avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsskatt er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Tilleggsskatt ilegges administrativt av avgiftsmyndighetene og anses som straff etter den Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK).

Sktfvl. § 14-3 (1) gir hjemmel til å ilegge tilleggsskatt som en reaksjon på overtredelser av merverdiavgiftsloven. 

Etter det resultat skattekontoret har lagt til grunn anses de objektive vilkår i sktfvl.§ 14‑3 (1) å være oppfylt. Selskapet har unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret og innberette og innbetale merverdiavgift av tjenesteimport på de aktuelle kjøpene fra utlandet. Selskapet har følgelig unnlatt å sende inn melding etter sktfvl. § 8‑3 (1) b) (tidligere mval. § 15‑6) vedrørende kjøpene. Denne unnlatelsen har medført at merverdiavgift er blitt fastsatt for lavt. På denne bakgrunn anses det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene i sktfvl. § 14‑3 (1) er oppfylt.

Etter skattekontorets oppfatning vil ingen av unntaksgrunnene komme til anvendelse i denne saken.

Etter sktfvl. § 14‑3 (2) skal tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig. Som utgangspunkt er rettsvillfarelse ikke unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som de er omfattet av. Ut fra den relativt entydige retts- og forvaltningspraksis som er nevnt ovenfor er skattekontoret ikke enig i at den manglende etterlevelsen av regelverket kan anses som unnskyldelig. Selskapet er en profesjonell aktør i bransjen. 

Etterberegnet beløp viser at det ikke bare foreligger en bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Skattekontoret anser på denne bakgrunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Skattekontoret kan heller ikke se at noen av de eksplisitte unntakene i sktfvl. § 14‑4 foreligger i denne saken. Rettstilstanden kan ikke anses som så uklar at overtredelsen fremstår som unnskyldelig. Riktignok har Skatt øst og Skatt vest avgitt uttalelser som har gitt uttrykk for en annen oppfatning, men disse uttalelsene er delvis avgitt etter at selskapets overtredelser har skjedd. Dessuten er uttalelsene upubliserte, slik at selskapet neppe kan ha lagt disse til grunn for sin manglende avgiftsberegning. Dersom skatteetaten vil at uttalelser skal legges til grunn for fremtidige saker blir de normalt publisert og gjort tilgjengelig for interesserte. Andre relativt entydige rettskilder av større trinnhøyde gir over et lengre tidsrom uttrykk for en oppfatning som innebærer at de aktuelle tjenester er merverdiavgiftspliktige.

På denne bakgrunn er alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt i saken således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at den utmålte sats på 20 % er urimelig hensett til de overtredelser som foreligger og gjeldende retningslinjer. "

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentlige til skattekontorets begrunnelse i vedtak og redegjørelse gjengitt over, men vil knytte kommentarer til enkelte vurderingstemaer. Sekretariatet innstiller imidlertid på at ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent på grunn av lang liggetid hos sekretariatet, jf. EMK art. 6 nr. 1.

6.2. Rettslig vurdering

Utgangspunktet og hovedregelen er at det skal beregnes merverdiavgift ved all omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1. Ved kjøp av fjernleverbare tjenester som er omfattet av merverdiavgiftsloven § 3‑30, skal mottakeren av tjenestene beregne og betale merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑3 første ledd.

Merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd lyder som følger:

" (1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester​ som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet.​ Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4‑11 første ledd.

 (2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet​ hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet.​"

Det er i saken uomtvistet at de aktuelle innkjøpte tjenestene er fjernleverbare tjenester, og at skattepliktige er næringsdrivende som hører hjemme i merverdiavgiftsområdet. Det avgjørende for avgiftsplikten er i dette tilfellet om tjenestene ville vært merverdiavgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑30 annet ledd.

Det sentrale spørsmålet i saken er således om tjenestene fra G. (heretter "G") ville vært avgiftspliktig ved innenlands omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3‑1, eller om de ville falt inn under unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3‑6, som lyder slik:

"Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven,​ herunder

a) omsetning av forsikringstjenester
b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing
c) utføring av betalingsoppdrag
d) omsetning av gyldige betalingsmidler
e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende
f) forvaltning av verdipapirfond ​
g) forvaltning av investeringsselskap"

I foreliggende sak er det aktuelt å drøfte om tjenestene kjøpt fra G er omfattet av alternativet e) i merverdiavgiftsloven § 3‑6.

Sekretariatet er i det vesentlige enig med skattekontorets fremstilling av de rettslige vurderingstemaene som gjør seg gjeldende når en skal avgjøre om tjenestene er omfattet av unntaket for finansielle tjenester.

Det går frem av lovens forarbeider, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), at unntaket er knyttet opp mot arten av tjenesten som blir ytt, og ikke hvem som yter den. Dette innebærer at tjenester som er satt ut til underleverandører kan være omfattet av unntaket, såfremt tjenesten som leveres i seg selv fremstår som en finansiell tjeneste.

Det er også lagt til grunn i både norsk praksis og praksis fra EU-domstolen at for å omfattes av unntaket må tjenestene fra underleverandøren sett under ett, være vesentlige og spesifikke for den avgiftsunntatte aktiviteten. Vi viser her til Borgarting lagmannsrett i UTV-2014-155 (CSC) og ATP-saken.

Skattepliktige omtaler tjenestene som er kjøpt fra G som et porteføljeforvaltningssystem, og hevder at disse tjenestene er vesentlige og spesifikke for skattepliktiges virksomhet med aktiv forvaltning.

Sekretariatet forstår at tjenestene som kjøpes av G er både nødvendige og avgjørende for at skattepliktige skal kunne drive sin finansielle virksomhet. Sekretariatet bemerker imidlertid at selv om et tjenestekomponent er nødvendig for å utøve en finansiell aktivitet, medfører ikke dette nødvendigvis at komponenten i seg selv blir ansett som en finansiell tjeneste, jf. blant annet SDC-saken (C‑2/95). Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 s. 281 hvor Skattedirektoratet skriver følgende:

"Vilkåret er at de tjenestene som utføres utgjør en særskilt enhet og at de er vesentlige og spesifikke for forvaltning av investeringsforeninger (verdipapirfond) og investeringsselskaper. Retten bygger her på de hovedprinsipper som er lagt til grunn i sak C‑2/95 (SDC-saken) om at unntakene for finansielle tjenester er artsbestemt og at det avgjørende er om de tjenestene som leveres i seg selv fremstår som en unntatt finansiell tjeneste."

I klagen viser skattepliktige til upublisert praksis fra Skatt øst og Skatt vest fra henholdsvis 2013 og 2016 hvor internettbaserte IT-løsninger ble ansett å være unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑6. Sekretariatet bemerker i denne sammenheng at enkeltvedtak fra ulike skattekontor ikke har særlig rettskildemessig vekt i forhold til det som fremkommer av lov, forarbeider og rettspraksis nevnt ovenfor. Det presiseres i denne forbindelse at Skattedirektoratet kom med en prinsipputtalelse 14. november 2017 hvor det fremgår at praksis ikke er endret og at praksis er slik den fremgår av gjennomgangen ovenfor. Det vises til skattekontorets vurdering av dette ovenfor.

Spørsmålet er om porteføljeforvaltningssystemet som G leverer vil utgjøre en særskilt enhet, og om dette i seg selv fremstår som en finansiell tjeneste.

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 blir ulike former for organisering av investeringsselskap omtalt, herunder forvaltningen, jf. kap. 5.2.

Når et investeringsselskap inngår en forvaltningsavtale med et forvaltningsselskap, vil en slik avtale normalt innebære at forvaltningsselskapet, mot vederlag, overfor investeringsselskapet påtar seg å identifisere investeringsobjekt til investeringsselskapets portefølje og gi råd om investeringer og portefølje. I noen tilfeller vil forvaltningsselskapet også ha fullmakt til å ta avgjørelser om investeringer. Av saken fremgår det at dette er tilfellet for skattepliktige.

Slik sekretariatet ser det, vil det være denne aktive identifiseringen av investeringsobjekter og oppfølgingen av porteføljen, med en løpende tilknytning til investeringsselskapet eller porteføljen, som utgjør selve essensen og det som kjennetegner den unntatte forvaltningstjenesten. Tilsvarende vil forvaltning av verdipapir kjennetegnes ved at forvalteren overvåker selskapets verdipapirportefølje og aktiviteter som er knyttet til kjøp og salg av verdipapir.

Slik Gs tjenester beskrives i saken, vil ikke G utføre dette aktive oppfølgingsarbeidet som er særskilt for forvaltningstjenestene. Dette arbeidet er det skattepliktige som utfører.

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om at det heller ikke fremgår av avtalene i saken at G på selvstendig grunnlag leverer noen slik finansiell tjeneste. Etter vår vurdering fremstår derimot tjenestene fra G å være av støttende teknisk karakter.

I likhet med skattekontoret, kan ikke sekretariatet se at det går frem noe sted i avtalen at G skal levere tjenester som kan synes å ha karakter av å være finansielle, men derimot at tjenestene som skattepliktige har kjøpt er en lisensrettighet til et sentralt verktøy i selskapets aktive forvaltning for sine kunder. Vi viser her også til at partene i avtalen betegner de aktuelle tjenestene som "software" og vedlikehold knyttet til dette.

Sekretariatets vurdering er således at G ikke er underleverandør av finansielle tjenester, men leverandør av en teknisk løsning, og at disse tjenestene ville vært avgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1.

Skattepliktige er således pliktig til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning ved kjøp av tjenestene fra G, jf. merverdiavgiftsloven § 11‑3, jf. § 3‑30.

6.3. Tilleggsskatt

6.3.1. Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, Høyesterett i Rt‑2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og punkt 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37‑40.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Det følger av ovennevnte drøftelse at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet i strid med merverdiavgiftsloven § 3‑30, jf. § 11‑3 første ledd ved å unnlate å beregne og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Den manglende rapporteringen av merverdiavgift innebærer således at skattepliktige har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" til skattemyndighetene.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd. I denne saken kunne den manglende rapporteringen av merverdiavgift ført til at skattepliktige hadde unngått å betale skyldig merverdiavgift til statskassen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Det aktuelle merverdiavgiftsbeløpet som danner grunnlaget for tilleggsskatten i saken er knyttet til inngående frakturaer fra utenlandske leverandører av fjernleverbare tjenester, og beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

6.3.2. Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I klagen anfører skattepliktige at tilleggsskatt må bortfalle, med følgende begrunnelse:

"[...] på grunn av uklar rettstilstand, og spesielt at Skatt vest og Skatt øst har gitt uttalelser som bekrefter og styrker at kjøpet av systemtjenesten med dets funksjoner er unntatt merverdiavgift. Uklarheter og tvetydige avklaringer hos skattemyndighetene er ikke noe avgiftsregistrerte bør straffes for."

Sekretariatet bemerker at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214.

Vi viser i denne sammenheng til at reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven har vært gjeldende rett siden 2001. Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, må det forventes at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser.

Skattepliktige har ikke levert merverdiavgiftsmelding hvor snudd avregning har blitt rapportert, og vi kan heller ikke se at skattepliktige har tatt opp spørsmålet om avgiftsplikt med skattemyndighetene. Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp og at skattepliktige har ansvar for innberetningen av merverdiavgift til skattemyndighetene.

Vi kan etter dette ikke se at skattepliktiges rettsvillfarelse utgjør et unnskyldelig forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR‑2016-1982‑A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Sekretariatet har vurdert, men kan ikke se at det er forhold i saken som tilsier at noen av unntaksbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 14‑4 kommer til anvendelse.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 første ledd.

6.3.3. EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 21. mars 2018 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt i desember 2020. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på litt over 33 måneder.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt‑2005-1210 og HR‑2016-225‑S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR‑2016-225‑S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR‑2016-225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD‑2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt‑2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR‑2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i ovennevnte praksis finner sekretariatet at en reduksjon på 15 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige hvor liggetiden har vært 33 måneder.

7.   Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 10

 

[...]

Medlemmene Haavind, Lunde og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 17. februar 2021 fattet slikt

                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 5 prosent.