Skatteklagenemnda

Finansskatt på lønn, tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97

  • Publisert:
  • Avgitt: 16.03.2022
Saksnummer SKNS1-2022-20

Saken gjelder

Saken gjelder finansskatt etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a og reiser spørsmål om tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a er det finansskatteplikt på lønnsutbetalinger foretatt etter 1. januar 2017. Spørsmålet er om det er en ulovlig tilbakevirkning at denne plikten omfatter feriepenger som er innvunnet av arbeidstaker i 2016 og bonuser som er opptjent før 2017.

Omtvistet beløp er kr 2 036 114 for 2017 (5 % av kr 40 722 280), kr 93 083 for 2018 (5 % av kr 1 861 660) og kr 100 172 for 2019 (5 % av kr 2 003 440).

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Grunnloven § 97, folketrygdloven § 23-2 og § 23-2 a, skatteforvaltningsloven § 7-2, § 8-6, § 9-1 og § 9-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 14. september 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

"Sakens gang

Skattekontoret har mottatt rapport datert 12. mars 2020 fra [...] kemnerkontor om avholdt arbeidsgiverkontroll for perioden 2017 - 2019. Rapporten er tidligere oversendt dere direkte.

Kontrollen er begrenset til å gjelde finansskatt på lønn for 2017 - 2019, og har sin bakgrunn i at dere har sendt inn korrigerte oppgaver for finansskatt for 1., 3., 4., 5., 6. og 7. termin 2017, 3. termin 2018 og 3. og 10. termin 2019. Tilsammen utgjør dette redusert finansskatt med kr 2 229 366 for 2017 - 2019.  Begrunnelsen for dette er at dere mener det ikke skal beregnes finansskatt av bonus (variabel godtgjørelse) og feriepenger knyttet til arbeidsinnsats før 1. januar 2017.

I brev av 12. august 2020 varslet skattekontoret om at finansskatt ville bli fastsatt i samsvar med opprinnelig innsendte oppgaver for 1., 3., 4., 5., 6. og 7. termin 2017, 3. termin 2018, og 3. og 10. termin 2019, totalt kr 2 229 369 (differansen skyldes øreavrunding pr. termin).

A fikk frist til 21. september 2020 med å komme med merknader til varselet.

Faktum i saken

Tabellen nedenfor viser innrapportert finansskatt på lønn før og etter korrigering av a-meldinger for 2017:

[...]

Tabellen nedenfor viser innrapportert finansskatt på lønn før og etter korrigering av a-meldinger for 2018:

[...]

Tabellen nedenfor viser innrapportert finansskatt på lønn før og etter korrigering av a-meldinger for 2019:

[...]

 

Det er sendt inn retningslinjer og rammer for godtgjørelsesordningen i A

Ifølge retningslinjene punkt [...] har følgende forretningsområder og stillinger i A variabel godtgjørelse:

-  Administrerende direktør

-  Investering/forvaltning

-  Distribusjon og salg

-  Videre fremgår det av punkt [...] at andre ansatte er omfattet av en generell ordning hvor kriteriene fastsettes av styret fra år til år.

-  Etter retningslinjene punkt [...] er det styret som tar stilling til om det skal utbetales variabel godtgjørelse for foregående år etter innstilling fra Godtgjørelsesutvalget. Tidspunkt for utbetaling av variabel godtgjørelse og bonus er som hovedregel innen [...] påfølgende år.

-  Av retningslinjene punkt [...] fremgår det at variabel godtgjørelse til administrerende direktør og ledende ansatte opptjenes over en periode på to år og utbetales over en periode på tre år.

For stillinger innen investering og forvaltning er det med visse unntak ikke krav om at halvparten av variabel godtgjørelse skal være betinget og utbetales over en periode på tre år. Det er imidlertid gjort unntak for noen ansatte hvor det er en betinget utbetaling som beskrevet i punkt [...]. Av punkt [...] fremgår det at halvparten at oppnådd variabel godtgjørelse skal investeres i andeler i fra ett til tre av A`s verdipapirfond. Den utsattes bonusutbetaling utbetales som lønn over tre år. Videre fremgår det av retningslinjenes punkt [...] at følgende forhold kan medføre bortfall eller reduksjon av bonusutbetalingen:

-  Underskudd som medfører at selskapet ikke lenger oppfyller kravene til egenkapital/kapitaldekningskravene.

-  Ansattes brudd på lover, forskrifter, rundskriv med mer eller interne regler.

-  Ansattes fravær over en lengre periode.

-  Ansattes fratredelse, uansett årsak.

Det fremgår av retningslinjene punkt [...] at variabel godtgjørelse til administrerende direktør blant annet baserer seg på gjennomsnittlig overskudd de siste to årene før bonus og før skatt minimum tilsvarende en risikojustert egenkapitalavkastning før skatt på [...] %, beregnet av bokført egenkapital 31. desember foregående år.

For ansatte innen investering/forvaltning fremgår det av punkt [...] at bonus blant annet fastsettes basert på fondets gjennomsnittlige andel av forvaltningskapitalen de tre siste årene. I tillegg gjøres det individuelle vurderinger. Det gjøres også en individuell særskilt vurdering av investeringsdirektøren

For ansatte innen salg, distribusjon og marked fremgår det av punkt [...] at bonus blant annet er knyttet til bonusgivende resultat. "

Skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak 23. oktober 2020. Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken over til sekretariatet for Skatteklagenemnda 2. november 2020.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 17. desember 2021 med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har innen fristen kommet med merknader

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i sin uttalelse lagt til grunn at det ikke er kommet nye anførsler i klagen. I skattekontorets vedtak ble den skattepliktiges anførsler i merknader til skattekontorets varsel gjengitt slik:

"Skattepliktige anfører at folketrygdloven § 23-2 a kun er en tidfestingsbestemmelse, og at det er innvinningstidspunktet som er avgjørende for finansskatteplikten. Videre anfører skattepliktige at tidfestingsregelen i folketrygdloven § 23-2 a ikke kan benyttes som hjemmel for at skatteplikten skal ha tilbakevirkende kraft til ugunst for skattepliktige.

Skattepliktige mener at bonuser og feriepenger er innvunnet i perioden 2014 til 2016 ut fra resultater og arbeidsinnsats disse årene, og viser blant annet til Finansforetaksforskriften kapittel 15, jf. allmennaksjeloven 6-16a. For feriepenger viser skattepliktige til ferieloven § 11 hvor det klart fastslås at feriepenger utbetales året etter opptjeningsåret.

Skattepliktige anfører at skattekontorets varslede endringer er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97, og således ikke er et gyldig rettsgrunnlag. Som begrunnelse for dette mener skattepliktige at det i de tilfeller hvor det innføres ny skatteplikt, samtidig som det foreligger hindringer for å foreta utbetalinger etter hvert som inntjeningen skjer, ikke bør være tvil om at tidspunktet for innvinning skal legges til grunn.

Videre anfører skattepliktige at finansskatteplikten på feriepenger og bonuser opptjent før 2017 vil medføre direkte tyngende rettsvirkninger/skattebelastninger som er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Det vises til rettspraksis, blant annet Høyesterettsdom av 12. februar 2012 som gjelder rederibeskatningen. Skattepliktige viser også til at det her foreligger langvarig rettspraksis som bekrefter at tidfestingen ikke avgjør om det foreligger skatteplikt med tilbakevirkende kraft, og viser til Rt. 1910, side 174 tilknyttet arveavgift.

Skattepliktige kan heller ikke se at det foreligger sterke samfunnsmessige hensyn som taler for at finansskatteplikten skal kunne gis tilbakevirkende kraft selv om finansskatten er innført som en substitutt for at finansnæringen er unntatt merverdiavgift.

I forbindelse med endringsmeldinger og krav om tilbakebetaling av finansskatt har skattepliktige kommet med en redegjørelse i brev av 22. januar 2020. Redegjørelsen inneholder i all hovedsak de samme begrunnelsene som fremsettes i tilsvar til varsel datert 7. september 2020."

I skattepliktiges klage datert 23. oktober 2020 er anførslene utdypet i forhold til skattepliktiges merknader til varsel om endring. I tillegg har skattepliktige innvendinger mot skattekontorets subsidiære vurdering av innvinningstidspunkt for bonuser som ifølge skattepliktige var innvunnet før finanskatteplikten inntrådte.

I skattepliktiges merknader datert 21. januar 2022 er det framholdt at skattepliktiges anførsler og rettslige grunnlag ikke tilstrekkelig frem i utkastet. Det bes derfor om mulig at klagens begrunnelse tas inn i innstillingen i sin helhet for å unngå risikoen for en til dels skjev og partisk fremstilling av en sak som er av prinsipiell art.

Sekretariatet viser til at skattepliktiges klage og merknader følger saken. I korte trekk er det gjort gjeldende at det ikke følger av henvisningene til juridisk teori i utkast til innstilling at det i foreliggende sak er tale om en tilbakevirkende skatteplikt som ikke rammes av Grunnloven § 97. Det er framholdt at både feriepengene og bonusene er innvunnet av de ansatte før utbetalingspunktet og at selskapet ikke har noen mulighet til å reversere disse handlingene etter at finansskatteplikten vedtas. Det er framholdt at dette er i motsetning til hva som er situasjonen hvor det er planlagt fortolling av varer, verdistigning på investeringer ved realisasjon.

Det er videre vist til at selv om mange skatte- og avgiftssaker konkluderer med at bruk av utbetalingstidspunkt ikke innebærer tilbakevirkning gjelder mange av disse endringer i allerede eksisterende skatteplikt innenfor samme kalenderår. Det er framholdt at det er tale om tilbakevirkende skatteplikt på bonuser opptil minst tre år tilbake i tid.

Skattepliktige er uenig i at tilbakevirkningsforbudet kun knytter seg til og kun skal vurderes opp mot innrapporteringstidspunktet. Skattepliktige mener det er uriktig å avgrense relevant praksis til praksis om arbeidsgiveravgiftsplikt og trygderettigheter. Finansskatten representerte i 2017 en ny skatt bestående av to elementer hvor bare ett knytter seg til samme rapporteringsløsning.

Skattepliktige mener at sentrale rettslige skranker settes til side og at dette innebærer at det skjer en klar tilsidesettelse av skattepliktiges forutberegnelighet.

At lovgiver har hatt som siktemål å lage en rettsteknisk enkel regel, gir ikke grunnlag for å gi skatteplikten tilbakevirkende kraft. Forarbeidene bekrefter at lovgiver var i tidsnød. I den utstrekning lovgiver hadde ment at finnskatten skulle gis tilbakevirkende kraft, ville det vært naturlig at lovgiver klargjorde dette. Fraværet av en sik klargjøring taler for at det ikke var meningen å gi regelen tilbakevirkende kraft.

Ifølge skattepliktige bekreftes det i Rt-2010-143 at det ikke har betydning at selve utbetalingen foretas etter at lovendringen trådte i kraft. Utbetalingen er et resultat av tidligere hendelser, dvs. innvinning ved arbeidsinnsats. ta utbetaling på bestemte tidspunkt eller over en periode i henhold til Ferieloven og Allmennaksjeloven. Vårt syn bekreftes etter vår vurdering av Høyesteretts dom gjengitt i Rt-1910-174 (arveavgift) og i Rt-2010-143 (rederibeskatning). I begge dommene legges det vekt på at skattyter ikke har hatt anledning eller mulighet til å foreta tilpasninger, endringer eller forberedelser til en ny skatteplikt med økonomiske belastninger.

Skattepliktige framholder også at § 23-2 a heller ikke etter sin ordlyd kan anses å gi hjemmel for beskatning av bonuser og feriepenger opptjent i 2016 og tidligere år er finansskattepliktige fra og med 2017. Det er dessuten rimelig klart at finnskatten representerer en negativ konkurransevridning for norske finansforetak og en særlig urimelig eller urettferdig økning i skattebyrden i strid med grunnloven § 97. Hendelsen som er av betydning er ikke selve utbetalingen.

Skattepliktiges vurdering er at det i sakens anledning må legges betydelig og avgjørende vekt på prinsippet om at arbeidsinntekter innvinnes etter hvert som arbeidsinnsatsen utføres og kravet på vederlag opptjenes. Dette prinsippet følger entydig av ferieloven § 11 og må legges til grunn for feriepengene som er utbetalt i 2017 og for bonusene utbetalt i 2017, 2018 og 2019. Skattepliktige kan heller ikke se at det foreligger noe rettslig grunnlag for at dette prinsippet kan ses bort i fra for bonuser som fordeles og utbetales over flere år i henhold til Finansforetaksforskriften kapittel 15 og særskilt § 15-4, samt Allmennaksjeloven § 6-16a.

Skattepliktige mener at det er foretatt mangelfull og uriktig vurdering av om uegentlig tilbakevirkning for finansskatteplikten for A er særlig eller klart urimelig. Både skattekontoret og sekretariatet tar direkte feil når det uttales at finansskatten var en varslet skatteskjerpelse, jf. forarbeidene. Det forhold at det med jevne mellomrom har vært vurdert å avgiftsbelegge deler av finansnæringen representerer ikke tilstrekkelig forutberegnelighet for finansnæringen når det gjelder finansskatten og er således i strid med legalitetsprinsippet. Den skatteskjerpelsen som tidligere har vært antydet er dessuten ikke en finansskatt, med den innretningen som faktisk ble innført, men hel eller delvis innføring av merverdiavgift på de finansielle tjenestene. Innføring av merverdiavgift på de finansielle tjenestene ville hatt en helt annen effekt og innretning for næringen, da dette for det første ville lede til at næringen helt eller delvis ville få fradragsrett for inngående merverdiavgift (som er en stor fordel for næringen), og for det andre vil den utgående merverdiavgiften i all hovedsak ikke vil representere noen ekstra kostnad for næringslivskundene, da disse vil ha fradragsrett for merverdiavgiften

Skattepliktige mener at det må innfortolkes en overgangsordning for å unngå at finansskatteplikten har en ulovlig tilbakevirkende kraft.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin uttalelse lagt til grunn at det ikke er kommet nye anførsler og at vedtaket opprettholdes.

I skattekontorets vedtak ble det prinsipalt lagt til grunn at at det er innrapporteringstidspunktet som er avgjørende for beregning og betaling av finansskatt. Skattekontoret mente at det i utgangspunktet ikke var snakk om tilbakevirkende kraft som er i strid med Grunnloven § 97. Utbetaling og innrapportering av bonus mv. som utløser finansskatteplikt er funnet sted etter at folketrygdloven § 23-2 a trådte i kraft.

Under forutsetning av at innvinning av lønnsinntekter hos arbeidstaker før 2017 har betydning for ileggelse av finansskatt, vurderte skattekontoret om Grunnloven § 97 vil være et tolkningsmoment som kan tale for å tolke folketrygdloven § 23-2 a annerledes enn det som følger av ordlyden. Skattekontoret mente at spørsmålet om tilbakevirkning måtte vurderes ut fra normen i Rt-1996-1415 (Borthen-dommen), og at den eventuelle tilbakevirkningen ikke var "særlig urimelig eller urettferdig".

Subsidiært la skattekontoret til grunn at bonus utbetalt i 2017, 2018 og 2019 først er innvunnet som arbeidsvederlag i 2017 - 2019. Skattekontoret drøftet forholdet til Grunnloven § 97 under forutsetning av at innvinning av lønnsinntekter hos arbeidstaker før 2017 har betydning for ileggelse av finansskatt.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at faktum ikke er omstridt i saken. Skattepliktige har endret sin egenfastsetting av grunnlaget for finansskatt for 2017, 2018 og 2019. Opprinnelig inngikk lønn, bonus og feriepenger utbetalt i 2017, 2018 og 2019 i innberetningen og dermed i grunnlaget for finansskatt. Skattepliktige endret egenfastsettingen slik at feriepenger og bonuser utbetalt i de aktuelle årene, som ifølge skattepliktige var innvunnet før finansskatteordningen trådte i kraft, ikke inngikk i grunnlaget for finansskatt. Endringen medførte en reduksjon av finansskatten for 2017 med kr 2 036 113, for 2018 kr 93 082 og for 2019 kr 100 171. Disse endringene ble reversert i skattekontorets vedtak datert 14. september 2020.

Det er heller ikke omtvistet at skattepliktige omfattes av plikten til å svare finansskatt etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a.

Skattepliktige har ikke bestridt at finansskatten følger de samme reglene som arbeidsgiveravgiften når det gjelder egenfastsetting, saksbehandling og innkreving. Sekretariatet oppfatter dette slik at skattepliktige i utgangspunktet er enig i at folketrygdloven § 23-2 bokstav a knytter finansskatteplikten til den skattepliktiges utbetaling og innberetning av lønn eller annen godtgjørelse. Dette følger etter sekretariatets syn klart av ordlyden som henviser til folketrygdloven § 23-2 første ledd om arbeidsgiveravgift som igjen henviser til lønnsopplysningsplikten i skatteforvaltningsloven § 7-2. I forarbeidene er det ingen uttalelser som tilsier at skulle innfortolkes noen ytterligere vilkår eller unntak. Denne forståelsen er i overenstemmelse med det som er lagt til grunn om arbeidsgiveravgiftplikt i forarbeidene til folketrygdloven og i rettspraksis om arbeidsgiveravgiftsplikt, bl.a. Rt-1995-1667 og Rt-2003-60.

Skattepliktige mener imidlertid at denne forståelsen av bestemmelsen i realiteten innebærer en form for tilbakevirkning som er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Tilbakevirkningen består i at feriepenger og bonuser som var innvunnet/opptjent av arbeidstakerne før ikrafttredelsen av finansskatteloven blir gjenstand for finansskatt. Skattepliktige har i hovedsak anført at forbudet mot denne formen for tilbakevirkning følger av rettssikkerhetshensyn, legalitetsprinsippet og krav til forutberegnelighet og har i denne forbindelse framholdt at finansskatten innebar innføring av en helt ny skatt. Anførslene i klagen er i den skattepliktiges merknader til utkast til innstilling gjentatt og dels utdypet. Sekretariatet mener at de er tatt stilling til i det følgende.

Skattepliktige er uenig med skattekontoret i at spørsmålet om tilbakevirkning skal vurderes etter normen i Borthen-dommen. (klart urimelig eller urettferdig). Det er anført at det ikke foreligger sterke samfunnsmessige grunner som kan rettferdiggjøre tilbakevirkning og at tilbakevirkningen uansett må anses som klart urimelig eller urettferdig.

Ved skattepliktiges endring av egenfastsettingen, holdt som nevnt skattepliktige feriepenger opptjent i 2016, men utbetalt i 2017 utenfor beregningen av finansskatt. Den skattepliktige har også holdt utenfor bonuser som er utbetalt i 2017, 2018 og 2019, men som ifølge skattepliktige er innvunnet av mottakeren i 2016 eller tidligere. Skattekontoret har i en subsidiær drøftelse kommet til at bonusene som var opptjent i 2016 først ble innvunnet i 2017, 2018 eller 2019. Det samme gjelder bonus etter finansforetaksforskriften kapittel 15. Sekretariatet går ikke nærmere inn på spørsmålet om når bonusutbetalingen skal anses innvunnet på mottakers hånd, fordi sekretariatet er enig med skattekontoret i at innvinning ikke er relevant for finansskatteplikten.

Tilbakevirkningsforbud etter grunnloven § 97

Tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 reiser spørsmål om hva som kan anses som tilbakevirkning og om eventuell tilbakevirkning rammes av Grunnloven § 97. Skattepliktige har anført at rettsikkerhet representerer en kjerne i en demokratisk rettsstat som Norge. Legalitetsprinsippet er sentralt og sikrer at rettssubjekter har betydelig grad av forutsigbarhet. Hensynet til forutberegnelighet er ifølge skattepliktige et sentralt rettssikkerhetsprinsipp og har vesentlig vekt bl.a. med støtte i Grunnloven § 97.

Skattepliktige anfører at eksistensen av innrapporteringsplikt for arbeidsgiveravgift i 2016 ikke innebærer forutberegnelighet for finansnæringen om finansskatt som ble innført i 2017. Skattepliktige mener at knytningen til arbeidsgiveravgift og at det i forarbeidene er uttalt at finansskatteplikten skal være rettsteknisk enkel og bygge på kjente subjektavgrensninger, ikke tilsier at lovgiver har hatt en intensjon om at finansskatteplikten skal ha tilbakevirkende kraft. Det er i denne forbindelse vist til at finansskatteplikten ble innført raskt i forbindelse med skatteforliket på Stortinget for budsjettåret 2017.

Slik sekretariatet oppfatter det, er skattepliktige uenig i at rettspraksis knyttet til arbeidsgiveravgift er relevant for spørsmålet om tilbakevirkning fordi dommene gjaldt en eksisterende avgiftsplikt hvor det under enhver omstendighet forelå avgiftsplikt for partene. Spørsmålet var ifølge skattepliktige bare om avgiftsplikten forelå før eller etter en tvangsakkord og om når nye avgiftssatser gjelder for den skattepliktige.

Skattepliktige retter de samme innvendingene mot skattekontorets henvisning til Stortingsvedtak om fastsetting av ulike soner for arbeidsgiveravgift.

Skattepliktige har henvist til Rt-2010-143 (rederiskatteordningen) og anfører at det framgår av denne at det ikke har betydning at selve utbetalingen foretas etter at lovendringen trådte i kraft, når dette baseres på tidligere hendelser og skatteregime. I denne forbindelse er det også vist til Rt-1910-174.

Sekretariatet mener at det er klart at den handlingen eller begivenheten som direkte utløser skatteplikten etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a er arbeidsgivers utbetaling av avgiftspliktig godtgjørelse og innrapporteringen av denne etter skatteforvaltningsloven § 7-2. Utbetaling av lønn eller annet vederlag og innrapporteringen av dette skjer etter lovendringen, og det foreligger dermed etter sekretariatets syn ikke noen form for tilbakevirkning.

Dette er i samsvar med det som er lagt til grunn i Benedikte Moltumyr Høgberg, Forbud mot tilbakevirkende lover, Universitetsforlaget 2010 s. 197:

"Spørsmål om tilbakevirkning overhodet kan sies å foreligge, kan i prinsippet dukke opp på alle rettsområder, men det ser ut til at problemstillingen har vært særlig fremtredende i skatte- og avgiftsretten og prosessretten. På skatterettens område har problemstillingen ofte vært formulert som et spørsmål om tilbakevirkning skal knyttes til tidspunktet for innvinning av de skattbare inntekter (innvinningstidspunktet) eller til det tidspunkt hvor betaling faktisk skjer (betalingstidspunktet). I skattesakene har domstolene i all hovedsak holdt fast ved betalingstidspunktet, hvilket i noen tilfeller nærmest kan synes som en ren omgåelse av tilbakevirkningsforbudet. Rt. 2003 s. 60 (Fredrikstad Energi) er eksempel på en sak der tilbakevirkningsinnsigelsen ikke ble tatt til følge fordi tilbakevirkning ikke forelå. I denne saken ble betalingstidspunktet lagt til grunn for vurderingen, og på dette tidspunktet var lovendringen allerede trådt i kraft."

Sekretariatet oppfatter at skattepliktige anfører at den reelt skattepliktutløsende handlingen eller begivenheten ikke er betalings- og rapporteringstidspunktet, men tidspunktet for arbeidstakerens innvinning av vederlaget i 2016. Skattepliktige anfører at formelt gjelder skatteplikten fra 2017, men reelt innebærer dette en tilbakevirkning.

At den skattepliktiges plikt til å utbetale lønn, kan knytte seg til begivenheter eller handlinger som ligger forut for betalingen, kan sekretariatet heller ikke se at innebærer en tilbakevirkning.

Som påpekt av Gjems-Onstad i Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981 s. 397-435 vil all lovgivningen i en viss forstand virke tilbake:

"Det er etter praksis helt klart at ikke all tilbakevirkning til ugunst for borgerne rammes av grl. § 97. Nesten all skattelovgivning, som annen lovgivning, har i en viss logisk forstand en tilbakevirkende effekt ved at den knytter rettsvirkninger til rettsfakta som har forankring i fortiden uten at § 97 kan anføres mot lovgivningen. Virkeligheten begynner aldri helt på nytt. Nye gevinstbeskatningsregler vil for eksempel fange opp tidligere verdistigning, selv om de gis virkning bare for avhendelser som i tid ligger etter ikrafttredelsestidspunktet. Dette sa Høyesterett allerede i Rt. 1917 s. 920 ikke er en tilbakevirkning som rammes av § 97. For mange vil tilfellet også falle utenfor dagligspråkets tilbakevirkningsbegrep."

Sekretariatet viser også til Andenæs statsforfatningsrett 11. utgave s. 601 som gjelder indirekte skatter som knytter seg til handlinger og begivenheter:

"Toll kan ikke legges på en innførsel som allerede har funnet sted. Heller ikke kan nye dokumentavgifter legges på dokumenter som er utstedt. Å avgiftsbelegge arv som følge av dødsfall før loven vil også være i strid med Grl. § 97. Dette ville i begge tilfeller være å knytte nye byrder til handlinger eller begivenheter i fortiden. At innførsel er planlagt og transport til landet kanskje påbegynt, er derimot ingen hindring for en tollforhøyelse. Og heller ikke hindrer det en ny dokumentavgift at den avtale som gjør det nødvendig å utstede det avgiftspliktige dokument, er inngått på forhånd. Det avgjørende for om Grl. § 97 får anvendelse er om selve innførselen av varen, selve utferdigelsen av dokumentet har funnet sted. Bare når disse begivenheter, som skatteplikten direkte knytter seg til, i tid ligger før den nye skattebeslutning, kan det sies at denne virker tilbake.

På samme måte som ved innførsel eller dokumentavgift hvor den skatteutløsende handlingen kan bygge på forutgående handlinger og begivenheter, kan utbetalingen av lønn eller annet vederlag bygge på forutgående begivenheter eller handlinger. Det kan i utgangspunktet ikke anses som tilbakevirkende når den nye beskatningshjemmelen knytter seg direkte til en framtidig handling eller begivenhet.

Dette har etter sekretariatets syn også støtte i Høyesteretts avgjørelse i Rt-2003-60. Saksforholdet var etter sekretariatets vurdering forholdvis parallelt til saksforholdet i denne saken. Spørsmålet var om det skulle betales arbeidsgiveravgift av tilskudd til en kollektiv pensjonsordning. Tilskuddene ble betalt i perioden 1990–1994, men gjaldt en underdekning som var oppstått før det ble innført regler om avgiftsbelastning med virkning fra 1. januar 1988.

Førstvoterende uttaler i premiss 40:

"Jeg konkluderer etter dette med at ankemotparten må gis medhold i at avgiftsplikten skal vurderes etter den rettslige situasjon på betalingstidspunktet. Siden avgiftsplikten er direkte knyttet til selve betalingen av tilskudd, dreier det seg i utgangspunktet heller ikke om en tilbakevirkning som kan stride mot Grunnloven § 97, jf. Andenæs: Statsforfatningen i Norge, 8. utgave, side 427. Under ingen omstendighet kan det hevdes å dreie seg om en slik urimelig tilbakevirkning som bestemmelsen tar sikte på, og jeg kan heller ikke se at den kan få synderlig betydning for forståelsen av den avgiftshjemmelen som saken gjelder."

Den skattepliktige har som nevnt anført at Rt-2003-60 ikke er relevant for spørsmålet i denne saken. Skattepliktige har i den forbindelse framholdt at finansskatten representerer en ny skatt for en avgrenset næring, og at dommen gjaldt spørsmål hvor det forelå en eksisterende avgiftsplikt. Rt-2003-60 gjaldt innføring av arbeidsgiveravgiftsplikt på betaling av tilskudd til en kollektiv pensjonsordning. Før lovendringen var det ikke avgiftsplikt på denne type tilskudd. Etter sekretariatets vurdering har det begrenset betydning om det er tale om å utvide en eksisterende skatteforpliktelse til å gjelde et nytt grunnlag eller om det er tale om å innføre et nytt grunnlag for en ny skatteforpliktelse. Både i saken i Rt-2003-60 og i denne saken er det tale om innføring av en ny forpliktelse og i begge tilfeller er den nye forpliktelsen knyttet til den skattepliktiges utbetaling og rapportering.

Skattepliktige har påberopt at Rt-2006-293 (Arves trafikkskole), Rt-2010-143 (Rederiskatteordningen) og Rt-1910-174 tilsier at det foreligger tilbakevirkning og at denne tilbakevirkningen er i strid med Grunnloven § 97. Sekretariatet legger til grunn at Rt-1910-174 har begrenset betydning ut over spørsmålet om skattebeslutning om arveavgift ved arvefall, kunne gjøres gjeldende på dødsfall (arvefall) før skattebeslutningen. Slik sekretariatet vurderer det er spørsmålet om det synet som er lagt til grunn i Rt-2003-60 kan sies å ha blitt fraveket gjennom senere praksis fra Høyesterett.

Plenumsavgjørelsen i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole) gjaldt spørsmål om merverdiavgift som også karakteriseres som en indirekte skatt som knytter seg til en konkret handling eller begivenhet. Forholdet var at det ble innført merverdiavgiftsplikt på kjøreopplæring med virkning fra 1. juni 2001. Ved lov 21. desember 2001 ble kjøreopplæring unntatt merverdiavgiftsplikt med virkning fra 1. januar 2002. Arves trafikkskole hadde fradragsført inngående merverdiavgift iht. til de reglene som gjaldt ved levering av bilen 28. oktober 2001. I forbindelse med den siste endringen ble det gitt overgangsbestemmelser og det fulgte av disse at en forholdsmessig del av fradragsført merverdiavgift i perioden 1. juni 2001 til 31. desember 2001 skulle tilbakeføres. Dette innebar at merverdiavgift som rettmessig var fradragsført før lovendringen skulle tilbakeføres. At dette innebar en tilbakevirkning var partene enige om og Høyesterett kom også til at det forelå en tilbakevirkning ved at lovendringen knyttet en ny byrde til en tidligere handling.

Rt-2010-143 gjaldt omlegging av rederiskatteordningen som ble innført i 1996. Flertallet kom til at omleggingen innebar en ulovlig tilbakevirkning. Om tilbakevirkningen sa førstvoterende i premiss 135 og 136:

"Oppsummeringsvis vil eg så langt seie at reiarlaga ved overgangen mellom ordningane hadde ein latent skatteskyldnad med ein noverdi. Denne latente skatteskyldnaden er bytt ut med ein aktualisert skyldnad slik den er nedfelt i overgangsordninga. Ombytinga inneber skjerping av skatteskyldnaden. Dette var då også lovgivars siktemål med overgangsreglane. Sjølv om storleiken på auken i skatteskyldnaden til ein viss grad kan vere usikker, er det ikkje tvilsamt at det er ein monaleg auke. Det er ikkje grunnlag for å leggje til grunn anna enn at dette også gjeld reiarlaga i saka no.

Denne skjerpinga gjeld uskatta inntekter tekne inn i 1996-ordninga ved inngangen i ordninga og ved opptening i dei enkelte inntektsåra reiarlaget var i 1996-ordninga. Dette er år der det var fastsett i lova at den opptente inntekta berre kom til skattlegging om og når den vart teken ut. I dette ligg ein markert tilbakeverknad, som er knytt opp til tidlegare skatteår med fastsette skatteposisjonar."

Skattepliktige mener at det kan utledes av denne avgjørelsen at det ikke har betydning at selve utbetalingen foretas etter at lovendring trådte i kraft, når dette baserer seg på tidligere hendelser og skatteregimer.

I utgangspunktet vil det etter sekretariatets syn kunne legges mer vekt på en nyere avgjørelse fra Høyesterett enn en eldre avgjørelse. Tilsvarende vil en plenumsavgjørelse kunne tillegges større vekt enn en dom fra avdeling. Etter sekretariatets vurdering gjelder imidlertid avgjørelsene ulike tilfeller. I Rt-2003-60 knyttet skatteplikten seg direkte til en handling som skjedde etter lovendringen, mens skatteplikten i Arves trafikkskole direkte knyttet seg til en handling som lå forut for lovendringen. Slik sekretariatet vurderer det er det ikke noen form for motstrid mellom løsningen i Rt-2003-60 og Rt-2006-293. Sekretariatet kan ikke se at dommen i Rt-2006-293 innebærer en fravikelse av det som ble lagt til grunn i Rt-2003-60.

Sekretariatet bemerker at flertallet i Rt-2010-143 synes å ha lagt til grunn at rederiene hadde etablert en skatteposisjon som overgangsordningen grep inn i. Mindretallet i saken var ikke enig i at det forelå en tilbakevirkning i strid med Grunnloven. Flertallet i saken har ikke kommentert Rt-2003-60. Etter sekretariatets vurdering kan heller ikke Rt-2010-143 anses å fravike det synet som er lagt til grunn i Rt-2003-60. 

Sekretariatet er på bakgrunn av ovennevnte kommet til at det ikke foreligger noen tilbakevirkning

Norm for vurdering av evt. tilbakevirkning

Skattekontoret har i sitt vedtak drøftet hvilken norm som kommer til anvendelse under forutsetning av at det foreligger en form for tilbakevirkning. Skattekontoret har lagt til grunn at dersom det foreligger en form for tilbakevirkning skal det vurderes om tilbakevirkningen er "særlig urimelig eller urettferdig", jf. Borthen dommen i Rt-1996-1415. Skattepliktige har anført at det er tale om tilbakevirkning som må vurderes etter normen lagt til grunn i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole).

Høyesterett har vurdert ulike former for tilbakevirkning etter litt ulike normer. Som vist til av skattekontoret la flertallet i dommen om Arves trafikkskole til grunn at en ny transaksjonsavgift "bare kan legges på en tidligere handling dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende". Sekretariatet oppfatter det slik at dette er en mellomkategori mellom et absolutt forbud og tilfeller hvor bare den særlig urimelige og urettferdige tilbakevirkningen er forbudt.

Dersom det foreligger tilbakevirkning, gjelder det etter sekretariatets syn uansett ikke et absolutt forbud. Sekretariatet er dessuten enig i at dersom det skulle foreligge en form for tilbakevirkning, knytter skatteplikten seg direkte til handlinger som inntreffer etter lovens ikrafttredelse. I et slikt tilfelle vil vurderingstemaet være om tilbakevirkningen er "særlig urimelig eller urettferdig".

Det som evt. kan anses som tilbakevirkning er at lovendringen, selv om den knytter rettsvirkninger til handlinger etter lovendringen, griper inn i etablerte rettigheter eller forventninger skattepliktige måtte ha knyttet til lønn som er opptjent, men ikke utbetalt før lovendringen.

Som påpekt av skattekontoret må det generelt kunne legges til grunn at lovgiver står forholdsvis fritt ved utformingen av skattesystemet, jf. Bjørneak-dommen i Rt- 2001-762 som skattekontoret har vist til i sitt vedtak.

Bakgrunnen for innføringen av finansskatt var ønsket om å skattlegge merverdien i finanssektoren. Unntaket fra merverdiavgift innebar en forskjellsbehandling av finanssektoren i forhold til andre næringer. Dette var ikke begrunnet i særskilte behov knyttet til næringen, men lovtekniske vansker med å fastsette et egnet grunnlag for avgiftsberegning.

Ved vurderingen har skattekontoret framholdt at det også er et moment at den samlede skattleggingen av finanssektoren etter innføringen av finansskatt fortsatt er lempeligere enn i det ordinære skattesystemet, jf. Prop. 1 LS (2016-2017) s. 90. Skattepliktige bestrider at dette er tilfellet. Det er anført at finansforetak har høyere skattesats på alminnelig inntekt, særskilte regler for fradragsføring og konsernbidrag og at unntak fra merverdiavgift også representerer betydelige kostnader fordi det medfører at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Sekretariatet legger i likhet med skattekontoret til grunn at næringen er blitt beskattet lempeligere enn andre næringer, noe som framgår av forarbeidene til lovendringen hvor det er lagt til grunn at merverdiavgiftsunntaket medfører en skatteutgift på 8,85 milliarder kroner. Av forarbeidene framgår det også at virkningen av innføringen av finansskatten beregnet av lønn og overskuddbeskatning med en videreføring av skattesatsen fra 2016, medførte en økning av provenyet med om lag 2.250 mill. kroner påløpt og 1.790 mill. kroner bokført i 2017.

Skattekontoret har vist til at endringene av beskatningen av finanssektoren var en varslet skatteskjerpelse. Skattepliktige bestrider at dette var tilfellet. Det er vist til at det på en rekke ulike områder har vært opprettet utvalg som har foreslått endringer i skattesystemet og har omtalt ulike skattegrunnlag i ulike næringer. Det er framholdt at dette ikke innebærer en bekreftelse eller tilstrekkelig varsel om at det vil bli innført en ny skatt. Sekretariatet mener at det er et moment av betydning for vurderingen at det har vært arbeidet med ulike former for beskatning av merverdien i finansiell sektor. 

Momentene over taler etter sekretariatets syn for at selv om det skulle foreligge en form for tilbakevirkning, ville ikke denne være av en slik art at den kunne anses som særlig urimelig eller urettferdig.

På denne bakgrunn er sekretariatet enig med skattekontoret i at grunnloven § 97 ikke tilsier at det i folketrygdloven §23-2 a må innfortolkes en overgangsregel for lønnsytelser innvunnet før 2017, for at bestemmelsen ikke skal rammes av Grunnloven § 97.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.03.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Arne Haavind, medlem

                        Wenche Kristin Brunstad Riiser, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerker at det er lønnskostnad som følge av arbeid utført av de ansatte i virksomheten som gir grunnlaget for finansskatt, og etter nemndas syn er det dette tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 må vurderes mot. Nemnda mener at for lønnskostnader pådratt i 2016 eller tidligere har lovendringen et element av tilbakevirkning ettersom finansskatt ilegges i 2017.

Basert på Høyesteretts avgjørelser legger nemnda til grunn at forholdet i saken må anses som en «mellomvariant» ved vurderingen av om lovendringen rammes av tilbakevirkningsforbudet. Dermed vil det være avgjørende om det etter en konkret vurdering dreier seg om særlig urimelig eller urettferdig tilbakevirkning.

Finansskatt ble innført for å kompensere for manglende skattlegging av finansielle tjenester, og for å oppnå større likhet i beskatningen med andre typer virksomhet og kan slik sett ikke anses urettferdig.

Videre rammer finansskatten primært profesjonelle- og betydelige samfunnsaktører, og de økonomiske konsekvensene av tilbakevirkningselementet antas ikke spesielt tyngende eller særlig urimelig for den skattepliktige.

Det er alminnelig oppfatning at endringer i inntektsskatt kan gjøres gjeldende i det inntektsåret den vedtas, og etter nemndas syn er det gode grunner til at innføringen av en finansskatt vurderes etter tilsvarende norm. Det vises også til at en skatteskjerpelse for virksomheter med finansiell aktivitet hadde vært varslet i lang tid, og at viktige samfunnsmessige hensyn lå til grunn for lovendringen.

Etter en helhetsvurdering legger nemnda til grunn at det ikke er i strid med Grunnlovens § 97 at finansskatt i 2017 fastsettes i prosent av det beløp som skal innrapporteres etter folketrygdloven § 23‑2 første ledd.

Forøvrig sluttet nemnda seg til innstillingen, og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.