Lovhenvisninger: Grunnloven § 97,folketrygdloven § 23-2 og § 23-2 a, skatteforvaltningsloven § 7-2, § 8-6, § 9-1 og § 9-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak 2. desember 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

"Sakens gang
Skattekontoret har mottatt rapport datert 23. september 2020 fra x kemnerkontor om avholdt arbeidsgiverkontroll for perioden 2017. Rapporten er tidligere oversendt dere direkte.

Kontrollen er begrenset til å gjelde finansskatt på lønn for 2017, og har sin bakgrunn i at dere har sendt inn korrigert oppgave for finansskatt for juni 2017 med redusert finansskatt på kr 2 908 242. Begrunnelsen for dette er at dere mener det ikke skal beregnes finansskatt av feriepenger knyttet til arbeidsinnsats før 1. januar 2017.

I brev av 4. november 2020 varslet skattekontoret om at finansskatt ville bli fastsatt i samsvar med opprinnelig innsendte oppgave for juni 2017, totalt
kr 2 908 242.

A fikk frist til 25. november 2020 med å komme med merknader til varselet.

Faktum i saken
Tabellen nedenfor viser innrapportert finansskatt på lønn før og etter korrigering av a-meldinger for 2017:

Periode	Innrapportert finansskatt etter korrigerte a-meldinger	Innrapportert finansskatt før korrigerte a-meldinger	Sum endring (reduksjon) i innrapportert finansskatt
Januar	2 452 253	2 452 253	0
Februar	2 290 311	2 290 311	0
Mars	3 301 267	3 301 267	0
April	2 730 170	2 730 170	0
Mai	2 344 918	2 344 918	0
Juni	- 152 314	2 755 928	-2 908 242
Juli	2 312 694	2 312 694	0
August	3 503 504	3 503 504	0
September	2 810 940	2 810 940	0
Oktober	2 482 868	2 482 868	0
November	2 487 020	2 487 020	0
Desember	3 492 012	3 492 012	0
Sum totalt	30 055 643	32 963 885	- 2 908 242

Det fremgår av tabellen ovenfor at selskapet har sendt inn korrigerte a-meldinger, og innrapportert finansskatt på lønn med en reduksjon på til sammen kr 2 908 242 for 2017."

Skattekontoret traff vedtak 2. desember 2020. Skattepliktige klaget på vedtaket 12. januar 2021. Skattekontoret sendte uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 13. januar 2021.

Utkast til innstilling ble sendt 17. desember 2021 til den skattepliktige med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har innen fristen kommet med merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i sin klage til Skatteklagenemnda i korte trekk gjort gjeldende at temaet for klagen ikke er folketrygdloven § 23-2 a som skattekontoret har brukt mye plass på i vedtaket. Spørsmålet ifølge skattepliktige er om tolkningen av bestemmelsen som også omfatter feriepenger mv. innvunnet i 2016 før lovbestemmelsen om finansskatt trådte i kraft, er en tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97. Det er anført at de begivenheter som utløser skatteplikten alle hadde funnet sted før loven ble vedtatt. Det dreier seg da om å knytte nye byrder til allerede foretatte handlinger, noe som utgjør en egentlig tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97

Skattepliktige har anført at skattekontorets syn om at det ikke dreier seg om tilbakevirkning fordi finansskatten knytter seg til beløpet som skal rapporteres og at rapporteringen skjer etter at loven trådte i kraft, satt på spissen innebærer at tilbakevirkningsforbudet når som helst kan omgås selv om alle de disposisjoner som reelt sett utløser skatteplikten allerede har funnet sted. Dette er ifølge skattepliktige ikke i samsvar med formålet i Grunnloven § 97 og ifølge skattepliktige heller ikke i samsvar med rettspraksis.

I klagen har skattepliktige framholdt at det i forhold til Grunnloven § 97 er en forskjell på regler om endringer i årets nettoskatt og regler og skatter som knytter an til en handling eller begivenhet. For den sistnevnte type regler viser skattepliktige til Høyesteretts plenumsavgjørelse i Rt-2006-293 særlig avsnitt 64:

«Når en ny skatt eller avgift er blitt lagt på en tidligere handling eller begivenhet, har rettspraksis uten en nærmere vurdering lagt til grunn at tilbakevirkningen har vært i strid med Grunnloven § 97.»

Ifølge skattepliktige er det klart at finansskatten knytter seg til en tidligere handling eller begivenhet. Arbeidsgivers plikt til å utbetale feriepenger pådras samtidig som ordinær lønn opptjenes, samtidig som arbeidstaker opparbeider seg en korresponderende rett. At feriepengene kommer til utbetaling det påfølgende kalenderåret, er dermed (for skattemessige formål) et rent periodiseringsfenomen.

Dette dreier seg ifølge skattepliktige om en tilbakevirkning i reneste forstand, og man er i den situasjonen som er beskrevet av Høyesterett i plenum i Rt-2006-293 avsnitt 70:

«I sin virkning dreier det seg om å knytte økonomiske byrder til en tidligere handling. Man er da på et område hvor Grunnlovens tilbakevirkningsforbud står sterkt, men ikke i forbudets innerste kjerne. Etter mitt syn kan man ikke på dette området stille opp et absolutt forbud mot tilbakevirkning. Men fordi man er så nær kjerneområdet til § 97, må det mye til før en tilbakevirkning kan godtas.»

Aktørene hadde på tidspunktet da skatten ble innført ikke lenger mulighet for å påvirke skattleggingen: Alle nødvendige og tilstrekkelige betingelser for skattlegging var allerede oppfylt, i og med at de aktuelle feriepengeforpliktelsene var pådratt.

Skattepliktige framholder at lovgiver ikke kan omgå tilbakevirkningsforbudet ved å knytte skatteplikten til rent formelle forhold, når disse forholdene er fullt ut obligatoriske og automatiske konsekvenser av handlinger/begivenheter som allerede har funnet sted. Dette gjelder særlig når det som her innføres en ny skatt.

Ifølge skattepliktige har avgjørelsen i Rt-2003-60 begrenset vekt sammenholdt med plenumsavgjørelsen i Rt-2006-293. Skattepliktige mener at det er på det rene at det avgjørende for tilbakevirkningsspørsmålet ikke er de innvinningsbegivenheter som loven selv fastlegger, og som dermed med enkle grep kan omgå tilbakevirkningsforbudet, men snarere hvorvidt skattleggingen reelt sett knytter seg til allerede inntrufne handlinger eller begivenheter.

Skattepliktige anfører at den reelle begivenheten som ligger til grunn for skattleggingen er utvilsomt opptjeningen av lønn, som allerede har funnet sted i inntektsåret før lovens vedtakelse, og at det avgjørende for valg av norm derfor må være Høyesteretts uttalelse i Rt-2006-293 avsnitt 72:

Etter dette mener jeg at en ny transaksjonsavgift bare kan legges på en tidligere handling dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende. Det samme må gjelde når det er tale om å tilsidesette et korrekt gjennomført fradrag for merverdiavgift. Noen helhetsvurdering hvor bare den klart urimelige og urettferdige tilbakevirkning er forbudt, er det ikke rom for. (vår utheving)

At lovgiver har stor handlefrihet på skatte- og avgiftsområdet, og at finansskatten ikke tar sikte på millimeterrettferdighet er skattepliktige ikke uenig i. Klagen gjelder imidlertid ikke den generelle innretningen av finansskatten, men derimot «at også lønnsytelser opptjent før 1. januar 2017 omfattes». Skattepliktige kan ikke se at det er gitt noen begrunnelse for hvorfor innføringen av en ny skatt som dette også skal virke tilbake i tid, på allerede opptjente lønnsytelser. Skattepliktige har vist til at det i vedtaket heller ikke er anført fra Skatteetaten at «sterke samfunnsmessige hensyn» gjorde skatten nødvendig. Skattepliktige mener på denne bakgrunn at vedtaket er uriktig, når det legges skatt på lønnsytelser som var opptjent før loven ble vedtatt.

Skattepliktige har i sine merknader datert 20. januar 2022 gjort gjeldende at innstillingen bygger på uriktige rettslige utgangspunkter og dermed også på en uriktig vurdering av spørsmålet om tilbakevirkning etter Grunnloven § 97. Skattepliktige oppfordrer nemnda til å lese gjennom klagen og merknadene til utkast til innstilling og ikke bare det som er gjengitt i innstillingen.

Skattepliktige viser til at dersom folketrygdloven § 23-2 a skal tolkes slik at den også omfatter feriepenger innvunnet i 2016, før bestemmelsen trådte i kraft, innebærer det en tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97. Begivenhetene som utløser skatteplikten har alle funnet sted før loven ble vedtatt.

I merknadene er det vist til at innstillingen bygger på at det ikke foreligger tilbakevirkning fordi finansskatten etter ordlyden i folketrygdloven § 23-2 bokstav a knytter seg til beløpet som skal utbetales/rapporteres og at denne utbetalingen/rapporteringen finner sted etter at loven trådte i kraft. Ifølge skattepliktige er det en grunnleggende svikt ved en slik tilnærming fordi utbetalingen og rapporteringen i dette tilfellet følger automatisk av en feriepengeopptjening som allerede har funnet sted. Det er derfor ikke tvilsomt at det reelt sett dreier seg om å knytte nye byrder til allerede foretatte handlinger. Skattepliktige mener at sekretariatet ikke har tatt stilling til den konkrete anførselen i klagen om at plikten til å utbetale feriepenger oppstår samtidig som ordinær lønn opptjenes. Utbetalingen er ifølge skattepliktige et rent periodiseringstidspunkt.

Skattepliktige har videre anført at dersom det ikke foreligger tilbakevirkning i dette tilfellet, kan lovgiver med helt enkle grep unngå enhver tilbakevirkning ved å innføre nye plikter for borgerne ved å knytte disse til en rapporteringsplikt for historiske forhold.

Ifølge skattepliktige har Høyesterett vært tydelige på at dette utgjør en ulovlig tilbakevirkning i plenumsavgjørelsen i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole). Det er anført at Høyesterett la til grunn en annen tilnærming i Rt-2006-293 enn i Rt-2003-60. Det er ifølge skattepliktige ikke tvilsomt at Rt-2006-293 som både er nyere og avsagt i plenum har større vekt.

Skattepliktige mener at det er vanskelig å følge sekretariatets begrunnelse når den indirekte sier at plenumsavgjørelsen gjelder en annen form for tilbakevirkning enn i saken her. Skattepliktige savner en vurdering av hvilke handlinger finansskatten reelt sett knytter byrder til. Det er vist til at Høyesterett i Rt-2006-293 uttalte at når en ny skatt eller avgift legges på en tidligere handling eller begivenhet, har rettspraksis uten en nærmere vurdering lagt til grunn at tilbakevirkningen har vært i strid med Grunnloven § 97.

Skattepliktige anfører avslutningsvis at det ikke er tvilsomt at det er tale om egentlig tilbakevirkning og at vurderingstemaet er den normen som er oppstilt i Rt-2006-293 avsnitt 72 om at en ny transaksjonsavgift bare kan legges på en tidligere handling «dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende». Det er ikke anført at en slik norm er oppfylt i dette tilfellet. 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret drøftet i sitt vedtak 2. desember 2020 folketrygdloven § 23-2 bokstav a og kom til at det følger av lovens ordlyd at det er rettstilstanden på innrapporterings-/utbetalingstidspunktet som skal legges til grunn når man fastslår om en utbetaling utløser finansskatteplikt på lønn etter folketrygdloven § 23-2 a. Skattekontoret mente at tidspunktet lønnsinntekten var innvunnet hos arbeidstaker dermed ikke hadde betydning, og det hadde heller ikke betydning om lønnskostnaden var kommet til fradrag hos arbeidsgiver.

Videre drøftet skattekontoret forholdet til Grunnloven § 97. Under forutsetning av at innvinning av lønnsinntekter hos arbeidstaker før 2017 har betydning for ileggelse av finansskatt vurderte skattekontoret om Grunnloven § 97 ville være et tolkningsmoment som kan tale for å tolke folketrygdloven § 23-2 a annerledes enn det som følger av ordlyden. Konkret er det spørsmål om tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 medfører at det i folketrygdloven § 23-2 a må innfortolkes en overgangsbestemmelse som unntar lønnsytelser som er innvunnet av arbeidstakeren før 1. januar 2017 fra finansskatt på lønn.

Skattekontoret har i sin uttalelse 13. januar 2021 lagt til grunn at det ikke er kommet noen nye anførsler i klagen og at det foreslås at vedtaket opprettholdes. 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn at faktum i saken er uomtvistet. Skattepliktige hadde i utgangspunktet innrapportert lønn og annet vederlag som medførte at finansskatt utgjorde kr 32 963 885. Skattepliktige korrigerte fastsettelsen slik at finansskatten ble redusert med kr 2 908 242 til kr 30 055 643. Reduksjonen knytter seg til utbetaling av feriepenger som er opptjent av arbeidstakerne i 2016, det vil si før folketrygdloven § 23-2 bokstav a trådte i kraft.

I denne saken er det uomtvistet at folketrygdloven § 23-2 bokstav a pålegger den skattepliktige å innrapportere lønn og annet vederlag som utbetales i 2017 og dermed at det ifølge denne bestemmelsen skal innberettes og beregnes finansskatt på all inntekt som er betalt ut og som ifølge bestemmelsen skal innrapporteres i løpet av 2017.

Spørsmålet er om denne bestemmelsen innebærer en form for tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97. 

Skattekontoret har påpekt at innrapporteringsplikten knytter seg til utbetalingen av lønn og annen ytelse og at dette innebærer at den skattepliktiges finansskatteplikt knytter seg direkte til handling eller begivenhet som inntrer etter lovens ikrafttredelse. Skattepliktige på sin side anfører at den reelle begivenheten som ligger til grunn for skattleggingen er utvilsomt opptjening av lønn som allerede har funnet sted før lovens vedtakelse og ikrafttredelse.

Sekretariatet peker innledningsvis på at finansskatteplikten etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a knytter finansskatteplikten direkte til den skattepliktiges innrapportering av arbeidsgiveravgiftsgrunnlag etter § 23-2. Folketrygdloven § 23-2 viser til at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av det beløp som han har plikt til å innrapportere. Plikten til å innrapportere lønn og andre ytelser følger av lønnsopplysningsplikten i skatteforvaltingsloven § 7-2. Avgjørende for rapporteringsplikten er at det forutgående måned er betalt ut lønn eller vederlag.

Sekretariatet kan vanskelig se det annerledes enn at den handlingen eller begivenheten som utløser skatteplikten etter folketrygdloven § 23-2 bokstav a er arbeidsgivers utbetaling av avgiftspliktig godtgjørelse og innrapporteringen av denne etter skatteforvaltningsloven § 7-2. Utbetaling av lønn eller annet vederlag og innrapporteringen av dette skjer etter lovendringen, og det foreligger dermed etter sekretariatets syn ikke noen form for tilbakevirkning.

Dette er i samsvar med det som er lagt til grunn i Benedikte Moltumyr Høgberg, Forbud mot tilbakevirkende lover, Universitetsforlaget 2010 s. 197:

"Spørsmål om tilbakevirkning overhodet kan sies å foreligge, kan i prinsippet dukke opp på alle rettsområder, men det ser ut til at problemstillingen har vært særlig fremtredende i skatte- og avgiftsretten og prosessretten. På skatterettens område har problemstillingen ofte vært formulert som et spørsmål om tilbakevirkning skal knyttes til tidspunktet for innvinning av de skattbare inntekter (innvinningstidspunktet) eller til det tidspunkt hvor betaling faktisk skjer (betalingstidspunktet). I skattesakene har domstolene i all hovedsak holdt fast ved betalingstidspunktet, hvilket i noen tilfeller nærmest kan synes som en ren omgåelse av tilbakevirkningsforbudet. Rt. 2003 s. 60 (Fredrikstad Energi) er eksempel på en sak der tilbakevirkningsinnsigelsen ikke ble tatt til følge fordi tilbakevirkning ikke forelå. I denne saken ble betalingstidspunktet lagt til grunn for vurderingen, og på dette tidspunktet var lovendringen allerede trådt i kraft."

At den skattepliktiges plikt til å utbetale lønn, kan knytte seg til begivenheter eller handlinger som ligger forut for betalingen, kan sekretariatet heller ikke se at innebærer en tilbakevirkning.

Som påpekt av Gjems-Onstad i Tidsskrift for Rettsvitenskap 1981 s. 397-435 vil all lovgivningen i en viss forstand virke tilbake:

"Det er etter praksis helt klart at ikke all tilbakevirkning til ugunst for borgerne rammes av grl. § 97. Nesten all skattelovgivning, som annen lovgivning, har i en viss logisk forstand en tilbakevirkende effekt ved at den knytter rettsvirkninger til rettsfakta som har forankring i fortiden uten at § 97 kan anføres mot lovgivningen. Virkeligheten begynner aldri helt på nytt. Nye gevinstbeskatningsregler vil for eksempel fange opp tidligere verdistigning, selv om de gis virkning bare for avhendelser som i tid ligger etter ikrafttredelsestidspunktet. Dette sa Høyesterett allerede i Rt. 1917 s. 920 ikke er en tilbakevirkning som rammes av § 97. For mange vil tilfellet også falle utenfor dagligspråkets tilbakevirkningsbegrep."

Sekretariatet viser også til Andenæs statsforfatningsrett 11. utgave s. 601 som gjelder indirekte skatter som knytter seg til handlinger og begivenheter:

"Toll kan ikke legges på en innførsel som allerede har funnet sted. Heller ikke kan nye dokumentavgifter legges på dokumenter som er utstedt. Å avgiftsbelegge arv som følge av dødsfall før loven vil også være i strid med Grl. § 97. Dette ville i begge tilfeller være å knytte nye byrder til handlinger eller begivenheter i fortiden. At innførsel er planlagt og transport til landet kanskje påbegynt, er derimot ingen hindring for en tollforhøyelse. Og heller ikke hindrer det en ny dokumentavgift at den avtale som gjør det nødvendig å utstede det avgiftspliktige dokument, er inngått på forhånd. Det avgjørende for om Grl. § 97 får anvendelse er om selve innførselen av varen, selve utferdigelsen av dokumentet har funnet sted. Bare når disse begivenheter, som skatteplikten direkte knytter seg til, i tid ligger før den nye skattebeslutning, kan det sies at denne virker tilbake.

På samme måte som ved innførsel eller dokumentavgift hvor den skatteutløsende handlingen kan bygge på forutgående handlinger og begivenheter, kan utbetalingen av lønn eller annet vederlag bygge på forutgående begivenheter eller handlinger. Det kan i utgangspunktet ikke anses som tilbakevirkende når den nye beskatningshjemmelen knytter seg direkte til en framtidig handling eller begivenhet.

Dette har etter sekretariatets syn også støtte i Høyesteretts avgjørelse i Rt-2003-60. Saksforholdet var etter sekretariatets vurdering forholdvis parallelt til saksforholdet i denne saken. Spørsmålet var om det skulle betales arbeidsgiveravgift av tilskudd til en kollektiv pensjonsordning. Tilskuddene ble betalt i perioden 1990–1994, men gjaldt en underdekning som var oppstått før det ble innført regler om avgiftsbelastning med virkning fra 1. januar 1988.

Førstvoterende uttaler i premiss 40:

"Jeg konkluderer etter dette med at ankemotparten må gis medhold i at avgiftsplikten skal vurderes etter den rettslige situasjon på betalingstidspunktet. Siden avgiftsplikten er direkte knyttet til selve betalingen av tilskudd, dreier det seg i utgangspunktet heller ikke om en tilbakevirkning som kan stride mot Grunnloven § 97, jf. Andenæs: Statsforfatningen i Norge, 8. utgave, side 427. Under ingen omstendighet kan det hevdes å dreie seg om en slik urimelig tilbakevirkning som bestemmelsen tar sikte på, og jeg kan heller ikke se at den kan få synderlig betydning for forståelsen av den avgiftshjemmelen som saken gjelder."

Skattepliktige har anført at avgjørelsen ikke er fulgt opp i senere praksis og at den i alle tilfeller har begrenset vekt sammenholdt med den senere plenumsavgjørelsen i Rt-2006-293 (Arves trafikkskole). Den saken gjaldt spørsmål om merverdiavgift som også karakteriseres som en indirekte skatt som knytter seg til en konkret handling eller begivenhet. Forholdet var at det ble innført merverdiavgiftsplikt på kjøreopplæring med virkning fra 1. juni 2001. Ved lov 21. desember 2001 ble kjøreopplæring unntatt merverdiavgiftsplikt med virkning fra 1. januar 2002. Arves trafikkskole hadde fradragsført inngående merverdiavgift iht. til de reglene som gjaldt ved levering av bilen 28. oktober 2001. I forbindelse med den siste endringen ble det gitt overgangsbestemmelser og det fulgte av disse at en forholdsmessig del av fradragsført merverdiavgift i perioden 1. juni 2001 til 31. desember 2001 skulle tilbakeføres. Dette innebar at merverdiavgift som rettmessig var fradragsført før lovendringen skulle tilbakeføres. At dette innebar en tilbakevirkning var partene enige om og Høyesterett kom også til at det forelå en tilbakevirkning ved at lovendringen knyttet en ny byrde til en tidligere handling.

I utgangspunktet vil det etter sekretariatets syn kunne legges mer vekt på en nyere avgjørelse fra Høyesterett enn en eldre avgjørelse. Tilsvarende vil en plenumsavgjørelse kunne tillegges større vekt enn en dom fra avdeling. Etter sekretariatets vurdering gjelder imidlertid avgjørelsene to forskjellige tilfeller. I Rt-2003-60 knyttet skatteplikten seg direkte til en handling som skjedde etter lovendringen, mens skatteplikten i Arves trafikkskole direkte knyttet seg til en handling som lå forut for lovendringen. Slik sekretariatet vurderer det er det ikke noen form for motstrid mellom løsningen i Rt-2003-60 og Rt-2006-293. Sekretariatet kan ikke se at dommen i Rt-2006-293 innebærer en fravikelse av det som ble lagt til grunn i Rt-2003-60. Sekretariatet er dermed ikke enig i at det på bakgrunn av Arves trafikkskole må legges mindre vekt på dommen i Rt-2003-60.

I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige i stor grad gjentatt sine tidligere anførsler knyttet til hva som må anses som den skatteutløsende handlingen og hva som følger av Rt-2006-293. Etter sekretariatets vurdering er det klart at folketrygdloven § 23-2 a direkte knytter skatteplikten til utbetaling og rapportering av lønn, selv om utbetalingen følger av den arbeidsinnsatsen og bygger på den lønnen som er innvunnet.

Skattepliktige har i sine merknader anført at dersom det ikke skulle foreligge tilbakevirkning i denne saken, innebærer det at lovgiver med helt enkle grep kan unngå enhver tilbakevirkning ved å knytte nye byrder til rapportering av historiske forhold. Dette synspunktet er ikke ulikt det som kommer til uttrykk i sitatet over fra Benedikte Moltumyr Høgberg, Forbud mot tilbakevirkende lover, Universitetsforlaget 2010 s. 197 om at det i noen tilfeller «nærmest kan synes som en ren omgåelse av tilbakevirkningsforbudet» å knytte tilbakevirkningen til betalingstidspunktet. I Rt-2003-60 var det imidlertid det som ble lagt til grunn som avgjørende.

Skattepliktige har i sine merknader framholdt at Rt-2003-60 må anses å ha liten vekt i forhold til den nyere plenumsavgjørelsen i Rt-2006-293. Sekretariatet fastholder sin vurdering av at sakene må anses å gjelde to forskjellige tilfeller. Dersom sakene var like, antar sekretariatet at Høyesterett i Arves trafikkskole-saken ville knyttet noen kommentarer til Rt-2003-60

Sekretariatet er på bakgrunn av ovennevnte kommet til at det ikke foreligger noen tilbakevirkning.

Norm for vurdering av evt. tilbakevirkning
Skattekontoret har i sitt vedtak drøftet hvilken norm som kommer til anvendelse under forutsetning av at det foreligger en form for tilbakevirkning.  Skattekontoret har lagt til grunn at dersom det foreligger en form for tilbakevirkning skal det vurderes om tilbakevirkningen er "særlig urimelig eller urettferdig", jf. Borthen dommen i Rt-1996-1415. Skattepliktige har anført at det er tale om tilbakevirkning som må vurderes etter normen lagt til grunn i Rt-2006-293.

Høyesterett har vurdert ulike former for tilbakevirkning etter litt ulike normer. Som vist til av skattekontoret la flertallet i dommen om Arves trafikkskole til grunn at en ny transaksjonsavgift "bare kan legges på en tidligere handling dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende". Sekretariatet oppfatter det slik at dette er en mellomkategori mellom et absolutt forbud og tilfeller hvor bare den særlig urimelige og urettferdige tilbakevirkningen er forbudt.

Dersom det foreligger tilbakevirkning, foreligger det etter sekretariatets syn uansett ikke et absolutt forbud. Sekretariatet er dessuten enig i at dersom det skulle foreligge en form for tilbakevirkning, knytter skatteplikten seg direkte til handlinger som inntreffer etter lovens ikrafttredelse. I et slikt tilfelle vil vurderingstemaet være om tilbakevirkningen er "særlig urimelig eller urettferdig.

Det som evt. kan anses som tilbakevirkning er at lovendringen, selv om den knytter rettsvirkninger til handlinger etter lovendringen, griper inn i etablerte rettigheter eller forventninger skattepliktige måtte ha knyttet til lønn som er opptjent, men ikke utbetalt før lovendringen.

Som påpekt av skattekontoret må det generelt kunne legges til grunn at lovgiver står forholdsvis fritt ved utformingen av skattesystemet, jf. Bjørneak-dommen i Rt- 2001-762 som skattekontoret har vist til i sitt vedtak.

Bakgrunnen for lovendringen var ønsket om å skattlegge merverdien i finanssektoren. Unntaket fra merverdiavgift innebar en forskjellsbehandling av finanssektoren i forhold til andre næringer. Dette var ikke begrunnet i særskilte behov knyttet til næringen, men lovtekniske vansker med å fastsette et egnet grunnlag for avgiftsberegning.

Ved vurderingen er det også et moment at den samlede skattleggingen av finanssektoren etter innføringen av finansskatt fortsatt er lempeligere enn i det ordinære skattesystemet, jf. Prop. 1 LS (2016-2017) s. 90.

Endringene av beskatningen av finanssektoren var en varslet skatteskjerpelse. Sekretariatet mener at det er et moment av betydning for vurderingen at det har vært arbeidet med ulike former for beskatning av merverdien i finansiell sektor. 

Momentene over taler etter sekretariatets syn for at selv om det skulle foreligge en form for tilbakevirkning, ville ikke denne være av en slik art at den kunne anses som særlig urimelig eller urettferdig.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.03.2022

Til stede:        Skatteklagenemnda
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Wenche Kristin Brunstad Riiser, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerker at det er lønnskostnad som følge av arbeid utført av de ansatte i virksomheten som gir grunnlaget for finansskatt, og etter nemndas syn er det dette tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 må vurderes mot. Nemnda mener at for lønnskostnader pådratt i 2016 eller tidligere har lovendringen et element av tilbakevirkning ettersom finansskatt ilegges i 2017.

Basert på Høyesteretts avgjørelser legger nemnda til grunn at forholdet i saken må anses som en «mellomvariant» ved vurderingen av om lovendringen rammes av tilbakevirkningsforbudet. Dermed vil det være avgjørende om det etter en konkret vurdering dreier seg om særlig urimelig eller urettferdig tilbakevirkning.

Finansskatt ble innført for å kompensere for manglende skattlegging av finansielle tjenester, og for å oppnå større likhet i beskatningen med andre typer virksomhet og kan slik sett ikke anses urettferdig.

Videre rammer finansskatten primært profesjonelle- og betydelige samfunnsaktører, og de økonomiske konsekvensene av tilbakevirkningselementet antas ikke spesielt tyngende eller særlig urimelig for den skattepliktige.

Det er alminnelig oppfatning at endringer i inntektsskatt kan gjøres gjeldende i det inntektsåret den vedtas, og etter nemndas syn er det gode grunner til at innføringen av en finansskatt vurderes etter tilsvarende norm. Det vises også til at en skatteskjerpelse for virksomheter med finansiell aktivitet hadde vært varslet i lang tid, og at viktige samfunnsmessige hensyn lå til grunn for lovendringen.

Etter en helhetsvurdering legger nemnda til grunn at det ikke er i strid med Grunnlovens § 97 at finansskatt i 2017 fastsettes i prosent av det beløp som skal innrapporteres etter folketrygdloven § 23‑2 første ledd.

Forøvrig sluttet nemnda seg til innstillingen, og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.