Lovhenvisninger: 

merverdiavgiftsloven § 3-1, § 3-11 første ledd, § 3-11 annet ledd bokstav c, § 81, § 8-2, § 9-1, § 9-2, § 21-3, skatteforvaltningsloven § 14-3, EMK artikkel 6 nr. 1, EMK artikkel 13 

 

 

 

Saksforholdet 

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet: 

"For en fullstendig redegjørelse for saksforholdet vises det til vedtaket av 30.04.2019 i sin helhet, samt til klagen av 01.07.2019. 

Saksforholdet i korte trekk 

A, org nr. [...] (også omtalt som skattyter eller selskapet) er registrert i Enhetsregisteret fra [dd.mm].2011 med forretningssted i [by1]. Registrert næringskode er 68.209, "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers." Skattyters registrerte formål er "Investering i eiendom, aksjer og andre eierandeler [...]." Skattyter var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2011 til 5. termin 2017. 

Skattyter er […] % eid av B, org. nr. [...]. I likhet med skattyter driver også morselskapet med eiendomsutvikling. Etter skattekontorets syn har hovedformålet til skattyter hele tiden vært eiendomsutvikling med sikte på salg av den aktuelle eiendommen. 

Skattyter fikk opsjon på kjøp av en eiendom med et parkeringshus for kr [...] mill i 2011 med tilhørende rett til utleie til selger. Leievederlaget ble av partene angitt å være del av opsjonspremien. Eiendommen ligger på [sted1] i [by1]. Parkeringshuset med ca 400 plasser fordelt over 4 plan var i dårlig stand og kun en mindre andel av plassene var leid ut. Formålet med kjøpsopsjonen var omregulering og salg til boligformål. 

Omregulering til boliger førte ikke frem. Skattyter inngikk da forhandlinger med G om salg av parkeringshuset. En betingelse for salget var at parkeringshuset ble levert ferdig totalrehabilitert. Det ble samtidig med salget, og som del av samme avtaleforhold, avtalt en leieperiode på 6 måneder fra rehabiliteringen ble ferdigstilt til Gs overtakelse som eier, med fortsatt utleie av parkeringsplasser til G. Utleie av parkeringsplasser pågikk også under rehabiliteringsperioden. 

Opsjonen ble tiltrådt i 2013 som ledd i at man inngikk avtalen om salg av det ferdig rehabiliterte parkeringshuset til G for kr [...] mill. Salgs- og leieavtalen er datert [dd.mm].2013, jf. dokument 13. 

Etter at avtale om salg ble inngått, inngikk skattyter avtale med en entreprenør vedrørende totalrehabiliteringen, som beløp seg til kr […] mill inkl mva. G overtok eiendommen med det ferdig rehabiliterte parkeringshuset [dd.mm].2014, først formelt som leietaker i 6 måneder, så som eier. Leievederlaget var på kr  […] pluss mva pr mnd. Det var blant annet avtalt at G skulle leie samtlige plasser i parkeringshuset og at andre leietakere skulle sies opp. 

Skattyter var byggherre for totalrehabiliteringen i forbindelse med salget til G. Skattyter pådro seg også noen kostnader i form av etterarbeid/utbedring fra entreprenøren etter overleveringen til G. Inngående merverdiavgift på disse kostnadene ble fradragsført i 2. termin 2016. Andre typer kostnader enn rehabiliteringskostnader og etterarbeid er ikke berørt i saken. 

Merverdiavgift på samtlige rehabiliteringskostnader har blitt fradragsført fullt ut hos skattyter under henvisning til at denne drev avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Skattyter viser til at en drev utleie av parkeringsplasser før, under og etter rehabiliteringen frem til kjøper overtok parkeringshuset. 

Inngående avgift har i samtlige år overgått utgående avgift. […] Med unntak av tilgodebeløpet i 2. termin 2016 har samtlige tilgodebeløp blitt løpende postert og utbetalt. 

Skattyter har ikke innrapportert noen unntatt omsetning. 

Skattyter eide kun den omtalte eiendommen. Virksomhet/aktivitet i form av både eiendomsutvikling/rehabilitering som ledd i salget av eiendommen og utleie av parkeringsplasser fra den samme eiendommen har dermed opphørt. 

Det har vært foretatt enkelte begrensede meldingskontroller uten endringer. En av disse er bakgrunnen for foreliggende kontroll. 

Foreliggende kontroll ble varslet i brev av 20.01.2017. Tilsvar ble gitt 02.02.2017 og etterfulgt av videre korrespondanse og åpningsmøte. 

I bokettersynsrapport av 12.12.2018 ble rehabiliteringskostnadene og etterarbeid fra entreprenøren vurdert å være kostnader til bruk i skattyters unntatte virksomhet med salg av fast eiendom, ikke i skattyters avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. Omsetning av fast eiendom er unntatt etter mval. § 311 (1). Inngående merverdiavgift på disse kostnadene ble dermed foreslått tilbakeført ved at det ikke forelå fradragsrett etter mval. § 81. Etterberegningen tilbake i tid ble begrenset fra og med 6. termin 2013, jf. femårsfristen i sktfvl. § 126 (1). 5. termin 2013 med kr 338 617 i inngående avgift tas dermed ikke opp til endring. I brev av 13.12.2018 varsler skattekontoret om disse endringene med henvisning til rapporten. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt med 20 %, jf. sktfvl. § 143, jf. § 145 (1). 

Tilsvar til varselet er gitt i brev av 17.01.2019 fra C. I korte trekk fastholder skattyter at det foreligger fradragsrett fordi rehabiliteringskostnadene var til bruk i skattyters avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. For en mindre andel av rehabiliteringskostnadene som anses som påkostning, innrømmes det at det foreligger grunnlag for tilbakeføring med henvisning til at dette beløpet er gjenstand for justering ved salget. Det anføres samtidig at justeringsreglene tilsier full fradragsrett. 

Vedtak i tråd med varslet etterberegning ble truffet 30.04.2019. Skattyter ved ny fullmektig, D (heretter D eller skattyter), har etter fristutsettelser rettidig påklaget vedtaket i klage av 01.07.2019. 

Tidslinje 

Basert på sakens faktum kan det oppstilles følgende tidslinje: 

 

[dd.mm.]2011	A stiftet
[dd.mm.]2011	Opsjonsavtale inngått mellom E (selger)   og A og F (kjøper)
[dd.mm.]2011	Opsjonsavtalen tinglyst
[dd.mm.]2011	A registrert i Merverdiavgifts-  registeret med virkning fra og med 4. termin 2011
2011 – 2014	Leie og videreutleie av   parkeringsplassene
[dd.mm.]2011	F sender planiniativ til Plan-   og bygningsetaten vedrørende omregulering   av eiendommen
[dd.mm]2013	Opsjonen tiltres. Kjøpskontrakt mellom   E (selger) og A (kjøper) signert
[dd.mm.]2013	Parkeringshuset tinglyst på A
[dd.mm.]2013	Avtale om salg og utleie av parkeringshuset   mellom A (selger) og G   (kjøper) inngått
[dd.mm.]2013	Generalforsamlingssamtykke G
[dd.]10.2013	Avtale om totalentreprise med H signert
medio oktober   2013 - april 2014	Rehabiliteringsperiode av parkeringshuset
[dd.mm.]2014	G overtar bygget, formelt som leietaker
[dd.mm.]2014	G blir formell eier av parkeringshuset
[dd.mm.]2015	G registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2015
2015 - 2016	Utbedringsarbeider av parkeringshuset knyttet   til rehabiliteringen gjennomføres

 

Skattekontorets vurdering av fradragsretten i vedtaket 

Etter en konkret vurdering ble samtlige av kostnadene til rehabilitering og etterarbeid funnet fullt ut å gjelde det unntatte salget av den ferdig rehabiliterte eiendommen. Det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående avgift på kostnadene etter mval. § 81. Det ble ikke funnet grunnlag for noe forholdsmessig fradrag, da en fant at kostnadene bare hadde en nær og naturlig tilknytning til det unntatte eiendomssalget. 

Det ble lagt vesentlig vekt på at kostnadene var en oppfyllelse av salgsavtalens vilkår om å levere en ferdig totalrehabilitert eiendom. Videre at avtale om gjennomføring av totalrehabiliteringen med entreprenøren inngås etter og på grunn av salgsavtalen. Det var altså ikke snakk om et etterfølgende salg hos en aktør som først pådro seg kostnadene som ledd i sin parkeringsvirksomhet. Det ble vist til at skattyters formål med de konkrete anskaffelsene på anskaffelsestiden var avgjørende. 

Det ble også lagt vekt på at skattyter ble vurdert å være en eiendomsutvikler med salgsformål. Dette formålet var styrende allerede ved prosjektets start. En anskaffet først eiendommen med sikte på omregulering, rivning av parkeringshuset og salg av boliger. Da omregulering ikke lykkes inngikk man i stedet forhandlinger og til slutt salgsavtale med G. G trengte parkeringshuset først og fremst til parkering til […] noe som i vedtaket ble antatt å falle utenfor Gs senere registrering i Merverdiavgiftsregisteret i 1. termin 2015. 

Skattekontoret pekte også på at utleiegraden fra parkeringshuset var så lav som 25 % og at det var opplysninger i saken om at skattyter selv hadde begrenset utleien for å få til omregulering til boliger. Videre at faktum i saken indikerte at utleien hele tiden hadde gått med underskudd og med vedvarende utbetaling av mva til gode. Dette bekreftet at formålet med hele prosjektet var eiendomsutvikling og salg, ikke å tjene penger på parkeringsutleien. 

Det ble lagt vekt på at avtalen om utleie i 6 mnd til G som forpliktet seg til å kjøpe eiendommen hadde begrenset realitet som et utleieforhold. Det ble blant annet vist til at G leide samtlige plasser, salgsavtalen var avtalt tinglyst samme dato den ble inngått og utleier kunne ikke inngå nye vesentlige avtaler. De vesentlige eierbeføyelsene ble dermed vurdert å ha gått over på kjøper allerede ved overtakelsen [dd.mm.]2014, rett etter rehabiliteringens ferdigstillelse. Realiteten i avtaleforholdet var dermed at eiendommen allerede var solgt, og at det var gitt kreditt på kjøpesummen i 6 mnd. 

I vedtaket ble også anførsler om at justeringsreglenes skille mellom vedlikehold og påkostning hadde betydning for fradragsretten, tilbakevist. Det ble angitt i vedtaket at det måtte foretas en selvstendig vurdering av fradragsretten etter mval. § 81 ut fra en konkret vurdering av formålet med anskaffelsene på anskaffelsestiden. Justeringsreglene gjelder derimot etterfølgende endret bruk. 

I vedtaket avsluttes vurderingen av fradragsretten slik: 

"Samlet sett finner skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering at rehabiliteringskostnadene anses fullt ut å være til bruk i skattyters unntatte virksomhet med utvikling og salg av den faste eiendommen i [adr1]. Det vises særlig til at anskaffelsene vurderes å være løpende til direkte faktisk bruk i oppfyllelsen av salgsavtalens vilkår om at selger skulle levere et ferdig totalrenovert parkeringshus til kjøperen. Kostnadenes karakter, omfang og levetid langt utover selgers da begrensede utleie av parkeringsplasser, for øvrig også det som ledd i salget til kjøper, gjør at kostnadene ikke har en nær og naturlig tilknytning til skattyters utleie av parkeringsplasser. Derimot vurderes kostnadene å være nært og naturlig knyttet til det unntatte eiendomssalget. Vurderingene støttes av at skattyters formål med sin virksomhet har vært eiendomsutvikling og salg av den aktuelle eiendommen, samt at skattyter har anskaffet kostnader i form av etterarbeid fra entreprenøren også etter at all utleie på skattyters hånd opphørte. Det vil dermed ikke foreligge fradragsrett etter mval. § 81. 

På grunn av kostnadenes klare tilknytning til unntatt salg av fast eiendom kan vi heller ikke se at det vil foreligge forholdsmessig fradragsrett etter mval. § 82 (1). "." 

Sekretariatet mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 30. september 2019. Utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt skattepliktige v/fullmektig på innsyn den 1. november 2021 med frist på to uker for å inngi merknader.  

Skattepliktige v/fullmektig har i brev datert 17. november 2021 kommet med merknader til innstillingen. I lys av ny rettspraksis ble det også mottatt presiseringer til merknadene på e-post 26. november 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor. 

 

Skattepliktiges anførsler 

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen: 

"I klagen av 01.07.2019 påklages både etterberegning og tilleggsskatt. 

Det anføres i klagen kapittel 1 og 2 at skattekontorets faktumsbeskrivelse bærer preg av å være farget av skattekontorets avgiftsrettslige standpunkter, ved at faktum som støtter etterberegningsvedtaket omtales svært detaljert, mens faktum som tilsier at det ikke foreligger grunnlag for etterberegning i liten eller ingen grad trekkes frem. I tillegg er skattekontorets faktumbeskrivelse så detaljorientert at det blir vanskelig å se det store bildet. Innledningsvis vil en derfor sette saken i rett perspektiv med følgende beskrivelse av de faktiske forhold: 

"A begynte i 2011 å leie et nedslitt parkeringsanlegg av parkeringsselskapet E som tidligere selv hadde drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i parkeringsanlegget. Anlegget ble bygget i 1973 og har helt siden den gang vært benyttet til parkering. 

A fortsatte avgiftspliktig parkeringsvirksomhet kontinuerlig i hele perioden fra 2011 og frem til [mm] 2014. På det tidspunktet selskapet startet å leie parkeringsanlegget fikk det også en opsjon på kjøp av anlegget, og kjøpet ble gjennomført i 2013. Samtidig som utleie fant sted i deler av parkeringsanlegget gjennomførte A nødvendig vedlikehold for å bringe parkeringsanlegget tilbake til sin opprinnelige stand, samt enkelte oppgraderinger. Rehabiliteringen ble fullført i april 2014. 

I [mm] 2014 solgte A parkeringsanlegget til G. G overtok parkeringsanlegget i 6. termin 2014 og ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret for parkeringsvirksomhet i påfølgende termin. Vi har kontaktet Skatteetaten og fått opplyst at G fremdeles er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for parkeringsvirksomhet. 

Det må således legges til grunn som faktum i saken at parkeringsanlegget i en årrekke har vært, og fremdeles er, kontinuerlig til bruk i parkeringsvirksomhet. Avgiftsplikt for parkeringsvirksomhet ble innført ved merverdiavgiftsreformen i 2001. Det var altså avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som hadde forårsaket slitasjen på anlegget som gjorde vedlikeholdsarbeid nødvendig. 

Det er godt dokumentert i tilstandsrapporter som skattekontoret har fått oversendt at behovet for utbedring av vedlikeholdsetterslep har vært til stede, uavhengig av salget av parkeringsanlegget. 

A sine ønsker og planer for eiendommen har endret seg i selskapets eiertid etter hvert som muligheter og rammevilkår har endret seg, men dette endrer ikke det faktum at A kontinuerlig har drevet profesjonell parkeringsvirksomhet med bruk av anlegget som driftsmiddel helt frem til anlegget ble overdratt til G. Selskapet har hatt betydelige inntekter fra parkeringsvirksomhet i hele sin eiertid og driften har vært profesjonell med anerkjente underleverandører som I og J til kontroll og tilsyn av parkeringsanlegget. 

Etter å ha vurdert sine ønsker og muligheter for parkeringsanlegget ut fra de endrede rammevilkårene, kom A til at salg av parkeringsanlegget var ønskelig og utbedring av vedlikeholdsetterslep på parkeringsanlegget før overdragelse ble avtalt med kjøper." 

Det blir også vist til omtale av faktiske forhold i selskapets tidligere forklaringer og i tilsvar. 

I klagen kapittel 3 gis det uttrykk for at vedtaket er spesielt utformet ved at en bruker betydelig plass på å kommentere mulige alternative begrunnelser. Disse alternative begrunnelsene er etter skattyters syn ikke forsvarlig utredet, men er preget av antakelser og spekulasjoner. Dette gir et inntrykk av at skattekontoret ikke er sikker i sin rettslige begrunnelse for vedtaket. Det samme gjør den betydelige lengden på vedtaket og den svært lange saksbehandlingstiden i en sak med et relativt enkelt faktum og vurderingstema. Når skattekontoret først gir én begrunnelse for vedtaket, men deretter hevder at vedtaket kunne ha vært begrunnet på andre måter, fremstår det dessuten som noe usikkert for klager hvilke forhold det er nødvendig å imøtegå i klagen. 

Skattyter er enig med skattekontoret i at sakens sentrale problemstilling er om rehabiliteringsanskaffelsene er til bruk i skattyters avgiftspliktige parkeringsvirksomhet eller til bruk i avgiftsunntatt virksomhet med salg av fast eiendom. 

I klagen vises det til at det rettslige utgangspunktet er «til bruk i»-kravet i mval. § 81, eventuelt også § 82. 

Den direkte begrunnelsen for at skattekontoret nekter å innrømme fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rehabilitering av parkeringsanlegget antas i klagen å være følgende formulering på side 18 i vedtaket: 

"Rehabiliteringskostnadene er en direkte og løpende oppfyllelse av salgskontraktens vilkår om å levere et fullt rehabilitert parkeringshus. Kostnadene har dermed en klar og direkte tilknytning til det avgiftsunntatte salget av det ferdig oppgraderte parkeringshuset. Etter skattekontoret syn er dette alene nok til å påvise at det ikke er fradragsrett for rehabiliteringskostnadene ..." 

Til støtte for sitt syn påberoper skattekontoret summarisk høyesterettsdommene Elkjøp (Rt. 2012 side 432), Telenor (Rt. 2015 side 652) og Skårer Syd Holding (HR2017-1851A), samt Borgartings lagmannsretts dom LB2017-30580 (Hellerudsletta), uten å knytte noen av dommene direkte til faktum i vår sak. 

Det synes å gå skattekontoret hus forbi at anskaffelsene i vår sak – til forskjell fra saksforholdet i alle de nevnte dommene – var til direkte og umiddelbar bruk i den pågående avgiftspliktige parkeringsvirksomheten som ble drevet av skattyter. 

En finner det svært spesielt at skattekontoret i vedtaket gir uttrykk for ikke en gang å ha vurdert om skattyter driver parkeringsvirksomhet. I klagen vises det til følgende sitater fra vedtakets side 18 nest siste avsnitt: 

"Skattekontoret har i varsel og rapport angitt at det ikke er tatt stilling til hvorvidt skattyter driver parkeringsvirksomhet." 

og side 19 andre avsnitt: 

"Skattekontoret ser det ikke som nødvendig å ta stilling til om skattyter i kontrollperioden har drevet utleie av parkeringsvirksomhet som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand …" 

Når skattekontoret like fullt skriver at parkeringsaktiviteten ikke var næringsmessig i første avsnitt på side 19 i vedtaket, stilles det spørsmål ved hva slags vurdering standpunktet baseres på. At parkeringsaktiviteten ikke er forsvarlig vurdert anføres også å være en feil i forhold til en vurdering etter mval. § 82 (1). 

Oppsummert opplever skattyter skattekontorets vedtak som forutinntatt med manglende vurderinger av helt sentrale temaer. Det fremstår som om skattekontoret på forhånd har bestemt seg for å nekte fradrag og derfor har latt være å omtale faktum og vurderingstemaer som tilsier at fradragsrett foreligger. En mener at saksbehandlingen derfor ikke oppfyller grunnleggende forvaltningsrettslige krav til utredning av saken. Tilstrekkelig utredning er en selvstendig plikt for Skatteetaten. Som et absolutt minimum må skattekontoret utrede og vurdere selskapets anførsler på forsvarlig vis. Når skattyter hevder å drive næringsvirksomhet som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift, må skattekontoret følgelig ta forsvarlig stilling til hvorvidt næringskravet er oppfylt. Selv om skattekontoret ikke har begrunnet vedtaket med at selskapet ikke har oppfylt næringskravet, har skattekontoret i vedtaket gått langt i å "antyde" at selskapet ikke har drevet næringsvirksomhet. En finner det derfor nødvendig å gi en nærmere begrunnelse i klagen for hvorfor en mener at selskapet har drevet næringsvirksomhet. 

Klagen kapittel 4.2 om næringskravet  

Innledningsvis i kapittel 4 i klagen viser en til at det er nødvendig å omhandle spørsmålet om hvorvidt skattyter har drevet næringsmessig parkeringsvirksomhet, da dette er en grunnleggende forutsetning for selskapets oppfatning om at det forelå fradragsrett for inngående avgift på rehabiliteringskostnadene for parkeringsanlegget. Som en går grundigere igjennom senere i klagen, mener skattyter at næringskravet var oppfylt fordi potensialet for økonomisk overskudd må vurderes i et mer langsiktig perspektiv enn det skattekontoret har gjort. Dessuten mener skattyter at det grunnleggende konkurransehensynet i merverdiavgiftssystemet tilsier at næringskravet må anses oppfylt. 

I kapittel 4.2.1 vises det til at vedtaket angir at skattyter ikke har generert netto merverdiavgift til staten og at det derfor antas at selskapet ikke driver næringsvirksomhet. 

Å stille spørsmål om hvorvidt skattyter har generert netto merverdiavgift til staten er etter skattyters syn ikke en korrekt tilnærming til spørsmålet om hvorvidt næringsvirksomhet foreligger. Det som skal vurderes er om aktiviteten er egnet til å generere overskudd over tid. I denne forbindelse må parkeringsvirksomheten vurderes i et langsiktig perspektiv, og man kan ikke legge avgjørende vekt på særlige forhold som har medført at utleien som fant sted i deler av den perioden skattyter drev parkeringsutleie var preget av lavt belegg på grunn av parkeringsanleggets stand og usikkerhet med hensyn til omreguleringsplaner for parkeringsanlegget. 

Det vises til at innenfor eiendomssektoren må næringskravet vurderes utfra forholdet mellom investeringer og inntektspotensial over tid. Man kan dessuten ikke vurdere næringskravet isolert for den tid en enkelt virksomhet eier/drifter et bygg, men en må vurdere forholdet mellom investeringer og drift utfra byggets samlede levetid. Noe annet ville eksempelvis resultere i at et selskap som oppfører/totalrehabiliterer et bygg til bruk i avgiftspliktig/frivillig registrert virksomhet, for etter relativt kort tid å selge bygget til en kjøper som viderefører den avgiftspliktige bruken av bygget, aldri ville ha rett til fradrag for inngående avgift fordi inntektene i selskapets egen eiertid ikke ville være tilstrekkelig store til å forsvare byggekostnadene. En slik situasjon vil åpenbart ikke være i samsvar med gjeldende rett. 

At man ved vurdering av næringskravet for utleie/drift av eiendom skal ha et langsiktig perspektiv, og at man ikke bare skal legge vekt på forholdet mellom inntekter og kostnader i det enkelte selskaps eiertid/driftstid, må etter skattyters syn anses å være alminnelig akseptert innen avgiftsretten, og en finner det derfor ikke nødvendig med noen omfattende rettskildegjennomgang for å underbygge dette. En vil likevel trekke frem noen eksempler fra rettspraksis, forarbeider mv. som illustrerer poenget: 

• "I Borgarting lagmannsretts dom av 13. juni 2018 (Granlund Eiendom AS) legger retten på side 11 til grunn at spørsmålet om hvorvidt et selskap driver næringsmessig parkeringsvirksomhet må vurderes i et tidsperspektiv på minst 5 – 8 år. Retten legger dessuten på side 10 til grunn at det er tilstrekkelig at virksomheten innenfor et slikt tidsperspektiv kommer opp i et inntektsnivå som gir overskudd i det enkelte driftsår, uten at det kan oppstilles noe krav om at de underskudd som er akkumulert i tidligere år dekkes inn. 

• I avgjørelse fra Skatteklagenemnda fra 2018 (stor avdeling 01 NS 193/2018) legger nemnda til grunn at næringskravet for en utleier av fritidseiendom ikke utelukkende skal baseres på de inntektene den konkrete utleieren oppnår i sin egen eiertid, som i den konkrete saken var to – tre år, men at forholdet mellom investeringer/kostnader og inntektspotensial må vurderes i et lengre tidsperspektiv, og at det i næringsvurderingen kunne legges vekt på at en senere eier hadde oppnådd overskudd. Nemnda opphevet på dette grunnlag et etterberegningsvedtak som var begrunnet med at klageren etter Skatteetatens syn ikke kunne anses som næringsdrivende.  
• I fortolkningsuttalelse av 13. september 2018 har Finansdepartementet lagt til grunn at en frivillig registrert utleier som igangsetter oppføring av et bygg, og inngår leiekontrakt med en avgiftspliktig leietaker, har rett til fradrag for inngående avgift, og kan overføre tilbakeføringsplikt til ny eier dersom bygget selges, fisjoneres ut el. før det er fullført (forutsatt at ny eier skal bruke bygget i avgiftspliktig virksomhet). Her aksepterer departementet altså at en virksomhet som aldri kommer i gang med utleie av et bygg, og som derfor overhodet ikke oppnår noen leieinntekter fra bygget, likevel kan anses å drive næringsmessig utleievirksomhet med rett til fradrag for inngående avgift. Dette viser med all tydelighet at næringskravet innenfor eiendomsbransjen ikke kan vurderes isolert for den enkelte eiers eiertid, men må vurderes i et lengre tidsperspektiv. 
• I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 kan man øverst på side 9 se at departementet legger til grunn at selv svært kortvarig faktisk avgiftspliktig utleie (i eksempelet fire måneder) medfører at utleieren har fradragsrett for inngående avgift (men at det skal foretas nedjustering fra og med det tidspunkt den avgiftspliktige utleien opphører). For anskaffelser som er til faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet på/fra anskaffelsestidspunktet, kan fradragsrett altså ikke avskjæres med den begrunnelse at bruken i avgiftspliktig virksomhet har relativt kort varighet." 
•  

I en slik setting mener skattyter at det blir feil av skattekontoret å fremheve uttalelser skattyter har gitt om driften i forbindelse med at selskapet søkte omregulering. Uttalelsene som ble gitt i denne forbindelse kan ha vært preget av et ønske om å oppnå en omregulering. De faktiske forholdene knyttet til parkeringsinntekter og belegg, sett i sammenheng med vedlikeholdsbehovet, underbygger etter skattyters syn at parkeringsvirksomheten over tid er egnet til å gå med overskudd. 

En bemerker her at anlegget var oppført allerede i 1973 og at det selv før vedlikeholdet var i stand til å generere betydelige parkeringsinntekter, til tross for stort vedlikeholdsetterslep og lavt belegg. Anlegget hadde altså gjennom lang tid generert betydelige parkeringsinntekter, uten å være gjenstand for totalrehabilitering gjennom en periode på hele 40 år. 

På side 4 femte avsnitt i vedtaket fremkommer det at parkeringsanlegget jevnt over innbragte ca. 1,3 millioner kroner i årlige inntekter både før og etter at rehabiliteringen av anlegget kom i gang. I forbindelse med skattyter sin overtakelse av parkeringsanlegget fra E ble det utarbeidet en Excel-oversikt over leieforhold og inntekter som viser at dette inntektsnivået er basert på utleie av 199 av anleggets 400 plasser. Inntektsnivået har vært stabilt gjennom hele rehabiliteringsperioden mens to av anleggets fire etasjer har vært stengt for vedlikehold. Det må således legges til grunn at omsetningstallene på side 4 i vedtaket er basert på halvt belegg, samt at prisnivået var preget av at parkeringsanlegget var slitt og hadde et betydelig vedlikeholdsbehov. 

Etter skattyters vurdering er det derfor åpenbart et betydelig potensiale for høyere belegg og økte inntekter når alle fire etasjer er disponible i et parkeringsanlegg som er brakt tilbake til sin opprinnelige gode stand. Skattyter mener det således må legges til grunn at inntektene i det minste kan dobles ved full utleie. Med 100 % belegg må det legges til grunn at inntektspotensialet er 2,6 millioner basert på leiepris i et sterkt slitt parkeringsanlegg. Tar man så også høyde for økte leiepriser som følge av at anlegget etter vedlikeholdet fremstår som nytt, vil inntektspotensialet øke ytterligere. En prisøkning på 35 % som følge av vedlikeholdet og generell prisstigning er etter vårt syn ikke usannsynlig og inntektspotensialet vil da være ca. 3,5 millioner kroner årlig. Vi vil påpeke at et slikt inntektsnivå vil innebære årlige leieinntekter på kr 8 750 per parkeringsplass, og at dette er et relativt lavt beløp i forhold til det som er vanlig i parkeringsmarkedet i [by1]. Mye tilsier derfor at vårt inntektsanslag er forsiktig.  

Basert på avskrivningssatsen (1,5 %) som ble brukt i Granlund Eiendom-saken som skattyter har vist til ovenfor, vil avskrivningene på vedlikeholdsarbeidet i vår sak som totalt beløp seg til ca. [20] millioner kroner eksklusive merverdiavgift, lede til en årlig avskrivning på [ca. 300 000] kroner årlig. Rentekostnader av kjøpesum og påkostninger eksklusive merverdiavgift, totalt [ca. 38] millioner kroner, vil utgjøre [ca. 760 000] kroner basert på rentesatsen (2%) som ble anvendt i Granlund Eiendom-saken. Den tilnærmingen til næringskravet for parkeringsvirksomhet som ble lagt til grunn av retten i Granlund Eiendom-saken tilsier altså klart at næringskravet er oppfylt for skattyter sitt vedkommende. Det parkeringsanlegget vår sak gjelder har et inntektspotensial som er mer enn stort nok til å dekke de kostnadskomponentene som etter rettspraksis må dekkes inn for et parkeringsanlegg, og selskapets aktivitet må følgelig anses som næringsvirksomhet som er egnet til å generere økonomisk overskudd. 

Konkurransehensynet 

I kapittel 4.2.2 i klagen vises det til at konkurransehensynet er et sentralt hensyn i merverdiavgiftsretten. Selv om det skulle legges til grunn at skattyter sin parkeringsvirksomhet ikke har genert overskudd, tilsier konkurransehensynet at selskapet må anses å ha drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, og at det derfor foreligger fradragsrett for kostnader som selskapet har hatt ved rehabiliteringen av parkeringsanlegget som ble benyttet som driftsmiddel i virksomheten. 

Det vises til, som nevnt i kapittel 2 i klagen, at vedlikeholdsbehovet har vært tilstede uavhengig av salget av parkeringsanlegget og at kostnadene til vedlikeholdsetterslep utvilsomt ville vært fradragsberettiget om salget tenkes bort, slik at skattyter hadde videreført parkeringsvirksomheten i et lengre tidsperspektiv, med et parkeringsanlegg som var i god stand og der det sannsynligvis ville vært fullt/høyt belegg (fordi det ikke lenger var nødvendig å holde deler av anlegget stengt for å bli rehabilitert). Det vises til at hadde vedlikeholdsetterslepet vært tatt av forrige eller etterfølgende eier, ville også fradragsrett foreligget. Konkurransehensynet skal ivareta at alle aktører i et marked skal ha samme rammevilkår og dette tilsier at fradragsrett foreligger, selv om omsetningen i parkeringsvirksomheten til skattyter i en periode har vært lav. 

Etter skattyters erfaring er det generelt uproblematisk for parkeringsvirksomheter som er i vanlig drift å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Såfremt slike virksomheter kan dokumentere parkeringsinntekter på minst kr 50 000, blir de registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten at Skatteetaten eksempelvis stiller spørsmål om kjøpesummen for parkeringsanlegget eller om hvilke investeringer tidligere eiere har gjort i anleggene. Dette gjelder også for skattyter, som uten noen spørsmål fra Skatteetatens side ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret for parkeringsvirksomhet så snart selskapet hadde passert registreringsgrensen. Det ville fremstå som svært urimelig om staten skal nyte godt av parkeringsvirksomhetens utgående merverdiavgift mens løpende drift pågår, for så å kunne «kaste» virksomheten ut av Merverdiavgiftsregisteret og dermed nekte fradrag i perioder hvor vedlikehold/oppgradering pågår. Det anføres at en slik rettstilstand ville også være i sterk motstrid mot konkurransehensynet, da det ville oppstått en tilfeldig og urimelig forskjellsbehandling mellom parkeringsvirksomheter som opererer innenfor det samme markedet, avhengig av om den enkelte aktør til enhver tid er i en driftsfase eller i en investeringsfase. 

Klagen kapittel 4.3 om fradragsrett fordi anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet 

I klagen kapittel 4.3 vises det innledningsvis til at vurderingstemaet i saken er hvorvidt vedlikeholdsanskaffelsene relaterer seg til skattyter sin avgiftspliktige parkeringsvirksomhet eller om anskaffelsene relaterer seg til avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Skattyters vurdering er at fradragsrett for vedlikeholdskostnader foreligger fordi man kommer ikke rundt det faktum at anskaffelsene er til direkte og umiddelbar bruk i parkeringsvirksomheten. Dette er etter skattyters syn tilstrekkelig til å konstatere at fradragsrett foreligger. 

Skattekontorets henvisning til rettspraksis 

I klagen kapittel 4.3.2 kommenteres skattekontorets henvisning til rettspraksis. Her vises det til, som nevnt i klagen kapittel 3, at skattekontoret etter skattyters vurdering, har en uriktig tilnærming til lovtekst og rettspraksis rundt til bruk i-kravet i mval § 81. Når en anskaffelse, som i vår sak, brukes direkte i den avgiftspliktige virksomheten, kan det ikke være noe tvil om at til bruk i-kravet er oppfylt. Det vises til at kjøretøyene til parkeringsanleggets kunder står parkert direkte på og kjører direkte på det vedlikeholdte anlegget, bruker anleggets porter til inn- og utkjøring og så videre. Bruken treffes derfor direkte av lovens ordlyd og det er ikke rom for tolkning. 

Det er først når anskaffelsen ikke er direkte "til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten at det er behov for å tolke dette kravet i mval. § 81, hvilket domstolene har gjort i sakene skattekontoret nevner i vedtaket: Elkjøp, Telenor og Skårer Syd Holding, samt Borgartings lagmannsretts dom Hellerudsletta. 

Alle de nevnte rettsavgjørelsene gjelder anskaffelser som enten bare har bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet eller som ikke har noen tilknytning overhodet. Det anføres at det derfor blir direkte feil rettskildebruk når skattekontoret trekker fram disse avgjørelsene i vår sak som gjelder anskaffelser som er til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. 

Da skattyter mener at alle de dommene skattekontoret har vist til er uten relevans i forhold til vår sak, vil vi ikke foreta noen detaljert gjennomgang av dommene. Det forhold at alle dommene gjelder faktum og vurderingstemaer som er helt forskjellig fra vår sak, er imidlertid godt egnet til å belyse hvorfor fradragsrett må innrømmes i vår sak. Skattyter vil derfor foreta en helt kortfattet sammenligning mellom de aktuelle dommene og vår sak for å illustrere dette: 

• "Telenor-saken gjaldt transaksjonskostnader/eierkostnader som hadde direkte og umiddelbar tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet med aksjesalg/eierskap av utenlandske selskaper. De aktuelle kostnadene hadde (i beste fall) bare en bedriftsøkonomisk og indirekte tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet med salg av telekommunikasjonstjenester i Norge. 
• Elkjøp-saken gjaldt kostnader til oppføring av en tomannsbolig som ble byttet bort som ledd i en avgiftsunntatt eiendomstransaksjon, men der formålet med den unntatte transaksjonen var å skaffe Elkjøp en tomt for bygging/utvidelse av en butikk i avgiftspliktig virksomhet med salg hvite- og brukevarer mv. Dette var tilstrekkelig til at Elkjøp ble innrømmet fradrag.  

• Skårer Syd-saken gjaldt transaksjonskostnader som et rent holdingselskap pådro seg for å få kjøpt et eiendomsselskap som var frivillig registrert. Retten la til grunn at kostnadene utelukkende knyttet seg til morselskapets avgiftsunntatte aktivitet med å eie aksjer, mens kostnadene ikke hadde noen som helst bruk eller relevans for den avgiftspliktige utleievirksomheten i datterselskapet.  
• Hellerudsletta-saken gjaldt prosjekteringsanskaffelser mv. som var til direkte bruk ved utvikling av en tomt som var gjenstand for et avgiftsunntatt salg. Utviklingen av tomten hadde imidlertid en bedriftsøkonomisk betydning for avgiftspliktig virksomhet hos tomteselgeren. Dette var ikke tilstrekkelig til å gi tomteselgeren fradragsrett for prosjekteringskostnadene." 

Som gjennomgangen ovenfor viser, gjelder alle de dommene skattekontoret har vist til i vedtaket anskaffelser som enten ikke har noen tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i det hele tatt, eller kun har en ren bedriftsøkonomisk relevans for avgiftspliktig virksomhet. Sakene skiller seg altså svært tydelig fra vår sak som gjelder fysiske arbeider på et driftsmiddel til bruk i avgiftspliktig virksomhet. 

Fradragsrett fremstår som rimelig – klagen kapittel 4.3.3 

Skattyter viser til, som påpekt tidligere, at det er bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som har medført at parkeringsanlegget ble nedslitt, og dermed hadde behov for rehabilitering. Det må legges til grunn at staten i en årrekke har nytt godt av merverdiavgiftsinntekter fra parkeringsvirksomhet hos tidligere eiere, som har slitt på anlegget uten å utbedre det vedlikeholdsetterslepet som oppsto. 

Også for fremtiden er det grunn til å anta at staten fortsatt vil nyte godt av merverdiavgiftsinntekter fra parkeringsvirksomhet hos ny eier uten store vedlikeholdskostnader, fordi vedlikeholdsetterslepet på anlegget nå er eliminert. Merverdiavgiftslovens system, der et grunnleggende element er at det skal gis fradrag for inngående avgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, tilsier således at fradragsrett foreligger. 

Videre anføres det at avgiftsbehandlingen for bygg/anlegg må ses i et langsiktig perspektiv, uavhengig av hvem som til enhver tid er eier, slik skattyter også har påpekt under omtalen av næringskravet. Både når det gjelder dette konkrete parkeringsanlegget og fast eiendom generelt, vil det normalt være slik at det i kortere perioder påløper store kostnader til oppføring, ombygging, rehabilitering mv., mens inntektene fordeler seg mer eller mindre jevnt over lengre perioder med utleie/drift. En slik tidsmessig "asymmetri" mellom kostnader og inntekter kan ikke være til hinder for at fradragsrett foreligger i de periodene det påløper store kostnader. 

Det uttales at skattyter opplever at skattekontoret i sin argumentasjon går langt i å antyde at selskapet på uredelig vis har forsøkt å skaffe seg merverdiavgiftsfradrag på rehabiliteringskostnader. Dette er ikke tilfelle, da rehabiliteringskostnadene i all hovedsak kun har bragt anlegget tilbake til den opprinnelige standarden som anlegget hadde før parkeringsvirksomheten startet. Skattyter vil fremheve at man er således tilbake til "nullpunktet", der den slitasje den avgiftspliktige parkeringsvirksomheten har forårsaket er utbedret/tilbakestilt. Selskapet har altså ikke tilegnet seg noe uberettiget fradrag for anskaffelsene. 

Fradrag for utbedring av vedlikeholdsetterslep 

I kapittel 4.3.4 anføres det at etter skattyters vurdering er det klart at anskaffelser til å utarbeide et vedlikeholdsetterslep, som åpenbart ville vært påkrevet uavhengig av salget av parkeringsanlegget, og har oppstått som direkte følge parkeringsvirksomheten, må være fradragsberettiget. 

I TOSLO-2014-89894 (Kolbotnveien 22) anførte Skatteetaten selv at inngående avgift på kostnader til utbedring av slitasje, som hadde oppstått under en tidligere avgiftsunntatt leietakers leietid, ikke var fradragsberettiget. Skatteetatens begrunnelse for å nekte fradrag var nettopp at vedlikeholdsetterslepet skyldtes den tidligere avgiftsunntatte leietakerens bruk, og at utleierens vedlikeholdskostnader derfor måtte henføres til den tidligere avgiftsunntatte utleievirksomheten. Dette synet vant Skatteetaten frem med i retten. Utleieren anførte forgjeves at fradragsrett forelå fordi formålet med vedlikeholdet var å klargjøre leieobjektet for en ny avgiftspliktig leietaker (som utleieren var frivillig registrert for utleie til).  

Det anføres at den ovennevnte dommen fastslår et prinsipp om at kostnader til vedlikehold/utbedring av slitasje avgiftsmessig sett må henføres til den virksomheten der slitasjen har oppstått. Dette prinsippet må også legges til grunn i vår sak. Siden det er bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som har forårsaket behovet for vedlikehold/utbedring, må kostnadene til dette henføres til den avgiftspliktige virksomheten, med den konsekvens at inngående avgift er fradragsberettiget. 

Når skattekontoret i vår sak anfører det motsatte av det Skatteetaten anførte i den nevnte rettssaken, får man et inntrykk av at Skatteetaten "snur kappen den veien vinden blåser" og argumenterer for det synspunkt som gir størst inntekter til staten i den enkelte sak, i stedet for være konsekvent med hensyn til prinsipper for fradragsføring. Vi mener at Skatteetaten må ha en konsekvent praksis og at det prinsippet som ble lagt til grunn av Skatteetaten i den nevnte rettssaken også må legges til grunn i vår sak. 

Skattyter vil igjen understreke at anskaffelsene knyttet til vedlikehold/utbedring ble foretatt til direkte bruk i en pågående avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, og at parkeringsvirksomheten ble videreført først av skattyter og deretter av ny eier etter at vedlikeholdet var avsluttet. Også dette tilsier klart at fradragsrett foreligger. 

Fradrag for påkostninger 

I klagen kapittel 4.3.5 anføres at det også foreligger fradragsrett for anskaffelsene som medførte standardforbedring og dermed anses som påkostninger i forhold til avgifts- og skattereglene. Grunnlaget for fradragsretten er som for vedlikeholdsetterslepet at anskaffelsene er foretatt til direkte bruk i en pågående avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Det må følgelig foreligge fradrag også for standardforbedringer som ble gjort på parkeringsanlegget. 

Som nevnt under kapittel 4.2.1 fremkommer det av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16.11.2007 at selv kortvarig faktisk avgiftspliktig utleie ikke leder til at utleieren mister fradragsretten, men at det skal foretas nedjustering. Det prinsippet departementet har lagt til grunn i uttalelsen må også legges til grunn i vår sak. 

Som nevnt på side 11 andre avsnitt i vedtaket har skattekontoret mottatt kopi av rapport av 04.04.2014 utarbeidet av advokat K vedrørende den skatte- og avgiftsmessige klassifiseringen av rehabiliteringskostnadene. Rapporten angir hvor mye av kostnadene som kan anses som henholdsvis vedlikehold med direkte skattemessig fradragsrett og påkostninger som må aktiveres og avskrives etter skattelovens saldoregler. Rehabiliteringen har ikke medført utskifting av tekniske installasjoner, slik at klassifisering av vedlikeholdskostnader i forhold til justeringsreglene samsvarer med de skattemessige vedlikeholdskostnadene. Kostnadene til påkostninger som omfattes av justeringsreglene utgjør […] kroner eksklusive merverdiavgift. Anskaffelsene må anses som en kapitalvare og merverdiavgift på disse kostnadene vil være gjenstand for justering etter merverdiavgiftslovens justeringsregler. Skattyter erkjenner at det ble utløst en justeringsplikt da anlegget ble solgt, siden det ikke ble inngått noen avtale med kjøper om at denne skulle overta justeringsplikten. 

Slik skattyter ser det ble kapitalvaren fullført den [dd.]05.2014 da rehabiliteringen ble avsluttet. Fullføringsåret anses som første justeringsår uavhengig av fullføringsdato, slik at justeringsbeløpet for 2014 må fordeles på de åtte månedene som gjensto av 2014 den [dd.] mai. Anlegget blir solgt to måneder før årsslutt i 2014, hvilket innebærer at 2/8 av justeringsbeløpet for året 2014 (det vil si 1/10 av inngående avgift på påkostningene) skal være gjenstand for justering i tillegg til justeringsbeløpene på 1/10 av merverdiavgiften for de ni gjenstående justeringsårene. 

Fradrag for etterfølgende kostnader – klagen kapittel 4.3.6 

Når det gjelder etterfølgende kostnader på 300 835 kroner inkludert merverdiavgift for etterarbeider i forbindelse med ettårsbefaring, mener skattyter disse er relatert til avvikling av parkeringsvirksomheten i selskapet. 

Fradragsrett for avviklingskostnader er omtalt som følger både i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave i punkt 8-1.4.6 og i en rekke tidligere utgaver av håndboken: 

"Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader (vår utnevning)." 

Det anføres at ovennevnte uttalelse fra håndboken gir uttrykk for et generelt prinsipp om at det foreligger fradragsrett for kostnader som påløper ved avvikling av avgiftspliktig virksomhet. Skattyter mener derfor at fradragsrett foreligger også for de etterfølgende kostnadene. 

Merverdiavgiftsloven § 8-2 – forholdsmessig fradrag – klagen kapittel 4.3.7 

Skattyter mener som det fremgår ovenfor at selskapet sine rehabiliteringskostnader relaterer seg til selskapets parkeringsaktivitet og derfor er fullt ut fradragsberettiget. 

Gitt det standpunktet skattekontoret har inntatt i vedtaket, finner skattyter likevel grunn til subsidiært å påpeke at det er en feil ved skattekontorets vedtak at det ikke er foretatt en vurdering av om rivningskostnadene er en fellesanskaffelse som er relevant både for skattyter sin parkeringsaktivitet og det etterfølgende salget av parkeringsanlegget. I så fall har selskapet krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene. 

På side 21 i vedtaket skriver skattekontoret helt avslutningsvis kun en setning om dette temaet: 

"På grunn av kostnadenes klare tilknytning til unntatt salg av fast eiendom kan vi heller ikke se at det vil foreligge forholdsmessig fradragsrett etter mval. § 82 (1)." 

Vurderingstemaet i mval. § 8-2 (1) er om anskaffelsen er "til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål". Skattekontoret nevner imidlertid kun tilknytningen til unntatt salg av fast eiendom og gjør ingen vurdering av tilknytningen til skattyter sin parkeringsaktivitet. At det (etter skattekontorets syn) foreligger en tilknytning til unntatt salg av fast eiendom, er imidlertid ikke til hinder for at rehabiliteringsanskaffelsene også er knyttet til den avgiftspliktige parkeringsvirksomheten. Skattekontorets manglende vurdering utgjør således en saksbehandlingsfeil. 

Etter skattyters syn er anskaffelsene åpenbart til direkte bruk i skattyter sin avgiftspliktige utleievirksomhet, samtidig som anskaffelsene er knyttet til både foregående og etterfølgende parkeringsvirksomhet. Dette må innebære at skattyter i det minste har krav på forholdsmessig fradrag ved anskaffelsen av rehabiliteringstjenestene. 

Som en har påpekt i klagen kapittel 4.3.4, finnes det rettspraksis som gir anvisning på at kostnader til vedlikehold/utbedring avgiftsmessig sett skal henføres til den virksomheten som har pågått forut for vedlikeholdet/utbedringen. I den utstrekning det skulle være aktuelt med forholdsmessig fradrag i vår sak, tilsier dette at skattyter må ha fradragsrett for vedlikeholdsandelen av kostnadene. Skattyter ser imidlertid at det kan hevdes at den delen av kostnadene som gjelder påkostninger/oppgradering har en nærmere tilknytning til det senere salget av anlegget. I den utstrekning Skatteklagenemnda skulle mene at det foreligger forholdsmessig fradragsrett, ber skattyter om at nemnda kommenterer hvorvidt en slik fordelingsmetodikk, der bare vedlikeholdsandelen av kostnadene anses som fradragsberettigede, kan benyttes. 

Tilleggsskatt – klagen kapittel 5 

Ikke grunnlag for tilleggsskatt 

Skattyter viser til sin vurdering om at det ikke foreligger grunnlag for etterberegning av merverdiavgift. Følgelig foreligger det etter vårt syn heller ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. 

For det tilfelle at etterberegningen blir stående er skattyter av den oppfatning at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. 

Grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt 

Skattyter viser til at tilleggsskatt kan ilegges når det er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller hvis foretaket unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. 

Skattekontoret hevder i vedtaket at det må anses som en opplysningssvikt at skattyter ikke har gitt Skatteetaten detaljerte opplysninger om salget av parkeringsanlegget. 

Skattyter mener at det ikke foreligger opplysningssvikt i denne saken. Selskapet har gitt skattekontoret opplysninger om bruk av anskaffelsene i avgiftspliktig aktivitet og om at parkeringsanlegget var solgt. Selskapet har ment at kostnadene med vedlikehold/tilbakestilling av parkeringsanlegget etter årelang slitasje gjennom bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet klart er fradragsberettigede og er sterkt uenig i at det skulle foreligge noen skjerpet opplysningsplikt eller annen foranledning for ytterligere avklaringer av spørsmålet med Skatteetaten. I henhold til praksis foreligger det ingen opplysningssvikt dersom en skattepliktig virksomhet ikke har noen foranledning til å anta at et spørsmål krever nærmere avklaring med Skatteetaten. 

Skattyter vil i denne forbindelse også bemerke at selskapet hadde kontroll av en omsetningsoppgave i den perioden rehabiliteringen fant sted. Kontrollen ble avsluttet uten merknader fra Skatteetatens side, til tross for at selskapet som ledd i meldingskontrollen opplyste etaten om at parkeringsanlegget var solgt. Dette viser at saksbehandlere i Skatteetaten selv har lagt til grunn at fradragsrett for kostnader til rehabilitering av et parkeringsanlegg kan være fradragsberettiget, selv om anlegget senere selges. Skatteetaten mottok altså nettopp den opplysningen som skattekontoret i vedtaket mener "manglet". 

Når Skatteetaten faktisk mottok opplysningen om salg, og likevel innrømmet fradrag, kan ikke etaten senere hevde at det var en opplysningssvikt at opplysningen om salg ikke ble gitt på et tidligere tidspunkt og/eller at opplysningene ikke var tilstrekkelig detaljerte. En bemerker i denne sammenheng også at merknadsfeltene i MVA-meldingene som sendes inn via Altinn kun gir rom for kortfattede merknader. 

Unnskyldelighetsgrunner 

Videre påpeker skattyter at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Skattyter har i god tro lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for rehabiliteringsanskaffelsene fordi anskaffelsene var til direkte faktisk bruk i selskapets avgiftspliktige parkeringsvirksomhet og fordi anskaffelsene var direkte relatert til utbedring av slitasjen den årelange avgiftspliktige aktiviteten hadde påført anlegget. For selskapet var det derfor logisk og legitimt å legge til grunn at anskaffelsene var fradragsberettigede. 

En vil i denne forbindelse også vise til dommen omtalt i klagen kapittel 4.3.4 der retten, i samsvar med Skatteetatens anførsler, la til grunn at kostnader til vedlikehold/utbedring avgiftsmessig sett måtte henføres til aktivitet som fant sted forut for gjennomføring av vedlikeholdet/utbedringen. Det finnes altså rettspraksis som støtter opp under den tilnærmingen selskapet har hatt til avgiftsbehandlingen. I den aktuelle saken ble utleieren som hadde fradragsført merverdiavgift på kostnader til vedlikehold/utbedring fordi den neste leietakeren var omfattet av utleierens frivillige registering, endog ilagt tilleggsavgift fordi retten anså det som uaktsom av utleieren å ha den motsatte tilnærmingen til avgiftsbehandlingen av den tilnærmingen skattyter har hatt. Når Skatteetaten har anført og vunnet frem med et syn på fradragsretten i en rettssak, må det etter vårt syn være høyst unnskyldelig av en næringsdrivende å legge til grunn samme tankegang og prinsipper.    

Lang saksbehandlingstid 

Etter skattyters vurdering er skattekontorets saksbehandlingstid under enhver kritikk i vår sak. Det er i skrivende stund over tre år siden første varsel om kontroll. Som det fremgår av selskapets tilsvar til varsel om tilbakeføring av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt av 16.01.2019, skyldes tidsbruken skattekontoret. Som det også nevnes i tilsvaret, opplevde selskapet blant annet at det gikk 13 måneder uten noen form for kommunikasjon fra skattekontoret. 

For det tilfelle at selskapet ilegges tilleggsskatt, viser vi til Skatteklagenemndas praksis med å redusere tilleggsskatt i tilfeller hvor skattekontoret har brukt uforholdsmessig lang tid på saksbehandlingen. Vi mener den ekstremt lange saksbehandlingstiden i vår sak må lede til redusert tilleggsavgift uavhengig av når selskapet fikk konkret varsel om tilleggsavgift. Det er en belasting for selskapet å gå i flere år i usikkerhet som følge av at man ikke får en avklaring. Skattyter anser ikke faktum eller juss i saken som vanskelig og kan ikke se noen god grunn til skatteetatens tidsbruk." 

Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse 

Skattepliktige har inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse. Fra merknadene datert 8. april 2021 siteres: 

«2 Fradragsretten  

Skattekontoret skriver i siste avsnitt på side 19 i redegjørelsen at det ikke er årsakssammenheng mellom rehabiliteringskostnadene og den avgiftspliktige parkeringsvirksomheten. Dette er A sterkt uenig i. Årsaken til rehabiliteringsbehovet er nettopp at anlegget har vært brukt i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i en årrekke. Man tilbakestiller anlegget til dets opprinnelige stand da parkeringsvirksomheten startet. Det er derfor en direkte sammenheng mellom parkeringsvirksomheten og rehabiliteringen. På hvilket tidspunkt tilbakestillingen av slitasjen fra parkeringsvirksomheten skjer, bør ikke påvirke fradragsretten. 

Det er derfor særlig sentralt å ta hensyn til at parkeringsanlegget sammenhengende har vært brukt i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet av tidligere eier før A overtok driften. Videre er det relevant at den som har kjøpt anlegget av A driver avgiftspliktig parkeringsvirksomhet videre i anlegget. Skattekontoret spekulerer på side 19 tredje avsnitt i redegjørelsen rundt kjøpers bruk av anlegget, i stedet for å avklare bruken, noe som burde være en enkel sak for skattekontoret. Vi har fått opplyst at kjøper driver avgiftspliktig parkeringsvirksomhet i anlegget, og dette må legges til grunn med mindre skattekontoret framskaffer sikre holdepunkter for noe annet.  

Det faktum at parkeringshuset utvilsomt er til direkte og umiddelbar bruk i avgiftspliktig virksomhet ved at leietakerne av parkeringsplassene bruker anlegget, kjører på renoverte flater, bruker nye porter osv. er ikke kommentert av skattekontoret. Det er ikke spor i vedtaket av at denne bruken er vurdert. Heller ikke i skattekontorets redegjørelse til Skatteklagenemnda er dette omtalt, selv etter at vi har påpekt forholdet i klagen. 

Vi kan heller ikke se at skattekontoret direkte adresserer vår klare anførsel om at den høyesterettspraksis skattekontoret framhever gjelder tilfeller hvor det ikke er snakk om en direkte og umiddelbar bruk i avgiftspliktig aktivitet. Skattekontoret gir nærmest et inntrykk av at de aktuelle høyesterettsdommene er svært relevante for vår sak, og at forskjellene i faktum har liten betydning, da faktum naturligvis alltid vil være noe ulikt i ulike saker. Realiteten er at det helt sentrale faktum, og dermed selve kjernen i sakene, var helt ulike i alle de nevnte høyesterettsdommene på den ene siden og i A sin sak på den andre siden.  

Etter A sin oppfatning har skattekontoret videre en selektiv tilnærming til rettspraksis, da skattekontoret forsøker å bagatellisere tingrettsdommen vedrørende Kolbotnveien 22 (TOSLO-2014-89894) som slår fast at man ved vurdering av fradragsrett for vedlikeholdskostnader skal se hen til den tidligere aktiviteten som har forårsaket vedlikeholdsbehovet, og ikke fremtidig aktivitet. 

Videre blir det helt urimelig å se hen til vurderingen av avtalen i Residens eiendom-saken (RG2012-280), fordi hele saksforholdet der fremstod som en konstruksjon og omgåelse for kunstig å oppnå fradrag og omgå den tidligere treårsregelen om tilbakeføring av fradragsført avgift. Dette står i klar motsetning til vår sak hvor den langvarige slitasjen på anlegget fra tidligere eiere som har brukt parkeringsanlegget i avgiftspliktig virksomhet og fra A sin egen bruk av anlegget i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som begrunner fradragsretten. 

3 Omtalen av prinsipielle vurderinger  

I første avsnitt på side 24 og tredje avsnitt på side 26 i redegjørelsen ser skattekontoret ut til å ville gjøre et poeng ut av sin påstand om at det kjennetegner A sine anførsler at «salget tenkes bort». Skattekontoret har endog understreket denne formuleringen begge steder.  

Til dette vil vi kommentere at omtalen i første avsnitt på side 24 i redegjørelsen gjelder anførslene i klagens punkt 4.2.2. om konkurransenøytralitet, hvor det er helt naturlig å se hen til alternative scenarier for å vurdere om det foreligger fradragsrett på prinsipielt grunnlag.  

Når det gjelder tredje avsnitt på side 26 i redegjørelsen, som omtaler klagens punkt 4.3.3 og 4.3.4, er det skattekontoret skriver og understreker direkte feil. Vi har ikke skrevet noe om å «tenke salget bort» i klagens punkt 4.3.3. I punkt 4.3.4 skriver vi at vedlikeholdsetterslepet var påkrevet uavhengig av salget. Dette er noe helt annet enn å «tenke salget bort». Skattekontorets omtale av våre anførsler i klagen er således uriktig. 

4 Omtalen av vår subsidiære anførsel om forholdsmessig fradragsrett  

På side 17 første avsnitt under overskriften «Etterberegningen» i redegjørelsen til Skatteklagenemnda, skriver skattekontoret at spørsmålet om forholdsmessig fradragsrett ble vurdert i vedtaket.  

A er uenig i at det er gjort en reell og forsvarlig vurdering av spørsmålet om forholdsmessig fradragsrett i vedtaket. Skattekontoret skriver i andre avsnitt på side 19 i vedtaket at det ikke engang er vurdert om parkeringsvirksomheten utgjør næringsvirksomhet, noe som er et grunnleggende vilkår for selskapets fradragsrett. I lys av dette kan vi vanskelig se at det skulle være gjort noen forsvarlig vurdering av spørsmålet om forholdsmessig fradragsrett.  

Dessuten synes skattekontoret i nest siste avsnitt på vedtakets side 21 å legge til grunn at dersom det finnes en tilknytning mellom vedlikeholdsarbeidene og unntatt virksomhet, så er forholdsmessig fradrag utelukket. En slik tilnærming er en åpenbar feilslutning. I alle tilfeller hvor det er aktuelt med forholdsmessig fradragsrett vil anskaffelsen ha en tilknytning til unntatt virksomhet; ellers ville ikke fordeling av inngående avgift vært aktuelt. Skulle skattekontorets synspunkt legges til grunn ville merverdiavgiftslovens § 82 om forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser til bruk under ett i avgiftspliktig og unntatt virksomhet vært innholdsløs. Det faktum at vedlikeholdet av parkeringshuset utvilsomt er til bruk i avgiftspliktig aktivitet ved at leietakerne i den avgiftspliktige parkeringsvirksomheten bruker anlegget, kjører på renoverte flater, bruker nye porter osv., er som nevnt ikke kommentert av skattekontoret. Det er ikke spor i vedtaket av at denne bruken er vurdert. Heller ikke i skattekontorets redegjørelse til Skatteklagenemnda er dette omtalt, selv om vi har understreket poenget i klagen. 

Vi merker oss også at skattekontoret på side 20 i vedtaket omtaler leieavtalen mellom partene som en avtale med begrenset realitet, mens skattekontoret i tredje avsnitt på side 28 i redegjørelsen til Skatteklagenemnda skriver at det i vedtaket er vurdert at leieavtalen ikke har realitet. På dette viset opplever vi at skattekontoret opptrer uredelig med hensyn til faktum i saken. Ikke bare forsøker skattekontoret i vedtaket å undergrave en høyst reell avtale som partene har inngått og etterlevd på markedsmessige vilkår, men skattekontoret gjengir også sitt eget vedtak på en upresis måte i redegjørelsen for best å få beskrivelsen til å passe med ønsket resultat.  

Skattekontoret synes videre avslutningsvis i tredje avsnitt på side 28 å legge til grunn at en reell leieavtale skulle «fortrenge» at salgsavtale var inngått. Til dette vil vi kort bemerke at det ikke er noen motsetning mellom en leieavtale fram til salgstidspunkt og selve salget. G er leietaker fram til salget gjennomføres og ingen eierbeføyelser overføres før salget gjennomføres. 

5 Andre merknader til redegjørelsen  

I andre avsnitt på redegjørelsens side 26 skriver skattekontoret noe om fradrag for tidligere eiers byggekostnader som framstår som uforståelig. Skattekontoret antyder her at det er en mulighet for at den som oppførte parkeringsanlegget i 1973 kan ha fått fullt fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene for anlegget. Hvorvidt det forelå fradragsrett for oppføringskostnadene i 1973 er etter vårt syn fullstendig irrelevant for vurdering av fradragsretten for rehabiliteringskostnader i 2012 – 2014. Anlegget er for øvrig oppført i 1973 – 28 år før parkeringsvirksomhet ble avgiftspliktig – så det fremstår som helt usannsynlig at den som oppførte anlegget fikk fradrag for merverdiavgift på byggekostnadene. 

6 Spørsmål om tilleggsskatt  

A reagerer på ordbruken til skattekontoret når informasjonen som selskapet har gitt omtales som «feilaktig» og at selskapet på side 29 i redegjørelsen påstås å ha «unnlatt» å gi informasjon på side 29 i redegjørelsen. A har gitt skattekontoret de opplysningene som skattekontoret har bedt om når skattekontoret har bedt om disse. Informasjonen har vært korrekt og det er ikke holdt tilbake noen opplysninger.  

Merverdiavgiftssystemet er, som skattekontoret selv påpeker i sin redegjørelse, selvdeklarerende og skattyterne har ingen plikt til å opplyse skatteetaten om faktiske forhold med mindre de har grunn til å tro at rettstilstanden er uklar.  

A har vært, og er, av den oppfatning at anskaffelsene er relatert til den avgiftspliktige parkeringsaktiviteten. Vurderingene selskapet har gjort er forsvarlige og i god tro ut fra rettspraksis i Kolbotnveien 22 saken. Det er således ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.  

For eventuell tilleggsskatt som ikke blir opphevet i denne saken, må det uansett foretas en hel eller delvis reduksjon av tilleggsskatten på grunn av den lange saksbehandlingstiden. Vi viser i denne forbindelse til Skatteklagenemndas etablerte praksis med å redusere/frafalle tilleggsskatt ved lang liggetid/saksbehandlingstid på grunn av brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.  

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf.Rt-2002-509. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse foretas innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. 

Det foreligger konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR2016-225S avsnitt 31. Vi viser til dom publisert i UTV-2016-1280 hvor inaktivitet i saksbehandlingen i Skatteetaten ble ansett som et brudd på EMK art. 6 nr. 1. Det ble i denne dommen uttalt følgende:  

«Lagmannsretten finner ikke grunn til å ta stilling til om nøyaktig samme målestokk må anvendes for skatteetaten i saker om tilleggsskatt som for påtalemyndigheten i alminnelige straffesaker, idet det i vår sak uansett er klart at en periode på 20 måneder med inaktivitet må anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1»  

A påklaget vedtaket i saken 1. juli 2019, hvilket innebærer at klagesaken nå har hatt en liggetid i Skatteetatens organer på mer enn 21 måneder. Ut ifra ovennevnte dom foreligger det således et «klart» brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 i denne saken. Vi bemerker i denne sammenheng også at kontroll ble varslet 20. januar 2017 og at sakskomplekset således har pågått i snart 4 år og tre måneder. Som påpekt allerede i klagen er den totale saksbehandlingstiden etter vårt syn uakseptabelt lang sett hen til sakens oversiktlige faktum og begrensede tvistetematikk. Dette taler for at en eventuell tilleggsskatt som ikke oppheves av andre grunner bør bortfalle i sin helhet.» 

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling 

Skattepliktige v/fullmektig har i brev datert 17. november 2021 kommet merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Fra merknadene siteres: 

«[...] 

2 Beskrivelsen av sakens faktum 

2.1 Generelt 

A finner det problematisk at sekretariatet starter saksbeskrivelsen – som skal være en «nøytral» del av innstillingen – med å skrive: 

«Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:» 

for så å sitere fire og en halv side med svært ladet og konkluderende tekst fra skattekontoret.  

Slik utkastet nå foreligger inneholder den første teksten som presenteres for Skatteklagenemnda bastante, konkluderende og uimotsagte synspunkter fra skattekontoret både om faktum og juss.  

Vi kan ikke se at sekretariatets kopiering av skattekontorets faktumsbeskrivelse gjør det mulig for A å få en rettferdig behandling av saken. Etter vår vurdering representer denne fremstillingen av sakens faktum et brudd på menneskerettighetene, og dette medfører at A ikke gis en «fair trial» etter EMK art. 6 nr. 1. 

Sekretariatet må gjerne ha sin egen mening om faktum og juss, men den adekvate plassen for omtale av dette er den delen av innstillingen som heter «Sekretariatets vurderinger». Aktørene i en klagesak har sine klart avdelte deler av en innstilling til Skatteklagenemnda, som er arenaen for å beskrive den hver av partenes syn på saken.  

Det er ikke helt uvanlig at skattekontoret forsøker å farge faktumbeskrivelser i sin favør i sine «redegjørelser» i den hensikt å underbygge sine synspunkter på saken. Som en av partene i en disputt må dette være akseptabelt innenfor visse rimelighetsrammer. Det blir imidlertid noe helt annet når sekretariatet for Skatteklagenemnda – som skal være en nøytral part – kopierer en «tirade» fra skattekontoret som inneholder en lang rekke konklusjoner og påstander om faktum og hensikter. Sekretariatet siterer til og med fra skattekontorets vedtak i faktumbeskrivelsen. 

I stedet for å presentere en nøytral beskrivelse av faktum og hendelser, får skattekontoret sette dagsorden og «eie» beskrivelsen av faktum. A sine synspunkter – i den svært begrensende graden de er nevnt i faktumsbeskrivelsen – er angitt som at «Skatteyter viser til …» eller lignende, og er skattekontorets uttrekk/fremstilling av A sine argumenter.  

Her skulle sekretariatet ved omtale av skattekontorets syn, på samme måte, nøytralt skrevet at «skattekontoret viser til at …» og holdt faktumbeskrivelsen nøytral og uten konklusjoner. 

Nedenfor viser vi til 13 illustrerende sitater fra faktumbeskrivelsen som eksempler på tekst med konklusjoner, vurderinger og uklare faktumbeskrivelser:  

• «Etter skattekontorets syn har hovedformålet til skattyter hele tiden vært eiendomsutvikling med sikte på salg av den aktuelle eiendommen.» 
• «Parkeringshuset med ca. 400 plasser fordelt over 4 plan var i dårlig stand og kun en mindre andel av plassene var leid ut. Formålet med kjøpsopsjonen var omregulering og salg til boligformål.» 
• «Det ble samtidig med salget, og som del av samme avtaleforhold, avtalt en leieperiode på 6 måneder fra rehabiliteringen ble ferdigstilt til Gs overtakelse som eier, med fortsatt utleie av parkeringsplasser til G. Utleie av parkeringsplasser pågikk også under rehabiliteringsperioden.» 
• «Skattyter viser til at en drev utleie av parkeringsplasser før, under og etter rehabiliteringen frem til kjøper overtok parkeringshuset. 
• «Omsetning av fast eiendom er unntatt etter mval. § 311 (1). Inngående merverdiavgift på disse kostnadene ble dermed foreslått tilbakeført ved at det ikke forelå fradragsrett etter mval. § 81.» 

• «Skattekontorets vurdering av fradragsretten i vedtaket  

Etter en konkret vurdering ble samtlige av kostnadene til rehabilitering og etterarbeid funnet fullt ut å gjelde det unntatte salget av den ferdig rehabiliterte eiendommen. Det forelå dermed ikke fradragsrett for inngående avgift på kostnadene etter mval. § 81. Det ble ikke funnet grunnlag for noe forholdsmessig fradrag, da en fant at kostnadene bare hadde en nær og naturlig tilknytning til det unntatte eiendomssalget.» 

• «Det ble lagt vesentlig vekt på at kostnadene var en oppfyllelse av salgsavtalens vilkår om å levere en ferdig totalrehabilitert eiendom ...» 
• «Det var altså ikke snakk om et etterfølgende salg hos en aktør som først pådro seg kostnadene som ledd i sin parkeringsvirksomhet.» 
• «Dette formålet var styrende allerede ved prosjektets start» 

• «Dette bekreftet at formålet med hele prosjektet var eiendomsutvikling og salg, ikke å tjene penger på parkeringsutleien.»  
• «Det ble lagt vekt på at avtalen om utleie i 6 mnd til G som forpliktet seg til å kjøpe eiendommen hadde begrenset realitet som et utleieforhold.» 
• «I vedtaket ble også anførsler om at justeringsreglenes skille mellom vedlikehold og påkostning hadde betydning for fradragsretten, tilbakevist.» 
• «I vedtaket avsluttes vurderingen av fradragsretten slik:  

"Samlet sett finner skattekontoret etter en konkret helhetsvurdering at rehabiliteringskostnadene anses fullt ut å være til bruk i skattyters unntatte virksomhet med utvikling og salg av den faste eiendommen i [adr1]. Det vises særlig til at anskaffelsene vurderes å være løpende til direkte faktisk bruk i oppfyllelsen av salgsavtalens vilkår om at selger skulle levere et ferdig totalrenovert parkeringshus til kjøperen. Kostnadenes karakter, omfang og levetid langt utover selgers da begrensede utleie av parkeringsplasser, for øvrig også det som ledd i salget til kjøper, gjør at kostnadene ikke har en nær og naturlig tilknytning til skattyters utleie av parkeringsplasser. Derimot vurderes kostnadene å være nært og naturlig knyttet til det unntatte eiendomssalget. Vurderingene støttes av at skattyters formål med sin virksomhet har vært eiendomsutvikling og salg av den aktuelle eiendommen, samt at skattyter har anskaffet kostnader i form av etterarbeid fra entreprenøren også etter at all utleie på skattyters hånd opphørte. Det vil dermed ikke foreligge fradragsrett etter mval. § 81.  

På grunn av kostnadenes klare tilknytning til unntatt salg av fast eiendom kan vi heller ikke se at det vil foreligge forholdsmessig fradragsrett etter mval. § 82 (1)."» 

Etter A sitt syn har sitater fra skattekontorets vedtak ingenting i en faktumbeskrivelse å gjøre – like lite som ensidige normative partsbeskrivelser/konklusjoner om faktum og saksforhold.  

Denne svært normative delen av innstillingen må etter A sitt syn slettes og erstattes av nøytral deskriptiv tekst om nøytrale fakta og partenes påstander. 

3 Nøkkelpunkter om faktiske forhold og juss 

På dette stadiet av saken begrenser vi oss på vegne av A til å oppsummere selskapets syn i stikkordsmessige kulepunkter: 

• A drev avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser før, under og etter rehabiliteringen frem til kjøper overtok parkeringshuset.  
• A har hatt en faktisk og fysisk bruk av anskaffelsene i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet og fyller vilkårene for fradragsrett for inngående MVA etter mval. § 81. Faktisk bruk «trumfer» meninger om nær og naturlig tilknytning. 
• Det er en faktisk, språklig og logisk umulighet å hevde at anskaffelsene som A har gjort ikke har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet som har eksistert i en årrekke før anskaffelsene skjedde, vedvart mens anskaffelsene skjedde og fortsatt etter at anskaffelsene skjedde. 
• All rettspraksis som skattekontoret viser til, gjelder tilfeller uten faktisk bruk av anskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet, og gjelder dermed tilfeller som ikke omfattes av lovens ordlyd «til bruk i» registrert virksomhet. Argumentene rundt «nær og naturlig tilknytning» i dommene har ikke relevans for A sitt tilfelle, fordi selskapet faktisk oppfyller lovens vilkår om bruk i avgiftspliktig virksomhet. Vi finner det problematisk at sekretariatet kommenterer det helt sentrale spørsmålet om faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet slik: «… ulikheter i de faktiske forhold er av underordnet betydning.»  
• Det er urimelig å kun se fremover og dermed ignorere den pågående og historiske avgiftspliktige aktiviteten som faktisk har slitt ned parkeringsanlegget og skapt behovet for vedlikehold. 

• Sekretariatet har en egen overskrift under sin vurdering som heter «Skattekontorets henvisning til rettspraksis» og adresserer der kun skattekontorets henvisninger til rettspraksis uten spor av A sine henvisninger rettspraksis, samtidig som prinsippene i dommen om Kolbotnveien 22 (TOSLO-2014-89894) bagatelliseres bort i andre deler av utkastet til innstilling. 
• Det blir feil å vurdere Kolbotndommen kun ut fra ut fra avtaleklausuler mellom utleier og leietaker om tilbakestilling av nedslitt lokale, slik som skattekontoret og tilsynelatende også sekretariatet gjør. Det er helt klart skrevet i dommen at rettens vurderinger baserer seg både på avtalen og husleieloven. Dommen omhandler med andre ord helt allmenne prinsipper for hvilken aktivitet det er naturlig å henføre/tilordne kostnader knyttet til reparasjon/vedlikehold av nedslitte arealer til – og fradragsrett for merverdiavgift som følge av dette. Det er vanlig å ha med slike klausuler i leieavtaler og det er naturlig at retten viser til avtaleklausuler når de finnes, men at det finnes avtaleklausuler som omtaler generelle kontraktsrettslige prinsipper medfører ikke at saksforholdet i Kolbotnsaken er særegent avtalebasert eller spesielt for Kolbotnsaken. Behov for reparasjon/vedlikehold i etterkant av langvarig bruk er et helt vanlig fenomen både for bygg/anlegg som leies ut og andre bygg/anlegg, og dommen tilsier at kostnader til reparasjon/vedlikehold skal henføres/tilordnes til den bruken som har utløst behovet for arbeidene. 
• I lys av Kolbotndommen, hvor tidligere bruk ble styrende for fradragsretten, virker det som om skattekontoret vender kappen etter vinden, og argumenterer ut fra hva staten tjener på i den enkelte sak, i stedet for å innta en prinsipiell tilnærming og skape forutsigbarhet for de næringsdrivende. 
• Slitasjen som ble tilbakestilt ved vedlikeholdet som A utførte var forårsaket av avgiftspliktig parkeringsvirksomhet som staten har nytt godt av momsinntekter fra i årevis, uten særlige «utgifter» i form av merverdiavgiftsfradrag. At fradrag innrømmes i denne saken vil derfor være rimelig, og fullt ut i samsvar med «symmetriprinsippet» som gir rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser som faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet. 

4 Oppjustering etter justeringsreglene 

Som vi har redegjort for i klagen, mener A prinsipalt at anskaffelsene som er omhandlet i skattekontorets etterberegningsvedtak er fradragsberettigede.  

I lys av nyere rettspraksis, anførsler fra staten og uttalelser fra Skatteklagenemnda vil A imidlertid subsidiært anføre – under den forutsetning at skattekontorets påstand om at formålet med anskaffelsene hele tiden har vært avgiftsunntatt salg av fast eiendom legges til grunn – at A har krav på fradrag for merverdiavgift i form av oppjustering etter merverdiavgiftslovens justeringsregler.  

I Oslo tingretts dom om Lienveien 21 AS (20-118165TVI-OTIR/05) ble det anført av staten at: 

«Formålet bak fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 81 og justeringsreglene i kapittel 9 […] taler for at et tilfelle som vår sak, der salgsformålet har vært klart helt fra starten av og utleie bare har skjedd som en midlertidig og begrenset reserveløsning i påvente av salg, at fradragsretten i utgangspunktet er avskåret og at selskapet i stedet kan oppjustere fradraget i den grad justeringsreglene åpner for det.» 

Oslo tingrett har i sitatet nedenfor sagt seg enig i Skatteklagenemdas tilnærming til spørsmålet om fradragsrett i tilfeller hvor formålet med en anskaffelse er bruk i unntatt virksomhet, men hvor det likevel skjer en bruk av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet før den avgiftsunntatte transaksjonen gjennomføres: 

«Retten deler videre Skatteklagenemndas syn om at «en nektelse fradrag på anskaffelsestidspunktet og deretter en eventuell oppjustering ved ferdigstillelse av leilighetene (forutsatt at leilighetene leies ut på dette tidspunkt), [vil] være i tråd med merverdiavgiftsloven § 92, og også harmonere med justeringsbestemmelsenes formål om en fradragsrett som reflekterer anskaffelsens bruk».» 

Som nevnt på side 11 andre avsnitt i skattekontorets etterberegningsvedtak mot A, har skattekontoret mottatt kopi av rapport av 4. april 2014 utarbeidet av advokat K vedrørende den skatte- og avgiftsmessige klassifiseringen av rehabiliteringskostnadene.  

Rapporten angir hvor stor andel av kostnadene som kan anses som henholdsvis vedlikehold med direkte skattemessig fradragsrett og påkostninger som må aktiveres og avskrives etter skattelovens saldoregler. Rehabiliteringen har ikke medført utskifting av tekniske installasjoner, slik at klassifisering av påkostninger som omfattes av justeringsreglene samsvarer med de skattemessige aktiveringspliktige vedlikeholdskostnadene. Kostnadene til påkostninger som omfattes av justeringsreglene utgjør kr […] eksklusive merverdiavgift. 

Hvis skattekontorets syn på formålet på anskaffelsestidspunktet legges til grunn, vil A stå overfor nøyaktig den samme situasjonen som Lienveien 21 AS. Vi mener derfor at A må innrømmes oppjustering etter de samme prinsipper som retten gir anvisning på i dommen vedrørende Lienveien 21 AS.  

A anfører derfor subsidiært at selskapet må innrømmes fradrag etter justeringsreglene for kostnadene på kr […] i den perioden disse anskaffelsene faktisk har vært brukt i A sin avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. 

Som angitt i klagen anser vi at kapitalvaren ble fullført [dd]. mai 2014 da rehabiliteringen ble avsluttet. Etter justeringsreglene anses fullføringsåret som første justeringsår uavhengig av fullføringsdato, slik at justeringsbeløpet for 2014 som utgjør […] (1/10 av totalen på kr […]) må fordeles på de 8 månedene som gjensto av året etter [dd]. mai 2014. Beløpet som er gjenstand for justering i hver måned i 2014 er derfor kr […] (kr […]/8). Beregningsmetoden her fremgår av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 hvor det redegjøres for betydningen av bruksendringer som skjer i anskaffelses-/fullføringsåret for byggetiltak. Vi siterer fra fortolkningsuttalelsen: 

«Det er likeledes blitt reist spørsmål om vurderingen av bruksendringer som skjer i anskaffelsesåret (eller året for fullføring når det gjelder fast eiendom). Både for frivillig registrerte utleiere og andre eiendomsbesittere vil det kunne skje avgiftsmessige bruksendringer allerede i fullføringsåret for en ny-, på- eller ombygging. Dette vil for eksempel kunne være aktuelt dersom et nytt bygg fullføres i februar og samtidig tas i bruk av en avgiftspliktig leietaker. Denne flytter imidlertid ut og erstattes av en ikke-avgiftspliktig leietaker allerede i mai samme år. I dette tilfellet vil utleier gjerne ha fradragsført all inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene på nybygget. Dersom utleieren i dette tilfellet har et regnskapsår som tilsvarer kalenderåret vil det første «året» i justeringsperioden i dette tilfellet være fra februar til og med desember (11 måneder). Av disse 11 månedene er bruken i avgiftspliktig virksomhet 3 måneder (februar, mars og april) og bruken i ikke-avgiftspliktig virksomhet 8 måneder (mai til desember). Det vil si 27 % (3/11) til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og 73 % til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. I forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse (som var 100 %), vil endringen i den fradragsberettigede bruken år 1 i dette tilfellet være 73 prosentpoeng.» 

Anlegget ble solgt [dd]. november 2014, hvilket innebærer at anlegget var fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet i 6 måneder i året 2014 – fra [dd]. mai 2014 til [dd]. oktober 2014. Beløpet som A krever justert etter denne subsidiære anførselen er derfor kr […] (6 måneder á kr […]). For det tilfelle at sekretariatet ikke innstiller på at selskapet skal gis medhold i øvrige materielle anførsler, ber vi på denne bakgrunn om at det innstilles på at det etterberegnede beløpet skal reduseres med kr […].  

5 Spørsmål om tilleggsskatt 

5.1 Tilleggsskatt bør ikke ilegges 

Etter A sin vurdering er det ikke rimelig å ilegge tilleggsavgift i denne saken, da selskapet med god grunn har ment at kostnadene var fradragsberettigede siden årsaken til slitasjen var historisk og pågående parkeringsvirksomhet. 

I en slik setting opplever A det som urimelig når sekretariatet skriver: 

«Videre burde skattepliktige hatt tilstrekkelige kvalitetssikringsrutiner for å avdekke denne type urettmessig fradragsføring.»  

Det fremstår som urimelig å kreve at selskapet skulle opprette rutiner for å avdekke «urettmessig fradragsføring» når selskapet nettopp mener fradragsføringen var både rettmessig og rimelig. Som vi har påpekt ovenfor hadde selskapet også klar støtte for fradragsføringen i dommen om Kolbotnveien 22. 

A mener etter dette at vedtaket om tilleggsavgift må oppheves. 

5.2 Liggetid 

Under enhver omstendighet mener A at den foreslåtte reduksjonen i tilleggsavgift ikke er tilstrekkelig til å utgjøre «effective remedy» etter EMK art. 13 for bruddene på kravet om «reasonable time» EMK artikkel 6 nr. 1 som A utsettes for gjennom liggetiden i sekretariatet.  

Norske skattemyndigheter er utvilsomt svært oppmerksom på restansesituasjonen i Skatteklagenemnda både etter rapporten «Gjennomgang av Skatteklagenemnda» av 1. april 2019 og utallige avgjørelser fra Skatteklagenemnda med nedsatt tilleggsskatt på grunn av lang liggetid. 

A opplever situasjonen slik at norske skattemyndigheter – til tross for at de er klar over restanseproblemene – ikke iverksetter effektive tiltak for å avhjelpe situasjonen.  

Slik A ser det, har man i dag en situasjon hvor Skatteklagenemnda gjør seg til del av et system med systematiske brudd på EMK art. 6 nr. 1, med en «skala» for kutt i tilleggsskattesatsen som skal gi «effective remedy» etter EMK art. 13.  

Det fremstår som ganske åpenbart at disse remediene ikke fungerer fordi norske skattemyndigheter ikke tar grep, med det resultat at de systematiske bruddene på EMK art. 6 nr. 1 fortsetter. 

Etter A sitt syn er tiden nå inne for å fjerne tilleggsskatten helt, i den hensikt å synliggjøre de systematiske EMK-bruddene ytterligere, og gi klagerne en reell «effective remedy».»  

I e-post datert 26. november 2021 kom skattepliktige v/fullmektig med presiseringer av merknadene som følge av ny rettspraksis. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom i LB2021-53860 (Lienveien 11 AS). Det anføres at dommen inneholder klare uttalelser om fradragsrett for endret bruk, i typetilfeller hvor det ikke foreligger full eller forholdsmessig fradragsrett etter merverdiavgiftsloven §§ 81 eller 82, men hvor anskaffelsen faktisk tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Lienveien 11-dommene tilsier etter skattepliktiges oppfatning klart at kostnadene til påkostninger omfattes av justeringsreglene.   

Skattekontorets vurderinger 

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen: 

"Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at etterberegningen endres eller at den ilagte tilleggsskatten skal reduseres eller frafalles. Det vises i det vesentlige til vedtaket både vedrørende vurderingen av fradragsretten og ileggelse av tilleggsskatt med 20 %. Skattekontoret vil samtidig kommentere de anførsler skattyter fremsetter i klagen. 

Etterberegningen 

Problemstillingen er hvorvidt rehabiliteringskostnader og etterarbeid var til bruk i skattyters avgiftspliktige parkeringsvirksomhet med fradragsrett, eller om kostnadene var til bruk i virksomheten med unntatt salg av fast eiendom uten fradragsrett. Det er også et subsidiært spørsmål om forholdsmessig fradragsrett, som er en ny anførsel fremsatt i klagen. Forholdsmessig fradragsrett ble vurdert i vedtaket. 

Klagers bemerkninger til faktum i saken – klagen kapittel 2 om sakens bakgrunn 

Skattyter uttaler i klagen at skattekontorets faktumbeskrivelse bærer preg av å være farget av skattekontorets standpunkter, ved at faktum som støtter etterberegning omtales svært detaljert, mens faktum som tilsier at det ikke foreligger grunnlag for etterberegning i liten eller ingen grad trekkes frem. Samtidig at faktumbeskrivelsen er så detaljert at det blir vanskelig å se det store bildet. 

Skattekontoret vil vise til at en i vedtaket har søkt å gi en samlet beskrivelse av de faktiske forhold, herunder for kontraktsrettslige forhold som både gjelder utleie og salg. Skattekontoret mener derimot at partene har vektlagt de faktiske forhold vesentlig forskjellig ved vurderingen av fradragsretten, og at det særlig er her man er uenig. 

Vedrørende skattyters faktumbeskrivelse innledningsvis i klagen, hvor fullmektigen skal sette saken i "rett perspektiv" vil skattekontoret bemerke at en fokuserer i vesentlig grad på utleie av parkeringsplasser og at driften i form av utleie av parkeringsplasser har vært det vesentlige og eneste formål, også utenfor egen eiertid gjennom påstander om andre subjekters bruk av eiendommen. Det uttales at skattyter kontinuerlig har drevet profesjonell parkeringsvirksomhet og at man bare er en av flere slike aktører i en sammenhengende rekke. Skattyters konkrete forhold skyves i bakgrunnen. 

Foranledningen til kjøpet av eiendommen, rehabiliteringen som vilkår for salg og skattyters formål som eiendomsutvikler nevnes ikke. Som skattekontoret vil komme tilbake til, er det et vesentlig faktum i saken at skattyter gjennomgående har hatt eiendomsutvikling med salg som formål. Dette formålet har ikke endret seg, selv om en ikke lykkes med det opprinnelige omreguleringsforsøket til boliger. En lykkes til slutt med det samme formålet, men i stedet ved at man selger anlegget ferdig rehabilitert til G. At man i mellomtiden må leie ut begrensede deler av anlegget og at dette pågår lengre enn man først tok sikte på fordi omregulering og salg tok en annen form, endrer ikke på det grunnleggende formålet til prosjektet. 

Skattekontoret er ikke uenig i at det har pågått utleie av parkeringsplasser fra anlegget, men vedtaket peker på det som vurderes som viktige forhold rundt utleien. Blant annet at skattyter skaffet seg tilgang til eiendommen tross kjennskap til at en begrenset andel (25 %, senere 35 %) ble leid ut, og at man først ønsket å rive parkeringshuset, i det vesentlige for å gjøre plass til boliger for salg. Ifølge skattyters egne opplysninger i omreguleringsprosessen uttales det at med dagens utleiegrad og leiepriser er det ikke penger til omfattende vedlikehold og oppgradering, da dagens drift av parkeringshuset går med underskudd. Uttalelsene om negativ drift på utleien samsvarer med faktumet i saken om jevnlige negative mva-meldinger. Samtidig er det opplysninger fra to […] i høringsrunden, hvorav et er G som til slutt kjøper eiendommen, at utleier selv begrenset utleien ved å si opp leietakere for å få til omregulering. 

Skattekontoret mener slike opplysninger belyser skattyters formål. Fra en skaffer seg kontroll over eiendommen i form av leie- og kjøpsopsjon (merk at sistnevnte iverksettes som ledd i salget til G), til en pådrar seg de betydelige rehabiliteringskostnadene, og som dekkes inn med fortjeneste ved salget av det ferdig rehabiliterte anlegget. De faktiske forhold viser dermed at skattyter med åpne øyne går inn i et prosjekt med negativ eller svak drift og at en selv er med på å begrense utleien for å få til en omregulering. Dette er opplysninger som kaster lys over formålet til skattyter når man inngår en forpliktende salgsavtale med G, hvor de sentrale vilkårene er å levere et ferdig rehabilitert parkeringsanlegg. Samtidig viser dette faktumet formålet med de konkrete anskaffelsene i form av rehabiliteringsarbeider og etterfølgende arbeid: En pådrar seg slike kostnader for å realisere eiendomsutviklingsvirksomheten med salg, ikke for å tjene penger på løpende utleie av parkeringsplasser som virksomhet. 

Tidspunktene og omstendighetene rundt avtaleinngåelsene er også av betydning, og igjen vises det til beskrivelsene i vedtaket. Etter skattekontorets syn er det vesentlig at en først inngår en forpliktende avtale om salg av et ferdig rehabilitert anlegg, deretter inngår man avtale med en entreprenør om å foreta den rehabiliteringen man har forpliktet seg til. Skattekontoret vil dermed påpeke at det etter vårt syn ikke er en riktig beskrivelse av faktum i klagen at det var i [mm] 2014 skattyter solgte parkeringsanlegget til G. 

Den forpliktende salgsavtalen, som for øvrig ble avtalt tinglyst samme dag, ble inngått [dd.mm].2013. Avtale om totalrehabilitering inngås med entreprenøren [dd].10.2013 etter at generalforsamlingen i G har gitt sitt samtykke til å kjøpe eiendommen for kr [...] mill. Samtidig med salgsavtalen inngår man en leieavtale i 6 måneder til G fra rehabiliteringen ferdigstilles, [dd].05.2014, deretter skal det samme G overta eiendommen som eier. Skattekontoret viser her til vedtaket, hvor utleien, som altså skal skje til samme subjekt som allerede har forpliktet seg til å kjøpe eiendommen ferdig rehabilitert, har begrenset realitet som et utleieforhold. For øvrig er dette et forhold som ikke er kommentert i klagen. 

I innledningen skriver også D at en har fått opplyst at G fremdeles er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for parkeringsvirksomhet. Det uttales at det således må legges til grunn som faktum i saken at parkeringsanlegget i en årrekke har vært og fremdeles er, kontinuerlig til bruk i parkeringsvirksomhet. 

Skattekontoret mener dette ikke er en korrekt faktumbeskrivelse. For det første er faktum i saken om en begrenset utleiegrad (dvs at den største delen av anlegget ikke ble leid ut), opprinnelig formål om rivning av anlegget med sikte på boligsalg, negativ drift helt fra anskaffelse av eiendommen, ved en slik beskrivelse utelatt. Faktum om at en ikke ubetydelig del av anlegget har boder er også utelatt. 

Videre er det som påpekt av skattekontoret i vedtaket ikke kjent i hvilken grad G leier ut parkeringsplasser som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Faktum er at G kun er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at det har en slik næringskode i tillegg til å være […]. Tvert imot viser det som er av faktum at G hele tiden har hatt som formål å kjøpe anlegget for å sikre parkering til […], og at G trolig ikke har behandlet egen utleie til […] som avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Det vises til Gs ønske om å kjøpe anlegget for å sikre parkeringsdekning til […] formidlet i høringsrunden, utleieavtalen hvor man skal si opp andre leietakere enn G (dersom G anskaffet anlegget med sikte på ekstern utleie vil oppsigelse av eksterne virke mot en slik hensikt), og Gs sene registrering i Merverdiavgiftsregisteret. I alminnelighet må en også anta at […] først og fremst kjøper parkeringsanlegg for å sikre parkering til […], ikke for å tjene penger på å leie ut parkeringsplasser til andre. […] er normalt ikke kommersielle aktører. Typisk antas det at det vil være en begrenset "restkapasitet" som leies ut til andre. Hva angår den rettslige betydningen av etterfølgende subjekters bruk av et anlegg ved vurderingen av foreliggende skattyters fradragsrett, kommenteres dette nedenfor. 

Skattekontoret mener derfor at den faktumbeskrivelsen som gis i klagen ikke gir et helhetlig og korrekt bilde av saken. Vi står ikke overfor en profesjonell parkeringsaktør som innretter sin drift med sikte på å tjene penger på utleie av parkeringsplasser, og som eksempelvis anskaffer anlegg, rehabiliterer disse, og tidvis selger og kjøper anlegg i sin parkeringsportefølje. Vi står overfor en eiendomsutvikler som anskaffer eiendommen tross kjennskap om ulønnsom og begrenset drift av anlegget, fordi man tar sikte på å realisere verdier ved salg. 

Allerede ved anskaffelsen av eiendommen vises dette. Skattyter skaffet seg kontroll over eiendommen ved en kombinert leie- og kjøpsopsjonsavtale. Leievederlaget og kostnadene ved drift var angitt som opsjonsvederlaget, se vedtaket side 5 og vedlagte opsjonsavtale. Kjøpsopsjonen blir ikke aktivert før det er klart at eiendommen skal selges ferdig rehabilitert til G. Rehabiliteringen foretas med dette formålet og som en helt konkret oppfyllelse av en salgsavtale som var på plass før rehabiliteringen. Vi har dermed ikke å gjøre med en parkeringsaktør som foretar rehabilitering som ledd i sin parkeringsvirksomhet og som senere finner ut at man selger det aktuelle parkeringsanlegget. Det er en konkret faktumbeskrivelse av skattyters aktiviteter som er det vesentlige og ikke en sammenlikning av andre tenkelige situasjoner i parkeringsbransjen eller for andre subjekters del. 

Som skattekontoret vil komme tilbake til tilsier faktum i saken dermed at det ikke er noen årsakssammenheng mellom de betydelige rehabiliteringskostnadene og utleie av parkeringsplasser som virksomhet i denne konkrete saken. Derimot er det direkte årsakssammenheng mellom anskaffelsene og salget av en eiendom med et ferdig rehabilitert anlegg. 

Klagers bemerkninger til skattekontorets vedtak - klagen kapittel 3 

Skattyter anfører at vedtaket ikke er forsvarlig utredet ved at det gis alternative begrunnelser for etterberegningen, og det blir særlig vist til vurderinger av om det har blitt drevet utleie av parkeringsplasser på en måte som ikke har vært egnet til å gi overskudd. 

Skattekontoret bemerker at etterberegningen alene er begrunnet med at de konkrete anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, derimot i det avgiftsunntatte salget av eiendommen. Det vil si at det kun har vært foretatt en vurdering av fradragsrett etter mval. § 81, jf. mval. § 82 (1). 

Etter skattekontorets syn er den drøftelsen av faktum som er foretatt i forhold til den økonomiske siden av løpende drift av anlegget, mens skattyter samtidig har jobbet for omregulering og salg, en del av det faktiske forhold i saken som er relevant også ved vurderingen av fradragsretten for de aktuelle anskaffelsene. Faktum tilsier etter skattekontorets syn at løpende drift har vært begrenset og negativ fra starten, men en velger både å anskaffe eiendommen og begrense utleie. Deretter velger en å forplikte seg til å selge en eiendom med omfattende rehabilitering etter å ha fått negativt svar på rivning med sikte på boligsalg, samtidig som en inngår en begrenset utleieavtale på 6 måneder til samme subjekt som har kjøpt anlegget. Som drøftet, viser dette formålet med anskaffelsene av rehabiliteringskostnadene. Det klargjør også hva kostnadene på kr […] mill har årsakssammenheng med: Er det a) virksomheten med omregulering og salg (som innbringer kr [...] mill)? Eller er det b) av hensyn til en løpende utleie av parkeringsplasser som frem til rehabilitering både var begrenset og hadde negativ drift, og etter rehabilitering kun skulle pågå i 6 mnd til kr […] pr mnd? 

Det vises også til vedtaket hvor det uttales at den næringsmessige vurderingen av parkeringsdriften, viser at en ikke har anskaffet rehabiliteringsarbeidene for å tjene penger på den løpende driften av denne, derimot anskaffes arbeidene for å tjene penger på eiendomssalget. 

Skattekontoret kan imidlertid være enig med klager i at det er unødvendig for vedtaket at det uttales at etterberegningen alternativt kunne vært begrunnet med at parkeringsdriften ikke har vært drevet på en måte som er næringsvirksomhet etter mval. Dette vurderes imidlertid ikke å være en feil i vedtaket, da drøftelsen som nevnt vurderes å være relevant også for fradragsretten som etterberegningen hjemles i. Det er dermed som del av en slik vurdering dette uttales. 

Skattekontoret er ikke enig i at det er en saksbehandlingsfeil at det ikke har blitt tatt stilling til hvorvidt skattyter har drevet utleie av parkeringsplasser som næringsvirksomhet. Herunder at det ikke har blitt vurdert om det fullt ut kan sies å skje slik utleie i skattyters disponeringsperiode, dels i forhold til at store deler av anlegget ikke har vært leid ut og dels om utleieforhold i stedet har vært utleie av fast eiendom. Skattekontoret vurderes å ha anledning til å velge på hvilket grunnlag en etterberegning forankres i, når det kan være flere alternative grunnlag. Samtidig må faktum som er relevant for flere grunnlag kunne vurderes. 

Klagen kapittel 4.1 om næringskravet 

I innledningen i kapittel 4.1 anføres det at det er nødvendig å omhandle spørsmålet om hvorvidt skattyter har drevet næringsmessig parkeringsvirksomhet, da dette er en grunnleggende forutsetning for selskapets oppfatning om fradragsrett. Her anføres det at næringskravet var oppfylt fordi potensialet for økonomisk overskudd må vurderes i et mer langsiktig perspektiv enn det skattekontoret har gjort, og en trekker inn beskrivelser av andre subjekters bruk/virksomhet i vurderingen. 

Skattekontoret er enig i at faktum om hvorvidt utleien har vært drevet på en måte som var egnet til å gi overskudd er relevant for saken fordi det kaster lys over formålet med hele prosjektet og anskaffelsene av rehabiliteringstjenestene, men opprettholder at det ikke er nødvendig å ta endelig stilling til hvorvidt denne aktiviteten oppfylte kravet til næringsvirksomhet i lovens forstand, jf. drøftelsene over. Måten parkeringsutleien har vært driftet på utgjør for øvrig et moment i en vurdering hvor rehabiliteringskostnadene uansett har en direkte tilknytning til salget. 

Vi vil imidlertid presisere at det er faktum om den økonomiske siden av driften på skattyters hånd som er av betydning i så hensende, ikke hva tidligere eiere eller fremtidige eiere bruker anlegget til og hvordan eventuell utleie av parkeringsplasser har vært drevet i forhold til egnethet til overskudd. Dette uavhengig av om det skulle være riktig at en næringsvurdering kan foretas ved at en ser på tidligere og fremtidige subjekters bruk og drift av et anlegg. 

Skattekontoret er for øvrig ikke enig i at en næringsvurdering vil omhandle andre subjekters bruk og drift av anlegget, det er derimot skattyters egen måte å drive sine aktiviteter på som er vurderingstemaet i en næringsvurdering. Tilsvarende er det skattyters bruk og formål som er vurderingstemaet ved vurdering av fradragsretten for de konkrete anskaffelsene. 

En annen sak er at andre subjekters bruk og formål, i den grad det er kjent, indirekte kan kaste lys over et annet subjekts disposisjoner og formål. I foreliggende sak er det ikke noe i faktum som tyder på at skattyters formål og bruk av anskaffelsene er noe annet enn eiendomsutvikling med salg pga andre subjekters bruk eller formål med anlegget. 

Klagen kapittel 4.2.1 om parkeringsvirksomhetens egnethet til overskudd 

Skattyter mener skattekontoret i vedtaket skriver at skattyter ikke har generert netto avgift til staten og at det derfor ikke har vært drevet næringsvirksomhet. Videre at et spørsmål om hvorvidt mva-meldingene er negative eller ikke, ikke er en korrekt tilnærming til næringsvurderingen. 

Skattekontoret vil presisere at en i vedtaket peker på at negative mva-meldinger i hele skattyters registreringsperiode indikerer at den løpende driften helt siden skattyter overtok eiendommen har gått med underskudd. Det fremgår også av vedtaket at det faktum at skattyter hele tiden har mottatt merverdiavgift til gode kun er en av flere faktaopplysninger i saken. Igjen vises det også til at spørsmålet i saken ikke er en næringsvurdering av parkeringsplassutleie, derimot et fradragsspørsmål. Det er her faktum om hvordan driften har vært på skattyters hånd vil være relevant.  

I tillegg står vi ikke overfor en situasjon hvor skattyters driftsopplegg har vært rammet av ekstraordinære og uforutsette forhold. Tvert i mot må det etter skattekontorets syn legges til grunn at skattyter helt siden starten av prosjektet med åpne øyne anskaffet anlegget selv om en så at driften var svak eller negativ: En begrenset selv en allerede lav utleiegrad for å oppnå omregulering og rivning av anlegget. Det "uforutsette" besto i at omregulering ikke lykkes og at en dermed måtte videreføre utleie av parkeringsplasser fra anlegget lengre enn først antatt, inntil man i stedet oppnådde eiendomsutvikling og salg på annen måte. Skattekontoret er dermed heller ikke enig i at det ikke er relevant å påpeke lavt belegg og måten utleien ble håndtert på av skattyter i forbindelse med omreguleringsprosessen. Dette var altså ikke "særlige" forhold i saken som anført i klagen, men nettopp et slikt prosjekt man gikk inn i. Dette viser etter skattekontoret syn at formålet med rehabiliteringskostnadene ikke pådras for å oppnå en bedret drift på utleien av parkeringsplassene i egen parkeringsvirksomhet, derimot for å oppfylle salgskontrakten og innkassere gevinsten som eiendomsutvikler. 

Skattyter anfører at en må se næringskravet i et lengre tidsperspektiv enn i avgiftssubjektets eiertid og at det er en næringsvurdering for anleggets samlede levetid en må se på. I klagen vises det til at noe annet eksempelvis vil resultere i at et selskap som oppfører/totalrehabiliterer et bygg til bruk i avgiftspliktig/frivillig registrert virksomhet, for etter relativt kort tid selger bygget til en kjøper som viderefører den avgiftspliktige bruken av bygget, aldri ville ha rett til fradrag for inngående avgift fordi inntektene i selskapets egen eiertid ikke vil være tilstrekkelig store til å forsvare byggekostnadene. En slik situasjon anføres å være i strid med gjeldende rett. 

Skattekontoret vil bemerke at både en næringsvurdering og en fradragsvurdering må vurderes konkret. Her beskriver fullmektigen en situasjon med bruk av rehabiliteringskostnader/bygg i avgiftspliktig virksomhet, deretter et etterfølgende salg. I vår sak var derimot salgsavtalen på plass først, og rehabiliteringskostnadene pådras deretter for å oppfylle salgsavtalen. I en sak med vedvarende svak eller negativ drift, kombinert med store rehabiliteringskostnader i forbindelse med salg i slutten av eiertiden som i vår sak, er det i en slik sammenheng påpekt i vedtaket at en åpenbart ikke pådrar seg slike kostnader og i en slik størrelsesorden av hensyn til å drive parkeringsplassutleie med overskudd i egen eiertid. Rehabiliteringskostnadene ville ytterligere svekket parkeringsdriften på skattyters hånd i dennes eiertid, uten at en har gått inn på hvordan en nærmere skulle beregnet kostnadseffekten av rehabiliteringskostnadene. Igjen belyses formålet med anskaffelsene. 

Skattekontoret er enig i at det i andre saker kan være andre forhold og momenter som må vurderes i både en næringsvurdering og i en fradragsvurdering. En aktør som driver parkeringsvirksomhet og har som formål og innretter sitt driftsopplegg for å tjene penger på løpende utleie av parkeringsplasser, og som etter å ha pådratt seg rehabiliteringskostnader i slik virksomhet, senere foretar et etterfølgende salg av et eller flere av sine parkeringsanlegg kan stå i en annen stilling. Imidlertid må også en slik aktørs fradragsrett vurderes konkret. Her har vi derimot å gjøre med en eiendomsutvikler som rehabiliterer som ledd i et salg, men som har drevet en begrenset parkeringsutleie med svak økonomisk drift inntil man får realisert gevinsten ved eiendomssalget. Det vises til at det er en konkret vurdering av formålet med anskaffelsene på anskaffelsestidspunktet som må vurderes.  

Tilfeller hvor man av etterfølgende årsaker går fra et formål til et annet står i en annen stilling. Det vil nettopp være i slike andre tilfeller med endret formål/bruk at man går fra rene vurderinger etter fradragsretten på anskaffelsestiden etter mval. § 81 og § 82, til justeringsreglene etter kapittel 9. 

I klagen anføres det at det er et generelt prinsipp at man i næringsvurderinger for utleie/drift av eiendom skal ha et langsiktig perspektiv utover subjektets eiertid. Det er vist til eksempler på kilder som skal støtte et slikt syn. Det er blant annet vist til lagmannsrettsdommen Granlund Eiendom og en klagenemndssak (i klagen omtalt som NS 193/2018, på lovdata betegnet som SKNS12018125), begge angående næringsvurderinger ved utleie, henholdsvis for parkeringsutleie og utleie av fritidseiendom. Det er også vist til to fortolkningsuttalelser vedrørende justeringsreglene. 

Etter skattekontorets syn viser alle disse kildene at det klare utgangspunktet nettopp er en konkret vurdering av avgiftssubjektets egne disposisjoner enten man vurderer om man driver utleie næringsmessig eller man vurderer fradragsrett sammenholdt med justeringsreglene. Det er ikke en generell vurdering av om en bransje i alminnelighet drives næringsmessig, eller en vurdering av om hvorvidt andre subjekter driver næringsmessig etter eventuelt å ha overtatt samme eiendom. Hva gjelder uttalelse om fradragsrett og justering så stadfester også disse prinsippet om at det er formålet på anskaffelsestiden for det aktuelle subjektet som foretar anskaffelsene som er vurderingstemaet etter mval. § 81, mens etterfølgende endret bruk fanges opp av justeringsreglene. Vi nevner også at uttalelsene om fradrag og justering ikke uten videre belyser spørsmål om hvordan subjekter med endret formål skal vurderes næringsmessig. 

Skattekontoret er imidlertid enig i at flertallet i klagenemdssaken kan se ut til å ha lagt vekt på uttalelser om at andre subjekter senere drev tilsvarende utleie med overskudd. Skattekontoret vurderer det imidlertid som at også dette var momenter som ble trukket inn i den konkrete vurderingen av om virksomheten var egnet til å gå med overskudd og at det var spesielle forhold i saken som kan ha gjort at flertallet så dette som relevant. Blant annet var det i saken lagt til grunn at det ikke var andre hensyn enn å tjene penger på investeringen som lå til grunn (ikke privat bruk). Det var også påpekt at det var ekstraordinære forhold som finanskrisen som var årsak til en svært begrenset utleie i det som ble en relativ kortvarig eiertid for det aktuelle subjektet. Det gjaldt også to leiligheter i et hotellkompleks med likeartet driftsopplegg for flere aktører. I en slik situasjon synes flertallet å ha lagt vekt på uttalelser/påstander om at ingen i det aktuelle prosjektet tjente penger på utleien etter finanskrisen og uttalelser om at senere eier av fritidsleilighetene senere drev med overskudd. Skattekontoret ser dermed ikke denne saken som en stadfestelse av et prinsipp om at man skal se på andre subjekters bruk, motiver eller drift når man vurderer om noen har drevet en aktivitet næringsmessig, selv om det er snakk om langsiktige investeringer i fast eiendom. I alminnelighet vil et slikt syn stride mot rettspraksis om at det er en konkret vurdering for det aktuelle subjektets måte å drive sin aktivitet på, som er vurderingstemaet, jf. blant annet Bess Mar-dommen nemdas flertall selv viser til. 

I vår sak står man igjen i en annen situasjon ved at man har å gjøre med en eiendomsutvikler som pådro seg kostnadene med et allerede etablert salgsformål. Ikke en investor som i klagenemndssaken som satset på å tjene penger på løpende drift/utleie, men som ikke lykkes pga uforutsette forhold. Det er dermed etter skattekontorets syn klart at det er en konkret vurdering av subjektets disposisjoner og formål som gjelder enten man foretar en næringsvurdering eller en fradragsvurdering og at det fortsatt er vurderingstemaet i vår sak. I vår sak er det for øvrig ikke kjent hva senere subjekt har gjort med anlegget og hvorvidt deres antatte begrensede avgiftsregistrerte parkeringsutleie drives næringsmessig i merverdiavgiftslovens forstand. Som vist til i drøftelsen her og i vedtaket er i utgangspunktet altså senere subjekters bruk/drift mv ikke relevant ved vurderingen av et aktuelt subjekts fradragsrett. Det vises til de konkrete vurderingene som er gjort i vedtaket, både hva angår den økonomiske siden av driften av parkeringsplasser, og fradragsvurderingen for rehabiliteringskostnadene og det etterfølgende arbeidet fra entreprenøren. 

Skattekontoret ser det etter dette som mindre relevant å gå nærmere inn på anførsler om næringsmessig utleie i form av anslag over hva leieinntekter og kostnader kunne vært i en annen tenkt situasjon enn den foreliggende, jf. anførsler på slutten av klagen kapittel 4.2.1. Skattyter har aldri anskaffet verken eiendommen eller rehabiliteringskostnadene med sikte på å tjene penger på utleie av parkeringsplasser. 

Klagen kapittel 4.2.2 angående konkurransehensynet 

I klagen anføres at selv om en skulle legge til grunn at parkeringsvirksomheten ikke har generert overskudd, så tilsier hensynet til konkurranselikhet på avgiftsområdet at det har vært drevet avgiftspliktig parkeringsvirksomhet og at det foreligger fradragsrett for rehabiliteringskostnadene. 

Det anføres at vedlikeholdsbehovet har vært til stede uavhengig av salget og at kostnadene til vedlikeholdsetterslep utvilsomt ville vært fradragsberettiget om salget tenkes bort, slik at skattyter hadde videreført parkeringsvirksomheten i et lengre perspektiv. En mener også at hadde kostnadene blitt tatt av tidligere eller etterfølgende eier hadde fradragsrett foreligget. 

Skattekontoret mener dette i stor grad kjennetegner anførslene til skattyter ved at man tenker seg salget bort og anfører hvordan situasjonen kunne vært i en annen tenkt situasjon eller for andre subjekter i deres tenkte situasjon. Igjen vil skattekontoret bemerke at det er de faktiske og konkrete forhold i saken og for det aktuelle subjektet som er vurderingstemaet. Det vises igjen til at vi står overfor en eiendomsutvikler med salgsformål som både anskaffer eiendommen og pådrar seg rehabiliteringskostnadene som ledd i oppfyllelsen av en salgsavtale. Vi står ikke overfor en aktør som driver parkeringsvirksomhet med formål å tjene penger på driften og som har slikt formål for sine anskaffelser. 

Som angitt i vedtaket virker konkurransehensynet nøytralt og begge veier: Det skal likebehandle aktører i samme marked og under samme forhold og må derfor gi ulik løsning for aktører som driver forskjellig ut fra deres konkrete situasjon. F. eks. parkeringsaktører som drifter sine anlegg med sikte på å tjene penger på utleien i seg selv og som pådrar seg kostnader under slike forhold og med slikt formål på anskaffelsestiden, i motsetning til eiendomsutviklere som pådrar seg kostnader som ledd i et salg og med slikt formål på anskaffelsestiden – uavhengig av om det også pågår utleie som ikke har sammenheng med anskaffelsene. 

I foreliggende sak virker merverdiavgiftsloven nettopp konkurransenøytralt og oppfyller sitt formål om ikke å gi fradragsrett for kostnader til virksomhet utenfor loven i form av salg av fast eiendom. Det er dermed konkurransenøytralt at det ikke foreligger fradragsrett for mva på anskaffelser på kr […] mill som direkte gir omsetning av fast eiendom på kr [...] mill uten mva. 

Hva gjelder at skattyter faktisk ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og at dette skal begrunne fradragsrett, så viser skattekontoret til at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende. Det ligger ikke noen bindende aksept verken i forhold til at søkeren fyller vilkårene for registrering, eller at fremtidig fradragsføring vil være lovmessig. 

Klagen kapittel 4.3 om fradragsrett pga tilknytning til avgiftspliktig virksomhet 

I klagen anføres det innledningsvis at fradragsrett for rehabiliteringskostnadene, omtalt som vedlikeholdskostnader, foreligger fordi man ikke kommer rundt det faktum at anskaffelsene er direkte og umiddelbart til bruk i parkeringsvirksomhet og at det er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. 

På denne bakgrunn anføres det at skattekontoret anvender lovtekst og forarbeider feil når man vurderer til bruk i vilkåret i mval. § 81. Det anføres at anskaffelsene brukes direkte i den avgiftspliktige virksomheten. Det vises til at kjøretøyene til parkeringsanleggets kunder står parkert direkte på og kjører direkte på det vedlikeholdte anlegget, bruker porter til inn- og utkjøring mv. 

Det anføres videre, i klagen kapittel 4.3.2, at det først er når anskaffelsene ikke er til direkte bruk i den avgiftspliktige virksomheten at det er behov for å tolke bestemmelsen om fradragsrett. Hvilket domstolene har gjort i sakene skattekontoret har vist til i vedtaket: Elkjøp, Telenor, Skårer Syd-Holding og Hellerudsletta. Det anføres at alle avgjørelser gjelder anskaffelser som enten bare har bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet eller som ikke har noen tilknytning overhodet. Det anføres derfor å være feil rettskildebruk når disse dommene brukes i en sak hvor anskaffelsene er til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det anføres at dommene derfor ikke har relevans for foreliggende sak. 

Generelt angående skattekontorets henvisning til nevnte rettsavgjørelser så benektes ikke at det er store ulikheter i alle sakene og foreliggende sak. Dette da det er konkrete vurderinger som foretas for de enkelte subjekters anskaffelser. Skattekontoret har i vedtaket for det første henvist til rettspraksis som kilde til en generell beskrivelse av fradragsretten. 

For det andre er det momenter i enkelte av sakene som vurderes å ha overføringsverdi til foreliggende sak, selv om sakene er forskjellig. I Elkjøp var et moment hvorvidt salg av fast eiendom var egen virksomhet med egenverdi, noe en også fant at var et moment som talte for fradragsrett i Hellerudsletta. I Hellerudsletta kom retten likevel til at kostnadene gjaldt unntatt salg av fast eiendom på tross av at en ikke drev salg av fast eiendom som virksomhet. I foreliggende sak har vi derimot å gjøre med en aktør som har utvikling og salg av fast eiendom som sin virksomhet. I Hellerudsletta la en vekt på at kostnader var direkte oppfyllelse av salgsvilkår, noe som også har blitt vektlagt i vedtaket i foreliggende sak. Skattekontoret er derimot ikke uenig i at disse sakene, i likhet med de fleste saker om fradragsrett, har ulikt faktum. 

Skattekontoret vil vise til at man ved disse anførslene i klagen ser bort fra og unnlater å kommentere det for skattekontoret vesentlige faktum at salgsavtalen var på plass før man pådro seg rehabiliteringskostnadene og at kostnadene er en direkte oppfyllelse av salgsvilkårene om å levere en ferdig rehabilitert eiendom. 

I vedtaket, i motsetning til klagen, har en vurdert kostnadenes tilknytning både til aktiviteten med utleie av parkeringsplasser og salget som ledd i eiendomsutviklingsvirksomheten. Tidspunktene for avtaleforholdene, partenes formål og det forhold at "utleien" i 6 måneder ikke kan sees løsrevet fra salgsavtalen og har begrenset realitet som utleieforhold, må med i den konkrete vurderingen av kostnadenes bruk. Som vist til i vedtaket viser en samlet vurdering av disse forholdene at det i foreliggende sak ikke kan sees å være noen årsakssammenheng av betydning mellom de betydelige rehabiliteringskostnadene anskaffet helt på slutten av skattyters eiertid og parkeringsutleien til skattyter. Derimot er det klar årsakssammenheng mellom salgsavtalen, kostnadene og vederlaget for eiendomssalget. Kostnadene vurderes dermed stadig kun å ha en nær og naturlig tilknytning til skattyters unntatte salg av den faste eiendommen som ledd i skattyters unntatte eiendomsutviklingsvirksomhet, ikke til skattyters avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. Det vises til vurderingene i vedtaket. 

Skattekontoret vil vise til at vurderinger om at utleien på 6 måneder har begrenset realitet i forhold til avtalen om salg, har støtte i rettspraksis. Det vises til RG-2012-280 "Residens Eiendom". Her fant lagmannsretten etter en konkret vurdering at en avtale med et borettslag om leie av et parkeringsanlegg i 10 år ikke hadde realitet som et utleieforhold. I realiteten var derimot anlegget allerede solgt til det samme borettslaget. Residens ble vurdert som en eiendomsutvikler. En fant at en opsjon hvor Residens kunne kreve at borettslaget kjøpte anlegget etter tre år sammenholdt med andre momenter i saken tilsa at det forelå et salg, og ikke utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. Etter daværende merverdiavgiftslov var det en treårsregel om tilbakeføring av fradragsført mva på byggekostnader ved salg innen tre år (sml. nåværende mval. § 97 (1)). Blant øvrige momenter var lave leieinntekter sett opp mot byggekostnadene (les manglende årsakssammenheng til parkeringsvederlag/virksomhet). Retten fant dermed at det ikke forelå fradragsrett for byggekostnadene. 

Hva gjelder de konkrete vurderingene rundt den begrensede realiteten av leieavtalen på 6 måneder i foreliggende sak så er det naturlig nok faktiske forhold og momenter som er forskjellig i forhold til Residens-saken. Etter skattekontorets syn er det faktum at man i foreliggende sak allerede har en bindende salgsavtale på plass før rehabiliteringen og at kostnadene er en oppfyllelse av disse salgsvilkårene, et forhold som gjør at man enda tydeligere står overfor en "ren" salgsavtale enn i Residens-saken. En står dermed igjen kun med bruk av parkeringsplasser under rehabiliteringen, samt tidligere utleie av parkeringsplasser før rehabiliteringen tok til, noe som klart ikke kan sees å være relevant for eller ha noen sammenheng med anskaffelsen av rehabiliteringskostnadene. 

Klagen kapittel 4.3.3 og 4.3.4 om at fradrag fremstår som rimelig og utbedring av vedlikeholdsetterslep 

I klagen kapittel 4.3.3 og 4.3.4 rettes igjen fokus vekk fra den konkrete situasjonen til skattyter ved at en anfører at kostnadene, og da den del som omtales som vedlikehold, er gjenoppretting av anleggets tilstand etter tidligere bruk, både i egen og tidligere eieres eiertid. Det anføres at tidsmessig asymmetri mellom kostnader og inntekter ikke kan være til hinder for fradragsrett i de periodene det påløper store kostnader og det vises til at staten i en årrekke skal ha nytt godt av utgående avgift på parkeringsutleie, og at dette også må legges til grunn for fremtiden på ny eiers hånd. 

Det at en kan tenke seg at tidligere eier allerede kan ha fått fullt fradrag for byggekostnadene for anlegget under en slik innfallsvinkel er ikke nevnt i klagen. 

Mer vesentlig er at skattyter her igjen anfører at dersom en tenker seg salget bort, ville arbeid til å dekke vedlikeholdsetterslep vært fradragsberettiget. D viser til tingrettsdommen "Kolbotnveien 22" hvor Skatteetaten selv anførte at kostnader til utbedring av slitasje ikke var fradragsberettiget. Etatens begrunnelse var at vedlikeholdsetterslepet skyldtes den tidligere avgiftsunntatte utleievirksomheten. Retten ga Skatteetaten medhold og utleieren anførte forgjeves at fradragsrett forelå fordi formålet med vedlikeholdet var å klargjøre leieobjektet for en ny avgiftspliktig leietaker. Det anføres at dommen fastslår et prinsipp om at kostnader til vedlikehold/utbedring av slitasje avgiftsmessig må henføres til den virksomheten der slitasjen har oppstått og at prinsippet må få anvendelse i foreliggende sak, noe annet ville være en inkonsekvent praksis fra Skatteetaten. Det anføres at siden slitasjen må anses å ha oppstått i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet så må det foreligge fradragsrett. 

Skattekontoret vil vise til at dommen, i likhet med andre kilder om fradragsrett, er en konkret vurdering i den enkelte sak. I den konkrete vurderingen legger retten blant annet vekt på at kostnadene gjaldt oppfyllelse av en egen avtale med tidligere leietaker om utbedring av lokalet etter endt leieforhold. Det må også understrekes at kostnader til istandsettelse til ny leietaker, som for øvrig utgjorde et større beløp, var det innrømmet fradrag for gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør. 

Skattekontoret vil dermed tilbakevise at dette er et generelt prinsipp, og at det foreligger grunnlag for fradragsrett ut fra en slik synsvinkel. Det generelle prinsippet er at det må foretas en konkret vurdering av anskaffelsenes bruk for den som foretar anskaffelsene. Momentet som synes å ha vært avgjørende for retten i Kolbotnveien 22, oppfyllelse av avtalevilkår, er som tidligere nevnt et forhold som i vår sak klart taler for å tilordne kostnadene det unntatte salget som en oppfyller vilkårene for, ikke til tidligere parkeringsutleie. Som tidligere drøftet kjennetegnes foreliggende sak også av skattyters formål allerede fra prosjektets start til slutt med rehabilitering som vilkår for salg. Dommen gjaldt derimot et tilfelle med full utleie over flere år av det aktuelle lokalet på det aktuelle subjektets hånd, og med en terminering av et leieforhold. Det var også et helt konkret faktum om at deler av utbedringskostnadene gjaldt oppfyllelse av tilbakeføringsplikten leietaker hadde for sin bruk av lokalene, se dommen side 2 om e-postkorrespondanse mellom skattekontoret og det aktuelle selskapet. 

Klagen kapittel 4.3.5 om fradrag for påkostninger 

I klagen kapittel 4.3.5 skiller skattyter ut den andelen av kostnadene som anses som påkostninger (standardheving) og anfører fradragsrett også for denne andelen av rehabiliteringsarbeidene med tilsvarende begrunnelse som for vedlikeholdsarbeider. Det vises til at også denne andelen av kostnadene er foretatt direkte til bruk i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. Det vises til tidligere anførsler rundt justeringsreglene og Finansdepartementets uttalelse av 16.11.2007. 

Skattekontoret vurderer disse anførslene som allerede imøtegått både i vedtaket, og i tidligere drøftelser i denne redegjørelsen hvor fortolkningsuttalelsene om justering ble anført. Som nevnt står vi i foreliggende sak ikke overfor et tilfelle hvor man endrer formål i forhold til anskaffelsestiden for de aktuelle anskaffelsene som omtalt i fortolkningsuttalelsen. Vi viser også til at en ikke kan slutte fra justeringsreglene hvorvidt det foreligger fradragsrett, det må foretas en selvstendig (og konkret) vurdering av fradragsretten etter mval. § 81. Her skiller man ikke mellom vedlikehold og påkostning. Alle kostnadene har for øvrig lang levetid og representerer en betydelig verdioverføring til ny eier som ledd i oppfyllelsen av salgskontrakten. Det er ikke riktig å skille fradragsvurderingen for vedlikehold og påkostning. 

Skattekontoret nevner at det beløp som er gjenstand for justeringsplikt, gitt fradragsrett, er korrigert i forhold til tilsvaret og samsvarer nå med beløpet vurdert som påkostning i skattekontorets vedtak (kr […] eks mva anses som påkostning, jf. rapporten ved advokat K). 

Klagen kapittel 4.3.6 om fradrag for etterfølgende kostnader 

Det anføres at det er fradragsrett også for etterarbeid fra entreprenøren fradragsført i 2. termin 2016 under henvisning til at dette anses som avviklingskostnader av avgiftspliktig parkeringsvirksomhet. I klagen siteres det fra Merverdiavgiftshåndboken 2019, kapittel 81.4.6: 

"Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader." 

Det anføres at dette gir uttrykk for et generelt prinsipp som skal tilsi fradragsrett i foreliggende sak. 

Skattekontoret vil igjen vise til at det er en konkret vurdering som må foretas, noe sitatet også viser med eksempel på advokathonorar i tilknytning til hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. Som vist til i vedtaket er både rehabiliteringsarbeidene og etterarbeid del av oppfyllelse av samme avtaleforhold: salgsavtalen. Skattekontoret fastholder at det ikke er fradragsrett for noen av de aktuelle kostnadene og at anskaffelse av entreprenørtjenester i form av etterarbeid lenge etter at "utleie" av parkeringsplasser har opphørt, bekrefter at alle kostnadene gjelder salget: Etterarbeid er del av samme kontraktsoppfyllelse som de første rehabiliteringsarbeidene. 

Klagen kapittel 4.3.7 om forholdsmessig fradragsrett 

I kapittel 4.3.7 i klagen anføres det subsidiært at det foreligger forholdsmessig fradragsrett etter mval. § 82. Det anføres at skattekontoret ikke har foretatt en slik vurdering og at det er en saksbehandlingsfeil. 

Det gjentas at en mener det er fullt fradrag for alle kostnader, men en skriver at en ser at kostnadene som gjelder påkostninger/oppgradering har en nærmere tilknytning til det senere salget av anlegget. Vedlikehold anføres derimot å være nærmere tilknyttet virksomheten som har pågått forut for utbedringen og det vises til rettspraksis (Kolbotnveien 22). En ber dermed nemda ta stilling til om det kan foretas en slik fordeling. Skattekontoret forstår det som at en mener "forholdsmessig" fradrag gis ved fullt fradrag for den andelen av rehabiliteringskostnadene som i forhold til justeringsreglene anses som vedlikehold, og ingen fradrag for den andelen som anses som påkostning. 

Skattekontoret mener en i vedtaket foretar en grundig vurdering av kostnadenes bruk og en vurderer dette både i forhold til parkeringsutleien og det unntatte salget. Skattekontoret vil som i vedtaket fastholde at kostnadene fullt ut gjelder det unntatte salget og alene har en nær og naturlig tilknytning til salget, og at det derfor ikke er rom for forholdsmessig fradragsrett i denne saken. Vi kan samtidig ikke se at kostnadene har noen nær og naturlig tilknytning til skattyters avgiftspliktige parkeringsvirksomhet. Det vises både til de konkrete vurderingene i vedtaket og de drøftelsene som har vært foretatt i denne redegjørelsen. 

Skattekontoret vil anføre at det ikke kan foretas en fordeling som anført i klagen. Det vil ikke være en forholdsmessig fordeling, derimot en løsning som følger av justeringsreglene. Som tidligere anført gjelder justeringsreglene etterfølgende endret bruk og ikke en vurdering av formål og bruk av de konkrete anskaffelsene på anskaffelsestiden. 

Som nevnt kan skattekontoret ikke se at det foreligger forholdsmessig bruk av anskaffelsene i denne saken. I denne sammenheng viser vi til og fastholder vedtakets vurdering av at "leieavtalen" på 6 mnd ikke har realitet som et leieforhold. Etter skattekontorets vurdering måtte et forholdsmessig fradrag forutsatt at utleieavtalen var reell og fortrenger det faktum at bindende salgsavtale allerede var inngått. Det er ikke faktum i saken.  

Tilleggsskatten 

I kapittel 5 i klagen og kapittel 5.2 anføres det at selskapets informasjon under kontrollene og merknadsfelt på mva-meldingene ikke utgjorde noen opplysningssvikt. Det anføres at selskapet opplyste om at parkeringsanlegget var solgt og at skattekontoret i tidligere kontroll godtok fradrag. En anfører dermed at Skatteetaten mottok den informasjon en i vedtaket mener manglet. En anfører at en ikke senere kan hevde at opplysningen om salg ikke ble gitt på et tidligere tidspunkt og/eller at opplysningene ikke var tilstrekkelig detaljerte. 

Skattekontoret vil her vise til vurderingene i vedtaket hvor en går konkret inn og vurderer hvilken informasjon som skattyter faktisk ga og på hvilket tidspunkt. Det fastholdes at det representerer en serie med opplysningssvikt å innlevere mva-meldinger hvor det fradragsføres store beløp i et tilfelle hvor kostnadene var en oppfyllelse av en salgsavtale som allerede var på plass før rehabiliteringen starter. Merknadene på meldingene gikk utelukkende på at man vedlikeholdt parkeringshus i parkeringsvirksomhet, salget nevnes ikke. 

Det vises også til vedtaket hva angår den informasjon som ble gitt i en avgrenset meldingskontroll for 6/2013. Først gir en igjen informasjon hvor en kun forklarer at kostnader gjelder vedlikehold av parkeringshus i parkeringsvirksomhet. Deretter gir en informasjon som nevner at "det er riktig at det er inngått en avtale om salg av parkeringshuset høsten 2014." En gjentar deretter at vedlikeholdet gjøres som følge av slitasje gjennom flere år og en viser til vedlagt rapport om vedlikeholdsarbeidet. 

Skattekontoret opprettholder at det også her skjer en opplysningssvikt ved at en unnlater å informere om at salgsavtalen allerede var på plass før rehabiliteringen og at vilkårene for salget var å levere en ferdig rehabilitert eiendom. 

Det vises videre til de konkrete vurderingene i vedtaket av den informasjon som gis i forbindelse med neste avgrensede meldingskontroll for 5/2014. Her gis det igjen kun informasjon om vedlikehold som ledd i parkeringsvirksomhet. 

I meldingskontrollen for 2/2016 i forbindelse med fradragsføringen av etterarbeidet gis det også feilaktig informasjon ved at det er vedlikehold i parkeringsvirksomhet som beskrives, og en uttaler at "Så solgte man bygget og avsluttet parkeringsvirksomheten i selskapet, men i etterkant har man hatt ansvaret for at bygget var ferdig vedlikeholdt og det har dessverre kommet noen regninger i etterkant." En unnlater igjen å informere om at bygget allerede var avtalt solgt og med vilkår om full rehabilitering. Det er først under denne kontrollen, på spørsmål, at en sender inn kopi av salgsavtalen. Denne avgrensede termin-kontrollen resulterer i en intern melding som er grunnlaget for at foreliggende etterkontroll fra termin 6/2013 åpnes. 

Det vises til de konkrete vurderingene i vedtaket og det opprettholdes at det skjer en serie av opplysningssvikt ved å selvdeklarere meldingene med de forklaringene som gis, og hvor det unnlates å gi informasjon om salgsavtalen med dens vilkår om å levere en ferdig rehabilitert eiendom. Det opprettholdes at den informasjonssvikt som har skjedd vurderes som klare brudd på opplysningsplikten som utgjør skjerpende forhold. 

Anførselen i klagen om at merknadsfeltet ikke er stort nok kan åpenbart ikke føre frem. En aktsom og lojal skattepliktig må ut fra forholdene og beløpets størrelse på sine selvdeklarerte fradrag informere skattekontoret om vesentlige forhold, og det er opp til denne å gi slik informasjon på en tilstrekkelig utfyllende måte. Informasjon kan (og bør) gis på flere måter enn gjennom merknadsfelt. 

Anførselen i klagen om at det var unnskyldelig å fradragsføre beløpene uten å ta spørsmålet om salgets betydning opp med skattekontoret kan ikke føre fram. Det vises til drøftelsene i vedtaket. I korte trekk opprettholdes at en aktsom og lojal skattepliktig måtte forstå at den allerede inngåtte salgsavtalen med rehabilitering som vilkår ga god grunn til å ta forholdet opp med skattekontoret allerede før man startet fradragsføringen. I stedet holdes denne informasjonen tilbake. 

Hva gjelder henvisningen til at det finnes et eksempel i rettspraksis hvor kostnader knyttes til utbedring etter tidligere leieforhold etter en konkret vurdering gjør ikke disse handlingene unnskyldelige. Det vises til drøftelsen av dommen ovenfor. 

Vedrørende anførsler om lang saksbehandlingstid vises det til vurderingene av saksbehandlingstiden og tilleggsskatt i vedtaket. Det bemerkes at foreliggende sak er en relativt omfattende etterkontroll for terminene 6/2013-2/2016. Den avgrensede meldingskontrollen for 2/2016 har ikke betydning for vurderingen av saksbehandlingstiden for foreliggende sak.  

Oppsummert opprettholdes vurderingene i vedtaket både for etterberegningen og tilleggsskatten." 

Sekretariatets vurderinger 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 133 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 137 annet ledd.  

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent som følge av EMK.  

Endringsadgang 

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er "uriktig". Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til rehabilitering av parkeringshus. Mva-meldingene for perioden 6. termin 2013 til 2. termin 2016 er dermed "uriktig" dersom det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 81.  

Spørsmålet om fradragsrett for rehabiliteringskostnader 

Saken gjelder klage på skattekontorets vedtak av 30. april 2019 om etterberegning av inngående merverdiavgift på kostnader til rehabilitering av et parkeringshus. Sakens problemstilling er om skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnadene, jf. merverdiavgiftsloven § 81. Det sentrale spørsmålet er om anskaffelsene er til bruk i virksomhet med unntatt salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 311. 

Det er også et subsidiært spørsmål om forholdsmessig fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 82.  

Rettslig grunnlag 

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 31 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak. 

Omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 311 første ledd. Fra dette unntaket er det imidlertid i § 311 annet ledd oppstilt enkelte unntak, slik at omsetning fra visse typer aktiviteter i tilknytning til fast eiendom likevel er omfattet av loven. Et slikt unntak er utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, jf. § 311 annet ledd bokstav c.  

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.  

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift, og lyder slik: 

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten". 

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR2021-2025A.   

Sekretariatet bemerker at lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Det vises blant annet til Rt-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".  

For anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet vil den klare hovedregel være at det ikke foreligger rett til fradrag. Anskaffelser til bruk for ikke-avgiftspliktige formål kan likevel etter en konkret vurdering ha en nær og naturlig tilknytning til den registrerte virksomheten, jf. Høyesteretts dom i Rt2015652 (Telenor) avsnitt 47: 

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)" 

I tråd med Telenor-dommens tilnærming legger sekretariatet til grunn at det ved tilknytningsvurderingen må skje en avveining av anskaffelsens tilknytning til henholdsvis avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig formål. I Høyesteretts dom av 14. oktober 2021, HR-2021-2025-A, avsnitt 46, er dette sammenfattet på følgende måte: 

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.» 

Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt må avgjøres ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt2006293 (Arves Trafikkskole) og Rt-2012-432 (Elkjøp).  

Skattekontorets henvisning til rettspraksis 

Skattepliktige anfører at det først er når anskaffelsen ikke er direkte "til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten at det er behov for å tolke dette kravet i merverdiavgiftsloven § 81, og at skattekontoret anvender lovtekst og forarbeider feil ved henvisningen til rettspraksis i vedtaket og redegjørelsen.  

Sekretariatet bestrider ikke at det er ulikheter i faktum i dommene skattekontoret viser til i sitt vedtak og denne saken. Når det gjelder dommenes relevans for foreliggende sak, er det sekretariatets oppfatning at ulikheter i de faktiske forhold er av underordnet betydning. Dommene er relevante, idet de viser at Høyesterett foretar en konkret vurdering av hvorvidt den enkelte anskaffelsen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det var først etter den konkrete helhetsvurderingen at domstolen kunne fastslå om det forelå fradragsrett eller ikke.  

Sekretariatet viser til Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43, hvor flertallet formulerte følgende generelle utgangspunkter for anvendelsen av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd, som tilsvarer dagens § 8-1 første ledd: 

"Denne bestemmelsen har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomheten dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri virksomhet. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende." 

Om den nærmere begrensningen av fradragsretten, uttaler Høyesterett videre: 

"Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne." 

Disse generelle uttalelsene om hovedregelen for fradragsrett er det henvist til i etterfølgende rettspraksis, se for eksempel Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 42 og HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 33, og utgangspunktene synes uomstridt. 

Høyesteretts vurderinger i Telenor-dommen om aksjesalg har blitt fulgt opp også når det gjelder kostnader til salg av fast eiendom, se LB-2017-30580 (Hellerudsletta). Lagmannsretten vurderer Telenor-dommen for å gi uttrykk for hovedregelen i slike vurderinger, om at det ikke er fradragsrett for kostnader til unntatte transaksjoner.  

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag for å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.  

Konkret vurdering av fradragsrett for rehabiliteringskostnader 

Spørsmålet om fradragsrett for rehabiliteringskostnader 

Skattepliktige anfører at det er parkeringsvirksomheten som har forårsaket behovet for rehabiliteringen, og at vilkårene for fradragsrett er oppfylt da rehabiliteringskostnadene er til direkte bruk i den avgiftspliktige parkeringsvirksomheten.  

Sekretariatet legger til grunn at parkeringshuset er et driftsmiddel som er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Det er imidlertid sekretariatets syn at dette i seg selv ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å konstatere at rehabiliteringskostnadene har en nær og naturlig tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet. Etter sekretariatets oppfatning må det avgjørende for fradragsretten være hvilken funksjon eller virkninger anskaffelsene har i forhold til den avgiftspliktige virksomheten. En vurdering av faktum vil gi en god indikasjon på dette.  

Sekretariatet vil innlede med å bemerke at selskapets rolle ved eiendomssalget, slik vi vurderer det, ikke begrenser seg til å være et enkeltstående salg av en eiendom som er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Vi viser til opsjonsavtalen med E datert [dd.mm] 2011, med vedlagt kjøpsavtale og leieavtale. Ved denne avtalen gis skattepliktige en opsjon på kjøp av parkeringshus for kr [...] millioner med tilhørende rett til utleie av parkeringsplasser til selger mot en fast leie. Det fremkommer videre at skattepliktige parallelt med parkeringsutleien også har hatt en sentral rolle i drift og utvikling av eiendommen med formål om omregulering til boligformål.  

Vi viser til avtalens punkt 3, hvor det følger at skattepliktige overtar alt drifts- og utleieansvar for eiendommen, og at den årlige leien er kr […] frem til opsjonen blir tiltrådt. Skattepliktiges forpliktelser vedrørende driften og utviklingen av eiendommen er nærmere regulert i punkt 4:  

"Kjøper forplikter seg til å jobbe med en utvikling av Eiendommen med målsetning om å få godkjent en utnyttelse av Eiendommen til boligformål og parkering. Dette innebærer at Kjøper forplikter seg til å levere et forslag til reguleringsplan for Eiendommen. Kjøper dekker alle omkostninger knyttet til utviklingsarbeidet.  

Dersom Kjøper velger å ikke benytte sin kjøpsopsjon skal alt prosjektmateriell vederlagsfritt tilfalle Selger. I den grad Selger ønsker kan han ved L delta i Eiendommens prosjektutviklingsmøte. Selger utsteder fullmakt som gir Kjøper full anledning til å representere Eiendommen overfor planmyndigheter og de offentlige instanser og etater som naturlig involveres i arbeidet med en reguleringsplan for Eiendommen." 

I henhold til avtalen om at skattepliktige skulle jobbe med en utvikling av eiendommen, med formål å omregulere eiendommen til boligformål, ble det [dd.mm] 2011 sendt et planinitiativ til Plan- og bygningsetaten hvor planforslaget til omregulering av eiendommen ble lagt frem. Av denne fremgikk det at selskapet ønsket å rive eksisterende parkeringshus og etablere boligbebyggelse på tomten. Med henvisning til at prosjektet ikke sikret p-utleiemuligheter for beboerne i området og at mangel på parkeringsdekning var en utfordring, ble det konkludert med at Plan- og bygningsetaten ikke anbefalte planinitiativet.  

Som ledd i at skattepliktige ikke fikk godkjent den ønskede omreguleringen, undersøkte selskapet mulighetene for å få solgt eiendommen.  

Kjøpsopsjonen ble tiltrådt [dd.mm] 2013 da det ble signert kjøpekontrakt mellom E (selger) og skattepliktige (A) om salg av parkeringshuset til kr [...] millioner. A fikk tinglyst parkeringshuset på seg [dd.mm] 2013, og samme dag ble det inngått salgs- og leieavtale mellom skattepliktige og G om salg av et ferdig rehabiliterte parkeringshus for ca kr [...] millioner.  

Etter det ovennevnte er sekretariatets oppfatning at eiendomssalget har egenverdi for den skattepliktige, og at salget ikke var gjennomført som ledd i, eller hadde tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Sekretariatets oppfatning er at skattepliktige har hatt et betydelig engasjement knyttet til utvikling av eiendommen, først ved å forsøke omregulering, og deretter salg av et ferdig rehabilitert parkeringshus. 

Spørsmålet er da hvilken del av selskapets aktivitet rehabiliteringskostnadene skal henføres til. 

Sekretariatet har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at det i denne saken ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene til rehabilitering av parkeringshuset, jf. merverdiavgiftsloven § 81. Etter vårt syn må rehabiliteringskostnadene karakteriseres som kostnader som er pådratt som ledd i eiendomssalget. Dette vil begrunnes i det følgende. 

Utgangspunktet må tas i den aktiviteten som anskaffelsene knyttet seg til på anskaffelsestidspunktet. Sekretariatets oppfatning er at rehabiliteringstjenestene er anskaffet for å imøtegå og ivareta skattepliktiges interesser ved salget av et ferdig rehabilitert parkeringshus til G. Den konkrete reguleringen av kostnadene i salgsavtalen viser etter sekretariatets oppfatning at disse kostnadene var en integrert og antagelig også en nødvendig forutsetning for salget av parkeringshuset. Utgiftene til rehabiliteringsarbeidene må da behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen. 

Vi viser til kjøpekontrakten mellom A og G, hvor det i punkt 3 "REHABILITERING AV EIENDOMMEN" er oppstilt som et vilkår for salget at selger skal foreta rehabilitering av eiendommen etter nærmere beskrivelser inntatt i "Prosjektbeskrivelsen". Denne er vedlagt kontrakten som bilag 6.  

For gjennomføringen av rehabiliteringsarbeidene, inngikk skattepliktige [dd]. oktober 2013 en totalentreprise med en entreprenør. Den påfølgende rehabiliteringen ble gjennomført fra midten av oktober 2013 til april 2014, i tillegg til avtalte etterarbeider i forbindelse med ettårsbefaringen. Sekretariatets oppfatning er derfor at rehabiliteringskostnadene pådras som en konsekvens av den inngåtte salgsavtalen mellom A og G om salg et ferdig rehabilitert parkeringsanlegg.  

I sekretariatets generelle merknader over er det vist til Borgarting lagmannsretts dom av 28. mai 2018 (LB2017-30580 Hellerudsletta), hvor fradrag ble nektet for kostnader pådratt i forbindelse med utvikling og salg av en tomt i tilknytning til selskapets messehall. Det var enighet mellom partene i Hellerudslettadommen om at selskapet ikke drev delt virksomhet. Salget av tomten var ansett å være en enkeltstående avgiftsunntatt omsetning i selskapets ellers fullt ut avgiftspliktige utleievirksomhet. Til tross for dette kom retten til at anskaffelsene gjaldt salg av fast eiendom. Det ble lagt vekt på at det direkte formålet med anskaffelsene var å oppfylle Hellerudsletta Eiendom AS' forpliktelser etter salgsavtalen. Lagmannsretten viste til at Hellerudsletta Eiendom AS hadde påtatt seg risikoen for at de offentlige tillatelsene kom på plass, og at utviklingskostnadene ble pådratt for å oppfylle selskapets forpliktelser etter avtalen på dette punktet. Fradrag ble nektet idet kostnadene måtte henføres til den enkeltstående avgiftsunntatte omsetningen. Etter sekretariatets syn er denne karakteristikken treffende også i vår sak.  

Vi vil også bemerke at G etter salgsavtalen kan gjøre egne tilleggsbestillinger på rehabiliteringen, samt fasadevalg. Etter sekretariatets oppfatning tilsier dette at flere eierbeføyelser har gått over til G på det tidspunktet salgsavtalen blir underskrevet, og slik at skattepliktige fra dette tidspunktet er avskåret fra å selge/leie ut parkeringshuset til andre enn G.  

Sekretariatet mener at den inngåtte avtalen innebærer salg av parkeringshuset til G, men slik at den formelle overdragelse av eiendomsrett er forskjøvet til 6 måneder etter at rehabiliteringen er fullført og med kreditt på betalingen til [dd]. november 2014.  

Det fremstår etter dette som at det er salget til G som er den faktiske, og utløsende årsaken til at de aktuelle kostnadene påløper. 

Fradrag for utbedring av vedlikeholdsetterslep 

Skattepliktige anfører videre at det er klart at anskaffelser til å utarbeide et vedlikeholdsetterslep, som åpenbart ville vært nødvendig uavhengig av salget av parkeringsanlegget, og har oppstått som en direkte følge av parkeringsvirksomheten, må være fradragsberettiget. Etter skattepliktiges syn var rehabiliteringen nødvendig vedlikehold og modernisering av parkeringshuset for å gjøre det konkurransedyktig.  

Skattepliktige viser til Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (Kolbotnveien 22 AS), og mener dommen fastslår et prinsipp om at kostnader til vedlikehold/utbedring av slitasje avgiftsmessig sett må henføres til den virksomheten der slitasjen har oppstått, og at dette prinsippet også må legges til grunn i foreliggende sak.  

I saken hadde utleier for en periode leid ut lokalene til en ikke-avgiftspliktig leietaker. Ved opphør av leieforholdet ble lokalene tilbakestilt til opprinnelig stand. Utleier inngikk deretter leieavtale med en avgiftspliktig leietaker og registrerte seg i Merverdiavgiftsregisteret for denne aktiviteten. Utleier krevde fradrag for oppussingsarbeidet, men fikk ikke medhold med henvisning til at kostnadene relaterte seg til det tidligere leieforholdet.  

Tingretten la til grunn at kostnadene som ble krevd fradragsført nettopp var kostnader for å tilbakeføre lokalene til opprinnelige stand etter tidligere leieforhold og ikke tilpasning til ny avgiftspliktig leietaker. Anskaffelsene hadde en direkte funksjon og tilknytning i forhold til oppfyllelse av kontraktuelle rettigheter og forpliktelser oppstått ved det tidligere utleieforholdet. Noen tilsvarende direkte funksjon og tilknytning til eksisterende parkeringsvirksomhet foreligger etter sekretariatets oppfatning ikke for de anskaffelser som denne saken gjelder.  

Sekretariatet bemerker at det følger av skattepliktiges klage at parkeringshuset, til tross for stort vedlikeholdsetterslep og lavt belegg, også før vedlikeholdet var i stand til å skape parkeringsinntekter. Det vises til vedtakets side 4, fjerde avsnitt, hvor det følger at parkeringsanlegget, både før, under og etter rehabiliteringen av anlegget, jevnt over innbragte ca. 1,3 millioner i avgiftspliktig omsetning.  

Tatt i betraktning alle igangsatte tiltak som var gjort med tanke på utvikling av eiendommen med sikte på omregulering til boligformål, og den påfølgende salgsavtalen med vilkår om å levere et ferdig rehabilitert parkeringshus, kan sekretariatet ikke se at parkeringsvirksomheten har vært skattepliktiges intensjon og formål med rehabiliteringen. Omhandlede anskaffelser har etter sekretariatets oppfatning ingen funksjon i parkeringsvirksomheten, og det fremstår lite naturlig å anse kostnadene til rehabiliteringen foranlediget av skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.  

I den sammenheng viser sekretariatet til Skårer-Syd-dommen hvor Høyesterett konkluderte med at rådgivningen ikke var relevant for den avgiftspliktige utleievirksomheten og at den heller ikke på annen måte hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det ble lagt vekt på at de anskaffede rådgivningstjenestene ikke var opplyst å komme den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode, og at utleievirksomheten som var etablert før kjøpet fortsatte uendret etterpå. Det vises til dommens avsnitt 38.  

Sekretariatet er av den oppfatning at kostnadene knyttet til rehabiliteringen er til bruk i den nye avtalen som skattepliktige har inngått. Det er ikke parkeringsvirksomheten i seg selv, eller kontraktuelle plikter som følge av parkeringsvirksomheten, som er den utløsende årsaken til at rehabiliteringskostnadene pådras. 

Rimelighetsbetraktninger 

Sekretariatet kan ikke se at fradragsnekt i foreliggende tilfelle vil stride mot lovens formål. Den konkrete reguleringen av rehabiliteringskostnadene viser etter sekretariatets oppfatning at disse var en integrert og antagelig også en nødvendig forutsetning for salget av eiendommen. Etter sekretariatets syn er ikke de aktuelle kostnadene som er påløpt å regne som til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.  

Siden kostnadene er ansett for å være til bruk i den unntatte delen av skattepliktiges virksomhet så foreligger det ikke fradragsrett. Dersom selskapet i et slikt tilfelle kunne oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift for rehabiliteringskostnader, ville dette gitt selskapet en konkurransefordel fremfor private aktører i markedet. Dette ville være i strid med hensynene bak fradragsreglene. Dette er i tråd med lovens formål.  

Fradrag for påkostninger 

Den skattepliktige mener det foreligger fradragsrett for anskaffelsene som medførte standardforbedring og dermed anses som påkostninger i forhold til avgifts- og skattereglene. Som anført vedrørende fradragsrett for vedlikeholdsetterslep, vises det til at anskaffelsene er foretatt til direkte bruk i den pågående avgiftspliktige parkeringsvirksomheten.  

I avgiftsretten skilles det ikke mellom utgifter til vedlikehold eller påkostninger når det gjelder type kostnader som er fradragsberettiget. Begge deler kan gi fradragsrett såfremt anskaffelsen anses relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.  

Som det følger av drøftelsen ovenfor, er det for sekretariatet vesentlig å peke på at kostnadene pådras i etterkant av at det er inngått en forpliktende avtale om salg av et ferdig rehabilitert parkeringshus. For sekretariatet fremstår det som klart at intensjonen med rehabiliteringen var en oppfyllelse av salgsavtalens vilkår om å levere et ferdig rehabilitert parkeringshus, og kostnadene er derfor til bruk i den avgiftsunntatte delen av virksomheten.  

Det bemerkes at justeringsreglene ikke vil føre til et annet resultat ettersom en forutsetning for at disse kommer til anvendelse er at det skjer en endret bruk av kapitalvaren. Som drøftelsen ovenfor viser, er sekretariatets oppfatning at anskaffelsene i denne saken hele veien har vært til bruk i det avgiftsunntatte eiendomssalget. Utover det beløpet som er korrigert i tilsvaret, og som samsvarer med det beløpet som er vurdert som påkostning i skattekontorets vedtak, utløste salget ingen justeringsplikt.  

Fradrag for etterfølgende kostnader 

Under henvisning til at kostnader til etterarbeider fra entreprenøren i forbindelse med ettårsbefaringen på kr […] inkludert merverdiavgift fradragsført i 2. termin 2016 må anses som avviklingskostnader av avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, anføres det at det foreligger fradragsrett for disse etterfølgende kostnadene.  

Skattepliktige viser til Merverdiavgiftshåndboken 2019, 15. utgave, kapittel 8-1.4.6: 

"Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorar i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader." 

I alminnelighet anser sekretariatet at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til avvikling av en avgiftspliktig virksomhet. Avviklingskostnadene må likevel ha en relevant og nær tilknytning til avviklingen av avgiftspliktig virksomhet for å være fradragsberettiget, jf. ovennevnte. Når kostnader som har karakter av å være rehabilitering fra (tidligere) avgiftspliktig virksomhet også har et annet tydelig anvendelsesområde må det tas stilling til hvilket anvendelsesområde kostnadene skal tilordnes.  

I denne saken kan ikke sekretariatet se at etterarbeidene fra entreprenøren har en slik relevant og nær tilknytning til avviklingen av avgiftspliktig virksomhet som ovennevnte gir anvisning på, jf. merverdiavgiftsloven § 81. De etterfølgende kostnadene anses å være en del av det samme avtaleforholdet som de øvrige rehabiliteringskostnadene. Kostnadene må da betraktes som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. Vi viser til vurderingene ovenfor. 

Om forholdsmessig fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 

Subsidiært anfører den skattepliktige i klagen at det foreligger forholdsmessig fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 82.  

Etter skattepliktiges syn er anskaffelsene åpenbart til direkte bruk i selskapet sin avgiftspliktige utleievirksomhet, samtidig som anskaffelsene er knyttet til både foregående og etterfølgende parkeringsvirksomhet.  

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd at avgiftssubjekter som anskaffer varer og tjenester som både er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til "andre formål", har rett på fradrag for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Delt fradragsrett gis dermed kun for anskaffelser som både er til bruk i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet – også kalt fellesanskaffelser.  

Det er den faktiske bruken av anskaffelsene som er avgjørende ved vurderingen av om anskaffelsen anses som en fellesanskaffelse, se Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 s. 727 og 728. Men det er ikke et krav om direkte bruk, jf. Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig).  

Hensyntatt at anskaffelse av rehabiliteringstjenestene hadde en naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges avgiftsunntatte virksomhet, mener sekretariatet at rehabiliteringskostnadene ikke kan anses som fellesanskaffelser. Det vises til MVA-kommentaren 5. utgave hvor det på side 530 heter at: 

"Videre må utgangspunktet etter rettspraksis være at det ikke er en fellesanskaffelse dersom anskaffelsen har klart nærmest og mest naturlig tilknytning til enten den registrerte virksomheten eller et unntatt formål, jf. Rt. 2008 s. 932 (Bowling), Rt. 2011 s. 1260 (Halliburton) mv (...)".  

Sekretariatet har i vår vurdering av tilordning av kostnadene lagt avgjørende vekt på det som fremstår som den utløsende årsak til at kostnadene påløper, og som fremstår som det faktiske bruksområdet. Sekretariatet mener at rehabiliteringen i denne saken ikke har noen tilknytning til parkeringsvirksomheten, men at kostnadene i sin helhet relaterer seg til eiendomssalget. Anskaffelsene har etter sekretariatets oppfatning ingen direkte funksjon i selskapets kontraktuelle rettigheter og forpliktelser oppstått ved parkeringsvirksomheten.  

Etter sekretariatets vurdering har parkeringsvirksomheten fremstått som et bedre alternativ enn å la parkeringshuset stå tomt i den tiden man jobbet med utvikling og rehabilitering av eiendommen. Sekretariatet kan ikke se at det er holdepunkter for å si at anskaffelsene er gjort for å skape rom for økt parkeringsvirksomhet for skattepliktige, men heller som et ledd i skattepliktiges oppfyllelse av salgsavtalens vilkår om å levere et ferdig rehabilitert parkeringshus. Etter vårt syn er det dette som må være avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnadene.  

Når sekretariatet i denne saken har kommet til at anskaffelsen fullt ut er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet, foreligger det ikke grunnlag for forholdsmessig fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 82.  

Utgangspunktet må tas i den aktivitet som anskaffelsene naturlig knyttet seg til på anskaffelsestidspunktet. Salgsavtalen med vilkår om salg av et ferdig rehabilitert parkeringshus ble inngått før kostnadene ble pådratt, og er en forutsetning for eiendomssalget. Utgiftene til rehabiliteringsarbeidene må da behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til bruk i parkeringsvirksomheten.  

At utfallet av rehabiliteringen vil kunne få økonomiske virkninger også for skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet innebærer kun en indirekte og avledet tilknytning. Tilknytningen anses således kun å være av bedriftsøkonomisk art, som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 45 og LB-2015-103691 (Norske Skog).  

Det er etter dette sekretariatets syn at rehabiliteringskostnadene ikke er "til bruk i" skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 81.  

På bakgrunn av dette foreligger det ikke fradragsrett for rehabiliteringskostnadene i denne saken.  

Tilleggsavgift 

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens bestemmelser, jf. skatteforvaltningsloven §§ 143 – 145.  

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 162 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd: 

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene." 

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. 

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse. 

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til rehabiliteringstjenester som er til bruk ved salg av fast eiendom.  

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.  

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.  

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.  

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.  

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.  

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 213 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.  

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.  

Objektive vilkår 

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.  

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Av merverdiavgiftsloven § 311 første ledd fremgår det at omsetning av fast eiendom er unntatt merverdiavgiftsloven. Anskaffelser som er til bruk i slik unntatt virksomhet er følgelig ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 81.  

Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i skattepliktiges virksomhet med salg fast eiendom. Anskaffelsene har ikke vært til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, og er ikke fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 81. Det vises til drøftelsen over og skattekontorets vedtak.  

På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 81.  

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette følger av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.  

I dette tilfellet har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at vilkårene for å kreve fradrag ikke var oppfylt. Sekretariatet mener det er klart at det oppstod fare for tap for staten ved disse uriktige fradragsføringene.  

Dersom det ikke hadde blitt gjennomført kontroll ville oppgavene blitt lagt til grunn, og faren for tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utgave 2016 side 841. 

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.  

Sekretariatet mener også at størrelsen for avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på er bevist med klar sannsynlighetsovervekt da beløpene som fastsettelsen bygger på fremgår av innsendte mva-meldinger. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og det forhold at beløpets størrelse ikke er bestridt.   

Begge de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.  

Det subjektive vilkåret 

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.  

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".  

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR20171851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.  

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.  

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen: 

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn. 

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt." 

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.  

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).  

I dette tilfellet har den skattepliktige innlevert omsetningsoppgaver hvor det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift som det ikke er fradragsrett for.  

Sekretariatet bemerker at den skattepliktige har inngitt følgende merknader i mvameldingene for de angjeldende terminer: 

Mva-melding for 6. termin 2013: 

"Årsaken til store beløp på inngående mva post 8 er at man har startet omfattende vedlikeholdsarbeid på betongbygget." 

Mva-melding for 1. termin 2014: 

"stort tilgodebeløp skyldes at parkeringshuset er under vedlikehold – rehab." 

Mva-melding for 2. termin 2014: 

"Se evt kontroll på 1. termin 2014 vedr stort tilgodebeløp. Det skyldes at man vedlikeholder et bygg." 

Mva-melding for 3. termin 2014: 

"Grunnen til stort tilgodebeløp er som i foregående terminer at man har vedlikeholdt bygget som drives med parkeringsvirksomhet." 

Mva-melding for 4. termin 2014: 

""stort" tilgode beløp skyldes det samme som foregående terminer med rehab av parkeringshuset." 

Mva-melding for 5. termin 2014: 

"tilgode beløp skyldes vedlikehold av bygg. Rf tidligere terminer i år." 

Påfølgende terminer er uten merknader, herunder 2. termin 2016, hvor det er foretatt fradragsføring av inngående merverdiavgift på etterarbeider.  

Høyesteretts dom i Rt-1992-1588 (Loffland) fastslår prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre.  

Det følger av Rt-1997-1430 (Elf) at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil den skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.  

Sekretariatet bemerker at med tilstrekkelige opplysninger menes de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Loffland-dommen og Elfdommen. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).  

Sekretariatet bemerker at merknadene i mva-meldingene må sees i lys av hva fradraget gjelder og omstendighetene i saken for øvrig. Forklaringene i mva-meldingene virket rimelige og ga ikke skattekontoret grunnlag for nærmere undersøkelser på tidspunktet for innsendelse. Skattepliktige burde forstått at opplysningene var mangelfulle, ettersom det ikke er gitt opplysninger om salgsavtalen inngått i 2013 med vilkår om et ferdig rehabilitert parkeringshus. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Loffland-dommen. 

Etter sekretariatets vurdering er nevnte opplysninger av vesentlig betydning for beregningsgrunnlaget for hvorvidt det foreligger fradragsrett for den inngående merverdiavgiften etter merverdiavgiftsloven § 81. Opplysningene burde vært tatt med i merknadene til oppgavene, eventuelt meddelt skattekontoret på annen måte.  

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde unnlatt å kreve fradrag for den aktuelle merverdiavgiften. Videre burde skattepliktige hatt tilstrekkelige kvalitetssikringsrutiner for å avdekke denne type urettmessig fradragsføring.  

I denne saken finner sekretariatet at den skattepliktige med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp, og at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med at det ikke er fradragsrett for kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt salg av fast eiendom.   

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.  

"Kan"-bestemmelse 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurderingen kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.  

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.  

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet, og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4 kommer til anvendelse. Ved vurderingen har sekretariatet sett hen til at det ikke er gitt opplysninger om at salgsavtalen med vilkår om levering av et ferdig rehabilitert parkeringshus ble inngått [dd.mm] 2013. Det gis kun informasjon om at det drives parkeringsvirksomhet og at man vedlikeholder bygget. 

Vi bemerker at det heller ikke i den etterfølgende kontakten med skattekontoret gis opplysninger om at parkeringshuset er solgt i 2013. Det opplyses kun om at selskapet driver parkeringsvirksomhet og at kostnadene relaterer seg til vedlikehold av bygget.   

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4 kommer til anvendelse.  

Satser for tilleggsavgift 

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.  

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 5.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.  

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten kan tilleggsavgift i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Tilleggsavgiften kan i slike tilfeller utmåles med et bestemt beløp. Skattepliktiges advokat har i merknader inntatt i skattekontorets vedtak subsidiært anført en slik løsning. 

Sekretariatet viser til retningslinjenes punkt 5.4 som åpner for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp: 

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp." 

I spesielle tilfeller kan altså tilleggsavgiften settes til et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket skal brukes i helt spesielle tilfeller.  

Sekretariatet bemerker at lovens system er at satsen for tilleggsavgift skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløpet høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.  

Det bemerkes at overtredelsen i denne saken retter seg mot sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som skattepliktige må forutsettes å være kjent med. Videre følger det av ovennevnte drøftelse at skattepliktiges uaktsomhet hverken kan anses som forholdsvis liten eller bagatellmessig. 

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at vilkårene for fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp anses oppfylt i denne saken.  

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %, og at dette ikke medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. blant annet Klagenemndas avgjørelse i KMVA-2015-8564 og Agder lagmannsretts dom LA-2017-114740 hvor det også ble ilagt 20 % tilleggsavgift. 

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløpet som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 181 eller § 184 første og annet ledd.  

I denne saken er grunnlaget for tilleggsavgiften den inngående avgiften på rehabiliteringskostnadene av parkeringshuset. Skattekontoret har kommet frem til de konkrete beløpene etter en gjennomgang av skattepliktiges regnskapsføring, sammenholdt med inngående fakturaer.  

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 213 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.  

Sekretariatet innstiller imidlertid på at satsen for tilleggsavgift reduseres på grunn av lang liggetid hos sekretariatet, jf. EMK artikkel 6. 

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene 

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsavgift å anse som straff. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3. 

EMK art. 6 nr. 1 lyder: 

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov." 

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31. 

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv kunne være et konvensjonsbrudd, jf. Rt-2005-1210 og HR2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang.  

Den skattepliktige anfører at både liggetid og total saksbehandlingstid tilsier bortfall av ilagt tilleggsavgift. Sekretariatet vil først knytte kommentarer til den totale saksbehandlingstiden i saken.  

Saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varselet om tilleggsskatt er avgitt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort.  

I foreliggende sak er varsel om tilleggsskatt datert 13. desember 2018. Etter tilsvar fra skattepliktiges daværende fullmektig mottatt 17. januar 2019, fattet skattekontoret vedtak 30. april 2019. Skattekontorets redegjørelse til saken ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 30. september 2019. Skatteklagenemnda vil ventelig fatte vedtak i saken høsten 2021. Dette innebærer en total saksbehandlingstid i forvaltningen etter at varsel ble sendt utgjør rett i underkant av tre år.  

Vurderingen av om det er brukt lenger tid enn hva som er rimelig etter konvensjonen beror på en helhetsvurdering ut fra sakens kompleksitet og karakter, den skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold, jf. UTV-2017-776 og Rt-2004-134. Det vil være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.  

Som utgangspunkt gjelder ikke de samme rettssikkerhetsgarantier for tilleggsskatt som i den tradisjonelle strafferetten, ettersom tilleggsskatten er mindre alvorlig.  

Ved vurderingen av sakens kompleksitet tar sekretariatet utgangspunkt i at det norske systemet innebærer at tilleggsskatt avgjøres samtidig med selve avgiftssaken. Dersom den underliggende avgiftssaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Rt-2006-996 (Bøhler).  

I rettspraksis er saksbehandlingstiden ved tilleggsavgift vurdert flere ganger opp mot kravet i EMK art. 6 om rimelig tid. I Rt-2004-134 kom retten til at noe over 8 år og 6 måneder ikke innebar konvensjonsbrudd. I dommen ble det uttalt at utgangspunktet må tas i "sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode." 

Ut fra sakens kompleksitet, finner ikke sekretariatet at saksbehandlingstiden hos skattekontoret i seg selv er urimelig. Derimot er det et moment som trekker i retning av konvensjonsbrudd at saken har hatt over 20 måneder liggetid hos sekretariatet for Skatteklagenemnda før sekretariatet påbegynte behandlingen av saken i juni 2021. Liggetiden skyldes ressursmangel hos sekretariatet for Skatteklagenemnda.  

At liggetiden hos sekretariatet har medført at tidsforløpet frem til endelig vedtak i Skatteklagenemnda har blitt lengre enn ønskelig, er imidlertid ikke ensbetydende med at saksbehandlingen er i strid med artikkel 6 nr. 1. Som også lagt til grunn av lagmannsretten i UTV-2017-776 må det kreves adskillig mer enn at saken ikke er optimalt behandlet for å kunne konstatere konvensjonsstrid. Om man tar hensyn til sakens kompleksitet og det forhold at man her er utenfor strafferettens kjerneområde vil en total saksbehandlingstid på i underkant av tre år etter sekretariatets oppfatning ikke fremstå urimelig, til tross for at saken under optimale forhold kunne vært behandlet hurtigere. Til sammenligning viser sekretariatet til lagmannsrettens dom i UTV-2017-776, som også gjaldt kompliserte vurderinger, og hvor skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til Skatteklagenemndas endelige vedtak uten at dette ble vurdert konvensjonsstridig.  

Basert på den faktiske saksbehandlingstiden i saken, samt sakens kompleksitet anser sekretariatet ikke at total saksbehandlingstid innebærer et brudd på EMK art. 6 nr. 1.  

Skattepliktige har i merknader til skattekontorets redegjørelse vist til at de er kjent med at det i flere saker er gitt kompensasjon for lang liggetid.  

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.  

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at: 

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK art. 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." 

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.  

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 30. september 2019 og saken ble påbegynt i begynnelsen av juni 2021. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på i underkant av 1 år og 9 måneder, dvs. i underkant av 21 måneder.  

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6 nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.   

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder: 

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap." 

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. Rt2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker. Satsen for ordinær tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng, fra 20 prosent til 10 prosent. 

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling 

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler eller ny informasjon som vil medføre en annen konklusjon enn den som følger av det ovennevnte. Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av anførslene.  

Vedrørende skattepliktiges merknader til beskrivelsen av sakens faktum, vil sekretariatet bemerke at det under beskrivelsen av saksforholdet også henvises til vedtaket og klagen for en fullstendig redegjørelse av saksforholdet. Sekretariatet har ut fra det foreliggende materialet foretatt en konkret helhetsvurdering.  

Skattepliktige viser i merknadene til at det er drevet avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser før, under og etter rehabiliteringen, og frem til kjøper overtok parkeringshuset. Det anføres at skattepliktige har hatt en faktisk og fysisk bruk av anskaffelsene i avgiftspliktig parkeringsvirksomhet, og oppfyller vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 81. Det vises til at faktisk bruk «trumfer» meninger om nær og naturlig tilknytning.  

Til dette vil sekretariatet bemerke at det avgjørende i alle tilfeller er hvorvidt anskaffelsen er «til bruk i» den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 81. Det må derfor ses hen til om rehabiliteringstjenestene har en slik relevant, og naturlig og nær tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet som merverdiavgiftsloven § 81 krever. Sekretariatet viser til langvarig rettspraksis om at det ikke stilles krav om direkte faktisk bruk i virksomheten for at fradrag skal innrømmes. Begrensningen ligger i at anskaffelsen må være relevant, ved at den må ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2021-2025-A, avsnitt 36. Utover dette vises det til vurderingene ovenfor.  

Etter skattepliktiges oppfatning omhandler Kolbotndommen (TOSLO-2014-89894) helt allmenne prinsipper for hvilken aktivitet det er naturlig å tilordne kostnader knyttet til reparasjon/vedlikehold av nedslitte arealer til – og fradragsrett for merverdiavgift som følge av dette. Skattepliktige anfører at dette tilsier at kostnader til reparasjon/vedlikehold skal tilordnes den bruken som har utløst behovet for arbeidene.  

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at rettens vurderinger i Kolbotndommen er basert både på avtalen mellom partene og husleieloven. Det bemerkes imidlertid at det ved vurderingen av fradragsrett etter § 81, må gjøres en konkret vurdering ut fra sakens faktiske forhold. Som det følger av sekretariatets vurderinger ovenfor var det avgjørende for tingretten i Kolbotndommen at anskaffelsene hadde en direkte funksjon og tilknytning i forhold til oppfyllelse av kontraktuelle rettigheter og forpliktelser oppstått ved det tidligere utleieforholdet. 

Når rehabiliteringen, som i dette tilfellet, kan sies å ha flere bruksområder, må det foretas en vurdering av hva som kan sies å være den utløsende årsaken til at rehabiliteringen finner sted. For sekretariatet fremstår det som klart at skattepliktiges intensjon med rehabiliteringen av parkeringshuset i denne saken har vært å oppfylle salgsavtalens vilkår om å levere et ferdig rehabilitert parkeringshus. Det vises til salgsavtalen av [dd.mm] 2013, og vurderingene ovenfor.  

Som ny subsidiær anførsel i lys av fersk rettspraksis, anføres det i merknadene at skattepliktige har krav på fradrag for merverdiavgift i form av oppjustering etter merverdiavgiftslovens justeringsregler for kostnadene som anses som påkostninger. 

Det vises til Lienveien 11-dommene, og anføres at disse tilsier at etterberegningen mot A må reduseres med kr […], for det tilfelle at det legges til grunn at A ikke har direkte fradragsrett etter merverdiavgiftsloven §§ 81 eller 82. Det vises til lagmannsrettens dom av 9. november 2021, se LB-2021-53860. 

Merverdiavgiftsloven kapittel 9 gir hjemmel for justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift dersom tilknytningen er endret. Sekretariatet bemerker at justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at anskaffelsen er foretatt, og at det er forholdene på anskaffelsestidspunktet som er avgjørende. Reglene innebærer at fradragsretten skal vurderes løpende på objektivt grunnlag og i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid.  

Sekretariatets oppfatning er at vi i dette tilfellet ikke står overfor et tilfelle hvor man endrer formål og bruk i forhold til anskaffelsestiden. Til tross for at deler av parkeringshuset har vært benyttet i skattepliktiges parkeringsvirksomhet en periode i etterkant av at rehabiliteringen var fullført, er sekretariatets oppfatning at det ikke har skjedd en endret bruk. Det vises til salgsavtalen av [dd.mm] 2013 med vilkår om levering av et ferdig rehabilitert parkeringshus og med påfølgende utleie i 6 måneder etter ferdigstillelse.  

Sett i lys av det ovennevnte, fremstår det etter sekretariatets syn som klart at parkeringshuset er solgt i 2013, og at rehabiliteringen ble gjort nettopp med salg for øye. Det er derfor ikke holdepunkter for å si at tilknytningen mellom rehabiliteringen og salget er endret etter anskaffelsestiden. Etter sekretariatets oppfatning var parkeringvirksomheten en bedriftsøkonomisk fornuftig disposisjon i perioden fra salg til overtakelse. Kostnadene må etter sekretariatets oppfatning tilordnes det avgiftsunntatte salget.  

Vedrørende ilagt tilleggsskatt, anføres det i merknadene at det fremstår som urimelig å kreve at selskapet skulle opprette rutiner for å avdekke «urettmessig fradragsføring» når selskapet nettopp mener fradragsføringen var både rettmessig og rimelig.  

Sekretariatet viser til drøftelsen over, og skattepliktiges merknader til mva-meldingene hvor det kun fremgår opplysninger om at det drives vedlikeholdsarbeid av parkeringshuset. Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige i det minste burde gitt opplysninger om salgsavtalen av [dd.mm] 2013.  

Utover dette er sekretariatets oppfatning at skattepliktiges anførsler vedrørende tilleggsskatt og liggetid ikke vil føre til et annet resultat vedrørende satsen for tilleggsskatt i denne saken. Det vises til vurderingen ovenfor.  

 

Sekretariatets forslag til vedtak 

Klagen tas delvis til følge. 

Skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift fastholdes.  

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.  

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 14 

[...] 

Medlemmene Larsen, Myrvold og Sundquist sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

 
Det ble 30. januar 2022 fattet slikt 
 

v e d t a k: 

 

Klagen tas delvis til følge. 

Skattekontorets etterberegning av inngående merverdiavgift fastholdes. 

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.