Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-3, 3-6, 3-11, 8-1, 8-2, 8-6, 21-3, skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1, 12-2, 14-3

 

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Sak 1 – Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift (vedtakets punkt 2)

Saksforholdet:

Skattepliktige har tatt fullt fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd, kalt ubetydelighetsregelen.

Skattekontoret fant at ubetydelighetsregelen ikke kom til anvendelse og tilbakeførte inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd med kr 488 923. Skjønnet var basert på forslag fra skattepliktige (dok 3).

Sakens faktum er beskrevet i vedtakets punkt 2.2 (dok 6). Vedtakets beskrivelse antas dekkende, samt at klagens punkt 2.1 utdyper boligprosjektene (dok 7).

Oppsummert er skattepliktige et eiendomskonsern. Skattepliktige ble etablert i [åå] med eiendomsvirksomhet samt entreprenørvirksomhet. Sistnevnte ble solgt på [åå]-tallet og ble da et rendyrket eiendomsselskap. Ved fusjon i [åå] fikk skattepliktige tilgang til betydelig eiendomsmasse i [sted1]. Her har skattepliktige konsentrert seg om rehabilitering og utvikling.

Det første boligprosjektet ble fullført og levert i perioden [åå] til [åå]. Det andre prosjektet har hatt to byggetrinn, ett med overlevering i [åå] og ett med overlevering rundt årsskiftet [åå]/[åå].

Skattepliktige har også gjennomført diverse transaksjoner."

[...]

"Sak 2 – Tilleggsskatt om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. sak 1 (vedtakets punkt 12)

Saksforholdet:

Ilagt tilleggsskatt på 20 % på tilbakeføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader siden ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse, jf. sak 1. Beløpet utgjør kr 97 785."

[...]

"Sak 3 – Fradragsføring av fellesareal (vedtakets punkt 3)

Saksforholdet:

Saken gjelder fradragsføring av kostnader til fellesarealer ved rehabilitering av et utleiebygg.

Et bygg har blitt rehabilitert. I den forbindelse har skattepliktige blitt belastet for kostnader. For hver inngått leiekontrakt med avgiftspliktig virksomhet ble det foretatt et tilbakegående avgiftsoppgjør for en andel av kostnadene til bygget, med tilhørende kostnader som måtte fordeles på fellesarealet.

Ved ferdigstillelse var det kun inngått leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere samt at skattepliktige benyttet lokaler i bygget. Skattepliktige foretok et tilbakegående avgiftsoppgjør hvor de resterende kostnadene knyttet til fellesarealene ble fradragsført.

Skattepliktige hadde fortsatt ledige lokaler, hvor det ennå ikke var tatt fradrag. Kostnadene fordelt til fellesarealene ble fullt ut fradragsført fordi all faktisk bruk av fellesarealene ved ferdigstillelsen ble foretatt av avgiftspliktige virksomheter. Skattepliktige anfører at retten til full fradragsføring følger av merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret tilbakeførte en andel av kostnadene fordelt på fellesarealene fordi det er tomme lokaler i bygget. Kostnadene må fordeles på bakgrunn av leiekontraktene med frivillige registreringer. Vi anser at merverdiavgiftsloven § 8‑2 kommer til anvendelse. Beløpet utgjorde kr 2 701 946."

[...]

"Sak 4 – Tilleggsskatt om fradragsføring for inngående merverdiavgift knyttet til salg av aksjer og eiendom, jf. vedtakets punkt 12 (den materielle delen er ikke påklaget)

Saksforholdet:

Ilagt tilleggsskatt på 20 % på tilbakeføring av inngående merverdiavgift for seks forhold knyttet til aksjer og eiendom, jf. vedtakets punkt 4 med underpunkter (dok 6). Beløpet utgjør totalt kr 257 046.

Vedtakets punkt 4.4.1, 4.4.2 og 4.4.6 gjaldt salg av aksjer. Vedtakets punkt 4.4.3 gjaldt salg av leilighet. Vedtakets punkt 4.4.4 gjaldt salg av tomter. Vedtakets punkt 4.4.5 gjaldt mulig salg av eiendom, samt vedtakets punkt 4.4.6 som også hadde slike kostnader."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 25. januar 2018.

Skattepliktige har i brev datert 29. november 2019 kommet med merknader til skattekontorets redegjørelse, hovedsakelig for denne saken, men også de øvrige to sakene vedrørende spørsmål oppstilt for forholdet benevnt som "sak 3", jf. nedenfor.

Skattepliktige fikk i brev datert 14. februar 2020 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktige har i brev datert 17. juni 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Merknadene er delvis felles for alle tre saker, men innehar også spesifikke merknader for denne saken. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

4. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Sak 1 – Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift (vedtakets punkt 2)

Skattepliktig anfører:

Skattepliktige anfører at det ikke er opplagt at både salg av eiendom og salg av aksjer skal medregnes som avgiftsunntatt omsetning i forhold til ubetydelighetsregelen. Boligsalg har vært en ekstraordinær aktivitet som det skal sees bort i fra i forhold til ubetydelighetsregelen. Salg av aksjer i eiendomsselskap er ikke et eget virksomhetsområdet i konsernet, og har vært begrunnet i konsentrasjon om kjernevirksomheten i [sted1]. Det er også solgt eiendom som ikke egner seg for utvikling til kontor, butikk eller boligprosjekter.

Under enhver omstendighet anfører skattepliktige at skattekontoret ikke har grunnlag for å fastsette avgiften ved skjønn siden differansen mellom full fradragsføring og 96,3 prosentpoeng er svært liten.

I lagmannsrettsdommen om Storeslett Hotell, LB-2002-00253, hadde hotellselskapet krevd fradrag med 43 % på bakgrunn av omsetningstall. Skattekontoret la til grunn en fordeling på 21 % etter areal. Retten la til grunn at den korrekte fordelingen lå omtrent midt mellom skjønnene. Hotellets skjønn lå innenfor det spillerom som en næringsdrivende må tillates, og fastsettelsen ble dermed opphevet.

Siden retten godtok en fordeling som avvek med minst 10 prosentpoeng, må skattekontoret godta at skattepliktige har benyttet en fradragsprosent som avviker med maksimalt 3,8 prosentpoeng. Slikt avvik ligger innenfor skattepliktiges spillerom. Det faller på sin egen urimelighet at skattekontoret har skjønnsadgang ved 100 % fradragsføring, mens det ikke foreligger skjønnsadgang ved for eksempel 99 % fradragsføring.

Skattepliktige viser til en uttalelse om at en næringsdrivende ikke kan foreta justeringer av tidligere foretatt forholdsmessig fordeling selv om det påvises en mer korrekt fordelingsmetode. Skattepliktige er derfor bundet av fradragsføringen.

Skattepliktige etterlyser skattekontorets begrunnelse for hvorfor fradragsføringen fravikes samt konkrete rettskilder som underbygger skjønnsgrunnlaget i denne saken."

[...]

"Sak 2 – Tilleggsskatt om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. sak 1 (vedtakets punkt 12)

Skattepliktig anfører:

Det anføres i klagen (dok 7) at vilkårene for tilleggsavgift og tilleggsskatt ikke er oppfylt da skattepliktige ikke har opptrådt uaktsomt og det foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktige anfører at det er rettslig usikkerhet hvorvidt ubetydelighetsregelen skal vurderes i forhold til salg av fast eiendom og aksjer. Det ble kun gjennomført to boligprosjekter. Salg av eiendom og aksjer utgjør ikke en del av den ordinære virksomheten.

Det er en svært liten differanse mellom 100 % fradrag og 96,2 % som skattekontoret har anvendt. Avviket medfører at skattepliktige ikke har utvist uaktsomhet.

Subsidiært anføres det at tilleggsskatten ville blitt vurdert med en lavere sats enn 20 % etter de tidligere reglene. Det lille avviket anses unnskyldelig."

[...]

"Sak 3 – Fradragsføring av fellesareal (vedtakets punkt 3)

Skattepliktig anfører:

Det er fradragsrett for inngående avgift til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. § 8‑1. Bestemmelsen kommer til anvendelse for virksomheter som utelukkende har avgiftspliktig aktivitet. Ved anskaffelser til delt virksomhet foreligger det fradragsrett for antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet etter § 8‑2 Omfanget vurderes i utgangspunkt ved tidspunktet for anskaffelsen, og det er skattepliktiges bruk som avgjør fradragsretten, ikke leietakerne.

Ved frivillig registrering modifiseres utgangspunktet fordi fradrag først kan kreves ved inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. Fradragsretten modifiseres ytterligere ved at leietaker faktisk tiltrer leieobjektet. Det er de første leietakerne som avgjør fradragsrettens omfang.

Det er enighet om at fellesarealene ikke blir leid ut til leietakerne. Både de eksisterende leietakerne og eventuelle fremtidige leietakere gis en "ikke-eksklusiv" bruksrett til fellesarealene.

Ved fullføringen var det kun inngått leiekontrakter med frivillige registrerte virksomheter, samt egenbruk.

Det er § 8-1 som alene avgjør saken. Det anføres at en naturlig språklig forståelse skal "bruk" tolkes som "faktisk bruk" – ikke som mulig fremtidig bruk. De ledige lokalene representerer ikke bruk av fellesarealene. Lovens ordlyd tillegges stor vekt, også der det er motstrid med lovens formål, se Rt‑2014-1229 og Rt-1986-826. I denne saken er det samsvar mellom ordlyd og formålet, § 8-2 kommer ikke til anvendelse. De ledige lokalene representerer ikke en bruk av fellesarealene. Det foreligger andre muligheter for fremtidig bruk, men det vil innebære en fremtidig bruksendring. De ledige lokalene er ikke et formål ved skattepliktiges virksomhet. Det er ikke dekning for at de ledige lokalene representerer bruk av fellesarealene. All faktisk bruk, slitasje og verditap har sin bakgrunn i leietakerne.

Ordlyden i § 8-2 kan ikke tas til inntekt for mer eller mindre usikre antakelser om mulig endret bruk i fremtiden. Det er den antatte bruken umiddelbart ved fullføring som avgjør fradragsretten. I saken er antatt bruk kjent, den faktiske bruken kan derfor fastslås med sikkerhet.

Skattekontorets vedtak beror på en bedriftsøkonomisk betraktning som ikke har støtte i ordlyden. De ledige lokalene representerer ingen eiendoms- eller bruksrett til byggets fellesarealer.

Skattepliktiges oppfatning er i tråd med lovens forarbeider og rettspraksis. Lovens formål er å motvirke kumulasjon, som skattepliktige anfører blir tilfellet hvis det ikke gis full fradragsrett. Skattekontorets syn medfører også svekket konkurranse for lignende tilfeller. Fradragsføringen har også støtte i langvarig forvaltningspraksis, og reelle hensyn støtter skattepliktiges syn.

Skattepliktige har også merknader til skattekontorets begrunnelse. Det gjelder egenbruken og forholdet til ubetydelighetsregelen, at alle leietakerne skal bruke fellesarealene, og at skattepliktige fortsatt har rettigheter til fellesarealet."

[...]

"Sak 4 – Tilleggsskatt om fradragsføring for inngående merverdiavgift knyttet til salg av aksjer og eiendom, jf. vedtakets punkt 12 (den materielle delen er ikke påklaget)

Skattepliktig anfører:

Det anføres i klagen (dok 7) at vilkårene for tilleggsavgift og tilleggsskatt ikke er oppfylt da skattepliktige ikke har opptrådt uaktsomt og det foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige har fulgt publiserte retningslinjer, avgiftsbehandlingen kan derfor ikke anses uaktsom. Dette må gjelde selv om etatens retningslinjer var uriktig og blir senere endret. Det vises til KMVA-2016-8884, hvor tilleggsavgiften ble frafalt ved salg av aksjer og fast eiendom. Det samme gjaldt for KMVA-2016-8959. Begge vedtakene er fattet etter Telenor-dommen. Det vises også til Merverdiavgiftshåndbokens omtale av transaksjonskostnader, samt Skattedirektoratets oppfatning av fradragsretten.

Skattepliktige anfører også at tilleggsavgift maksimalt kan ilegges med 5 %, i samsvar med Telenor-dommen. Det anføres at graden av skattepliktiges uaktsomhet er lavere enn i Telenor-dommen. Det vises til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 om unnskyldelig forhold, der det skal tas hensyn til at opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig."

Merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet

Skattepliktige har i brev datert 29. november 2019 inngitt svært omfattende merknader til skattekontorets redegjørelse. Merknadene gjelder i hovedsak foreliggende sak, men også sakene vedrørende A (NS 107/2020) og B (NS 109/2020). Anførsler vedrørende A (NS 107/2020) og B (NS 109/2020) henføres til- og vurderes i disse sakene.

Etter sekretariatets vurdering er merknadene i betydelig grad en gjentagelse og oppsummering av tidligere fremsatte anførsler. Sekretariatet viser derfor til brevet av 29. november 2019 i sin helhet.

Oppsummert kan følgende trekkes frem;

Det presiseres at spørsmålet om ubetydelighetsregelen kommer til anvendelse ikke er påklaget (sak 1). Det er kun skattekontorets adgang til å skjønnsfastsette inngående merverdiavgift som påklages.

Vedrørende sak 2 anføres at det foreligger saksbehandlingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10 ved at skattekontoret har brukt feil hjemmel i vurderingen av tilleggsskatt. Det anføres at skattekontoret feilaktig har anvendt reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3 når det er merverdiavgiftsloven § 21-3 som burde vært anvendt. Det anføres at tilleggsavgiften må settes ned i tråd med Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4. Det vises til punkt 3.3 i merknadene.

Det anføres også at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt for manglende fordeling av felleskostnader ikke er oppfylt. Det anføres at skattepliktige ved valg av fordeling har tatt utgangspunkt i hva som er mest sannsynlig faktum, og ikke foretatt en vurdering ut fra et skjerpet beviskrav. Det vises til punkt 3.4 i merknadene.

Når det gjelder tilleggsskatt for transaksjonskostnader presiseres at vedtaket kun er påklaget hva gjelder salg av eiendom og eiendomsselskap som var omfattet av den fellesregistrerte avgiftspliktige utleievirksomhet (og ikke salg av aksjer, leilighet og fast eiendom tilknyttet boliger). Det anføres at det rettslige spørsmålet skiller seg fra tilfeller hvor man selger aksjer og at rettstilstanden fremdeles er uavklart. Skattepliktiges fradragsføring var i tråd med retningslinjer fra Skattedirektoratet og i tråd med Skatteklagenemndas syn. Det kan derfor ikke anses uaktsom å fradragsføre den inngående merverdiavgiften på det tidspunkt denne ble fradragsført. Det anføres også her at det er merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse og at det er en saksbehandlingsfeil at skatteforvaltningsloven er anvendt. Det anføres at tilleggsavgiften må settes ned i tråd med punkt 4.4 i retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Det vises til punkt 3.5 og 3.6 i merknadene.

Det anføres at tilleggsskatten må reduseres eller oppheves på grunnlag av lang liggetid, jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3. Det vises til punkt 3.7 i merknadene.

Punkt 4 i merknadene gjelder fradragsrett for fellesarealer i bygg med ledige lokaler (sak 3). Dette er i betydelig grad rene gjentagelser av tidligere anførsler. Det henvises til brevet som ligger vedlagt, jf. også fremstillingen av skattepliktiges anførsler i saken vedrørende A (NS 107/2020) som er likelydende, jf. vår vurdering nedenfor.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktiges merknader inneholder i punkt 2 felles merknader for alle tre saker. Punkt 4 er særskilte merknader for B (NS 109/2020) og tas inn i innstillingen der. Punkt 3 gjelder denne saken og inntas nedenfor. For øvrig anmodes det om at merknadene inntas i sin helhet. Sekretariatet siterer følgende fra punkt 2;

"2 Felles merknader i de tre «koblede» sakene vedrørende den prinsipale anførselen om fradragsføring basert på faktisk bruk av fellesarealer

De «koblede» sakene gjelder ett felles spørsmål: Har en frivillig registrert utleier rett til fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader for fellesarealer ut ifra den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet? Denne problemstillingen kommer på spissen i tilfeller der det er ledige lokaler i bygget, og fellesarealene på fullføringstidspunktet tas fullt ut i bruk av de leietakerne som faktisk befinner seg i bygget.

Klagerne anfører at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet. Skatteetaten legger på den annen side til grunn at en andel av byggekostnadene for fellesarealene må henføres til ledige lokaler, og at det ikke foreligger rett til fradrag for denne andelen av byggekostnadene. Skatteetaten legger med andre ord til grunn at det avgjørende for fradragsrettens omfang ikke er den faktiske bruken når fellesarealene tas i bruk, men at man skal ta hensyn til at fellesarealene i fremtiden kan bli brukt av potensielle fremtidige leietakere i de ledige lokalene. Sekretariatet har i utkastene til innstillinger sagt seg enig i Skatteetatens syn.

Vi er sterkt uenig i at det er grunnlag for den lovtolkningen som sekretariatet legger til grunn i utkastet til innstilling. Etter vårt syn har ikke sekretariatet kunnet påvise noen rettskilder som gir klarstøtte til det syn sekretariatet gir uttrykk for og/eller som har tilstrekkelig vekt til å underbygge sekretariatets lovtolkning.

Videre vil vi gjøre oppmerksom på at det er fremmet en rekke anførsler til støtte for klagernes lovtolkning som overhodet ikke er gjengitt eller drøftet i innstillingene. For eksempel er innstillingen i saken til C på til sammen 34 sider, men kun fire sider er brukt til å redegjøre for anførslene i klagen. Som kontrast vil vi påpeke at det på vegne av de tre klagerne er utarbeidet merknader på mer enn 50 sider i vårt brev av 29. november 2019.

Når det gjelder det forhold at flere av våre anførsler ikke er kommentert i innstillingene, uttaler sekretariatet følgende i innstillingene:

«Sekretariatet vil for øvrig bemerke at skattepliktige utover det ovennevnte har kommet med omfattende anførsler i sin klage og i merknader til skattekontorets redegjørelse vedrørende deres syn på saken. Sekretariatet vil bemerke at vi har lest og vurdert hver enkelt av anførslene, men finner det unødvendig å imøtegå samtlige anførsler i sin helhet. Sekretariatet finner saken, problemstillingen og de (relevante) anførslene tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.»

Når sekretariatet unnlater å gjengi eller drøfte klagernes anførsler, vil det ikke være mulig for Skatteklagenemndas medlemmer å ta stilling til om de slutter seg til sekretariatets vurdering av anførslene eller ikke. Dette er ikke mulig når Skatteklagenemndas medlemmer verken kjenner selve anførslene eller begrunnelsen for sekretariatets vurderinger. Vi mener dette er en uheldig tilnærming fra sekretariatets side. Siden selve klagene, og ikke minst vårt brev av 29. november 2019, inneholder flere anførsler som vi mener bør ha avgjørende betydning for utfallet av sakene, men som sekretariatet ikke har kommentert, vil vi understreke viktigheten av at Skatteklagenemndas medlemmer selv setter seg grundig inn i denne saken/problemstillingen, herunder de nevnte saksdokumentene.

Slik vi ser det, er det flere svært tungtveiende anførsler som ikke er nevnt i innstillingen. For eksempel har vi påpekt det faktum at Skatteetaten aksepterer fradragsrett for inngående merverdiavgift på driftskostnader til fellesarealer ut ifra fellesarealenes faktiske bruk, slik at fordelingsnøkkelen ikke påvirkes av ledige lokaler. Etter vårt syn må «bruken» av fellesarealene være den samme, enten man vurderer fradragsretten for driftskostnader eller for byggekostnader.

Det er ingen logikk eller rettskildemessige holdepunkter for at de samme arealene innrømmes fullt fradrag for driftskostnader fordi de anses å bli brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, men bare innrømmes forholdsmessig fradrag for byggekostnader fordi arealene ikke anses å bli brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. Den praksis som foreligger for driftskostnader er derfor et svært sterkt argument for at faktisk bruk også skal være avgjørende for fradragsretten for byggekostnader.

En annen tungtveiende anførsel som verken er gjengitt eller kommentert, er det forhold at også en bedriftsøkonomisk tilnærming og hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift tilsier at den faktiske bruken skal legges til grunn for fradragsføringen.

Investeringene i fellesarealer vil alltid være en forutsetning for at en utleier skal få inngått leiekontrakter og for at den/de første leietakerne kan flytte inn i bygget. Byggekostnadene for fellesarealer er dermed fullt ut en nødvendighet, eller en «omkostning», ved utleie til den/de første leietakerne i bygget, uavhengig av eventuelle senere nye leieforhold. Byggekostnadene for fellesarealene må nødvendigvis dekkes inn av de leieinntektene utleieren faktisk har. Det logiske sett i forhold til merverdiavgiftssystemet er da å legge til grunn at avgiftsbehandlingen av de inntektene som faktisk dekker kostnadene også blir styrende for fradragsføringen. Dette er en naturlig konsekvens av at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og vil sikre at avgiftskumulasjon unngås i tilfeller der leieinntektene er avgiftspliktige, mens «uberettiget» fradrag unngås i tilfeller der leieinntektene er avgiftsunntatt. Ved vurdering av fradragsrettens omfang vil det etter vårt syn ikke være riktig å ta hensyn til potensielle fremtidige inntekter, da disse ikke representerer noen «bruk» og heller ikke representerer noen (avgiftspliktig eller unntatt) omsetning/inntekter. Slike fremtidige leieinntekter vil imidlertid kunne medføre justeringsplikt eller - rett for inngående merverdiavgift på byggekostnader i den grad disse inntektene medfører at den «avgiftsmessige bruken» av fellesarealene endres.

I innstillingene har sekretariatet i svært liten grad gjengitt i klagers syn på saken. Som tidligere nevnt har vi i brev av 29. november 2019 utarbeidet merknader på mer enn 50 sider til sekretariatet.

Dette omtaler sekretariatet som følger:

«Etter sekretariatets vurdering er merknadene i betydelig grad en gjentagelse og oppsummering av tidligere fremsatte anførsler».

Vi vil på det sterkeste understreke at dette ikke er en dekkende beskrivelse av våre merknader i brevet av 29. november 2019, som både inneholder nye anførsler og viktige presiseringer av tidligere anførsler.

3 Særlige forhold vedrørende C

[...]

3.2 Opplysninger om inngående merverdiavgift i vedtakets punkt 4.4.4 og 4.4.6

I utkastet til innstilling fremgår det at sekretariatet mener at klagen over ilagt tilleggsskatt som knytter seg til skattekontorets vedtak punkt 4.4.4, 4.4.5 og 4.4.6 skal tas til følge. Kostnadene som omhandles i vedtaket punkt 4.4.4 og 4.4.6 gjelder imidlertid delvis salg av fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet og delvis fast eiendom som ikke har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet har derfor bedt om en spesifisering av den inngående merverdiavgiften som gjelder salg av fast eiendom som tidligere ble brukt i avgiftspliktig virksomhet.

Her kan det opplyses om at anskaffelsene som inngår i vedtakets punkt 4.4.4 er benyttet 85 % i avgiftspliktig virksomhet og 15 % i avgiftsunntatt virksomhet basert på omsetningstall for året 2013 for utleie av disse eiendommene. Ut ifra dette forholdstallet gjelder kr 86 255 (kr 101 476 x 85 %) i inngående merverdiavgift fast eiendom som har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette vil innebære at det skal fortas en reduksjon i ilagt tilleggsskatt med kr 17 251 (kr 86 255 x 20 %).

For kostnadene i vedtakets punkt 4.4.6 foreligger det ikke omsetningstall som gir uttrykk for hvor stor andel av kostnadene som er relatert til salg av fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet. En beregning basert på areal tilsier at 55 % av disse kostnadene gjelder salg av fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet. Ut ifra dette forholdstallet vil kr 29 802 (kr 54 185 x 55 %) i inngående merverdiavgift gjelde fast eiendom som har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette vil innebære at det skal foretas en reduksjon i ilagt tilleggsskatt med kr 5 960 (kr 29 801 x 20 %).

3.3 Skattekontorets skjønnsadgang – administrative felleskostnader

Ett av de forholdene som er påklaget til Skatteklagenemnda gjelder skattekontorets etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift på generelle felleskostnader/fellesanskaffelser. Etter skattekontorets vurdering var det feil av selskapet å kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift. I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at selskapet hadde krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på disse kostnadene med 96,2 %.

I klagen har vi anført at et så lite avvik som 3,8 % ikke gir skattekontoret grunnlag for å foreta en etterberegning av for mye fradragsført inngående merverdiavgift. Utgangspunktet for at skattekontoret mener at selskapet skal foreta et forholdsmessig fradrag, er at selskapet til tider har salg av aksjer og prosjekter knyttet til salg av fast eiendom. I hvilken grad disse aktivitetene medfører en «bruk» av fellesanskaffelser er vanskelig å fastslå. Selskapet har selv presentert et skjønn som er basert på anslag over de ansattes tidsbruk på ulike oppgaver. Denne beregningen er angitt i prosent med ett desimal, men er like fullt basert på et skjønn. Hva som strengt tatt er det riktige forholdstallet for «bruk» av fellesanskaffelser i den delen av virksomheten som ikke er avgiftspliktig, er det ikke mulig å fastslå med sikkerhet.

Vi har fremhevet i klagen at det i praksis er akseptert at langt større avvik enn 3,8 % ligger innenfor det skjønnsmessige spillerom som regelverket gir for næringsdrivende som fastsetter fordelingsnøkler ved skjønn. Vi har i denne forbindelse henvist til rettspraksis og uttalelser fra Skattedirektoratet. Det juridiske grunnlaget for denne anførselen er overhodet ikke kommentert/vurdert av skattekontoret i redegjørelsen for saken til sekretariatet. Dette ble påpekt i punkt 3.2 i vårt brev av 29. november 2019 til sekretariatet.

I utkastet til innstilling fremstår det som om sekretariatet har oversett at skattekontoret ikke har vurdert det juridiske grunnlaget for vår anførsel på dette punktet. Heller ikke sekretariatet kommenterer det nevnte juridiske grunnlaget. Sekretariatet har som sin eneste begrunnelse for at klagen skal avvises kort gjengitt deler av skattekontorets ufullstendige redegjørelse. Vårt inntrykk er derfor at verken skattekontoret eller sekretariatet har foretatt en reell vurdering av klagen over dette forholdet. Vi vil derfor fremheve følgende nok en gang:

• Rettspraksis (Storslett Hotell-dommen) aksepterer at næringsdrivende foretar skjønnsmessig fradrag som har avvik på 10 prosentpoeng i forhold til det som kan antas å være «korrekt».
• Skattedirektoratet har videre lagt til grunn at skjønn hvor det foreligger avvik på 5 % ligger innenfor den næringsdrivendes skjønnsmargin. En næringsdrivende som skulle mene at det er foretatt 5 % for lite forholdsmessig fradrag vil derfor ikke ha rett til å foreta retting av tidligere fradragsføring, ettersom både det tidligere fradraget og den nye beregningen ligger innenfor de næringsdrivendes skjønnsmargin.
• Som nevnt har verken skattekontoret eller sekretariatet kommentert de ovennevnte rettskildene. Det fremstår dermed som usikkert om skattekontoret/sekretariatet mener at de to ovennevnte avgjørelsene er uriktige. Verken skattekontoret eller sekretariatet har dessuten påvist noen konkrete rettskilder som tilsier at det er skjønnsgrunnlag ved et avvik på så lite som 3,8 %.
• Sekretariatets begrunnelse er alene basert på en generell betraktning knyttet til at medhold i klagen vil gi et urimelig resultat. En slik betraktning er det som kalles «reelle hensyn» i juridisk metode. Å legge til grunn at rettskilden «reelle hensyn» skal ha avgjørende vekt i dette tilfellet, er etter vårt syn ikke juridisk holdbart.
  
  

Videre vil vi påpeke at begrunnelsen ikke er logisk. Det gis ingen forklaring verken i vedtaket eller i utkastet til innstilling på hvorfor det skal foreligge skjønnsadgang ved relativt små avvik når en virksomhets forholdstall tilsier mer enn 95 % fradrag, men at det ikke foreligger skjønnsadgang ved tilsvarende avvik når en virksomhets forholdstall tilsier eksempelvis 30 – 40 % fradrag.

3.4 Tilleggsskatt – administrative felleskostnader

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med 20 % på etterberegnet inngående merverdiavgift på felleskostnader med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14‑3. Grunnlaget for tilleggsskatt er skattekontorets skjønn hvor det er lagt til grunn at selskapet hadde rett til 96,2 % forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på felleskostnader.

Det er i vårt brev av 29. november 2019 anført at ilagt tilleggsskatt må oppheves fordi grunnlaget for den ilagte tilleggsskatten ikke kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

I utkast til innstilling avviser sekretariatet denne anførselen med at «anslaget» må anses «riktig». Videre gis det følgende begrunnelse:

«Etter sekretariatets vurdering er det ingen holdepunkter for at det foreligger nevneverdig usikkerhet i valg av fordelingsnøkkel, ei heller anslaget over den ansattes tid.»

Sekretariatet benytter her helt uvanlige begreper i en omtale av beviskrav for tilleggsskatt. Skjønn som er fastsatt av et skattekontor kan anses bevist med alminnelig sannsynlighetsovervekt, klar sannsynlighetsovervekt eller ut over enhver rimelig tvil. Når sekretariatet bruker begrep som «riktig» og «nevneverdig usikkerhet» i sin begrunnelse, er sekretariatets vurdering altså ikke basert på de gjeldende bevisreglene.

I og med klagen ikke tas til følge, forstår vi sekretariatets bruk av begrepet «riktig» slik at skjønnet anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Et slikt standpunkt vil etter våre vurderinger innebære at det overhodet ikke vil være noen realitet i det skjerpede beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt.

Vi har i klagen henvist til dom i Hålogaland lagmannsrett av 30. november 2017 (LH-2017-50075). I denne saken ble skattekontorets skjønn fastholdt, men den ilagt tilleggsskatt ble opphevet fordi skattekontorets skjønn etter lagmannsrettens vurdering ikke oppfylte beviskravet til «klar sannsynlighet». Om dette uttalte retten følgende:

«Dette innebærer at for at X Pizzarestaurant skal kunne ilegges den ilagte tilleggsavgiften og tilleggsskatten, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som er fastsatt ved skjønn. Lagmannsretten har kommet til at dette vilkåret ikke er oppfylt.

For skjønnsfastsettelsen av omsetningen kreves ikke mer enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, og lagmannsrettens inntrykk av bevisførselen er at skattekontoret i sitt arbeid med saken har søkt å komme så nær den reelle omsetningen som mulig. Dette bekreftes uttrykkelig i skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift, side 26, hvor det heter:

«Det overordnede prinsipp ved skjønnsutøvelsen er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og den skjønnsmessige etterberegningen av utgående merverdiavgift for 2010, 2011 og 2012 er basert på dette prinsippet.»

I skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda er det på side 14 en tilsvarende formulering.

En annen formulering som støtter opp om at skattekontoret ikke har operert med strengere krav enn sannsynlighetsovervekt for skjønnsresultatet, er følgende uttalelse i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift, side 24:

«Et skjønn kan aldri bli helt i overensstemmelse med virkeligheten, men i de tilfellene hvor regnskapet er mangelfullt er det klager som må bære risikoen for at skattekontorets skjønn i noen tilfeller ikke samsvarer med de faktiske forhold ( ... ).»

En tilsvarende formulering finnes i skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda på side 13.

Lagmannsretten bemerker at i fastsettelsen av grunnlaget for skatter og avgifter ved skjønn er det mye som taler for at skattekontorets utgangspunkt bør være å finne frem til det mest sannsynlige faktum, for på den måten er sannsynligheten størst for at skatte- og avgiftsgrunnlaget blir riktig. Men for tilleggsavgift og tilleggsskatt er beviskravet strengere, og med de mange usikkerhetsfaktorene i foreliggende sak kan ikke den mest sannsynlige omsetningen være den samme som den klart mest sannsynlige omsetningen.

Det skal sies at skattekontoret i sin begrunnelse for ileggelsen av tilleggsavgift og tilleggsskatt, har referert vilkårene for dette på riktig måte og uttalt at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som legges til grunn. Det er imidlertid i liten grad konkretisert hva som er begrunnelsen for at tilleggskravet om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt.

Resultatet blir at vedtakene om tilleggsavgift og tilleggsskatt oppheves». (våre understrekninger)

Som det fremgår av dommen vil det ved en skjønnsfastsettelse ikke være slik at den mest sannsynlige skattemessig fordel er den samme/er like stor som den klart mest sannsynlige skattemessige fordel. Det samme må legges til grunn i denne saken.

I denne saken er fordelingsnøkkelen som ligger til grunn for etterberegningen basert på skjønnsmessige anslag over ansattes tidsbruk som er satt opp av virksomheten i ettertid. En slik fordelingsnøkkel vil inneholde flere usikkerhetsfaktorer. Eksempler på dette er: Hvor stor feilmargin oppstår når tidsbruk på ulike oppgaver skal anslås i ettertid? Hvordan trekkes grensen mellom ansatteoppgaver som er knyttet til avgiftspliktig aktivitet, oppgaver som er knyttet til ikke avgiftspliktig aktivitet og oppgaver som er relevante for begge typer virksomhet? I beregningen av snittet for samtlige ansatte; skal det tas hensyn til sykefravær og lignende eller skal alle ansatte tas med i full stilling? Videre vil det også være usikkerhet knyttet til om ansattes tidsbruk fullt ut samsvarer med hvor mye de aktuelle anskaffelsene benyttes til ulike formål. Bare ut ifra disse eksemplene er det klart at det er mange usikkerhetsmomenter ved en slik fordelingsnøkkel som virksomheten har bygget opp. Tilsvarende ville det ha vært ved valg av andre kriterier for fordeling. Når det er utarbeidet en fordelingsnøkkel basert på virksomhetens etterfølgende anslag over tidsbruk, til tross for alle de usikkerhetsmomenter som knytter seg til et slikt anslag, kan fordelingsnøkkelen ikke anses å oppfylle beviskravet til klar sannsynlighetsovervekt. Dette har skattekontoret ikke på noen måte sett hen til ved ileggelsen av tilleggsskatt for dette forholdet.

Når skattekontoret og sekretariatet ikke på noen måte konkretiserer hvordan tilleggskravet om klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt i dette tilfellet, mener vi at ilagt tilleggsskatt må oppheves på samme måte som i dommen vi har sitert fra ovenfor.

3.5 Tilleggsskatt – transaksjonskostnader

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt på 20 % knyttet til etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom og aksjer. Vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt er påklaget til Skatteklagenemnda for transaksjonskostnader som gjelder salg av fast eiendom (bygg og tomter) som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet og for transaksjonskostnader ved salg av eiendomsselskaper som forut for salget var omfattet av den fellesregistrerte enhetens avgiftspliktige utleievirksomhet.

Sekretariatet har i utkastet til innstilling lagt til grunn at deler av den ilagte tilleggsskatten skal oppheves. Dette gjelder tilleggsskatt relatert til transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, jf. skattekontorets vedtak punkt 4.4.4 (delvis), 4.4.5 og 4.4.6 (delvis). For disse forholdene anser sekretariatet at selskapet har opptrådt uaktsomt, men at uaktsomheten ikke kan anses som så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsskatt er på sin plass.

Til dette vil vi bemerke at sekretariatet etter våre vurderinger ikke har påvist noen holdbar begrunnelse for at selskapet overhodet skal ha opptrådt uaktsomt når det har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av fast eiendom som har vært til bruk i avgiftspliktig virksomheter. Spørsmålet om forvaltningspraksis som rettskilde gir rett til fradrag for transaksjonskostnader (som sekretariatet drøfter i utkastet til innstilling) er et helt annet spørsmål enn om selskapet kan anses å ha opptrådt uaktsomt når det har fradragsført inngående merverdiavgift på basis av publiserte uttalelser fra Skattedirektoratet.

Sekretariatets henvisninger til Oslo tingretts dom av 28. mai 2019 gjelder spørsmålet om hvorvidt det materielt foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og således spørsmålet om de objektive vilkår (skattemessig fordel og uriktige opplysninger) for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Spørsmålet om selskapet har opptrådt uaktsomt gjelder det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt. Videre må vurderingen av aktsomhet foretas konkret. Det kan derfor ikke utledes av Høyesteretts opprettholdelse av tilleggsavgiften i Telenor- og Skårer Syd-dommen at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt i vår sak. Begge de nevnte dommene gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift som ikke var basert på uttalelser fra Skattedirektoratet eller andre publiserte rettskilder om at det forelå rett til fradrag i de konkrete typetilfellene. I en slik situasjon måtte Telenor/Skårer Syd selv ta stilling til regelverket, da de ikke kunne støtte seg til skriftlige avklaringer fra Skatteetaten, slik som C kunne ved sin fradragsføring av inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av både fast eiendom og aksjer i eiendomsselskaper som hadde inngått i konsernets fellesregistrering.

Her vil vi også vise til at det i to andre saker som har vært behandlet i Skatteklagenemnda, og som gjelder transaksjonskostnader ved salg av eiendomsselskaper som har inngått i fellesregistrering, ikke er ilagt tilleggsskatt. Dette gjelder sak Stor avdeling 01 NS 20/2018 og Stor avdeling 01 NS 1/2020.

Videre mener vi at den begrunnelse som sekretariatet har gitt for at ilagt tilleggsskatt vedrørende skattekontorets vedtak punkt 4.4.4 (delvis), 4.4.5 og 4.4.6 (delvis) skal oppheves, også må medføre at ilagt tilleggsskatt knyttet til skattekontorets vedtak punkt 4.4.2 (salg av aksjer i eiendomsselskaper) må oppheves. Det er ikke noen saklig grunn til å ilegge tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av selskaper som har vært frivillig registrert for utleie og som har inngått i en fellesregistrering, samtidig som tilleggsskatt oppheves for transaksjonskostnader ved salg av fast eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, i hvert fall ikke i det tidsrommet denne saken gjelder. På det tidspunktet fradragsføring fant sted i vår sak forelå det publiserte uttalelser fra Skattedirektoratet om at fradragsrett forelå for transaksjonskostnader både ved salg av eiendom som hadde vært brukt i avgiftspliktig virksomhet og ved salg av aksjene i eiendomsselskaper som hadde inngått i fellesregistrering ble akseptert (Skattedirektoratets fellesskriv av 28. januar 2014). Hvis sekretariatet mener at det ikke var («tilstrekkelig») uaktsomt av C å fradragsføre inngående merverdiavgift ved salg av eiendom som hadde vært brukt i avgiftspliktig virksomhet, kan det heller ikke ha vært uaktsomt av selskapet å fradragsføre inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av selskaper. Når selskapet ved sin fradragsføring hele tiden forholdt seg i samsvar med de samme publiserte retningslinjene fra Skattedirektoratet, kan ikke dette ha vært uaktsomt i det ene tilfellet som var omfattet av retningslinjene, men ikke i det andre.

Vi viser til at sekretariatet i utkast til innstilling har gitt følgende begrunnelse for at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i tilknytning til C sin fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved salg av eiendom:

• Om det aktuelle spørsmålet forelå det ikke sprikende forvaltnings- eller nemndspraksis slik som i Skårer Syd-dommen.
• Skattedirektoratet hadde i andre publiserte avgjørelser/uttalelser akseptert fradrag for tilsvarende kostnader
• Senere avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift underbygget at det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift for tilsvarende kostnader.
• Selskapet hadde derfor ikke like sterk oppfordring til å foreta en avklaring av regelverket slik som i Skårer Syd-dommen.
• Skattepliktige hadde på bakgrunn av ovennevnte grunn til å tro at det forelå fradragsrett for kostnadene.
• Spørsmålet om fradragsrett på tidspunktene for innsending av MVA-meldingene fremstod fra skattepliktiges ståsted ikke nevneverdig usikkert basert på foreliggende uttalelser fra Skattedirektoratet.

Vi vil påpeke at alle disse forholdene også gjør seg gjeldende for den transaksjonen som er omtalt i skattekontorets vedtak punkt 4.4.2 og som gjelder salget av aksjene i datterselskapet D. Dette selskapet var omfattet av fellesregistreringen og frivillig registrert for utleie av fast eiendom. I Skattedirektoratets uttalelse av 28. januar 2014 var det tydelig uttalt at det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader ved salg av slike selskaper. Også for disse kostnadene kan man dermed fastslå følgende:

• Det forelå ikke sprikende forvaltnings- eller nemndspraksis slik som i Skårer Syd-dommen.
• Skattedirektoratet hadde i andre publiserte avgjørelser/uttalelser akseptert fradrag for tilsvarende kostnader.
• Senere avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift underbygget at det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift for tilsvarende kostnader (KMVA 8859).
• Selskapet hadde derfor ikke like sterk oppfordring til å foreta en avklaring av regelverket slik som i Skårer Syd-dommen.
• Skattepliktige hadde på bakgrunn av ovennevnte grunn til å tro at det forelå fradragsrett for kostnadene.
• Spørsmålet om fradragsrett på tidspunktene for innsending av MVA-meldingene fremstod fra skattepliktiges ståsted ikke nevneverdig usikkert basert på foreliggende uttalelser fra Skattedirektoratet.

På bakgrunn av sekretariatets begrunnelse mener vi etter dette at også skattekontorets ileggelse av tilleggsskatt knyttet til punkt 4.4.2 må oppheves."

 

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Sak 1 – Forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift (vedtakets punkt 2)

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret anser at vedtaket bør opprettholdes.

Sakens faktum står i samme stilling som for vedtaket. De faktiske opplysningene fremgår av vedtakets punkt 2.2 (dok 6), rapportens punkt 6.1.3 og 6.2.3 (dok 2), rapportens vedlegg 1 (dok 1) og 2 (dok 3) og klagens punkt 2.1 (dok 7).

Klagen gjelder to anførsler. Kommer ubetydelighetsregelen til anvendelse, og har skattekontoret skjønnsadgang til å endre fradragsføringen.

[Sekretariatet viser til at skattepliktige har presisert i merknader til redegjørelsen at vedtaket vedrørende ubetydelighetsregelen ikke er påklaget. Skattekontorets vurderinger på dette punkt utelates derfor.]

Uavhengig av ubetydelighetsregelen bestrider skattepliktige at skattekontoret har adgang til å endre fradragsføringen.

Skattekontoret viser til ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Fellesanskaffelser skal fordeles, det er bare fradragsrett for antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er vår oppfatning at lovgiver kun har akseptert full fradragsføring hvis fjerde ledd er oppfylt.

Videre har Høyesterett uttalt at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser må fordeles, jf. Rt-2003-1821, avsnitt 43. Samtidig har Høyesterett modifisert adgangen til å unnlate fordeling ved å se bort fra ubetydelig og bagatellmessig bruk, jf. Rt-2008-932, avsnitt 42, og Rt-2014-1281, avsnitt 67-70.

Vi anser at en dom fra Høyesterett om skjønnsfastsettelse også underbygger vårt syn, jf. HR-2017-967-A. Retten la til grunn at utover feil og mangler, er det et krav om at oppgavene gir et forsvarlig grunnlag for avgiftsbehandlingen jf. avsnitt 21. I vår sak er det klart at næringsdrivende har fellesanskaffelser som ikke er fordelt utover enkelte feil, oppgavene kan derfor ikke anses å være forsvarlige.

Det er vår vurdering at loven pålegger den skattepliktige å fordele inngående avgift utover ubetydelig bruk. Det er tilstrekkelig for vår skjønnsadgang at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag for avgiftsbehandlingen. Når plikten til å fordele ikke overholdes, har vi endringsadgang.

Når det skal anvendes et skjønn, må skjønnsutøvelsen være forsvarlig.

Som vi har vurdert ovenfor, plikter skattepliktige å anvende et skjønn siden merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd kommer til anvendelse.

Det er avdekket et avvik som overstiger ubetydelig og bagatellmessig bruk. Skattepliktige har selv vurdert at et skjønnsmessig fradrag på 96,2 % kan være forsvarlig.

Vurdering om et skjønnsmessig spillerom kommer først på spissen når den skattepliktige har utøvet et skjønn, som ikke er tilfellet i vår sak. Den anførte lagmannsrettsdommen er derfor ikke relevant for vår sak."

[...]

"Sak 2 – Tilleggsskatt om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift, jf. sak 1 (vedtakets punkt 12)

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret anser at vedtaket bør opprettholdes.

Vi har vist til Skårer Syd-dommen ovenfor. Høyesterett la til grunn at den avgiftspliktige har en lojalitetsplikt i forhold til avgiftssystemet. Den plikter å sette seg inn i regelverket. Selv om forvaltningspraksisen ikke var entydig, hadde den avgiftspliktige oppfordring til å avklare reglene. Det ble ansett som uaktsomt at det ikke ble gjort. Ved berettiget tvil kan den avgiftspliktige redegjøre for faktum og tolking av regelverket.

Vi vurderer saken på samme måte som Høyesterett. Skattepliktige skulle ha redegjort for forholdet ved levering av oppgavene. Skattepliktige kan derfor ikke høres med anførselen om egen rettslig usikkerhet.

Vi viser til vedtakets begrunnelse i punkt 12.2 (dok 6), hvor vi fremhever at den skattepliktige er en profesjonell aktør i eiendomsbransjen. Det må stilles særlig krav til kunnskap om reglene som gjelder fast eiendom. Å kreve fradrag for løpende kostnader som knytter seg til avgiftsunntakene for fast eiendom og finansielle tjenester, inklusiv anvendelsen av ubetydelighetsregelen, anser vi er nær kjernen ved anvendelse av fradragsretten.

Høyesterett behandlet sak om tilleggsavgift, Norisol HR-2016-1982-A. Retten fant at det er retningslinjene på vedtakstidspunktet som skal anvendes, jf. avsnitt 48. Videre bygger merverdiavgift på selvrapportering. Det er behov for effektive sanksjoner for å reduserer behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier selv om masseforvaltning hvor likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold kan tas i betraktning ved fastsettelsen av tilleggsavgiftens størrelse, jf. avsnitt 53.

Vi anser at dommen underbygger vårt syn om at avviket på 3,8 % ikke får betydning for tilleggsskattens utmåling, samt at gjeldende retningslinjer tilsier en sats på 20 %.

Den skattepliktige hadde en klar oppfordring til å avklare regelverket, fradragsføringen kan derfor heller ikke anses unnskyldelig. Vi anser at tilleggsskatten på 20 % er i henhold til den praksis som forelå på tidspunktet for vedtaket og dagens vurdering."

[...]

"Sak 3 – Fradragsføring av fellesareal (vedtakets punkt 3)

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret anser at vedtaket bør opprettholdes.

Sakens faktum står i samme stilling som for vedtaket. De faktiske opplysningene fremgår av vedtakets punkt 3.2 (dok 6) og rapportens punkt 6.3.3.1(dok 2).

Innledningsvis fremholder vi at utleie av fast eiendom samt rettighet til fast eiendom er unntatt avgiftsplikt etter § 3-11 første ledd. Det er kun ved frivillig registrering at utleier driver avgiftspliktig eiendomsvirksomhet, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k. I den forbindelse må det være avklart hvem som skal leie lokalene til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette er nylig stadfestet av Høyesterett i SPG Ole Deviks vei, HR-2017-1948-A.

En frivillig registrering gjelder utleie av bygg, hvor de utleide lokalene er avgjørende, jf. § 2-3 første ledd, jf. forskrift § 2-3-1 første ledd. Partene er enige om at fellesarealene ikke leies ut til byggets leietakere. Som nevnt ovenfor kan omsetning av rettighet til fast eiendom også omfattes av en frivillig registrering.

Det er sparsomt med rettskilder som regulerer rettigheter til fellesarealer, herunder reglene for frivillig registrering. Ved innføring av forskrift nr. 117 la departementet til grunn at det foreligger fradragsrett for felleskostnader etter de ordinære reglene i merverdiavgiftsloven, jf. merknad til § 3. Det ble presisert at bruk av fellesarealene av leietakere utenfor loven medførte forholdsmessig fradrag for utleier. Vi oppfatter at dette synet hovedsakelig er fulgt opp i praksis.

Uten at departementet presiserte det, må forutsetningen for forholdsmessig fradrag være at fellesarealene i sin helhet ikke inngikk i den frivillige registreringen. Begrunnelsen må bygge på et syn om symmetri, noe vi kommer tilbake til.

Kan en avtalt bruk av fellesarealene utgjøre en rettighet til fast eiendom?

Hvis bruken av fellesarealene ikke anses som en egen rettighet, må bruken av fellesarealene fordeles i forhold til benyttelse av fellesarealene. Bruken er ikke bare begrenset til de konkrete inngåtte avtalene, men det er forutsatt at alle lokalene vil være bruker av fellesarealene.

Vi anser at bruksrettigheten til fellesarealene omsettes til hver enkelt leietaker. Rettigheten kan kun oppkreves med merverdiavgift i den utstrekning rettigheten er omfattet av den frivillige registreringen. Det er videre et vilkår at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet. I forhold til de konkrete utleieavtalene har leietaker fått en eksklusiv bruksrett, mens det er skattepliktige som besitter bruksrettighetene til fellesarealene. Den enkelte leietaker får en ikke-eksklusive bruksrett til fellesarealene.

Om bruken av fellesarealene utgjør en rettighet eller ikke, anser vi det ikke avgjørende for sakens resultat. Vi anser at vedtaket er tolket i samsvar med lovens ordlyd, jf. § 3-11 annet ledd bokstav k, noe vi kommer tilbake til.

Spørsmålet er i hvilken grad skattepliktige kan fradragsføre inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnadene knyttet til hele bygget, jf. §§ 8‑1 og 8‑2. Når skattepliktige har kostnader til fast eiendom – her fellesareal – må fradragsretten vurderes i forhold til skattepliktiges utnyttelse av fellesarealene. Skattepliktige har under byggeprosessen i tråd med regelverket ikke fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som fordeles på lokaler hvor det ikke er inngått en leieavtale. Videre har skattepliktige fradragsført en andel av inngående merverdiavgift som fordeles på lokaler og fellesarealene i sammenheng med hver ny leieavtale med avgiftspliktig leietaker.

Ved fullføring av bygget var det ingen leiekontrakter med andre enn frivillige registrerte næringsdrivende. Skattepliktige fradragsførte da de resterende kostnadene som fordeles på fellesarealene. Vi anser at dette strider mot regelverket.

Vi viser til at loven anvender "bruk" og "antatt bruk" i forhold til fradragsretten. Høyesterett har presisert at fradragsretten vurderes på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2006-293 avsnitt 33, hvor formålet er avgjørende, jf. Rt-2014-1281 avsnitt 33. Det medfører at den skattepliktige må foreta en vurdering om den fremtidige bruken av anskaffelsen. Det fremgår blant annet av den ovennevnte dom om Storslett Hotell at den næringsdrivende må anvende et forsvarlig forretningsmessig skjønn ved fordelingen.

På anskaffelsestidspunktet må den næringsdrivende vurdere fradragsretten på bakgrunn av en fremtidig bruk. Denne bruken kan skje nærmest øyeblikkelig, varen eller tjenesten forbrukes med en gang. Andre anskaffelser kan være ment å vare over lang tid. Den kan ha sikre eller mindre gode estimater for den fremtidige bruken. Uansett estimatene, legger loven heller ikke opp til en fremtidig revisjon av fradraget, med mindre den ikke har vært forsvarlig. Unntaket er bruk over tid som faller innenfor justeringsreglene. Høyesterett har også avgrenset fradragsretten mot ubetydelig bruk, jf. Byggmester-dommen i Rt-2014-1281 avsnitt 67 og 68. Bruk, faktisk bruk eller antatt bruk avgjøres på samme tidspunkt – ved anskaffelsen – og vi kan ikke se at lovgiver har gitt begrepene forskjellig innhold.

I hovedsak vil formålet avgjøres på anskaffelsestidspunktet. At et driftsmiddel ikke faktisk brukes, skal ikke ha betydning for fradragsretten.

For fast eiendom må utleier i tillegg til antatt bruk ha inngått en leiekontrakt med en frivillig registrert næringsdrivende. For lokaler uten leiekontrakt foreligger det ingen fradragsrett, jf. ovennevnte dom fra Høyesterett, HR-2017-1948-A, og IT Fornebudommen, LB-2007-57596. Det har derfor ikke betydning om skattepliktige kun vil inngå leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Den fremtidige bruken i avgiftspliktig virksomhet er derfor helt avhengig av leiekontrakt.

Det er skattepliktiges bruk av fellesarealene som avgjør fradragsretten for rehabiliteringskostnadene, ikke leietakernes bruk av fellesarealene. Det er enighet om at dette utgangspunktet er i tråd med regelverket.

Både skattepliktige og vi har synspunkter om konsekvensene av vedtaket, herunder lovens formål og reelle hensyn.

Vi anser at vedtaket ikke innebærer vanskeligheter med dokumentasjon samt kontrollbarhet. Utleier skal ha oversikt over leietakerne samt byggets disponering, jf. forskrift § 2-3-2. Tomme lokaler gir ikke rett til fradrag. Fast eiendom for utleie er avgiftsunntatt virksomhet, og gir ikke fradragsrett før det faktisk er inngått avtale om utleie til avgiftspliktige leietaker. Det er uten betydning om utleier har formål eller har besluttet at lokaler utelukkende skal bli utleid til avgiftspliktige leietakere. Når alle leietakerne er på plass hos skattepliktige, vil rehabiliteringskostnadene være fradragsberettiget i forhold til leietakernes avgiftsstatus.

Vedtaket kan heller ikke innebære konkurransevridning. Fradragsretten avgjøres på bakgrunn av bruken av hele bygget. Det vil være konkurransevridning hvis en eiers fradragsrett ikke påvirkes av tomme lokaler på et bestemt tidspunkt. Det vil være en ulempe hvis avgiftsunntatte leietakere medfører at fradragsretten vil være avskåret for hele bygget, som vil bli en konsekvens av skattepliktiges oppfatning. En viss form for kumulasjon er en konsekvens av lovgivers valg av at utleie av fast eiendom i utgangspunktet er unntatt avgiftsplikt.

Slik vi ser det vil ledige lokaler være omfattet av § 3-11 første ledd så lenge det ikke er inngått en leieavtale. Det oppkreves ikke merverdiavgift for ledige lokaler med tilhørende kostnad for fellesarealene. Faktureringen vil være den samme om vi anser at det foreligger rettigheter til fellesarealene eller ikke. Det avgjørende er at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten. Denne systembetraktning har Høyesterett vektlagt i Bryggeriparken i Rt-2010-1131 avsnitt 34. Lovens bestemmelser i §§ 8-1 og 8-2 må tolkes i samsvar med dette. Det vil dermed stride mot loven og systemet dersom det gis fradragsrett for rehabiliteringskostnader som fordeles på deler av fellesarealene samtidig som de samme kostnadene knytter seg til lokaler hvor det ikke oppkreves merverdiavgift.

Som en konsekvens av regelverket om fast eiendom og frivillig registrering – inntil bygget er fullt ut leid ut under den frivillige registreringen samt egen bruk i avgiftspliktig virksomhet – må rehabiliteringskostnadene for hele bygget fordeles etter § 8-2. Om de avtalte leievederlag for lokalene er tilstrekkelig for å dekke løpende drift av bygget eller ikke, er uten betydning for spørsmålet om anskaffelsene til fellesarealene fullt ut er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelser som skal betjene hele bygget må fordeles på hele bygget og kan bare fradragsføres i forhold til inngåtte leiekontrakter, noe skattepliktige forholdt seg til inntil fullføringen av bygget.

Vi anser at det er ingen rettskilder av betydning som taler mot vedtakets rettsanvendelse og resultat."

[...]

"Sak 4 – Tilleggsskatt om fradragsføring for inngående merverdiavgift knyttet til salg av aksjer og eiendom, jf. vedtakets punkt 12 (den materielle delen er ikke påklaget)

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret anser at vedtaket bør opprettholdes for alle seks forhold.

Vi har vist til Skårer Syd-dommen ovenfor, herunder den generelle lojalitetsplikten og oppfordring til å avklare reglene. Dommen gjaldt fradragsrett for kjøpskostnader av aksjer i et eiendomsselskap. Høyesterett viste til at lovens ordning er symmetrisk, herunder at det ikke er fradragsrett for kostnader som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten. Siden kostnadene gjaldt kjøp av aksjer, hvor kostnadene ikke kom den den avgiftsplikten til gode, forelå det ikke fradragsrett.

Høyesterett opprettholdt tilleggsavgiften. Det var fremlagt et bindende forhåndsuttalelse, men retten fant at det ikke forelå noen fast forvaltningspraksis.

Vi viser også til beskrivelsen av den skattepliktige som en profesjonell aktør i eiendomsbransjen.

Å kreve fradrag for kostnader som benyttes til avgiftsunntatte omsetninger bryter med lovens ordning om symmetri. Dette gjelder både for aksjer og fast eiendom. Kostnadene har heller ikke kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode. At etaten har kommet med enkeltuttalelser som trekker i en retning, betyr ikke at det foreligger en fast forvaltningspraksis.

[Sekretariatet viser til at skattepliktige har presisert i merknader til redegjørelsen at vedtaket vedrørende tilleggsskatt for salg av aksjer (vedtakets punkt 4.4.1, 4.4.2 og delvis 4.4.6), samt salg av leilighet (vedtakets punkt 4.4.3) og fast eiendom som ikke har virket i avgiftspliktig virksomhet (delvis punkt 4.4.4 og delvis punkt 4.4.6) ikke er påklaget. Skattekontorets vurderinger til dette utelates derfor.]

For salg av tomter og eiendommer, vedtakets punkter 4.4.4, 4.4.5 og delvis 4.4.6 (dok 6), er sammenlignbar med Telenor-dommens vurdering av fradragsrett og tilleggsavgift. For Høyesterett hadde det ingen betydning for fradragsretten at driftsmidlene hadde inngått og blitt benyttet i den avgiftspliktige virksomheten – der fellesregistreringen – fordi det var transaksjonskostnadenes bruk i den unntatt omsetningen som avgjorde at det ikke forelå fradragsrett. Vi anser at det ikke kan skilles mellom hva slags driftsmidler som er benyttet i den avgiftspliktige virksomheten – verken for bruk av inventar, maskiner eller fast eiendom. Det er det transaksjonskostnadens bruk i en avgiftsunntatt omsetning som skal vurderes og som ikke medfører rett til fradrag. Den skattepliktige hadde en klar oppfordring til å avklare regelverket, fradragsføringen kan derfor heller ikke anses unnskyldelig. Vi anser at tilleggsavgiften på 20 % er i henhold til lov og praksis.

Når det gjelder anførselen om 5 % tilleggsskatt under henvisning til Telenor-dommen, viser vi til at tilleggsavgiften ble fastsatt i henhold til eldre retningslinjer som ikke var gjeldende for herværende sak. Skattekontoret må forholde seg til gjeldende retningslinjer, som tilsier at 20 % tilleggsskatt er i henhold til lov og praksis."

6. Sekretariatets vurderinger
6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. skattekontorets vedtak datert 19. oktober 2017 og rapport datert 22. juni 2017, men vil i det følgende knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Klagen gjelder fire forhold/saker;

• Sak 1 gjelder forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Omtvistet beløp er kr 488 923.
• Spørsmål om skattekontoret har skjønnsadgang siden skjønnet (96,2 %) avviker med mindre enn 4 % fra full fradragsføring (100 %)
  
  
  
• Sak 2 gjelder tilleggsskatt for sak 1, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3. Omtvistet beløp er kr 97 785.
• Spørsmål om skattepliktige har utvist uaktsomhet eller om det foreligger unnskyldelige forhold.
  
  
  
• Sak 3 gjelder fradragsføring av kostnader til fellesarealer ved rehabilitering og ombygging av utleiebygg, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-2, jf. § 2-3 første ledd. Omtvistet beløp er kr 2 701 946.
• Spørsmål om skattepliktige kan kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til fellesarealer i et bygg, når kun en del av byggets eksklusive arealer er utleid til avgiftspliktige leietakere og resten av lokalene står tomme.

 

• Sak 4 gjelder tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av tomter og fast eiendom som var omfattet av den fellesregistrerte avgiftspliktige utleievirksomhet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-11 første ledd. Det materielle spørsmålet er ikke påklaget og kun deler av samlet tilleggsavgift på kr 254 046 er påklaget.
• Spørsmål om skattepliktige har utvist uaktsomhet eller om det foreligger unnskyldelige forhold.

 

6.2 Etterberegning/fastsettelse

6.2.1 Skjønnsutøvelse og endringsadgang

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12‑2 annet ledd, jf. § 12-1. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

6.2.2 Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001), jf. Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei).

Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Skattepliktige (utleier) har dermed ikke fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår videre av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget til enhver tid disponeres, herunder hvilke areal som er leid ut til fradragsberettiget formål.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet vil bemerke at lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...]."

Sekretariatet vil i det følgende foreta en konkret vurdering av de ovennevnte fire forhold klagen omfatter.  Sekretariatet vil først vurdere sak 1 og 3, og deretter sak 2 og 4.

6.2.3 Sak 1 – forholdsmessig fradrag på fellesanskaffelser

6.2.3.1 Ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ikke har påklaget vedtaket om at ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd ikke kommer til anvendelse. Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige aksepterer at den inngående merverdiavgiften på fellesanskaffelser i utgangspunktet burde vært fordelt forholdsmessig etter § 8-2 første ledd.

Når det gjelder den forholdsmessige fordelingen av inngående merverdiavgift og valg av fordelingsnøkkel viser sekretariatet til rapporten punkt 6.2.4 hvor det fremgår;

"C har beregnet fordelingsnøkler for felleskostnader for perioden 2014 til 2016 basert på hvordan arbeidstiden er benyttet per ansatt. C har beregnet fordelingsnøkler under tre ulike forutsetninger. Skattekontoret er av den formening at salg av næringseiendom og aksjeselskap ut av den fellesregistrerte enheten skal behandles som omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattekontoret legger derfor selskapets beregnede fordelingsnøkkel på 96,2 % fradrag til grunn."

Sekretariatet bemerker at en fordelingsnøkkel på 96,2 % er i tråd med at skattepliktige aksepterer at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse.

Det bemerkes at en fordelingsnøkkel på 96,2 % medfører en tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kr 488 923, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, jf. § 8-1.

6.2.3.2 Skjønnsadgang

Skattepliktige anfører at siden avviket fra fullt fradrag kun utgjør 3,8 % er det forsvarlig med fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Det anføres også at det må vurderes om det er forsvarlig å ikke benytte skjønn siden beregningene viser at avviket mellom beregningene er mindre enn 10 % fra fullt fradrag.

Sekretariatet bemerker at vi er enig i og gir vår tilslutning til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor om at den inngående merverdiavgiften på fellesanskaffelser skal fordeles. Dette sammenholdt med følgende vurdering fra vedtaket punkt 2.4;

"Lovgiver har kun fastsatt en ubetydelighetsregel i forhold til omsetningsstørrelse. Skattekontoret anser at det ikke er rettslig forsvarlig å unngå en skjønnsutøvelse på grunn av at resultatet vil medføre 96,2 % fradrag. Med avgiftssubjektets syn vil 90 % bruk medføre 100 % fradrag. Vi finner ingen holdepunkter for et slikt syn. Avgiftssubjektet har ikke full fradragsrett for fellesanskaffelser siden merverdiavgiftsloven § 8-2 fjerde ledd ikke er oppfylt. Vi benytter avgiftssubjektets forslag til fordeling og tilbakefører inngående merverdiavgift i tråd med beregningene, jf. skatteforvaltningsloven §§ 12-2 og 12-5."

6.2.4 Sak 3 – kostnader til fellesarealer ved rehabilitering og ombygging av utleiebygg

Skattepliktige har under byggeprosessen ikke fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som fordeles på lokaler hvor det ikke er inngått en leieavtale. Det er kun krevd fradrag for en andel tilsvarende inngåtte leiekontrakter, herunder en andel av fellesarealene. Ved nye leiekontrakter har skattepliktige foretatt tilbakegående avgiftsoppgjør i tråd med de samme prinsippene. Fradragsføringen er foretatt på bakgrunn av at lokalene benyttes i utleiers avgiftspliktige utleievirksomhet.

Ved fullføringstidspunktet har skattepliktige foretatt nok et tilbakegående avgiftsoppgjør. Kravet gjaldt de resterende kostnadene for fellesarealene. Kravet har ikke bakgrunn i nye inngåtte leiekontrakter, men med begrunnelse at leietakerne tar fellesarealene i bruk. Skattepliktige anfører at lovteksten må tolkes på bakgrunn av faktisk bruk. Siden det kun er avgiftspliktige leietakere på fullføringstidspunktet, må vilkåret om fradragsrett etter skattepliktiges oppfatning være oppfylt.

Spørsmålet er således hvorvidt skattepliktige kan kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til fellesarealer i bygget, når kun en del av byggets eksklusive arealer er utleid til avgiftspliktige leietakere og resten av lokalene står tomme.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at de faktiske forhold i saken ikke er omtvistet.

Det er enighet mellom skattepliktige og skattekontoret om at fellesarealene som sådan ikke blir «leid ut» til byggets leietakere, og at arealene heller ikke vil bli «leid ut» til andre fremtidige leietakere i bygget. Både de eksisterende leietakere og eventuelle fremtidige leietakere gis kun en «ikke-eksklusiv» bruksrett til (alle eller deler av) fellesarealene. Fra det tidspunkt fellesarealene ble fullført og tatt i bruk, er det heller ikke omtvistet at disse rent faktisk har vært benyttet av leietakere som omfattes av den frivillige registreringen. Partene er også enige om at utgangspunktet for vurderingen av fradragsretten er den frivillig registrerte utleiers bruk fellesarealene, og ikke Ieietakerens bruk.

Sekretariatet mener at det ikke vil være full fradragsrett for inngående avgift for kostnader til rehabilitering og ombygging av et fellesareal der kun deler av det eksklusive arealet er utleid til avgiftspliktig virksomhet og de resterende lokalene står tomme. Inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer vil kunne være fradragsberettiget, fordi de regnes som omkostninger knyttet til oppfyllelsen av en avtale om avgiftspliktig utleie. Det er sekretariatets oppfatning at leiekontrakten vedrørende deler av det eksklusive arealet, kun vil medføre at deler av fellesarealet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. At leieforholdet er effektuert, slik at fellesarealet rent faktisk kun benyttes av avgiftspliktige leietakere, har som et utgangspunkt ikke betydning for omfanget av fradragsretten i et slikt tilfelle. Fellesarealet er ment for å benyttes av alle leietakerne i bygget, og inngåelse av en leiekontrakt knyttet til deler av det eksklusive lokalet kan ikke medføre at anskaffelsene er fullt ut til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomhet.

Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Sekretariatet viser til den rettslige gjennomgangen i punkt 6.2.2 ovenfor. I forlengelsen av dette vil sekretariatet videre bemerke at fellesareal som for eksempel trapper, korridorer, felles inngangsparti mv. i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3 ikke er å anse som utleid areal. Dette fordi de ikke anses særskilt utleid. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om arealene brukes helt eller delvis i registrert virksomhet. Sekretariatet viser til dom fra Agder lagmannsrett av 5. mars 2018, LA-2017-114740. Dommen gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader og driftskostnader knyttet til arealer utleid til et selskap som drev kombinert virksomhet (treningssenter), herunder omfanget av fradragsretten for merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til leietakers bruk av fellesarealene. Når det gjelder vurderingen av fellesarealene opp mot den frivillige registreringen uttalte retten:

"Lagmannsretten er enig med Skatt sør i at fellesareal, i relasjon til mval § 2-3, ikke er å anse som utleid areal. At det i henhold til leiekontrakten også skal betales leie for en andel av fellesarealene endrer ikke dette. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om de brukes helt eller delvis av en registrert næringsvirksomhet."

Retten viste deretter til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 punkt 8-1.4.1 (tilsvarende 14. utgave 2018 pkt. 8-1.4.1 side 714);

"For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet."

Retten viste også til MVA-kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. hvor det på side 162-163 står:

"Utleievirksomheten kan omfatte både arealer som inngår i den frivillige registreringen, og arealer som ikke inngår. Det kan bli anskaffet varer og tjenester som skal brukes til både registrerte og ikke-registrerte arealer. Det kan utelukkende gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på de anskaffelser som gjelder registrert utleievirksomhet. Bestemmelsene om forholdsmessig fordeling i mval. § 8-2 gjelder tilsvarende.

Deler av bygg kan være fellesarealer som brukes både av leietakere med registreringspliktig og leietakere med unntatt virksomhet, f.eks. korridorer, felles inngangsparti mv. I slike tilfeller må utleier ved fordeling av inngående merverdiavgift ikke kreve fradrag for de andeler av fellesareal som benyttes til unntatt virksomhet, og som derfor ikke inngår i registreringen."

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 sier at det for fellesanskaffelser kun gis fradrag for den del som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Ved oppføringskostnader gjelder hjelperegelen i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 forutsatt at oppføringskostnadene fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter, jf. LA-2017-114740. Retten trekker også frem MVA-kommentaren (2016) side 535-536 hvor det står:

"Også utleier har gjerne kostnader til oppføring, drift og vedlikehold av bygget. For utleier vil alle areal som omfattes av den frivillige registrering være fullt ut til bruk i registrert virksomhet, uansett om arealet også brukes av leietaker i unntatt virksomhet (myldreareal), […]. Dette gjelder dog ikke for fellesareal, som ikke anses omfattet av den frivillige registrering. De anses ikke leid ut i bestemmelsens forstand. For kostnader til fellesareal eller fellestiltak, må det da skje en fordeling ut fra bruk, jf. mval § 8-2, alternativt etter hjelperegelen i fmval. § 8-2-1 eller § 8-2-2 forutsatt at de etter et forretningsmessig skjønn er egnet til å si noe om bruken. [...]"

Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier i henhold til leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de anses da som omkostninger ved oppfyllelsen av leieforholdet som utleieren er frivillig registrert for.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel i klagen om at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer ettersom det på fullføringstidspunktet bare var avgiftspliktige leietakere som brukte fellesarealene og at leieobjektet dermed var fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mener sekretariatet at dette ikke er riktig forståelse av regelverket og at anførselen ikke kan føre frem.

Sekretariatet bemerker at utgangspunktet er at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For frivillig registrerte utleiere vil dette utgangspunktet bli modifisert fordi fradrag først kan kreves fra og med den avgiftstermin det er inngått leiekontrakt med leietakere som skal omfattes av den frivillige registreringen. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er bruken på dette tidspunktet som er avgjørende for fradragsrettens omfang. Sekretariatet viser til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei, nevnt over, hvor Høyesterett legger til grunn at for at det skal være grunnlag for frivillig registrering av et bygg under oppføring, må det være avklart hvem som skal leie lokalene og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering følger det klart av HR-2017-1948-A at det ikke foreligger fradragsrett for lokaler som står tomme da det følgelig ikke er inngått noen leieavtale for disse lokaler, og således ingen identifisert og avklart bruk (i avgiftspliktig virksomhet). Etter sekretariatets vurdering må dette da også gjelde for kostnader vedrørende fellesareal som må henføres til slike ledige arealer.

Det er ikke omtvistet at de avgiftspliktige leietakerne har tilgang til hele fellesarealet. Det kan heller ikke være omtvistet at leietakerne ikke hadde eksklusiv rett til å benytte fellesarealet. Leietakerne har kun bruksrett til fellesarealet. Det bemerkes kort at sekretariatet ikke har i hende inngåtte leiekontrakter. Det bemerkes imidlertid at faktum ikke er omtvistet, og at saksforholdet for dette forholdet som sådan står i samme stilling som i A (NS 107/2020) og B (NS 109/2020).

Etter sekretariatets vurdering kan det at leietakerne hadde tilgang til hele fellesarealet ikke medføre at det foreligger full fradragsrett for hele fellesarealet. Et fellesareal er per definisjon et areal til felles bruk for byggets leietakere, og således vil et felles areal alltid være tilgjengelig fullt ut for hver leietaker. At skattepliktige på fullføringstidspunktet kun hadde avgiftspliktige leietakere kan ikke medføre at hele fellesarealet må anses å være til bruk fullt ut i avgiftspliktig virksomhet.

Det følger klart av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er fullt ut "til bruk" i den registrerte virksomheten. Dersom en registrert virksomhet anskaffer varer og tjenester som er "til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål", foreligger det kun rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for den del av varen eller tjenesten som er til "antatt bruk" i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Dette gjelder også for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. gjennomgangen ovenfor.

Skattepliktige anfører at det er den faktiske bruken som avgjør fradragsrettens omfang. Begrepet "bruk" må forstås som "faktisk bruk" og at ledige lokaler ikke medfører noen bruk av fellesarealene. Fradragsretten for fellesarealene må basere seg på den avgiftsmessige statusen til de leietakerne som faktisk befinner seg i bygget, og dermed faktisk bruker fellesarealet. Det anføres også at en eventuell vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-2 også vil gi full fradragsrett siden skattepliktige på fullføringstidspunktet visste at fellesarealene utelukkende ville bli brukt av en leietakere som var omfattet av utleiers frivillige registrering.

Sekretariatet bemerker, som ovenfor, at fellesareal i utleiebygg i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3, ikke er å anse som utleid areal. Utleie innebærer at en leietaker mot vederlag overtar den eksklusive bruksrett til et definert leieobjekt i en definert leieperiode. Selve fellesarealet kan dermed ikke være gjenstand for frivillig registrering. Det foreligger derfor i utgangspunktet ikke fradragsrett for kostnader til fellesarealene. Når det likevel innrømmes (forholdsmessig) fradrag følger det av at utleier i henhold til leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og at de da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av det avgiftspliktige leieforholdet som utleieren er frivillig registrert for.

Etter sekretariatets vurdering vil fellesarealene måtte anses å ha tilknytning og relevans til både de utleide arealene og de tomme lokalene. Byggekostnadene knyttet til fellesareal pådras med tanke på utnyttelse av hele bygget. Anskaffelsene knyttet til et fellesareal i et utleiebygg vil dermed på anskaffelsestidspunktet være tiltenkt til felles bruk for flere leietakere. Etter sekretariatets vurdering kan fellesarealet i foreliggende tilfelle ikke i sin helhet anses for å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder anførselen vedrørende faktisk bruk vil sekretariatet bemerke at det alltid vil være slik at et fellesareal faktisk disponeres fullt ut av den eller de leietakere som til enhver tid leier lokaler i bygget, selv om de ut fra leieavtalen ikke har en eksklusiv rett til arealet. Den andelen av fellesareal det ikke etter avtalen kan kreves husleie for, vil avgiftsmessig anses for å ha tilknytning til "tomme lokaler" / "andre formål". Anskaffelser knyttet til denne delen av fellesarealet vil det ikke være fradragsrett for, selv om det på et tidspunkt for eksempel kun er én leietaker, og dermed rent faktisk kun er én bruker av fellesarealet.

Som påpekt i A (NS 107/2020) og B (NS 109/2020), som antas å være tilfelle også i denne saken, vil leietakerne i henhold til leiekontrakten være tildelt en forholdsmessig del av fellesarealet og belastes med leie deretter. Den enkelte leietakers husleie dekker således bare en andel av den "leie" skattepliktige kan forvente å få for hele fellesarealet. Det må da legges til grunn at kun en tilsvarende andel av anskaffelsene er omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalen. Det må derfor skje en forholdsmessig fordeling av kostnadene for fellesarealet. Rett på fradrag for øvrige deler av fellesarealet vil etter sekretariatets oppfatning normalt oppstå først idet det inngås leieavtaler med avgiftspliktige leietakere for de lokalene som fellesarealet er tiltenkt. Dersom skattepliktige mener at leietakeren har brukt fellesarealene i større omfang enn hva leiekontrakten tilsier står partene fritt til å tildele de eksisterende leietakerne en større andel av fellesarealene med dertil økt leievederlag og således økt fradrag.

Sekretariatet er forøvrig enig i anførselen i klagen om at det med "antatt bruk" ikke kan forstås at det skal tas hensyn til usikre antakelser om mulig endret bruk i fremtiden. Vurderingen av fradragsrett skal foretas på bakgrunn av situasjonen på fradragstidspunktet, slik det er gjort i denne saken.

Det er også enighet om at merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd første punktum regulerer avgiftsmessige konsekvenser av eventuelle fremtidige leietakeres bruk av fellesarealene, da "kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil kunne endre seg" jf. Ot.prp. nr 59 (2006-2007). Det vil da bli samsvar mellom fradragsretten for merverdiavgift og bruken av anskaffelser over tid. At fellesarealene umiddelbart etter fullføring ble benyttet av noen avgiftspliktige leietakere, medfører imidlertid ikke at det innrømmes full fradragsrett for fellesarealene, da det er utleiers bruk av fellesarealene i den frivillig registrerte utleievirksomheten som får betydning.

I klagen anføres det at utgangspunktet i avsagte dommer vedrørende forståelsen av merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-2, er om anskaffelsene har hatt en slik tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten at det har vært rett til forholdsmessig fradrag for anskaffelsen. Det er vist til Bowling1-dommen Rt-2008-932. Det hevdes at angjeldende sak reiser samme spørsmål som Bowling 1-dommen, men med motsatt utgangspunkt. Det er ingen tvil om at fellesarealene faktisk brukes av skattepliktige i avgiftspliktig utleievirksomhet. Spørsmålet er om arealene har en slik tilknytning til et annet formål at det bare foreligger forholdsmessig fradragsrett. Det er også vist til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 s 775.

Når det gjelder Bowling 1-dommen er sekretariatet ikke enig i at dommen er relevant med motsatt utgangspunkt. Spørsmålet i foreliggende sak er "antatt bruk" av fellesarealet som omkostning ved oppfyllelsen av eksklusiv leieavtale i frivillig registrert utleievirksomhet. Kun en andel av fellesarealet anses å være til utleiers bruk ved oppfyllelsen av leieavtalene, ikke hele fellesarealet. Fellesarealet har i tillegg en slik tilknytning til "et annet formål" at det foreligger en fellesanskaffelse, og dermed foreligger det forholdsmessig fradragsrett for rehabiliteringskostnadene.

Av samme grunn finner sekretariatet at Høyesterettspraksis som tilsier at det ikke skal foretas noen fordeling av inngående avgift i tilfeller der en anskaffelse brukes fysisk/faktisk bare i avgiftspliktig eller unntatt virksomhet, ikke er relevant i foreliggende sak. 

I klagen er det vist til at et annet sentralt formål i merverdiavgiftssystemet er å motvirke konkurransevridning. En effekt av skattekontorets syn vil være at det oppstår konkurransevridning mellom ulike eiere. Skattepliktige vil konkurrere om de samme leietakere som andre utleiere som ikke har noen ledige lokaler i sine bygg, og som dermed vil ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til fellesarealene i sine bygg.

Til dette vil sekretariatet bemerke at nevnte utleiere vil oppkreve utgående avgift på leie for alle forholdsmessige deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av de enkelte leieavtaler til eksklusive arealer, som er omfattet av frivillig registrering. Det vil dermed foreligge en korresponderende fradragsrett for inngående avgift for de deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av leieavtalene. Dette er i henhold til det grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Forøvrig vil det uansett oppstå forskjell i forhold til utleiere som har mange ikke avgiftspliktige leietakere, som kun vil få forholdsmessig fradrag for fellesarealet, og dermed må innkreve en høyere leie for å dekke inn kostnadene med fellesarealer. Fradragsretten avhenger av hvilken virksomhet bygget leies ut til.

Sekretariatet vil som over også vise til det grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. En utleier vil oppkreve utgående avgift på leie for alle forholdsmessige deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av de enkelte leieavtaler til eksklusive arealer, som er omfattet av frivillig registrering. Det vil dermed foreligge en korresponderende fradragsrett for inngående avgift for de deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av leieavtalene. Det vises til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) nevnt over. Ledige lokaler genererer ingen utgående merverdiavgift og da er det heller ikke naturlig at skattepliktige skal få fradrag for inngående merverdiavgift for disse lokaler, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-2.

Skattepliktige viser videre til at de er kjent med at flere utleiere i tiden etter at justeringsreglene ble innført har benyttet en metodikk der fradragsføring av inngående avgift på byggekostnader mv. for fellesarealer baseres på faktisk leietakersammensetning på det tidspunkt fellesarealene tas i bruk (mens eventuelle senere endringer resulterer i justering). Etter skattepliktiges syn kan ikke skattekontoret uten videre legge en annen rettsoppfatning til grunn i denne saken enn den rettsoppfatning skattekontoret selv tidligere har lagt til grunn i saker som gjelder nøyaktig samme forhold.

Til dette vil sekretariatet få bemerke at det i denne saken er tatt utgangspunkt i leietakersammensetningen. Fellesarealene er forholdsmessig tildelt den respektive avgiftspliktige leietaker på det tidspunkt denne leietakeren tok fellesarealene i bruk. Senere endringer må enten skje gjennom justeringsreglene eller gjennom instituttet tilbakegående avgiftsoppgjør.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at skattepliktige har vist til konkrete tilfeller der skattekontoret i andre saker tilsynelatende har lagt til grunn en annen forståelse av regelverket. Sekretariatet kan heller ikke se at det har kommet til uttrykk noen annen/endret praksis, verken gjennom Merverdiavgiftshåndboken, uttalelser eller avgjørelser. Etter sekretariatets vurdering er skattekontorets vedtak i samsvar med lovens ordlyd og andre rettskilder.

I klagen anføres det også at flere reelle hensyn støtter skattepliktiges tolkning av regelverket. Sekretariatet er enig i at hensynet til kontroll og notoritet tilsier at det bør være objektivt konstaterbar faktisk bruk, og ikke usikre og subjektive intensjoner om fremtidig bruk som skal legges til grunn ved vurderingen. Det har forøvrig formodningen for seg at en utleier med store ledige lokaler har en intensjon om å leie ut så mye som mulig av lokalene. Den løsning som er lagt til grunn i vedtaket, er enkel å dokumentere og kontrollere, og tar utgangspunkt i de faktiske forhold på fradragstidspunktet. Ved flere leietakere i et bygg, som leies ut til avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere, vil det med skattepliktiges utgangspunkt bli vanskelig å vurdere objektivt i hvor stor grad fellesarealene brukes innenfor og utenfor avgiftsområdet. Man ville lett ende opp med en usikker sannsynlighetsvurdering eller "påstand mot påstand".

Skattepliktige bemerker i klagen at det ikke er noen direkte sammenheng mellom oppussingskostnadene for fellesarealene og husleien. Husleien er basert på markedsleie i det aktuelle området og forhandlinger mellom partene.

Sekretariatet vil igjen vise til at vurderingstemaet følger av merverdiavgiftsloven § 8‑2 første ledd, hvor en skal komme frem til "antatt bruk" av fellesarealet i utleiers frivillig registrerte utleievirksomhet. Bestemmelsen åpner for skjønn. I denne konkrete saken har skattekontoret tatt utgangspunkt i inngåtte kontrakter, hvor en andel av fellesarealet anses som oppfyllelse av leieavtalen for eksklusive arealer. Denne andelen er uavhengig av markedsleie, og tar utgangspunkt i hvilken andel av fellesarealer utleier anser å knytte seg til det enkelte eksklusive utleieareal, og som er inntatt i leieavtalen. Å ta utgangspunkt i denne andelen i kontrakten anser sekretariatet for å være en objektiv og korrekt fastsettelse av "antatt bruk" av fellesarealene i frivillig registrert virksomhet, uavhengig av antall leietakere, og i samsvar med det ovenfornevnte symmetriprinsippet. 

Skattepliktige anfører at skattekontoret har satt til side den fradragsføring skattepliktige selv har foretatt basert på faktisk bruk, og i stedet pålegger skattepliktige en fordelingsmetodikk som er basert på prinsippene om arealbasert fordeling i forskriften § 8-2-1. Skattepliktige kunne muligens valgt å benytte denne fordelingsmetodikken, men kan ikke pålegges denne metodikken så lenge skattepliktiges egen metodikk utvilsomt gjenspeiler den faktiske bruken av fellesarealet.

Til dette skal det bemerkes at skattepliktige sin foretatte fradragsføring settes til side fordi fellesarealene må anses å ha tilknytning og relevans til både de utleide arealer og de tomme lokalene, da anskaffelsen på fradragstidspunktet var tiltenkt flere leietakere. Ved beregning av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Skattepliktige har påberopt seg at de har foretatt et forsvarlig skjønn, og at det ikke kan settes til side av skattemyndighetene. Sekretariatet er enig i utgangspunktet om at et forsvarlig skjønn ikke kan settes til side. Etter sekretariatets oppfatning bygger imidlertid skattepliktiges skjønn på uriktig forståelse av hvilken andel av fellesarealene som skal anses til antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er også krevd fradrag fullt ut etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattepliktige skjønn anses på bakgrunn av ovennevnte ikke forsvarlig og ble satt til side, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Sekretariatet legger med dette til grunn at fellesarealet på fradragstidspunktet ble brukt til utleiers oppfyllelse av leieavtale i frivillig registrert utleievirksomhet, samt til "andre formål" / "tomme lokaler". Det vil derfor ikke være full fradragsrett for inngående avgift på rehabiliteringskostnader knyttet til fellesareal der kun deler av det eksklusive arealet er utleid til avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2‑3 første ledd, jf. §§ 8-1 og 8-2.

Sekretariatet finner for uten ovennevnte rettskilder også støtte i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 12. juni 2019 (NS 56/2019) som gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader tilknyttet næringsbygg til bruk både i avgiftspliktig- og avgiftsunntatt utleie. Den saken gjaldt ikke direkte spørsmålet som angjeldende sak gjelder, men et av spørsmålene i saken var for hvilken andel av fellesarealer utleier har fradragsrett for inngående merverdiavgift. I den saken ble også fellesarealene fordelt etter disponering av bygget til henholdsvis avgiftspliktig bruk og bruk utenfor loven (til "andre formål") i henhold til merverdiavgiftsloven § 8‑2. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Sekretariatet vil endelig bemerke at skattepliktige har kommet med omfattende anførsler i sin klage og i merknader til skattekontorets redegjørelse vedrørende deres syn på saken. Sekretariatet vil bemerke at vi har lest og vurdert hver enkelt av anførslene, men finner det unødvendig å imøtegå samtlige anførsler i sin helhet. Sekretariatet finner saken, problemstillingen og de (relevante) anførslene tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet bemerker følgende knyttet til justering og tilbakegående avgiftsoppgjør vedrørende fellesareal

Sekretariatet gjør oppmerksom på at følgende ikke er en del av foreliggende sak, men siden denne saken behandles sammen med A (NS 107/2020) og B (NS 109/2020) ønsker sekretariatet å gjøre oppmerksom på følgende vurdering foretatt i B (NS 109/2020);

"Når det gjelder fellesareal (korridorer, trapper etc.), som ikke er særskilt utleid, men som anses som en omkostning ved utleie av eksklusive areal, jf. drøftelsen nedenfor, mener sekretariatet at en naturlig konsekvens av dette er at kostnadene inngår i byggekostnadene for de respektive leieobjektene i bygget. Det vises til "omkostningsvurderingen" nedenfor. I dette ligger da at fellesarealene ikke anses som egne byggetiltak/kapitalvarer og at byggekostnader for fellesareal inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Forutsatt at de respektive leieobjektene utgjør egne kapitalvarer vil det dermed kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør som også omfatter respektive andel av fellesarealene når det inngås leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for det enkelte leieobjekt. Det er først ved inngåelse av leiekontrakt for det eksklusive leieobjekt at en respektiv andel av fellesarealet tas i bruk. Selv om det ikke fremgår direkte av lovens ordlyd hvordan man skal behandle byggekostnader på fellesareal i slike tilfeller som foreliggende sak gjelder, mener sekretariatet at den løsning sekretariatet her oppstiller er i tråd med formålet bak fradrags- og justeringsreglene, jf. også forarbeidene til justeringsreglene. Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012 (UTV-2012-1306) hvor det i punkt 4 blant annet fremgår;

"På samme måte bør heller ikke justeringsperioden for et lokale starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkorting av justeringsperioden og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter.

[...]

At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen av byggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 omfatter den frivillige registreringen «de utleide lokalene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon [...] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget»."

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum hvor det fremgår;

"Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket". (sekretariatets utheving).

Siden fellesarealene ikke er gjenstand for frivillig registrering og "utleie" i lovens (§2-3) forstand, støtter dette sekretariatets oppfatning om at fellesarealene som sådan ikke er egne byggetiltak med egen justeringsperiode, men at byggekostnadene for fellesarealer inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Det vises også til reelle hensyn og rettstekniske hensyn. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger rettspraksis som taler mot denne vurdering."

Det vises til B (NS 109/2020).

6.3 Tilleggsskatt/tilleggsavgift

6.3.1 Rettslig utgangspunkt for ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken foretatt en samlet vurdering etter både merverdiavgiftsloven § 21-3 og skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14‑5.

Det bemerkes at nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken enn merverdiavgiftslovens regler. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

6.3.1.1 Sak 2 – tilleggsskatt for sak 1 – konkret vurdering om de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Sekretariatet er også enig med skattekontoret om at skattepliktige har utvist uaktsomhet. Det vises til drøftelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak.

Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp og at det i denne saken er tale om en profesjonell næringsdrivende som er kjent med reglene innen oppføring og utleie av fast eiendom. Det vises til at skattepliktige i perioden 2014-2016 har krevd 100 % fradrag ved fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til fellesanskaffelser når den inngående merverdiavgiften skulle vært forholdsmessig fordelt. Det vises til vurderingen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

I skattekontorets vedtak fremheves at;

"[b]estemmelsene om fradragsrett er relevante for alle avgiftspliktige. Det er derfor viktige å ha god kjennskap til disse. I tillegg må det stilles krav om kunnskap om regelverket for en profesjonell og betydelig aktør i eiendomsbransjen. For næringsdrivende med avgiftsunntatt omsetning er bestemmelsene om forholdsmessig fradrag også viktig, herunder ubetydelighetsregelen.

Avgiftssubjektet har tolket kostnadene i forhold til regelen, så bestemmelsen er kjent for dem. Vilkåret "normalt" innebærer en skjønnsmessig vurdering. Det kan være utfordrende å klassifisere hvilke omsetninger som får betydning for beregningen. Men i denne saken anser skattekontoret det lite tvilsomt at salg av boliger, eiendommer og selskaper skal inngå i beregningen. Omsetningene er i tråd med avgiftssubjektets formål, de er avledet av aktiviteter som har pågått over flere år, og omfanget er betydelig som blant annet størrelsen på beløpene bekrefter." 

Sekretariatet er enig i denne vurderingen.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at det foreligger saksbehandlingsfeil fordi skattekontoret ifølge skattepliktige har brukt feil hjemmel i vurderingen av tilleggsskatt, skal det kort bemerkes at denne ikke kan føre frem. Sekretariatet bemerker at skattekontoret har foretatt en samlet vurdering etter reglene i skatteforvaltningsloven og merverdiavgiftsloven, jf. vedtaket. For alle tilfelle er det nå foretatt en vurdering etter reglene i merverdiavgiftsloven.

Skattepliktige har videre anført at beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt for manglende fordeling av felleskostnader ikke er oppfylt. Skattepliktige viser til sitt brev av 31. januar 2017 hvor det er forklart hvordan skattepliktige har beregnet fordelingsnøkkelen. Det anføres at skattepliktige ved fordelingen har tatt utgangspunkt i hva som er det mest sannsynlige faktum og at det ikke er holdepunkter i forklaringen at det er foretatt en vurdering ut fra et skjerpet beviskrav. Det anføres at den ansattes tidsbruk er usikkert. Det anføres også at det heller ikke er opplagt at den ansattes tid gir et riktig bilde av den antatte bruken. Det vises til punkt 3.4 i merknadene.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet bemerker at valg av fordelingsnøkkel og tidsbruken for den enkelte ansatte bygger på skattepliktiges egne opplysninger og vurderinger og at dette er akseptert av begge parter. Etter sekretariatets vurdering må anslaget derfor anses riktig.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige i merknadene ikke har påpekt hva som eventuelt er feil med valg av fordelingsnøkkel eller tidsbruken, ei heller hva som må anses som det nye riktige.

Etter sekretariatets vurdering er det ingen holdepunkter for at det foreligger nevneverdig usikkerhet i valg av fordelingsnøkkel, ei heller anslaget over den ansattes tid.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har overtrådt sentrale regler innen merverdiavgiftsretten, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet legger til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Tilleggsavgift ilegges med 20 %, kr 97 785, jf. merverdiavgiftsloven § 21‑3.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid, jf. nedenfor.

6.3.1.2 Sak 4 - konkret vurdering om de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt

Skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til følgende forhold;

• salg av aksjer – vedtakets punkt 4.4.1, 4.4.2 og delvis 4.4.6
• salg av leilighet – vedtakets punkt 4.4.3
• salg av tomter – vedtaket punkt 4.4.4
• salg av eiendom (bygninger) – vedtaket punkt 4.4.5 og delvis 4.4.6

Sekretariatet bemerker kort at skattepliktige ikke har påklaget det materielle spørsmålet. Videre presiseres at vedtaket vedrørende tilleggsskatt for salg av aksjer, salg av leilighet og fast eiendom som ikke har virket i avgiftspliktig virksomhet (delvis punkt 4.4.4 og delvis punkt 4.4.6) ikke er påklaget.

Sekretariatet bemerker at det er ilagt tilleggsskatt for ovennevnte forhold med et samlet beløp på kr 257 046. De fleste beløp er i rapport og vedtak spesifisert for det enkelte forhold, men når det gjelder punkt 4.4.4 og 4.4.6 fremgår det ikke hvor stor andel av etterberegningen som relaterer seg til salg av tomter og fast eiendom som var omfattet av den fellesregistrerte avgiftspliktige utleievirksomhet, og hvor stor andel som relaterer seg til bolig og salg av aksjer.

Sekretariatet anmoder skattepliktige om en spesifisering av den inngående merverdiavgiften i vedtaket punkt 4.4.4 og 4.4.6. [Skattepliktige har besvart dette i merknader til utkast til innstilling, jf. ovenfor. Sekretariatet legger skattepliktiges tilbakemelding til grunn, jf. nedenfor.]

Når det gjelder salg av tomter og eiendom som har vært brukt i avgiftspliktig virksomhet vil sekretariatet bemerke at vi er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Når det gjelder kravet om uaktsomhet hos skattepliktige har sekretariatet under tvil kommet til at skattepliktige har utvist uaktsomhet, men at den utviste uaktsomheten ikke kan anses så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Dette begrunnes i det følgende.

Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom av 28. mai 2019 (UTV-2019-717 – ikke rettskraftig) som gjaldt gyldigheten av fem vedtak i Skatteklagenemnda der spørsmålet var om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom som selskapene hadde benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Skatteklagenemnda ga under dissens de skattepliktige medhold. Tingretten var uenig med Skatteklagenemnda og stadfestet de fem vedtakene til nemnda som ugyldige.

Retten gjennomgikk rettspraksis på området med henvisning både til Telenor og Skårer Syd og videre til at underrettspraksis hadde etablert at samme utgangspunkt som i Telenor også får anvendelse ved vurderingen av anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom. Det ble her vist til Borgarting lagmannsretts dom LB-2015-103691 (Norske Skog), LB-2016-172494 (Fias Invest AS) og LB-2017-30580 (Hellerudsletta Eiendom AS), samt Oslo tingrett, TOSLO-2016-175238 (Ferd Eiendom).

Om forvaltningspraksis uttaler retten (i UTV-2019-717);

"Partene er enige om at rettstilstanden følger av loven, forarbeidene og rettspraksis. Foranlediget av partenes rettslige anførsler bemerker likevel retten at forvaltningspraksis som rettskilde ikke avklarer det rettslige spørsmålet om fradrag for omkostninger ved salg av fast eiendom ytterligere. Vekten av skattemyndighetenes praksis vil avhenge av dens varighet, frekvens og konsistens, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett, 8. utgave (2018) side 55. Det har etter rettens syn ikke vært noen festnet og ensartet praksis for fradrag ved eiendomssalg som det er grunn til å legge vekt på ved lovtolkningen. Det er tilstrekkelig å vise til at Skatteklagenemndas vedtak i de tre sakene i stor avdeling 24. mai 2018 var i strid med de tre innstillingene fra sekretariatet for Skatteklagenemnda. Videre vises til referat fra møtet i Avgiftsnettverket 8. november 2014, der det ikke fremgår at noen av de relevante instansenes representanter kjente til en slik festnet praksis." (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet bemerker at rettens uttalelser om forvaltningspraksis er rettet mot anførselen om at Skattedirektoratets uttalelser av 14. november 2002 og 28. februar 2003 har uttalt at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til salg av fast eiendom ut av fellesregistrering. De ovennevnte uttalelsene fra Skattedirektoratet ble trukket i fellesskriv av 20. desember 2016 i tråd med Finansdepartementets uttalelse 1. september 2015.

Den skattepliktige har i denne saken anført at fradragsføringen ikke kan anses uaktsom, eventuelt at det er så lav grad av uaktsomhet at tilleggsavgiften må settes ned til 5 %. Det anføres at skattepliktige har fulgt publiserte retningslinjer, Merverdiavgiftshåndbokens omtale av transaksjonskostnader og Skattedirektoratets oppfatning av fradragsretten. Det anføres at det rettslige spørsmålet skiller seg fra tilfeller hvor man selger aksjer og at rettstilstanden fremdeles er uavklart. Det kan derfor ikke anses uaktsom å fradragsføre den inngående merverdiavgiften på det tidspunkt denne ble fradragsført. Det vises til punkt 3.5 og 3.6 i merknadene, jf. klagen.

Sekretariatet vil bemerke at den inngående merverdiavgiften relatert til de pådratte kostnader for salg av tomt og fast eiendom hovedsakelig er pådratt og sendt inn på mva-meldinger i perioden 2014, noe også i starten av 2015, jf. punkt 6.4.3.4, 6.4.3.5 og 6.4.3.6 i rapporten.

På dette tidspunkt forelå Skattedirektoratets uttalelser om fradragsrett for denne typen kostnader, jf. gjennomgangen ovenfor. Den rettslige gjennomgangen ovenfor viser imidlertid at denne begrensede forvaltningspraksis ikke har hatt noen betydning – i forhold til lovens ordlyd, forarbeider og rettspraksis – i vurderingen av det materielle spørsmålet om fradragsrett.

Ut fra ovennevnte mener sekretariatet at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede. I denne forbindelse vises det også til at det både i Telenor og i Skårer Syd ble ilagt tilleggsavgift. I Skårer Syd uttalte Høyesterett i avsnitt 63;

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I Skårer Syd anførte klager forgjeves, med henvisning til BFU 18/07, at det ikke kunne anses uaktsomt å fradragsføre inngående merverdiavgift. Høyesterett fant at uttalelsen ikke hadde betydning. Selv om klager i utgangspunktet hadde støtte for sin vurdering om fradragsrett i BFU 18/07 ble dette ikke ansett verken formildende eller unnskyldelig. Høyesterett viste til at uttalelsen ikke hadde dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis, og at avgjørelser fra Klagenemnda for merverdiavgift tvert om hadde gått i motsatt retning. Høyesterett uttalte videre at den skattepliktige på bakgrunn av dette hadde oppfordring til å avklare regelverket nærmere, og at det var uaktsomt at dette ikke ble gjort. Sekretariatet bemerker at skattepliktige i Skårer Syd hadde fradragsført den inngående merverdiavgiften i mva-meldingen for 6. termin 2013.

Sekretariatet mener at Høyesteretts opprettholdelse av tilleggsavgiften både i Telenor og Skårer Syd taler for at det også bør ilegges tilleggsavgift i denne saken.

Sekretariatet er imidlertid, og under tvil, av den oppfatning at skattepliktige har utvist uaktsomhet, men at den utviste uaktsomhet i denne saken ikke kan anses så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Sekretariatet har vektlagt at vi ikke er kjent med at forvaltningspraksis og nemndspraksis når det gjelder det rettslige spørsmålet i denne saken var av slik sprikende karakter som tilfellet var i Skårer Syd. Skattedirektoratet hadde i sine uttalelser akseptert fradrag for tilsvarende kostnader som foreliggende sak gjelder. En senere avgjørelse fra klagenemnda, KMVA-2016-8884, underbygger dette. Således taler dette for at skattepliktige ikke hadde en like sterk oppfordring til å avklare regelverket som skattepliktige i Skårer Syd hadde og at graden av uaktsomhet av denne grunn må anses lav. Sekretariatet mener også at ovennevnte trekker i retning av at skattepliktige på tidspunktet for fradragsføringen hadde grunn nok til å tro at det forelå fradragsrett for kostnadene. Det kan i denne forbindelse også trekkes frem at tilleggsavgiften i KMVA-2016-8884 som gjaldt salg av fast eiendom ble frafalt av skattekontoret grunnet usikkerhet knyttet til fradragsretten på området. Det bemerkes at det fremdeles foreligger en viss usikkerhet vedrørende det rettslige spørsmålet, jf. også Oslo tingretts dom av 28. mai 2019 (UTV-2019-717 – ikke rettskraftig). Selv om uklar rettstilstand i seg selv tilsier et skjerpet krav til undersøkelser fra skattepliktiges side, har sekretariatet vektlagt at spørsmålet om fradragsrett på tidspunktene for innsending av mva-meldingene fra skattepliktiges ståsted ikke fremstod nevneverdig usikkert basert på foreliggende uttalelser fra Skattedirektoratet.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.1 at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Videre fremgår at "[s]elv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass."

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet under tvil at den aktuelle overtredelsen i dette konkrete tilfellet ikke er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Tilleggsavgift med 20 % tilknyttet punkt 4.4.4, 4.4.5 og 4.4.6 hva gjelder salg av tomter og fast eiendom som har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet frafalles.

For punkt 4.4.5 utgjør grunnlaget for tilleggsavgiften kr 200 492. Tilleggsavgiften utgjør kr 40 098.

Som nevnt har sekretariatet anmodet skattepliktige om en spesifisering av den inngående merverdiavgiften i vedtaket punkt 4.4.4 og 4.4.6.

Skattepliktige har i merknadene til innstillingen, punkt 3.2, lagt til grunn at av den inngående merverdiavgiften knyttet til punkt 4.4.4 på kr 101 476, utgjør 85 % avgiftspliktig virksomhet, slik at kr 86 255 i inngående merverdiavgift gjelder fast eiendom som har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilleggsavgift for denne delen utgjør kr 17 251. Sekretariatet legger skattepliktiges opplysning til grunn og innstiller således på at tilleggsavgift med kr 17 251 frafalles.

For forholdet knyttet til punkt 4.4.6 har skattepliktige foreslått en fordeling på 55 % til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at av en inngående merverdiavgift på kr 54 185 vil kr 29 802 gjelde fast eiendom til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilleggsavgift for denne delen utgjør kr 5 960. Sekretariatet legger skattepliktiges opplysninger til grunn og innstiller således på at tilleggsavgift med kr 5 960 frafalles.

Oppsummert innstiller sekretariatet på at tilleggsavgift med et samlet beløp på kr 63 309 frafalles.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Når det gjelder punkt 2 i merknadene (felles for alle tre saker) kan ikke sekretariatet se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger eller nytt faktisk grunnlag som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Skattepliktige har i merknadene anført at sekretariatet ikke har kunnet påvise noen rettskilder som gir klar støtte til det syn sekretariatet gir uttrykk for og/eller som har tilstrekkelig vekt til å underbygge sekretariatets lovtolkning.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet nøyer seg med å vise til vår vurdering ovenfor.

Utover dette har skattepliktige i all hovedsak reagert på at det er fremmet en rekke anførsler til støtte for klagernes lovtolkning som overhodet ikke er gjengitt eller drøftet i innstillingene. Etter skattepliktiges syn inneholder merknadene datert 29. november 2019 anførsler som skattepliktige mener bør ha avgjørende betydning for utfallet av sakene, men som sekretariatet ikke har kommentert. Som eksempel er det pekt på det faktum at Skatteetaten aksepterer fradragsrett for inngående merverdiavgift på driftskostnader til fellesarealer ut ifra fellesarealenes faktiske bruk, slik at fordelingsnøkkelen ikke påvirkes av ledige lokaler. Det er også pekt på det forhold at også en bedriftsøkonomisk tilnærming og hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift tilsier at den faktiske bruken skal legges til grunn for fradragsføringen.

Til dette skal sekretariatet bemerke at anførselen vedrørende driftskostnader ikke er en del av denne saken. Når det gjelder anførselen om symmetri er denne vurdert i drøftelsen ovenfor, og vi viser derfor dit.

Sekretariatet holder for øvrig også fast på at merknadene av 29. november 2019 i betydelig grad er ren gjentagelse av tidligere anførsler, jf. klagen, og sekretariatet finner, som bemerket over, at problemstillingen og de (relevante) anførslene er tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler i punkt 3.3 knyttet til skattekontorets skjønnsadgang trekkes det frem at skattepliktige har fremhevet i klagen at det i praksis er akseptert at langt større avvik enn 3,8 % ligger innenfor det skjønnsmessige spillerom som regelverket gir for næringsdrivende som fastsetter fordelingsnøkler ved skjønn. Skattepliktige viser i denne forbindelse til rettspraksis og uttalelser fra Skattedirektoratet. Det anføres at det juridiske grunnlaget for denne anførselen overhodet ikke er kommentert av skattekontoret i redegjørelsen for saken til sekretariatet. Det anføres at sekretariatet heller ikke har vurdert dette.

Til dette vil sekretariatet bemerke at både skattekontoret og vi har foretatt en vurdering av skattekontorets skjønnsadgang. Det vises til vurderingene ovenfor. Hva gjelder skattepliktiges henvisning til at det i praksis er akseptert at langt større avvik enn 3,8 % ligger innenfor det skjønnsmessige spillerom som regelverket gir for næringsdrivende som fastsetter fordelingsnøkler ved skjønn, skal sekretariatet bemerke at skattepliktige i denne saken ikke hadde foretatt noen fordeling ved bruk av fordelingsnøkler, og da heller ikke foretatt noen forsvarlig skjønnsmessig fordeling i utgangspunktet. Dommen og uttalelsen som skattepliktige viser til er derfor ikke relevant siden disse gjelder det tilfellet når skattepliktige selv har foretatt et forsvarlig skjønn i utgangspunktet. Ubetydelighetsregelen kommer ikke til anvendelse i denne saken og da skal skattepliktige fordele inngående merverdiavgift. Anførselen kan ikke føre frem.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler i punkt 3.4 knyttet til tilleggsavgift for manglende fordeling anføres igjen at beviskravet ikke er oppfylt. Skattepliktige anfører at sekretariatet benytter uvanlige begreper i en omtale av beviskrav for tilleggsskatt og henviser til bruk av ord som "riktig" og "nevneverdig usikkerhet". Ut fra dette anfører skattepliktige at sekretariatets vurdering ikke er basert på gjeldende bevisregler.

Til dette skal sekretariatet bemerke at gjeldende bevisregler og beviskrav for tilleggsavgift er anvendt. Det vises til punkt 6.3.1 hvor dette uttrykkelig fremgår. Ordene som skattepliktige viser til er en del av drøftelsen til sekretariatet av beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt". Det fremgår tydelig ovenfor at anvendelse av ordene "riktig" og at det ikke finnes holdepunkter for "nevneverdig usikkerhet" er for å understreke at beviskravet er oppfylt. Det fremgår ikke at dette er nye begrep for beviskrav.

Skattepliktige viser til dom i Hålogaland lagmannsrett av 30. november 2017 (LH-2017-50075) hvor tilleggsavgiften ble opphevet på grunn av beviskravet. I denne forbindelse trekkes det frem flere usikkerhetsmomenter ved en slik fordelingsnøkkel som skattepliktige i denne saken har bygget opp. Det anføres at tilleggsavgiften må frafalles.

Sekretariatet bemerker at henvisning til dom i Hålogaland lagmannsrett av 30. november 2017 (LH-2017-50075) ikke finnes relevant. I den saken var det bl.a. tale om uteholdt omsetning hvor skattekontoret selv måtte skjønne seg frem til et resultat. I foreliggende sak derimot har skattepliktige selv foretatt en vurdering av hva de mener er et forsvarlig skjønn. Skattekontoret har akseptert dette. Skattepliktige har videre påpekt etter det sekretariatet forstår er generelle usikkerhetsmoment som skjønnet til virksomheten kan inneholde. Sekretariatet finner imidlertid ikke at skattepliktige har påpekt konkret hva disse usikkerhetsmomentene har å si for skjønnet i denne saken, eller om de faktisk er aktuelle for denne saken. Skattepliktige har som nevnt selv foretatt en vurdering av hva et forsvarlig skjønn er – og sekretariatet forutsetter da at skattepliktige har tatt hensyn til disse usikkerhetsmomentene i sin skjønnsutøvelse. Som påpekt i vurderingen ovenfor har skattepliktige ikke påpekt hva som eventuelt er feil med valg av fordelingsnøkkel eller tidsbruken, ei heller hva som må anses som det nye riktige. Sekretariatet holder med dette fast på at beviskravet "klar sannsynlighetsovervekt" er oppfylt.

Når det gjelder anførselen i punkt 3.5 knyttet til tilleggsavgift for transaksjonskostnader anføres at den begrunnelse som sekretariatet har gitt for at ilagt tilleggsskatt vedrørende skattekontorets vedtak punkt 4.4.4 (delvis), 4.4.5 og 4.4.6 (delvis) skal oppheves, også må medføre at ilagt tilleggsskatt knyttet til skattekontorets vedtak punkt 4.4.2 (salg av aksjer i eiendomsselskaper) må oppheves.

Til dette vil sekretariatet bemerke at skattepliktige ikke har påklaget vedtaket hva gjelder den materielle delen, eller tilleggsavgiften for fradragsføring av transaksjonskostnader tilknyttet salg av aksjer. Dette er presisert i merknader til redegjørelsen. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på vurderingen foruten å kort bemerke at i Skårer Syd-dommen ble den skattepliktige ilagt tilleggsavgift. Den saken gjaldt kjøp av aksjer og fradragsføring av transaksjonskostnader i en tidligere periode enn foreliggende sak. Anførselen kan ikke føre frem.

6.3.2 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 25. januar 2018 og saken ble påbegynt i januar 2020. Saken har derfor hatt en ren liggetid i sekretariatet på i underkant av 2 år, tilsvarende 24 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

6.3.2.1 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 24 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

 
Sekretariatets forslag til vedtak
Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsavgift med 20 %, samlet kr 63 309 knyttet til punkt 6.3.1.2 frafalles.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 % knyttet til punkt 6.3.1.1.

For de øvrige forhold stadfestes vedtaket.

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

 

                       

[...]

 

E-post med tilleggsbemerkninger fra Advokatfirmaet E v/advokat F av 02.09.2020 er sendt nemndsmedlemmene 03.09.2020. Epost med vedlegg av 8. september 2020 fra Advokatene i E er sendt nemndsmedlemmene samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skattekontorets vedtaket punkt 4.4.2 er påklaget hva gjelder ilagt tilleggsavgift, jf. skattepliktiges epost av 2. september 2020.

Vedtakets punkt 4.4.2 gjelder transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i eiendomsselskap, hvor underliggende eiendom har virket i avgiftspliktig virksomhet. Inngående merverdiavgift utgjør kr 781 812 og ilagt tilleggsavgift med 20 % utgjør kr 156 362.

Nemnda mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem og at det er riktig å opprettholde tilleggsavgift for denne del av vedtaket. Det vises til Høyesteretts avgjørelse i Skårer Syd (HR-2017-1851-A) og Telenor (Rt-2015-652), samt til avgjørelser i Skatteklagenemnda, NS 31/2018 den 19. mars 2018, NS 33/2018 den 19. mars 2018 og NS 34/2018 den 14. april 2018, jf. skattekontorets vedtak datert 19. oktober 2017.

 

                             v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at:

Tilleggsavgift med 20 % vedrørende transaksjonskostnader pådratt i forbindelse med salg av fast eiendom og tomt virket i avgiftspliktig virksomhet frafalles. Dette gjelder delvis skattekontorets vedtak punkt 4.4.4 med kr 17 251, vedtakets punkt 4.4.5 med kr 40 098, og delvis vedtakets punkt 4.4.6 med kr 5 960, samlet kr 63 309.

For de øvrige forhold stadfestes skattekontorets vedtak.

Satsen for tilleggsavgift vedrørende skattekontorets vedtak punkt 12 reduseres fra 20 % til 10 %.

Satsen for tilleggsavgift vedrørende skattekontorets vedtak punkt 4.4.2 reduseres fra 20 % til 10 %.