Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 2-3, 3-11, 8-1, 8-2, 8-6, skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1.

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige er et datterselskap av C, og inngår i fellesregistrering med D, der E er ansvarlig rapporterende enhet.

I 2014 igangsatte skattepliktige et rehabiliteringsprosjekt av et utleiebygg på seks etasjer i [by1]. Skattepliktige fikk midlertidig brukstillatelse for fellesarealet og 3. etasje den 8. desember 2015. Fellesarealene bestod blant annet av inngangsparti, kantine, tekniske rom mv.

Den 28. august 2015 inngikk skattepliktige en leieavtale med F om leie av byggets 3. etasje på ca. 2 262 kvm BTA. Leieforholdet var omfattet av den fellesregistrerte enhetens frivillige registrering. Det ble ikke inngått leiekontrakter for øvrige deler av bygget.

F har videre bruksrett til hele fellesarealet i bygget fra 1. januar 2016, samt at arealene ble faktisk tatt i bruk fullt ut i selskapets virksomhet fra dette tidspunktet. Skattepliktige har i omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til fellesarealer i bygget. Det totale fradragsførte beløpet utgjorde kr 17 798 826. Det ble sendt inn følgeskriv som vedlegg til omsetningsoppgaven, datert 30. november 2015, hvor det fremmes krav om tilbakegående avgiftsoppgjør med begrunnelse for fradragsføringen.

På bakgrunn av følgeskrivet anmodet sentralskattekontoret om tilleggsopplysninger til omsetningsoppgaven i brev av 26. januar 2016. Det ble anmodet om å få tilsendt kopi av leieavtalen, spesifikasjon av kostnadene knyttet til fellesarealet og tegning av bygget. Anmodningen ble besvart av G ved brev av 15. februar 2016. Vedlagt fulgte leieavtale med F og plantegning over bygget.

Sentralskattekontoret etterspurte i e-post av 22. februar 2016 til G og H i D, om en spesifikasjon av kostnadene knyttet til fellesarealet. G besvarte sentralskattekontorets anmodning ved e-post av 26. februar 2016. Vedlagt fulgte en oversikt over kostnadene knyttet til fellesareal. Oversikten manglet forklaring og spesifikasjon av kostnadene knyttet til fellesareal og hvilke deler av bygget kostnadene relaterte seg til. I e-post av 4. mars 2016 sendte G nye tegninger og en beskrivelse av utført arbeid knyttet til fellesarealet.

I e-post av 29. april 2016 til H anmodet kontoret om å få en oversikt som viste totalt areal per etasje av bygget. Oversikten ble sendt i e-post av 3. mai 2016 fra E.

Den 8. juni 2016 sendte sentralskattekontoret varsel om etterberegning av merverdiavgift for 5. termin 2015 på kr 14 822 862, jf. mval. § 18-1 første ledd.

Tilsvar til varsel

Tilsvar til varsel om etterberegning av merverdiavgift fra G ved I, er datert 26. august 2016. Det hevdes at det var korrekt å fradragsføre all inngående merverdiavgift på oppussingskostnader knyttet til fellesarealene i selskapets utleiebygg på 5. termin 2015.

På fradragstidspunktet hadde skattepliktige bare inngått leiekontrakt med én leietaker. Denne leietakeren var fullt ut avgiftspliktig og omfattet av den fellesregistrerte enhetens frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Oppussingsprosjektet ble avsluttet i slutten av 2015 og F flyttet inn i januar 2016. Da omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 ble innsendt var det således på det rene at fellesarealet i bygget på fullføringstidspunktet bare ville bli brukt av F som brukte fellesarealet i sin helhet i sin avgiftspliktige virksomhet, og skattepliktige krevde derfor fullt fradrag for inngående avgift på oppussingskostnadene for fellesarealet jf. mval. § 8-1. Dette gjaldt både oppussingskostnader pådratt før leietakerens innflytting, og løpende kostnader pådratt mens F var den eneste brukeren av bygget/fellesarealene. Hovedbegrunnelsen var at det er den faktiske bruken som avgjør fradragsrettens omfang, og at fellesarealet fra og med fullføringstidspunktet har vært benyttet fullt ut i J sin frivillig registrerte utleievirksomhet. Et resultat der skattepliktige gis full fradragsrett for fellesarealene, gjenspeiler ikke bare leietakerens bruk av fellesarealet, men også J sin bruk av arealet.

Skattepliktige forstod det slik at sentralskattekontoret delte deres oppfatning om at det er bruken på fullføringstidspunktet for fellesarealene som er avgjørende for fradragsrettens omfang. Når det gjennomføres byggetiltak før et utleiebygg tas i bruk, innebærer dette at det er den/de første leietakerne i bygget som vil avgjøre fradragsrettens omfang.

Det ble videre fremholdt at kontraktsformuleringene ikke kunne tas til inntekt for at fellesarealene bare var delvis utleid. En eventuell etterberegning i tråd med varselet ville i realiteten innebære at kontoret satte til side den fradragsføring selskapet selv hadde foretatt basert på faktisk bruk, og i stedet påla selskapet en fordelingsmetodikk som var basert på prinsippene i bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 om arealbasert fordeling. Dette var en fordelingsmetodikk selskapet muligens kunne valgt, men ikke kunne pålegges så lenge den valgte metodikken utvilsomt gjenspeilte den faktiske bruken av fellesarealet.

Skattepliktige viste også til forvaltningspraksis i andre tilsvarende saker. Kontoret burde utvise stor forsiktighet med å fatte et etterberegningsvedtak som baserte seg på en annen fortolkning enn det øvrige skattekontor har lagt til grunn.

Sentralskattekontorets vedtak

Sentralskattekontoret fattet vedtak den 30. juni 2017 om etterberegning av inngående merverdiavgift på kr 14 822 862 for 5. termin 2015, jf. skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 12-1 første ledd jf. mval. § 8-2.

I vedtaket ble det lagt til grunn at det er utleiers bruk av fellesarealene som skal vurderes, og ikke den enkelte leietakers bruk. Fellesareal i utleiebygg kan etter avgiftspraksis ikke direkte anses som utleid, fordi "utleie" innebærer at en leietaker mot vederlag overtar den eksklusive bruksretten til et definert leieobjekt i en definert leieperiode. Selve fellesarealet kan dermed ikke være gjenstand for frivillig registrering etter mval. § 2-3 første ledd.

Skattedirektoratet har gitt føring på at det foreligger forholdsmessig fradragsrett for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, som følge av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet å holde slike lokaler. Skattedirektoratet anser da omkostningene med fellesarealene som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene (til eksklusive arealer), jf. Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave s 731 pkt 8‑1.4.1.

Ettersom fellesarealet på fradragstidspunktet ble brukt både til (oppfyllelse av) avgiftspliktig utleievirksomhet og "andre formål", måtte fradragsretten for fellesarealene vurderes etter mval. § 8-2. Fradragsretten for kostnader knyttet til fellesareal ble etter dette fordelt etter skjønn over "antatt bruk" i den frivillig registrerte utleievirksomheten jf. mval. § 8-2. Dvs. utleiers andel av omkostninger knyttet til fellesareal til oppfyllelse av leieavtalen med F, som ble ansett å fremgå av avtalen mellom selskapet og F. F betaler således en forholdsmessig andel av kostnadene knyttet til fellesarealet gjennom fastsatt leie.

På denne bakgrunn konkluderte kontoret med at denne forholdsmessige kostnaden til fellesareal ble ansett å være til "antatt bruk i den registrerte utleievirksomheten" til utleier. Den øvrige andel av kostnader til fellesareal er til antatt bruk for tomme lokaler/"andre formål" for selskapet.

På bakgrunn av at den fellesregistrerte enhet hadde fradragsført kostnadene til fellesarealene fullt ut, kom kontoret til at skattepliktige hadde krevd for mye fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til fellesareal som ikke kunne anses å være til antatt bruk i den frivillige registrerte utleievirksomheten. Etter skfvl. § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Skattepliktiges fastsetting ble ansett som uriktig og satt til side, og kontoret skjønnsberegnet andel av fellesarealkostnader til bruk i avgiftspliktig virksomhet som følger:

Fellesareal iht. leieavtalen/ totalt fellesareal = andel fellesareal til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. 689,90/4126,20 = 0,1672 = 16,72 %.

Fradragsført inngående avgift knyttet til den resterende del av fellesarealet ble tilbakeført. Tilbakeføringen ble gjennomført i 5. termin 2015, i samsvar med fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene.

G ved I påklaget vedtaket i brev av 29. september 2017, mottatt av kontorets dokumentsenter den 5. oktober 2017."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 14. februar 2018.

Skattepliktige fikk i brev datert 7. august 2019 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling.

Skattepliktige har i brev datert 29. november 2019 kommet med merknader til skattekontorets redegjørelse hovedsakelig for saken vedrørende B (NS 108/2020), men det er også kort inngitt merknader til foreliggende sak (i punkt 4.3.6 i merknadene), jf. nedenfor. Sekretariatet har gitt skattepliktige tilbakemelding om at merknadene ikke endret vår innstilling, slik at den videre saksbehandling etter dette ble å avvente felles merknader til alle tre innstillinger.

Skattepliktige har i brev datert 17. juni 2020 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Merknadene er delvis felles for alle tre saker, men innehar også spesifikke merknader for denne saken. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Sentralskattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige fastholder at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer som saken gjelder, jf. mval. § 8‑1. Begrunnelsen er at det på tidspunktet fellesarealene ble fullført og tatt i bruk bare var en leietaker som brukte fellesarealene, samt at leieobjektet er omfattet av selskapet sin frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Innledningsvis påpekes at det ikke er noen uenighet om de faktiske forholdene i saken.

Det anføres at fra og med tidspunktet fellesarealene ble fullført, besto den faktiske bruken av arealene av følgende:

1. F sine ansatte og besøkende har benyttet arealene når de ankommer og forlater bygget, i forbindelse med spising i kantinen mv.
2. Skattepliktige sitt personell benyttet fellesarealene i sin virksomhet med å betjene F som leietaker.

Også skattepliktiges egen bruk av fellesarealene var dermed fullt ut relatert til den avgiftspliktige leietakeren F.

Det er ikke omtvistet at skattepliktige hadde mulighet til å gi eventuelle fremtidige leietakere rett til å benytte hele eller deler av fellesarealene sammen med F. Skattepliktige vil også ha mulighet til å benytte fellesarealene selv i forbindelse med utøvelse av sine funksjoner som eier/utleier av bygget.

Skattepliktige forhandler med den enkelte leietaker bl. a. om, og i hvilken utstrekning, leietakeren skal ha rett til å benytte fellesarealer og plikt til å betale for bruk av slike arealer. Den fremtidige bruken av byggets fellesarealer er med andre ord usikker frem til flere leiekontrakter blir inngått og/eller det tas en beslutning om å oppgi videre forsøk på å leie ut lokaler i bygget.

Det opplyses at det er inngått leiekontrakt med en annen avgiftspliktig virksomhet den 30. mars 2016, som også fullt ut omfattes av skattepliktiges frivillige registrering. Ca. 60 % av eksklusive utleiearealer i bygget er nå utleid og omfattet av den frivillige registreringen. Den faktiske bruken har hele tiden knyttet seg til skattepliktiges avgiftspliktige utleievirksomhet.

Ordlyd

Skattepliktige anfører at mval. § 8-1 gir rett til fullt fradrag for anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Begrepet "bruk" må etter en naturlig språklig forståelse forstås som "faktisk bruk" og ikke eksempelvis som "mulig fremtidig bruk". De fellesarealene saken gjelder har fra fullføringstidspunktet og frem til i dag fullt ut vært brukt i skattepliktige sin avgiftspliktige utleievirksomhet. Skattepliktige har i den aktuelle perioden drevet fullt ut avgiftspliktig/registrert virksomhet. Fradragsretten følger dermed direkte av ordlyden i lovens hovedregel om fradragsrett. Dette gjelder både kostnader pådratt før leietakerens innflytting og løpende kostnader som pådras mens F er den eneste brukeren av bygget/fellesarealene.

I henhold til rettspraksis tillegges lovens ordlyd stor vekt på merverdiavgiftsrettens område. Dette gjelder også hvor det er motstrid mellom ordlyd og lovens formål, jf. Rt. 2014.1229 (Mandal) og Rt. 1986.826 (Aker Trøndelag). Dersom lovens klare ordlyd skulle settes til side, ville dette eventuelt kreve svært sterk forankring i tungtveiende andre rettskilder. Vedtaket har ingen slik forankring. I denne saken er det imidlertid samsvar mellom ordlyden og lovens formål.

Fradragsrettens omfang må i utgangspunktet vurderes på anskaffelsestidspunktet. For frivillig registrerte utleiere vil dette bli modifisert fordi fradrag først kan kreves fra og med den termin leiekontrakt inngås. Utgangspunktet modifiseres videre av forutsetning av at leiekontrakten er "effektuert".

Skattekontoret legger i sitt vedtak til grunn at skattepliktige driver både avgiftspliktig og unntatt virksomhet, og at skattepliktige skal benytte regelen i mval. § 8-2 om fordeling av inngående merverdiavgift. Skattepliktige hevder at det i foreliggende sak ikke foreligger en plikt til å foreta en fordeling av inngående avgift etter reglene i mval. § 8-2. Men også en eventuell vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-2, som gir anvisning på fradragsføring i henhold til «antatt bruk», vil gi full fradragsrett siden skattepliktige på det tidspunkt fradraget ble krevd visste at fellesarealene utelukkende ville bli brukt av en leietaker som var omfattet av utleierens frivillige registrering.

For at skattekontoret skal gis medhold må det legges til grunn at ledige lokaler i bygget kan anses som "andre formål", samt at de ledige lokalene representerer en "bruk" av fellesarealene. Skattepliktige har ingen andre formål med fellesarealene enn en gitt brukstillatelse til sin ene avgiftspliktige leietaker, og ingen «bruk» av fellesarealene ut over å stille disse til disposisjon for de Ieietakerne som faktisk er i bygget til enhver tid. Skattepliktige har en mulighet til å gi også eventuelle fremtidige leietakere bruksrett til arealene, men det vil i så fall utgjøre en fremtidig bruksendring. Å ha ledige lokaler er ikke et "formål" ved skattepliktiges virksomhet, og det representerer heller ingen form for "bruk" av fellesarealene.

Mval. § 8-2 benytter begrepet" antatt bruk". Det kan ikke innforstås at det skal tas hensyn til usikre antakelser om mulig endret bruk i fremtiden. Det er den antatte bruken umiddelbart etter anskaffelsen/fullføring som avgjør fradragsrettens omfang. I tilfeller der en anskaffelse tas i fysisk bruk, og bruken er kjent, er det den faktiske bruken som er avgjørende. At lovteksten i § 8‑2 benytter begrepet "antatt bruk", og ikke "faktisk bruk", skyldes at den faktiske bruken ofte vil være usikker, slik at man er henvist til å foreta et forsvarlig skjønn over den "antatte" bruken. I angjeldende sak kan en fastslå med sikkerhet at fellesarealene bare ville bli brukt i selskapets avgiftspliktige utleievirksomhet fra og med det tidspunkt de ble fullført.

Vedtaket beror på en svært bedriftsøkonomisk betraktning som ikke har støtte i ordlyden. Kontorets vurdering er den samme som om bygget hadde vært eid i et sameie. Det er ikke det faktiske forholdet i denne saken.

Det anføres videre at mval. § 9-2 første ledd første punktum regulerer avgiftsmessige konsekvenser av eventuelle fremtidige leietakeres bruk av fellesarealene. Ordlyden gir implisitt uttrykk for at det er bruken umiddelbart etter anskaffelse/fremstilling/fullføring av en kapitalvare som avgjør fradragsrettens omfang, mens eventuelle senere endringer i bruken kan resultere i plikt/rett til justering. I denne saken ble fellesarealene umiddelbart etter fullføringen tatt fullstendig i bruk av den avgiftspliktige leietakeren. Justeringsreglene tar nettopp sikte på å sikre samsvar mellom den faktiske bruken av fellesarealene over tid.

Forarbeider

Forarbeidene til mval. § 8-1 kaster ikke direkte lys over angjeldende problemstilling. Det fremgår imidlertid av punkt 6.9 i Ot. prp. nr. 2008-2009, at ved revisjon av loven ble det vurdert hvorvidt "tilknytningskravet" som ligger i begrepet "til bruk" skulle presiseres nærmere i lovteksten. Det ble konkludert med at det ikke var hensiktsmessig. Det hevdes at dette trekker klart i retning av at ordlyden må kunne tolkes bokstavelig, som medfører full fradragsrett i foreliggende sak.

Det vises videre til at det er gitt følgende forklaring til mval. § 8-2 i forarbeidene (Ot.prp. nr. 2008-2009):

«Første ledd første punktum inneholder hovedregelen om forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål. Med bruk til andre formål menes bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, herunder private og ikke-økonomiske formål. Bestemmelsen er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 23 første punktum og forskrift nr. 18 § 1. Annet punktum er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 23 tredje punktum»

Av dette følger at «andre formål», som vil kunne redusere fradragsretten for inngående avgift, er bruk i «ikke-avgiftspliktig virksomhet», og bruk til «private- og ikke-økonomiske formål». Skattepliktige har ikke noen ikke-avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige har heller ingen form for «private» eller «ikke-økonomiske formål", men driver utelukkende kommersiell utleievirksomhet. Forarbeidene taler dermed klart for at skattepliktige ikke plikter å foreta forholdsmessig fordeling av inngående avgift for kostnader til fellesareal.

Forarbeidene til mval. kap 9 (Ot.prp.) nr 59 (2006-2007) tilsier klart at foreliggende situasjon skal reguleres gjennom justeringsreglene og ikke av fradragsreglene. I pkt 7.1 i forarbeidene, understrekes det flere ganger at det er bruken på anskaffelsestidspunktet som avgjør hvorvidt det foreligger rett til fradrag for inngående avgift. Formålet med justeringsreglene er at det "endelige" fradraget skal gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk. Det siteres fra justeringsreglenes forarbeider, punkt 7.6.1:

«Ved anskaffelse av varer og tjenester som skal brukes i avgiftspliktig virksomhet, gis de for det første et umiddelbart fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen. Og vurderingen av om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet - vilkårene for fradragsrett - baseres på forholdene ved anskaffelsen.

En slik umiddelbar fradragsrett på anskaffelsestidspunktet uten en etterfølgende korrigering av det opprinnelige fradraget, kan virke særlig uheldig for kapitalvarer. Bakgrunnen for dette er at slike varer ikke forbrukes straks i en virksomhet, men gjerne brukes i virksomheten over lang tid. Og i denne tiden vil kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kunne endre seg. ..."

Rettspraksis

Utgangspunktet i avsagte dommer vedrørende forståelsen av mval. § 8‑1 og § 8‑2, er om anskaffelsene har hatt en slik tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten at det har vært rett til forholdsmessig fradrag for anskaffelsen.

Om utgangspunktet for denne vurderingen uttalte Høyesterett følgende i Rt. 2008 s 932 (Bowling1-dommen):

"(38) Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig."

Skattepliktige hevder at angjeldende sak reiser samme spørsmål som Bowling 1-dommen, men med motsatt utgangspunkt. Det er ingen tvil om at fellesarealene faktisk brukes av selskapet i avgiftspliktig utleievirksomhet. Spørsmålet er om arealene har en slik tilknytning til et annet formål at det bare foreligger forholdsmessig fradragsrett.

Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 side 775:

«Bowlingdommen og Dyreparkdommen viser at en anskaffelse som kun er til direkte, faktisk bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet, ikke kan anses som en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand selv om den også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Basert på ovennevnte gjennomgang av rettspraksis, fremstår det som klart at anskaffelser som fysisk kun kan knyttes til avgiftsunntatt aktivitet, ikke utgjør fellesanskaffelser»

På samme måte må § 8-2, uti fra rettspraksis, forstås slik at fellesarealer som fysisk kun kan knyttes til avgiftspliktig aktivitet, ikke utgjør en fellesanskaffelse, selv om den også kan ha en ren bedriftsøkonomisk betydning for annet formål (f eks. lokaler som kan tenkes å bli utleid i fremtiden). Skattepliktige har således rett til fullt fradrag.

Høyesterettspraksis tilsier klart at det ikke skal foretas noen fordeling av inngående avgift i tilfeller der en anskaffelse brukes fysisk/faktisk bare i avgiftspliktig eller unntatt virksomhet.

Synspunkter om hvorvidt en anskaffelse også er «relevante for» eller har «nær og naturlig tilknytning til» avgiftsunntatt virksomhet, er bare relevante i tilfeller der det ikke kan konstateres noen direkte faktisk/fysisk bruk i avgiftspliktig virksomhet, der den faktiske bruken av en anskaffelse er utenfor den avgiftspliktige virksomheten eller der bruken er svært liten/underordnet i forhold til bruken i avgiftsunntatt virksomhet. Denne saken vedrører fellesarealer som har en faktisk/fysisk bruk, og har vært brukt fullt ut i skattepliktige sin avgiftspliktige utleievirksomhet. Det er tilstrekkelig til å konstatere full fradragsrett i dette tilfellet.

Forøvrig vil også en bedriftsøkonomisk tilnærming gi full fradragsrett for skattepliktige. Skattepliktige tok en bedriftsøkonomisk motivert beslutning om å pusse opp fellesarealene og å leie ut lokaler til F, til den leiepris man var i stand til å fremforhandle.

Lovens formål

Grunnleggende formål bak merverdiavgiftssystemet, herunder formålene om å unngå avgiftskumulasjon, motvirke konkurransevridning og å sikre samsvar mellom fradragsretten og den faktiske bruken av anskaffelser over tid, tilsier at det foreligger full fradragsrett for fellesarealene. Skattekontorets syn vil derimot kunne resultere i store avvik mellom faktisk bruk og fradragsrettens omfang.

Forvaltningspraksis

Skattepliktige lovtolkning, hvor det ses hen til den faktiske bruken, har støtte i langvarig forvaltningspraksis basert på uttalelser fra Finansdepartementet, jf. Merverdiavgiftshåndboken punkt 8-2.8.

Det finnes ikke forvaltningspraksis som i særlig grad støtter den oppfatning skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Begge disse rettskildene gir sterkere støtte til det syn skattepliktige legger til grunn. Det vises videre til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse om justeringsreglene av 16. november 2007, som omhandler justering for henholdsvis "eksklusive" leieobjekter og fellesarealer.

Reelle hensyn

Hensynet til kontroll og notoritet tilsier at det bør være objektivt konstaterbar faktiske bruk, og ikke usikre og subjektive intensjoner om fremtidig bruk, som skal legges til grunn ved vurderingen.

Forøvrig anfører skattepliktige at dersom det gis fullt fradrag for inngående avgift for driftskostnader knyttet til fellesarealet, må dette også gjelde for oppussingskostnadene for fellesarealene.

Det er enighet om at det er utleier som er avgiftssubjektet fradragsretten skal vurderes for. Men for frivillig registrerte utleiere vil imidlertid bruken av arealer være "avledet" av leietakernes bruk, da utleier ikke har noen annen virksomhet i utleiebygget enn selve utleien.

Skattekontoret siterer håndbokens omtale av fellesarealer, der direktoratet uttaler at utleier vil ha forholdsmessig fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer i bygg med både avgiftspliktige og unntatte leietakere. Dette er skattepliktige enig i. Situasjonen direktoratet beskriver forutsetter imidlertid at det faktisk er både avgiftspliktige og unntatte leietakere i det aktuelle bygget. I foreliggende sak var det bare avgiftspliktige leietakere, og direktoratet uttalelser i håndboken tilsier derfor at det foreligger full fradragsrett.

I klagen anføres det at hvilke tanker en utleier gjør seg i forbindelse med oppgradering av fellesarealer vil kunne variere fra tilfelle til tilfelle. Det bestrides ikke at skattepliktige gjerne ville ha flere leietakere enn F, men oppussing av fellesarealene var uansett helt nødvendig for å oppnå utleie til denne ene leietakeren. Med skattekontorets tilnærming vil muligheten for fradrag for (deler av) merverdiavgiften på oppussingskostnadene gradvis bli "spist opp", samtidig som fellesarealene faktisk brukes i fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Det er altså leietakere som omfattes av selskapets frivillige registrering som fullt ut står for "forbruket" av den investeringen oppussingen av fellesarealet utgjorde. Både den faktiske bruken og formålet med å unngå avgiftskumulasjon tilsier at skattepliktige skal ha full fradragsrett.

Det uttales i vedtaket at det kan tenkes situasjoner der formålet med fellesarealene endres, selv om øvrige deler av det eksklusive arealet ikke blir utleid, eller blir utleid til ikke-avgiftspliktige leietakere. Som eksempler nevnes at det kan bli avklart ved avtaler at øvrige leietakere ikke skal ha bruksrett til fellesarealet, eventuelt at det besluttes av øvrige lokaler ikke skal leies ut. Skattepliktige forstår det slik at skattekontoret mener at skattepliktige, på det tidspunkt nevnte type forhold inntrer, kan kreve fradrag/justering basert på det prinsipp skattepliktige faktisk har benyttet, dvs. faktisk bruk av fellesarealene. Skattepliktige mener dette er feil tilnærming. Det kan ikke tas hensyn til en teoretisk fremtidig bruk. Det naturlige vil være å ta utgangspunkt i faktisk og avklart bruk, mens eventuelle senere beslutninger om endret bruk kan resultere i plikt/rett til justering.

Kontoret hevder at "formålet" med fellesarealene (som ifølge kontoret er å leie ut hele bygget) ikke ble endret ved at skattepliktige fikk på plass bare en leietaker. Skattepliktige påpeker at det ikke har noe annet formål med fellesarealene enn å la de leietakerne som til enhver tid befinner seg i bygget benytte arealene.

Til kontorets anførsel om at skattepliktige ikke kan bli hørt med at det var leieforholdet med F som var motivasjonen til oppussing av fellesarealene, bemerkes at det ikke er noen direkte sammenheng mellom oppussingskostnadene for fellesarealene og husleien. Husleien er basert på markedsleie i det aktuelle området og forhandlinger mellom partene.

At en leietaker bare er villig til å betale husleie for en forholdsmessig andel av fellesarealene innebærer ikke at fellesarealene bare delvis er "til bruk" for den aktuelle leietakeren. Arealene er til enhver tid fullt ut til bruk i den utleievirksomheten utleieren til enhver tid driver i bygget. Det vises til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justeringsreglene. Ut i fra denne lovtolkning er det ikke dekning for skattekontorets synspunkt om i hvilken grad skattepliktige oppnår leieinntekter knyttet til de foretatte investeringer på fellesarealene, skal ha betydning for størrelsen på fradraget.

Skattepliktige kjenner til flere utleiere som har fått ulike skattekontors aksept for å fradragsføre inngående avgift for fellesarealer, basert på "faktisk bruk". Skattekontoret har ikke vært i stand til å vise til forvaltningspraksis som støtter skattekontorets syn. Det tyder på at det i liten grad eller ingen grad eksiterer slik praksis.

Det vises til klagen i sin helhet."

Merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet

Skattepliktige har i brev datert 29. november 2019 inngitt svært omfattende merknader til skattekontorets redegjørelse. Merknadene gjelder i hovedsak saken vedrørende B (NS 108/2020), men også sakene vedrørende skattepliktige og A (NS 109/2020).

Punkt 4 i merknadene gjelder fradragsrett for fellesarealer i bygg med ledige lokaler. Dette er i betydelig grad rene gjentagelser av tidligere anførsler, jf. anførslene i foreliggende sak som i utførlig grad er vurdert av skattekontoret nedenfor. Det henvises til brevet som ligger vedlagt.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktiges merknader inneholder i punkt 2 felles merknader for alle tre saker. Punkt 3 og 4 er særskilte merknader for B (NS 108/2020) og A (NS 109/2020) og tas inn i innstillingen der. For øvrig anmodes det om at merknadene inntas i sin helhet. Sekretariatet siterer følgende fra punkt 2;

"Felles merknader i de tre «koblede» sakene vedrørende den prinsipale anførselen om fradragsføring basert på faktisk bruk av fellesarealer

De «koblede» sakene gjelder ett felles spørsmål: Har en frivillig registrert utleier rett til fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader for fellesarealer ut ifra den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet? Denne problemstillingen kommer på spissen i tilfeller der det er ledige lokaler i bygget, og fellesarealene på fullføringstidspunktet tas fullt ut i bruk av de leietakerne som faktisk befinner seg i bygget.

Klagerne anfører at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av den faktiske bruken av fellesarealene på fullføringstidspunktet. Skatteetaten legger på den annen side til grunn at en andel av byggekostnadene for fellesarealene må henføres til ledige lokaler, og at det ikke foreligger rett til fradrag for denne andelen av byggekostnadene. Skatteetaten legger med andre ord til grunn at det avgjørende for fradragsrettens omfang ikke er den faktiske bruken når fellesarealene tas i bruk, men at man skal ta hensyn til at fellesarealene i fremtiden kan bli brukt av potensielle fremtidige leietakere i de ledige lokalene. Sekretariatet har i utkastene til innstillinger sagt seg enig i Skatteetatens syn.

Vi er sterkt uenig i at det er grunnlag for den lovtolkningen som sekretariatet legger til grunn i utkastet til innstilling. Etter vårt syn har ikke sekretariatet kunnet påvise noen rettskilder som gir klarstøtte til det syn sekretariatet gir uttrykk for og/eller som har tilstrekkelig vekt til å underbygge sekretariatets lovtolkning.

Videre vil vi gjøre oppmerksom på at det er fremmet en rekke anførsler til støtte for klagernes lovtolkning som overhodet ikke er gjengitt eller drøftet i innstillingene. For eksempel er innstillingen i saken til B (NS 108/2020) på til sammen 34 sider, men kun fire sider er brukt til å redegjøre for anførslene i klagen. Som kontrast vil vi påpeke at det på vegne av de tre klagerne er utarbeidet merknader på mer enn 50 sider i vårt brev av 29. november 2019.

Når det gjelder det forhold at flere av våre anførsler ikke er kommentert i innstillingene, uttaler sekretariatet følgende i innstillingene:

«Sekretariatet vil for øvrig bemerke at skattepliktige utover det ovennevnte har kommet med omfattende anførsler i sin klage og i merknader til skattekontorets redegjørelse vedrørende deres syn på saken. Sekretariatet vil bemerke at vi har lest og vurdert hver enkelt av anførslene, men finner det unødvendig å imøtegå samtlige anførsler i sin helhet. Sekretariatet finner saken, problemstillingen og de (relevante) anførslene tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.»

Når sekretariatet unnlater å gjengi eller drøfte klagernes anførsler, vil det ikke være mulig for Skatteklagenemndas medlemmer å ta stilling til om de slutter seg til sekretariatets vurdering av anførslene eller ikke. Dette er ikke mulig når Skatteklagenemndas medlemmer verken kjenner selve anførslene eller begrunnelsen for sekretariatets vurderinger. Vi mener dette er en uheldig tilnærming fra sekretariatets side. Siden selve klagene, og ikke minst vårt brev av 29. november 2019, inneholder flere anførsler som vi mener bør ha avgjørende betydning for utfallet av sakene, men som sekretariatet ikke har kommentert, vil vi understreke viktigheten av at Skatteklagenemndas medlemmer selv setter seg grundig inn i denne saken/problemstillingen, herunder de nevnte saksdokumentene.

Slik vi ser det, er det flere svært tungtveiende anførsler som ikke er nevnt i innstillingen. For eksempel har vi påpekt det faktum at Skatteetaten aksepterer fradragsrett for inngående merverdiavgift på driftskostnader til fellesarealer ut ifra fellesarealenes faktiske bruk, slik at fordelingsnøkkelen ikke påvirkes av ledige lokaler. Etter vårt syn må «bruken» av fellesarealene være den samme, enten man vurderer fradragsretten for driftskostnader eller for byggekostnader.

Det er ingen logikk eller rettskildemessige holdepunkter for at de samme arealene innrømmes fullt fradrag for driftskostnader fordi de anses å bli brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet, men bare innrømmes forholdsmessig fradrag for byggekostnader fordi arealene ikke anses å bli brukt fullt ut i avgiftspliktig virksomhet. Den praksis som foreligger for driftskostnader er derfor et svært sterkt argument for at faktisk bruk også skal være avgjørende for fradragsretten for byggekostnader.

En annen tungtveiende anførsel som verken er gjengitt eller kommentert, er det forhold at også en bedriftsøkonomisk tilnærming og hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift tilsier at den faktiske bruken skal legges til grunn for fradragsføringen.

Investeringene i fellesarealer vil alltid være en forutsetning for at en utleier skal få inngått leiekontrakter og for at den/de første leietakerne kan flytte inn i bygget. Byggekostnadene for fellesarealer er dermed fullt ut en nødvendighet, eller en «omkostning», ved utleie til den/de første leietakerne i bygget, uavhengig av eventuelle senere nye leieforhold. Byggekostnadene for fellesarealene må nødvendigvis dekkes inn av de leieinntektene utleieren faktisk har. Det logiske sett i forhold til merverdiavgiftssystemet er da å legge til grunn at avgiftsbehandlingen av de inntektene som faktisk dekker kostnadene også blir styrende for fradragsføringen. Dette er en naturlig konsekvens av at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og vil sikre at avgiftskumulasjon unngås i tilfeller der leieinntektene er avgiftspliktige, mens «uberettiget» fradrag unngås i tilfeller der leieinntektene er avgiftsunntatt. Ved vurdering av fradragsrettens omfang vil det etter vårt syn ikke være riktig å ta hensyn til potensielle fremtidige inntekter, da disse ikke representerer noen «bruk» og heller ikke representerer noen (avgiftspliktig eller unntatt) omsetning/inntekter. Slike fremtidige leieinntekter vil imidlertid kunne medføre justeringsplikt eller - rett for inngående merverdiavgift på byggekostnader i den grad disse inntektene medfører at den «avgiftsmessige bruken» av fellesarealene endres.

I innstillingene har sekretariatet i svært liten grad gjengitt klagers syn på saken. Som tidligere nevnt har vi i brev av 29. november 2019 utarbeidet merknader på mer enn 50 sider til sekretariatet.

Dette omtaler sekretariatet som følger:

«Etter sekretariatets vurdering er merknadene i betydelig grad en gjentagelse og oppsummering av tidligere fremsatte anførsler».

Vi vil på det sterkeste understreke at dette ikke er en dekkende beskrivelse av våre merknader i brevet av 29. november 2019, som både inneholder nye anførsler og viktige presiseringer av tidligere anførsler."

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Klagefrist

Skattepliktige har i telefonsamtale av 12. juli 2017 bedt om utsatt klagefrist til 30. september 2017. Utsatt klagefrist ble innvilget i e-post av samme dag. Klagen er innlevert innen utsatt klagefrist og anses derfor rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.  

5.2 Vurdering av fradragsrett for kostnader knyttet til fellesareal

Problemstillingen er om skattepliktige kan kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift på 5. termin 2015, for kostnader knyttet til fellesarealer i et bygg, når kun en del av byggets eksklusive arealer var utleid til en avgiftspliktig leietaker og resten av lokalene stod tomme, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1, § 8-2, § 8-6 jf. § 2-3 første ledd.

Det vises til at de faktiske forholdene i saken ikke er omtvistet. Det er enighet om at fellesarealene ikke blir "leid ut" til F, eller til andre leietakere i bygget. Leietakere gis kun en bruksrett til fellesarealene. Det er heller ikke omtvistet at arealene har vært benyttet av F. Partene er også enig om at utgangspunktet for vurderingen av fradragsretten er frivillig registrert utleier sin bruk av lokalene, og ikke leietakerens bruk.

Det følger av mval. § 3-1 at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning og utleie av fast eiendom er imidlertid unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd.

Mval. § 2-3 første ledd fastsetter at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan la seg frivillig registrere for utleien i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget eller anlegget brukes i avgiftspliktig virksomhet. Det følger av FMVA § 2-3-2 at utleieren må kunne dokumentere hvordan bygget til enhver tid disponeres, herunder hvilke areal som er leid ut til fradragsberettiget formål. Den frivillige registreringen innebærer at utleier gis adgang til å beregne utgående merverdiavgift på leievederlaget, og får en tilsvarende adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1 og § 8-2.

Den fellesregistrerte enhet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, jf. mval. § 2-3 første ledd. Skattepliktige inngikk den 28. august 2015 en leieavtale med F som driver avgiftspliktig virksomhet, om leie av byggets tredje etasje. Leieavtalen ble inngått innen seks måneder etter fullføring av byggetiltaket, som er en forutsetning for innvilgelse av tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. FMVA § 8-6-2 første ledd. Sentralskattekontoret la derfor til grunn i vedtaket at det forelå full fradragsrett for inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnadene knyttet til lokalet i tredje etasje hvor F har eksklusiv bruksrett, jf. mval. § 8-1 og § 8-6.

Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8-2.8 at driftskostnader/rengjøringskostnader av areal som anses som fellesareal, f eks. trapper/korridorer mv., vil være en fellesanskaffelse hvor avgiftsfradrag kan fordeles etter omsetning, jf. FMVA § 8-2-2. I vedtaket ble det dermed innrømmet fradragsrett for kostnader til rengjøring av fellesareal fullt ut, så lenge selskapet kun har avgiftspliktig omsetning.

I leieavtalen med F er det inntatt at leieobjektet også består av en forholdsmessig andel av eiendommens fellesarealer, tekniske rom og utenomhusarealer. Leietaker har her kun en bruksrett, ikke eksklusiv bruksrett til fellesarealene.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige har full fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende rehabiliteringskostnader knyttet til fellesareal i bygget, når det kun er inngått leiekontrakt om eksklusiv bruksrett med F for tredje etasje og resten av lokalene står tomme, jf. mval. § 8-1, eller om det foreligger forholdsmessig fradragsrett etter mval. § 8-2.

Fellesareal er areal som ikke er særskilt utleid, f.eks. trapper, resepsjon, korridorer mv., hvor den enkelte leietaker ikke har eksklusiv bruksrett men har rett til å benytte arealet. Dette i motsetning til myldreareal hvor det det foreligger full fradragsrett for utleier, for arealer utleid til en leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet.

I klagen fastholdes at det foreligger rett til fullt fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer, jf. mval. § 8-1, ettersom det på fullføringstidspunktet for rehabiliteringsarbeidet bare var en leietaker som brukte fellesarealene samt at leieobjektet var omfattet av skattepliktiges frivillige registrering. Fellesarealet var dermed fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, og dermed fullt ut fradragsberettiget i henhold til mval. § 8-1.

Sentralskattekontoret vil bemerke at utgangspunktet er at utleieren på anskaffelsestidspunktet må vurdere om det foreligger fradragsrett for anskaffelsen ut ifra de opplysninger som foreligger på dette tidspunktet. For frivillig registrerte utleiere vil dette utgangspunktet bli modifisert fordi fradrag først kan kreves fra og med den avgiftstermin det er inngått leiekontrakt med leietakere som skal omfattes av den frivillige registreringen. Leiekontrakt ble inngått 28. august 2015, og selskapet kunne dermed tidligst kreve fradrag i 4. termin 2015. Det er for 5. termin bedt om tilbakegående avgiftsoppgjør. Sentralskattekontoret legger etter dette til grunn at det er bruken på dette tidspunktet som er avgjørende for fradragsrettens omfang. Fullføringstidspunktet ser ifølge gitte opplysninger ut til å være 6. termin 2015. Dette har imidlertid ingen betydning for vurderingen av fradragsretten, da det legges til grunn at bruken på fullføringstidspunktet var den samme som bruken på tidspunktet skattepliktige krevde tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det er som nevnt ikke omtvistet at den avgiftspliktige leietakeren fra januar 2016 hadde tilgang til og benyttet hele fellesarealet. Det er også enighet om at leietakeren ikke hadde en eksklusiv rett til å benytte fellesarealet, men en bruksrett. Det vises til innsendt leieavtale fra G den 15. februar 2016.

Det følger av mval. § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er fullt ut "til bruk" i den registrerte virksomheten. Dersom en registrert virksomhet anskaffer varer og tjenester som er "til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål", foreligger det kun rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for den del av varen eller tjenesten som er til "antatt bruk" i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-2. Dette gjelder også for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8-2.2.

Det må følgelig vurderes om fellesarealene på fradragstidspunktet var fullt ut, eller delvis til bruk i skattepliktige sin frivillig registrerte utleievirksomhet.

I klagen anføres at det er den faktiske bruken som avgjør fradragsrettens omfang. Begrepet "bruk" må etter en naturlig språklig forståelse forstås som "faktisk bruk" og ikke eksempelvis som "mulig fremtidig bruk". Fradragsretten for fellesarealene må basere seg på den avgiftsmessige statusen til de leietakerne som faktisk befinner seg i bygget, og dermed faktisk bruker fellesarealet. Fradragsretten følger direkte av ordlyden i mval. § 8-1. I henhold til rettspraksis tillegges lovens ordlyd stor vekt på merverdiavgiftsrettens område.

Det anføres videre i klagen at en eventuell vurdering av fradragsretten etter mval. § 8-2 også vil gi full fradragsrett siden skattepliktige på det tidspunkt fradraget ble krevd visste at fellesarealene utelukkende ville bli brukt av en leietaker som var omfattet av utleiers frivillige registrering. For at skattekontoret skal gis medhold må det legges til grunn at ledige lokaler i bygget kan anses som "andre formål", samt at de ledige lokalene representerer en "bruk" av fellesarealene.

Som nevnt er det enighet mellom partene om at det er avgiftspliktige, i dette tilfellet utleier, sin bruk av fellesarealene som skal vurderes, og ikke den enkelte leietakers bruk.

Det er også enighet om at fellesareal i utleiebygg etter avgiftspraksis ikke direkte kan anses som utleid, fordi "utleie" innebærer at en leietaker mot vederlag overtar den eksklusive bruksrett til et definert leieobjekt i en definert leieperiode. Selve fellesarealet kan dermed ikke være gjenstand for frivillig registrering.

Kontoret er forøvrig enig med skattepliktige i at forarbeidene ikke kaster direkte lys over angjeldende problemstilling. Det er vist til forklaring til mval. § 8‑2 i Ot.prp. nr 2008-2009.

Det fremgår imidlertid følgende av Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave s 731, pkt 8-1.4.1 "Frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd":

"Fellesareal

For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene."

Fellesarealene omfattes ikke av den frivillig registrerte utleievirksomheten, og det foreligger i utgangspunktet ikke fradragsrett for kostnader til fellesarealene. Skattedirektoratet gir allikevel føring på at det foreligger forholdsmessig fradragsrett for fellesarealer i bygg som delvis brukes i avgiftspliktig virksomhet, med den begrunnelse at kostnadene med fellesareal anses som omkostninger ved oppfyllelse av leieavtalen.

Som nevnt i vedtaket er kontoret av den oppfatning at fellesarealene må kunne anses å ha tilknytning og relevans til både de utleide arealene og de tomme lokalene. Utgifter til oppgradering av fellesareal vil normalt pådras med tanke på utnyttelse av hele bygget. Anskaffelsene knyttet til et fellesareal i et utleiebygg vil dermed på anskaffelsestidspunktet være tiltenkt til felles bruk for flere leietakere. På fradragstidspunktet må dermed anskaffelsene til fellesareal også anses å være "til bruk" for "andre formål" for eier av bygget, da de tomme lokalene må anses å være til bruk i "ikke-avgiftspliktig virksomhet", jf. Ot.prp. nr. 2008-2009. De tomme lokalene må også anses å omfattes av skattepliktiges utleievirksomhet, selv om lokalene på fradragstidspunktet ikke var utleid.

Når det gjelder anførsler vedrørende faktisk bruk vil det alltid være slik at et fellesareal faktisk disponeres fullt ut av den ene leietaker som til enhver tid leier lokaler i bygget, selv om denne ikke ut fra leieavtalen har en eksklusiv rett til arealet. Den andelen av fellesareal det ikke etter avtalen kan kreves husleie for, vil avgiftsmessig anses for å ha tilknytning til "tomme lokaler"/"andre formål". Anskaffelser knyttet til denne delen av fellesarealet vil det ikke være fradragsrett for, selv om det på et tidspunkt kun er en leietaker, og dermed rent faktisk kun er en bruker av fellesarealet.

Idet utleier får på plass en avgiftspliktig leietaker, vil bruken av det eksklusivt utleide lokalet, samt den andelen av fellesarealet som kan anses for å være til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten, være avklart. På dette tidspunktet vil utleier kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift som har tilknytning til anskaffelser knyttet til det utleide lokalet inkludert en tilhørende andel av fellesarealet. Rett på fradrag for øvrige deler av fellesarealet vil etter kontorets oppfatning normalt oppstå først idet det inngås leieavtaler med avgiftspliktige leietakere for de lokalene som fellesarealet er tiltenkt.

Det kan riktignok tenkes situasjoner der formålet med fellesarealet endres, selv om øvrige deler av det eksklusive arealet ikke blir utleid, eller blir utleid til ikke-avgiftspliktige leietakere. Dette kunne for eksempel være der det blir avklart ved avtaler at øvrige leietakere ikke skal ha adgang til fellesarealet, eventuelt at det blir besluttet at de øvrige lokalene likevel ikke skal leies ut. Formålet med fellesarealene ville da etter en nærmere vurdering kunne være endret, slik at anskaffelsene til disse fullt ut blir ansett som en omkostning ved oppfyllelsen av den avgiftspliktige utleien. Fradrag for inngående merverdiavgift kan da på visse vilkår oppnås gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør eller gjennom justeringsreglene.

Kontorets oppfatning er imidlertid at formålet med hele fellesarealet ikke endres ved at utleier kun får på plass en leietaker ved ferdigstillelse, og fellesarealet kan derfor ikke i slike tilfeller i sin helhet anses for å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Kontoret er forøvrig enig i anførsel i klagen om at det med "antatt bruk" ikke kan forstås at det skal tas hensyn til usikre antakelser om mulig endret bruk i fremtiden. Vurderingen av fradragsrett skal foretas på bakgrunn av situasjonen på fradragstidspunktet, slik det er gjort i denne saken.

Det er også enighet om at mval. § 9-2 første ledd første punktum regulerer avgiftsmessige konsekvenser av eventuelle fremtidige leietakeres bruk av fellesarealene, da "kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil kunne endre seg" jf. Ot.prp. nr 59 (2006-2007). Det vil da bli samsvar mellom fradragsretten for merverdiavgift og bruken av anskaffelser over tid. At fellesarealene umiddelbart etter fullføring ble benyttet av den avgiftspliktige leietakeren, medfører imidlertid ikke at det innrømmes full fradragsrett for fellesarealene, da det er utleiers bruk av fellesarealene i den frivillig registrerte utleievirksomheten som får betydning.

Skattepliktige kan heller ikke bli hørt med at det var leieforholdet med F som var motivasjonen og foranledningen til at selskapet valgte å pusse opp fellesarealene. Ved fastsettelse av "leiebeløpet" vil dette vise seg ved at leietaker kun betaler for en forholdsmessig andel av kostnadene knyttet til fellesarealet.

Sentralskattekontoret kan ikke si seg enig i at hele den faktiske omsetningsvirksomheten knyttet til både F sitt leieobjekt og fellesarealene har vært fullt ut avgiftspliktig, og at skattepliktige derfor må ha rett til fullt fradrag for inngående avgift knyttet til de nevnte arealer. J kan ikke anses å ha faktisk omsetningsvirksomhet som knytter seg til hele fellesarealet.

Som nevnt ovenfor dekker leietakers husleie bare en andel av den "leie" skattepliktige kan forvente å få for hele fellesarealet. Det må da legges til grunn at kun en tilsvarende andel av anskaffelsene er omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalen med F. Det må derfor skje en forholdsmessig fordeling av kostnadene med fellesarealet. Etter sentralskattekontoret sitt syn vil utleie av hele fellesarealet, til eksklusiv bruk, være en betingelse for at hele fellesarealet skal omfattes av frivillig registrering og være fradragsberettiget i sin helhet.

I klagen anføres det at utgangspunktet i avsagte dommer vedrørende forståelsen av mval. § 8-1 og § 8-2, er om anskaffelsene har hatt en slik tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten at det har vært rett til forholdsmessig fradrag for anskaffelsen. Det er vist til Bowling1-dommen Rt. 2008 s 932. Det hevdes at angjeldende sak reiser samme spørsmål som Bowling 1-dommen, men med motsatt utgangspunkt. Det er ingen tvil om at fellesarealene faktisk brukes av skattepliktige i avgiftspliktig utleievirksomhet. Spørsmålet er om arealene har en slik tilknytning til et annet formål at det bare foreligger forholdsmessig fradragsrett. Det er også vist til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 s 775.

Når det gjelder Bowling 1-dommen kan kontoret ikke si seg enig i at dommen er relevant med motsatt utgangspunkt. Spørsmålet i foreliggende sak er "antatt bruk" av fellesarealet som omkostning ved oppfyllelsen av eksklusiv leieavtale i frivillig registrert utleievirksomhet. Kun en andel av fellesarealet anses å være til utleiers bruk ved oppfyllelsen av leieavtalen med F, ikke hele fellesarealet. Fellesarealet har i tillegg en slik tilknytning til "et annet formål" at det foreligger en fellesanskaffelse, og dermed foreligger det forholdsmessig fradragsrett for rehabiliteringskostnadene.

Av samme grunn finner kontoret at Høyesterettspraksis som tilsier at det ikke skal foretas noen fordeling av inngående avgift i tilfeller der en anskaffelse brukes fysisk/faktisk bare i avgiftspliktig eller unntatt virksomhet, ikke er relevant i foreliggende sak.

I klagen er det videre vist til at en nektelse av fullt fradrag for inngående merverdiavgift vil være i strid med merverdiavgiftssystemets formål. Et sentralt formål er å motvirke avgiftskumulasjon. Kontoret vil bemerke at utleier vil få dekket inn deler av sine avgiftsbelagte kostnader til fellesareal gjennom leieinntekter fra F, som er fullt ut avgiftspliktige. Denne andelen av fellesarealkostnadene vil det være fradragsrett for, og det vil ikke oppstå avgiftskumulasjon. Dersom det oppstår kumulasjon for øvrige utgifter til fellesareal, pga. kostnadene eventuelt dekkes inn gjennom utleien med F, er kontoret likevel av den oppfatning at dette hensynet ikke gir grunnlag for å se vekk fra regelverket. Det er ikke til å unngå tilfeller der reglene kan oppfattes å slå uheldig ut.

Skattepliktige har vist til at et grunnleggende formål bak fradragsreglene og justeringsreglene i merverdiavgiftsloven er at det skal være samsvar mellom fradragsretten for merverdiavgift og bruken av anskaffelser over tid. Dersom skattekontorets syn skal legges til grunn vil det kunne oppstå betydelige avvik mellom den faktiske bruken og fradragsrettens omfang. Det er i klagen vist til et eksempel.

Sentralskattekontoret vil i den forbindelse vise til ovennevnte drøftelser, og er av den oppfatning at det vil bli et korrekt forhold mellom den frivillig registrerte utleiers "bruk" av fellesarealene og fradragsrettens omfang ved inngåelse av nye leieavtaler, ved benyttelse av justeringsreglene. Reglene sørger for riktig samsvar mellom fradragsretten og bruken på ethvert tidspunkt. At skattepliktige oppnår et samlet fradrags-/justeringsbeløp på et lavere beløp enn totale kostnader for fellesarealet, er en nødvendig konsekvens av at det inngås leieavtaler med avgiftspliktige leietakere etterhvert, og samsvarer med den frivillig registrerte utleiers bruk av fellesarealet.

I klagen er det også vist til at et annet sentralt formål i merverdiavgiftssystemet er å motvirke konkurransevridning. En effekt av skattekontorets syn vil være at det oppstår konkurransevridning mellom ulike eiere. Skattepliktige vil konkurrere om de samme leietakere som andre utleiere som ikke har noen ledige lokaler i sine bygg, og som dermed vil ha full fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til fellesarealene i sine bygg.

Kontoret kan ikke si seg enig i denne anførsel. Det kan bemerkes at nevnte utleiere vil oppkreve utgående avgift på leie for alle forholdsmessige deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av de enkelte leieavtaler til eksklusive arealer, som er omfattet av frivillig registrering. Det vil dermed foreligge en korresponderende fradragsrett for inngående avgift for de deler av fellesarealet som anses som oppfyllelse av leieavtalene. Dette er i henhold til det grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Forøvrig vil det uansett oppstå forskjell i forhold til utleiere som har mange ikke avgiftspliktige leietakere, som kun vil få forholdsmessig fradrag for fellesarealet, og dermed må innkreve en høyere leie for å dekke inn kostnadene med fellesarealer. Fradragsretten avhenger av hvilken virksomhet bygget leies ut til.

I tilsvar til varsel påpekte skattepliktige at flere utleiere i de senere år har krevd fradrag for fellesarealer basert på den samme metodikk som selskapet, samt at det er avklart med myndighetene gjennom søknader om tilbakegående avgiftsoppgjør etc. Et eventuelt etterberegningsvedtak overfor selskapet vil innebære en urimelig og uheldig forskjellsbehandling.

I vedtaket ble det vist til at sentralskattekontoret ikke kjente til saker der skattemyndighetene hadde lagt til grunn en annen forståelse av regelverket, og skattepliktige viste heller ikke til konkrete tilfeller. Det kan ikke utelukkes at enkelte avgiftspliktige har fått fradrag basert på selskapet sin lovforståelse, men dette er i så fall ikke en praksis som er kommet til utrykk gjennom Merverdiavgiftshåndboken eller gjennom andre publiserte uttalelser eller avgjørelser. Ut fra dette må det legges til grunn at det ikke foreligger noen forvaltningspraksis som er rettslig bindende og at kontorets lovforståelse ikke innebærer noen usaklig forskjellsbehandling.

I klagen påpekes det at selskapets lovtolkning, hvor det ses hen til den faktiske bruken, har støtte i langvarig forvaltningspraksis basert på uttalelser fra Finansdepartementet, jf. Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave punkt 8-2.8. Det finnes ikke forvaltningspraksis som i særlig grad støtter den oppfatning skattekontoret har lagt til grunn. Det tyder på at det i liten grad eller ingen grad eksisterer slik praksis.

Kontoret vil bemerke at vedtaket nettopp tar utgangspunkt i nevnte uttalelser fra Finansdepartementet, gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken punkt 8-2.8, om at fordeling må baseres på et skjønn over den "antatte bruk", dvs. utleiers "antatte bruk". Skattekontorets syn er således at den løsning som er lagt til grunn i vedtaket er i samsvar med lovens ordlyd samt andre rettskilder.

Kontoret er forøvrig av den oppfatning at vedtaket samsvarer med Finansdepartementets fortolkningsuttalelse om justeringsreglene av 16. november 2007 punkt 3, hvor departementet uttaler seg om justering for henholdsvis "eksklusive" leieobjekter og fellesarealer. Departementet gir her klart uttrykk for at fellesarealer i utleiebygg skal behandles som egne/særskilte arealer i forhold til fradrags/justeringsreglene, og at det er "bruken" av fellesarealene som avgjør fradragsretten/prosenten for arealene.

I klagen anføres det også at flere reelle hensyn støtter skattepliktiges tolkning av regelverket. Sentralskattekontoret er enig i at hensynet til kontroll og notoritet tilsier at det bør være objektivt konstaterbar faktisk bruk, og ikke usikre og subjektive intensjoner om fremtidig bruk som skal legges til grunn ved vurderingen. Det har forøvrig formodningen for seg at en utleier med store ledige lokaler har en intensjon om å leie ut så mye som mulig av lokalene. Den løsning som er lagt til grunn i vedtaket, er enkel å dokumentere og kontrollere, og tar utgangspunkt i de faktiske forhold på fradragstidspunktet. Ved flere leietakere i et bygg, som leies ut til avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere, vil det med skattepliktiges utgangspunkt bli vanskelig å vurdere objektivt i hvor stor grad fellesarealene brukes innenfor og utenfor avgiftsområdet. Man ville lett ende opp med en usikker sannsynlighetsvurdering eller "påstand mot påstand".

Skattepliktige påpeker i klagen at dersom det gis fullt fradrag for inngående avgift for driftskostnader knyttet til fellesarealet, må dette også gjelde for oppussingskostnadene for fellesarealene. Ved denne vurdering har kontoret lagt til grunn Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken pkt 8‑2.8, hvor driftskostnader/rengjøringskostnader av areal som anses som fellesareal, vil være en fellesanskaffelse hvor avgiftsfradrag kan fordeles etter omsetning, jf. FMVA § 8-2-2. Dette er en uttalelse som kun gjelder driftskostnader/rengjøringskostnader av fellesareal, og kan ikke få betydning for rehabiliteringskostnader.

Det er videre anført at det i vedtaket siteres fra Merverdiavgiftshåndbokens omtale av fellesarealer under pkt. 8-1.4.1, der direktoratet uttaler at utleier vil ha forholdsmessig fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer i bygg med både avgiftspliktige og unntatte leietakere. Dette er skattepliktige enig i. Situasjonen direktoratet beskriver forutsetter imidlertid at det faktisk er både avgiftspliktige og unntatte leietakere i det aktuelle bygget. I foreliggende sak var det bare avgiftspliktige leietakere, og direktoratet uttalelser i håndboken tilsier derfor at det foreligger full fradragsrett.

Kontoret vil bemerke at det har vist til Merverdiavgiftshåndbokens omtale, ettersom den gjelder arealer som ikke er særskilt utleid. I uttalelsen er det vist til at både avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte disse fellesarealene. Det er kontorets oppfatning at uttalelsen ikke blir mindre aktuell fordi noen eksklusive arealer i et bygg står tomme, da uttalelsen gjelder fellesarealer. Direktoratet har anført at forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Spørsmålet blir da hva som kan anses som omkostninger ved oppfyllelsen av de enkelte leieavtaler, som gir forholdsmessig fradragsrett.

Til skattekontorets merknad i vedtaket om at fellesarealene må kunne anses å ha tilknytning og relevans til både de ledige og de utleide arealene, viser skattepliktige til at i henhold til Høyesteretts praksis er disse kriteriene bare relevant i visse tilfeller. Synspunkter om hvorvidt en anskaffelse også er «relevant for» eller har «nær og naturlig tilknytning til» avgiftsunntatt virksomhet, er bare relevant i tilfeller der det ikke kan konstateres noen direkte faktisk/fysisk bruk i avgiftspliktig virksomhet, der den faktiske bruken av en anskaffelse er utenfor den avgiftspliktige virksomheten eller der bruken er svært liten/underordnet i forhold til bruken i avgiftsunntatt virksomhet. Kontoret vil bemerke at en i vedtaket ønsket å fremheve at fellesarealet språklig sett også har tilknytning og relevans for de tomme lokalene. Dette er utdypet videre i påfølgende setning, hvor det påpekes at utgifter til oppgradering av fellesareal normalt vil pådras med tanke på utnyttelse av hele bygget.

I klagen anføres det at hvilke tanker en utleier gjør seg i forbindelse med oppgradering av fellesarealer vil kunne variere fra tilfelle til tilfelle. Det bestrides ikke at skattepliktige gjerne ville ha flere leietakere enn F, men oppussing av fellesarealene var uansett helt nødvendig for å oppnå utleie til denne ene leietakeren. Med skattekontorets tilnærming vil muligheten for fradrag for (deler av) merverdiavgiften på oppussingskostnadene gradvis bli "spist opp", samtidig som fellesarealene faktisk brukes i fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Det er altså leietakere som omfattes av skattepliktiges frivillige registrering som fullt ut står for "forbruket" av den investeringen oppussingen av fellesarealet utgjorde. Både den faktiske bruken og formålet med å unngå avgiftskumulasjon tilsier at skattepliktige skal ha full fradragsrett.

Til dette kan det igjen bemerkes at fellesarealene ikke er omfattet av frivillig registrering, og at det i utgangspunktet ikke er fradragsrett for rehabiliteringskostnadene. Fradragsretten kan justeres etterhvert som leieavtaler med avgiftspliktige leietakere inngås, for forholdsmessig andel av fellesarealomkostningene til oppfyllelse av leieavtalene for eksklusive arealer.

Kontoret er forøvrig ikke enig i anførsel i klagen om at vedtaket beror på en svært bedriftsøkonomisk betraktning som ikke har støtte i ordlyden, men er av den oppfatning at vedtaket er fattet i samsvar med lovens ordlyd.

Skattepliktige viser til vedtaket der det uttales at det kan tenkes situasjoner der formålet med fellesarealene endres, selv om øvrige deler av det eksklusive arealet ikke blir utleid, eller blir utleid til ikke-avgiftspliktige leietakere. Som eksempler nevnes at det kan bli avklart ved avtaler at øvrige leietakere ikke skal ha bruksrett til fellesarealet, eventuelt at det besluttes av øvrige lokaler ikke skal leies ut. Skattepliktige forstår det slik at skattekontoret mener at skattepliktige, på det tidspunkt nevnte type forhold inntrer, kan kreve fradrag/justering basert på det prinsipp selskapet faktisk har benyttet, dvs. faktisk bruk av fellesarealene. Skattepliktige mener dette er feil tilnærming. Det kan ikke tas hensyn til en teoretisk fremtidig bruk. Det naturlige vil være å ta utgangspunkt i faktisk og avklart bruk, mens eventuelle senere beslutninger om endret bruk kan resultere i plikt/rett til justering.

Kontoret er ikke enig i skattepliktiges fortolkning, og vil tilføye at i samme avsnitt uttales det videre at "Formålet med fellesarealene ville da etter en nærmere vurdering kunne være endret, slik at anskaffelsene til disse fullt ut blir ansett som en omkostning ved oppfyllelsen av den avgiftspliktige utleien". Anskaffelsene til fellesareal vil da være til "antatt bruk" i den frivillig registrerte virksomheten, og fradragsretten kan justeres opp fra dette tidspunkt. Det foreligger da eksklusiv bruksrett av fellesarealene. Fradragsretten vil da basere seg på faktisk og avklart bruk. Kontoret fastholder at formålet med fellesarealene ikke ble endret ved at skattepliktige fikk på plass bare en leietaker, og at fellesarealet ikke i sin helhet kan anses for å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

I vedtaket er det vist til at skattepliktige ikke kan bli hørt med at det var leieforholdet med F som var motivasjonen til oppussing av fellesarealene. Skattepliktige bemerker i klagen at det ikke er noen direkte sammenheng mellom oppussingskostnadene for fellesarealene og husleien. Husleien er basert på markedsleie i det aktuelle området og forhandlinger mellom partene.

Kontoret vil igjen vise til at vurderingstemaet følger av mval. § 8-2 første ledd, hvor en skal komme frem til "antatt bruk" av fellesarealet i utleiers frivillig registrerte utleievirksomhet. Bestemmelsen åpner for skjønn. I denne konkrete saken har kontoret tatt utgangspunkt i inngått kontrakt, hvor en andel av fellesarealet anses som oppfyllelse av leieavtalen for eksklusive arealer. Denne andelen er uavhengig av markedsleie, og tar utgangspunkt i hvilken andel av fellesarealer utleier anser å knytte seg til det enkelte eksklusive utleieareal, og som er inntatt i leieavtalen. Å ta utgangspunkt i denne andelen i kontrakten anser kontoret for å være en objektiv og korrekt fastsettelse av "antatt bruk" av fellesarealene i frivillig registrert virksomhet, uavhengig av antall leietakere, og i samsvar med det ovenfornevnte symmetriprinsippet.

I klagen vises det til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justeringsreglene. Ut i fra denne lovtolkning er det ikke dekning for skattekontorets synspunkt om i hvilken grad selskapet oppnår leieinntekter knyttet til de foretatte investeringer på fellesarealene, skal ha betydning for størrelsen på fradraget.

Skattekontoret vil først bemerke at nevnte eksempel ikke kan sammenlignes med foreliggende tilfelle, da eksempelet fremstår å gjelde kun en leietaker for hele bygget. Uansett må fellesarealet anses som omkostninger ved oppfyllelsen av den ene leieavtalen, og dermed være fradragsberettiget tilnærmet fullt ut for de tre månedene den ene avgiftspliktige leietakeren brukte bygget, avhengig av vurderingstemaet "antatt bruk". Ved utleie av hele bygget til en leietaker vil gjerne hele fellesarealet være til eksklusiv bruk, og dermed vil hele fellesarealet omfattes av frivillig registrering, slik at det blir fradragsrett fullt ut. Ved opphør av den avgiftspliktige utleievirksomheten må det skje en samlet justering ved opphøret, jf. mval. § 9‑2 første ledd.

I varselet viste sentralskattekontoret til at et formål med ordningen med frivillig registrering er å likestille avgiftspliktige næringsdrivende som leier lokaler med de som eier lokaler, og viste i denne forbindelse til FMVA § 2‑3‑1. Kontoret hevdet at F bare ville eid en ideell andel av fellesarealet i bygget dersom F selv hadde eid lokalene de leier av selskapet, og dermed bare ville fått et fradrag for kostnader til fellesareal som tilsvarer det forholdsmessige fradraget kontoret vurderte å innrømme selskapet. Etter skattepliktiges syn blir det ikke riktig å ta utgangspunkt i en slik hypotetisk situasjon. Et mer nærliggende alternativ ville vært at F hadde eid sitt eget bygg. Sentralskattekontoret er av den oppfatning at konklusjonen vedrørende fradragsrett ville blitt den samme også i dette alternativet. Dersom F bare hadde brukt en etasje til avgiftspliktig virksomhet, og de øvrige lokaler stod tomme, ville bare en forholdsmessig andel av kostnadene til fellesareal vært ansett som til antatt bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-2. Dette under forutsetning av at fellesarealene også ble oppført for bruk for de tomme lokalene og dermed også anses å ha tilknytning og relevans til de tomme lokalene/andre formål.

Skattepliktige påpeker at formålet med bestemmelsen i FMVA § 2-3-1 ikke er å regulere omfanget av fradragsrett for fellesarealer, men å definere hvilke areal som kan omfattes av en frivillig registrering og hvilke areal som ikke kan omfattes. Det er ikke slik at bestemmelsen likestiller utleiers fradragsrett med den fradragsrett leietakeren ville hatt. Tvert imot er det et helt sentralt element i ordningen med frivillig registrering at utleier har full fradragsrett for inngående avgift for arealer der leietaker bare ville hatt forholdsmessig fradragsrett (såkalte myldreareal). Ordningen med frivillig registrering resulterer dermed ofte i at en utleier får langt større fradrag for inngående avgift enn det leietakeren ville fått.

Sentralskattekontoret er enig i skattepliktiges oppfatning at formålet med FMVA § 2-3-1 i utgangspunktet er å definere hvilke arealer som kan omfattes av en frivillig registrering. Men det gir også et utgangspunkt for hvilken forholdsmessig andel av fellesarealkostnader som kan anses å ha tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, og dermed være fradragsberettiget. Forøvrig mener kontoret at sammenligningen med et såkalt myldreareal er lite treffende. Et myldreareal er et eksklusivt utleieareal for en leietaker, som anvendes i kombinert virksomhet av den ene leietakeren. Leietaker faktureres i disse tilfeller med utgående avgift for hele leiebeløpet, og leietaker på sin side får forholdsmessig fradragsrett for husleien. Det er derfor ikke sammenlignbart med et fellesareal som på anskaffelsestidspunktet er tiltenkt flere brukere, hvor leietakerne av de eksklusive areal betaler en forholdsmessig andel for bruken av fellesarealet.

Skattepliktige anfører at sentralskattekontoret setter til side den fradragsføring skattepliktige selv har foretatt basert på faktisk bruk, og i stedet pålegger skattepliktige en fordelingsmetodikk som er basert på prinsippene om arealbasert fordeling i FMVA 8-2-1. Skattepliktige kunne muligens valgt å benytte denne fordelingsmetodikken, men kan ikke pålegges denne metodikken så lenge skattepliktiges egen metodikk utvilsomt gjenspeiler den faktiske bruken av fellesarealet. Kontraktsreguleringen utgjør en del av husleiefastsettelsen, og gir ikke uttrykk for at det er noen realitet i at F leier en andel av fellesarealet. Det vises videre til ovennevnte uttalelse fra Finansdepartementet og NOU 1990:11.

Kontoret vil presisere at skattepliktige sin foretatte fradragsføring settes til side fordi fellesarealene må anses å ha tilknytning og relevans til både de utleide arealer og de tomme lokalene, da anskaffelsen på fradragstidspunktet var tiltenkt flere leietakere. Ved beregning av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Skattepliktige har påberopt seg at de har foretatt et forsvarlig skjønn, og at det ikke kan settes til side av skattemyndighetene. Sentralskattekontoret er enig i utgangspunktet om at et forsvarlig skjønn ikke kan settes til side. Etter sentralskattekontorets oppfatning bygger imidlertid skattepliktiges skjønn på uriktig forståelse av hvilken andel av fellesarealkostnader som skal anses til antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er også krevd fradrag fullt ut etter mval. § 8-1. Skattepliktige skjønn anses på bakgrunn av ovennevnte ikke forsvarlig og ble satt til side, jf. § 12‑1 første ledd.

Det anføres videre at det var umulig for skattepliktige å vite hvordan den fremtidige bruken av fellesareal vil fordele seg mellom F og fremtidige leietakere.

Anførselen har etter sentralskattekontorets oppfatning ingen betydning for vurderingen av anskaffelsens formål på fradragstidspunktet. Det er videre klarlagt i Borgarting lagmannsretts dom av 31.mars 2008 IT Fornebu Eiendom AS, at det ikke kan fradragsføres inngående merverdiavgift før det foreligger leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere. Det samme vil etter kontorets oppfatning gjelde inngående avgifts knyttet til fellesareal. I det en leiekontrakt inngås, må det avgjøres hvor stor andel av kostnadene ved fellesarealet som kan anses som en omkostning til oppfyllelsen av den signerte kontrakten. Dersom bruken av bygget endres, for eksempel ved at det inngås nye leieavtaler, vil det vil forøvrig være mulighet for å benytte tilbakegående avgiftsoppgjør for utleid areal innen seks måneder fra fullføringstidspunktet, jf. FMVA § 8-6-2. Det kan videre foretas en positiv justering som følge av at det ikke-avgiftspliktige formål eventuelt forlates. Det følger av SKD melding nr. 8/2011 pkt 4 at fellesanskaffelser etter en nærmere vurdering vil kunne være gjenstand for positiv justering som følge av frafallelse av planer for utleie av eiendom.

Skattepliktige påpeker at en viktig grunn til at det ble valgt å kreve fullt fradrag for fellesarealet basert på en vurdering av faktisk bruk, er at den fordelingsmetodikken sentralskattekontoret legger opp til vil reise en rekke vanskelige fortolkningsspørsmål som p.t. ikke er avklart fra avgiftsmyndighetenes side, og som i verste fall kan medføre at fradragsretten for vesentlige deler av merverdiavgiften på byggekostnadene for fellesarealene går tapt selv om hele bygget på sikt skulle bli utleid til avgiftspliktige leietakere. Ettersom det gjelder et rehabiliteringsprosjekt, vil en andel av kostnadene knyttet til fellesarealene være å anse som vedlikehold som faller utenfor merverdiavgiftslovens justeringsregler.

Sentralskattekontoret viser i den sammenheng til de skisserte løsninger ovenfor for fradragsrett for kostnader i ettertid. Kontoret vil påpeke at den andel av vedlikeholdskostnader som ikke kan justeres, ikke vil falle inn under 6-månedersfristen i FMVA § 8-6-2 da disse kostnadene ikke anses som kapitalvarer. Her vil 3-årsfristen i mval. § 8-6 for tilbakegående avgiftsoppgjør gjelde. Det kan videre bemerkes at dersom utleier hadde fått fullt fradrag basert på første avgiftspliktige leietaker, ville det ikke være mulig å justere for de nevnte kostnadene (pga. ikke kapitalvare) hvis det f eks. ble leid ut til ikke-avgiftspliktige leietakere i ettertid.

I varselet har sentralskattekontoret vist til dommer vedrørende IT Fornebu AS og Thorvald Meyers gate 72 Næring AS til støtte for sitt syn. Skattepliktige hevder at ingen av de to dommene har direkte relevans for angjeldende sak, da de ikke gjelder sammenlignbare forhold.

I IT Fornebu eiendom AS-dommen uttaler retten at inngående avgift ikke er fradragsberettiget før arealene som anskaffelsen er knyttet til, "faktisk er leid bort til en avgiftspliktig bruker". Angjeldende sak omhandler ikke direkte samme forhold. Men så lenge de resterende eksklusive arealene ikke "faktisk er leid bort til en avgiftspliktig bruker", vil det ikke foreligge noen omkostninger knyttet til fellesareal ved oppfyllelse av en leieavtale som er til "antatt bruk i registrert utleievirksomhet", da det ikke finnes en leieavtale.

Sentralskattekontoret er forøvrig enig i at dommen vedrørende Thorvald Meyersgt 72 Næring AS ikke er sammenlignbar med angjeldende sak, da leietaker/F hadde avtalefestet bruksrett til fellesarealet.

På denne bakgrunn fastholder sentralskattekontoret at fellesarealet på fradragstidspunktet ble brukt til utleiers oppfyllelse av leieavtale i frivillig registrert utleievirksomhet, samt til "andre formål"/"tomme lokaler". Fradragsretten følger da av bestemmelsen i mval. § 8-2. Fellesarealet anses dermed ikke fullt ut "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet etter mval. § 8-1. Slik kontoret ser det følger det direkte av lovens ordlyd.

Finansdepartementet i brev av 13. februar 1978 uttalt at for fellesrom i bygg som er oppført til eksklusiv bruk i avgiftspliktig virksomhet og til formål som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomheten, f. eks. felles vaskerianlegg, resepsjon, korridorer og lignende, må fordeling baseres på et skjønn over den antatte bruk, jf. Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8.2.8. I NOU 1990:11 er det også uttalt at for arealer som gjenstår etter at rom mv. er henført direkte til avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal fordeling ikke skje på grunnlag av arealfordelingen i bygget for øvrig, da dette ikke nødvendigvis gjenspeiler bruken. Etter tidligere forskrift nr 18 § 1 (nå mval. § 8-2 første ledd) skal avgift på slike fellesarealer fordeles forholdsmessig etter en konkret vurdering av forventet bruk. (Ordlyd i mval. § 8-2 er antatt bruk.)

Fradragsretten for kostnader knyttet til fellesarealer skal etter dette fordeles etter skjønn over "antatt bruk" i den frivillig registrerte utleievirksomheten på fradragstidspunktet.

Utleiers andel av omkostninger knyttet til fellesareal til oppfyllelse av leieavtalen med F, anses å fremgå av avtalen inngått mellom skattepliktige og F. F betaler således en forholdsmessig andel av kostnadene knyttet til fellesarealet. Sentralskattekontoret har på bakgrunn av ovennevnte kommet til at denne forholdsmessige kostnaden til fellesareal anses å være til "antatt bruk i den registrerte utleievirksomheten" til utleier. Den øvrige andel av kostnader til fellesareal er til antatt bruk for tomme lokaler/"andre formål" for skattepliktige.

Skattepliktige anfører at det faktum at leiekontrakten mellom skattepliktige og F angir en andel av fellesarealet som en del av leieobjektet, kan gi et feilaktig inntrykk av at en andel av fellesarealet er utleid til F. Sentralskattekontoret vil i den anledning bemerke at selv om leietakers betaling for fellesareal ikke innebærer utleie av fellesareal som sådan, gir betalingen uttrykk for hvilke kostnader som utleier og leietaker anser er relevant for den spesifikke leietakers leieforhold. Det er nærliggende å legge til grunn at årsaken til at leietaker ikke betaler en høyere leie, er at det av partene i avtalene er ansett som riktig at øvrige kostnader skal dekkes av leiebeløp fra andre leietakere i bygget.

Skattepliktige anfører videre at dersom det legges avgjørende vekt på kontraktsformuleringer ved vurderingen av fradragsrettens omfang, vil det gi utilsiktet forskjell mellom tilfeller som i realiteten er like. I mange leiekontrakter angis det nemlig ikke at leietakeren skal leie en bestemt andel av fellesarealet. Sentralskattekontoret vil bemerke at det ved fordeling av kostnader for fellesareal, har Finansdepartementet i 1978 uttalt at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk. Ordlyden i mval. § 8-2 åpner også for skjønn i disse tilfeller, jf. "antatt bruk". Et skjønn over antatt bruk må dermed legges til grunn i hver konkrete sak. Dersom det er angitt en andel av fellesarealet i leiekontrakten, vil dette oftest være et naturlig utgangspunkt for skjønnet. I andre tilfeller må en benytte andre parametre for å finne frem til den andelen av fellesarealet som er til bruk i den avgiftspliktige utleien. Utgangspunktet for skjønnet er dermed det samme, uavhengig av hvordan leiekontraktene er formulert.

Sentralskattekontoret er forøvrig enig med skattepliktige i at bakgrunnen for at kontrakten er utformet som den er, ikke har sammenheng med at F bare skal bruke en andel av fellesarealet. Den husleien F skal betale skal bare dekke en andel av den samlede "leie" skattepliktige kan forvente å oppnå fra fellesarealet dersom bygget senere blir fullt ut utleid, uten at det innebærer noen begrensninger i F sin bruk av fellesarealet. Sentralskattekontoret vil imidlertid igjen presisere at F bare har bruksrett til fellesarealet, ikke eksklusiv bruksrett.

5.3 Oppsummering

Sentralskattekontoret legger til grunn at det ikke vil være full fradragsrett for inngående avgift for kostnader til rehabilitering av et fellesareal der kun deler av det eksklusive arealet er utleid til avgiftspliktig virksomhet, og de resterende lokalene står tomme. Inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer vil kunne være fradragsberettiget, fordi de regnes som omkostninger knyttet til oppfyllelsen av en avtale om avgiftspliktig utleie. Det er imidlertid kontorets oppfatning at leiekontrakten vedrørende deler av det eksklusive arealet, kun vil medføre at deler av fellesarealet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. At leieforholdet er effektuert, slik at fellesarealet rent faktisk kun benyttes av en avgiftspliktig leietaker, har som et utgangspunkt ikke betydning for omfanget av fradragsretten i et slikt tilfelle. Fellesarealet er ment for å benyttes av alle leietakerne i bygget, og inngåelse av en leiekontrakt knyttet til deler av det eksklusive lokalet kan ikke medføre at anskaffelsene er fullt ut til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomhet.

Ved beregning av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Skattepliktige har påberopt seg at de har foretatt et forsvarlig skjønn, og at det ikke kan settes til side av skattemyndighetene. Sentralskattekontoret er enig i utgangspunktet om at et forsvarlig skjønn ikke kan settes til side. Etter sentralskattekontorets oppfatning bygger imidlertid skattepliktiges skjønn på uriktig forståelse av hva som skal anses som til antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er også krevd fradrag fullt ut etter mval. § 8-1. Skattepliktige skjønn anses på bakgrunn av ovennevnte ikke forsvarlig og settes til side, jf. § 12-1 første ledd. Etter skfvl. § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

På denne bakgrunn skjønnsberegnet sentralskattekontoret andel av fellesarealkostnader til bruk i avgiftspliktig virksomhet som følger, jf. skfvl § 12‑1 første ledd:

Fellesareal iht. leieavtalen/totalt fellesareal = andel fellesareal til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. 689,90/4126,20 = 0,1672 = 16,72 %.

(Tallene er hentet fra vedlegg av e-post den 3. mai 2016 fra H.)

Det medførte at fradragsført inngående avgift knyttet til den resterende del av fellesarealet ble tilbakeført med kr 14 822 862 (17 798 826 * 0, 8328). Tilbakeføringen ble gjennomført i 5.termin 2015 i samsvar med fradragsført inngående merverdiavgift på kostnadene.

Sentralskattekontoret foreslår at nemnden fastholder vedtaket."

 

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og i vedtak datert 30. juni 2017, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

6.2 Endringsadgang

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og konklusjon i spørsmålet om det foreligger endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑1, jf. 12‑2. Det vises til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og til skattekontorets vedtak datert 30. januar 2017.

6.3 Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 første ledd. Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001), jf. Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei).

Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Skattepliktige (utleier) har dermed ikke fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår videre av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2 at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget til enhver tid disponeres, herunder hvilke areal som er leid ut til fradragsberettiget formål.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR‑2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet vil bemerke at lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...]."

Sekretariatet bemerker at fellesareal som for eksempel trapper, korridorer, felles inngangsparti mv. i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3 ikke er å anse som utleid areal. Dette fordi de ikke anses særskilt utleid. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om arealene brukes helt eller delvis i registrert virksomhet. Sekretariatet viser til dom fra Agder lagmannsrett av 5. mars 2018, LA‑2017-114740. Dommen gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader og driftskostnader knyttet til arealer utleid til et selskap som drev kombinert virksomhet (treningssenter), herunder omfanget av fradragsretten for merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til leietakers bruk av fellesarealene. Når det gjelder vurderingen av fellesarealene opp mot den frivillige registreringen uttalte retten:

"Lagmannsretten er enig med Skatt sør i at fellesareal, i relasjon til mval § 2‑3, ikke er å anse som utleid areal. At det i henhold til leiekontrakten også skal betales leie for en andel av fellesarealene endrer ikke dette. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om de brukes helt eller delvis av en registrert næringsvirksomhet."

Retten viste deretter til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 punkt 8-1.4.1 (tilsvarende i 14. utgave 2018 pkt. 8-1.4.1 side 714);

"For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet."

Retten viste også til MVA-kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. hvor det på side 162-163 står:

"Utleievirksomheten kan omfatte både arealer som inngår i den frivillige registreringen, og arealer som ikke inngår. Det kan bli anskaffet varer og tjenester som skal brukes til både registrerte og ikke-registrerte arealer. Det kan utelukkende gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på de anskaffelser som gjelder registrert utleievirksomhet. Bestemmelsene om forholdsmessig fordeling i mval. § 8-2 gjelder tilsvarende.

Deler av bygg kan være fellesarealer som brukes både av leietakere med registreringspliktig og leietakere med unntatt virksomhet, f.eks. korridorer, felles inngangsparti mv. I slike tilfeller må utleier ved fordeling av inngående merverdiavgift ikke kreve fradrag for de andeler av fellesareal som benyttes til unntatt virksomhet, og som derfor ikke inngår i registreringen."

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 sier at det for fellesanskaffelser kun gis fradrag for den del som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Ved oppføringskostnader gjelder hjelperegelen i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 forutsatt at oppføringskostnadene fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter, jf. LA-2017-114740. Retten trekker også frem MVA-kommentaren (2016) side 535-536:

"Også utleier har gjerne kostnader til oppføring, drift og vedlikehold av bygget. For utleier vil alle areal som omfattes av den frivillige registrering være fullt ut til bruk i registrert virksomhet, uansett om arealet også brukes av leietaker i unntatt virksomhet (myldreareal), […]. Dette gjelder dog ikke for fellesareal, som ikke anses omfattet av den frivillige registrering. De anses ikke leid ut i bestemmelsens forstand. For kostnader til fellesareal eller fellestiltak, må det da skje en fordeling ut fra bruk, jf. mval § 8-2, alternativt etter hjelperegelen i fmval. § 8-2-1 eller § 8-2-2 forutsatt at de etter et forretningsmessig skjønn er egnet til å si noe om bruken. [...]"

For øvrig viser sekretariatet til skattekontorets gjennomgang av regelverket i redegjørelsen ovenfor og i vedtak datert 30. juni 2017.

6.4 Konkret vurdering

6.4.1 Vurdering av fradragsrett for kostnader knyttet til fellesareal

Problemstillingen i saken er hva som er riktig behandling av rehabiliteringskostnader knyttet til fellesarealer i bygget når kun en del av byggets eksklusive arealer er utleid til avgiftspliktig leietaker og resten av lokalene står tomme. Spørsmål om skattepliktige kan kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift på 5. termin 2015 for kostnadene, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, § 8-1, eller om det foreligger forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2.

Sekretariatet mener at det ikke vil være full fradragsrett for inngående avgift for kostnader til rehabilitering og ombygging av et fellesareal der kun deler av det eksklusive arealet er utleid til avgiftspliktig virksomhet og de resterende lokalene står tomme. Inngående avgift på kostnader knyttet til fellesarealer vil kunne være fradragsberettiget, fordi de regnes som omkostninger knyttet til oppfyllelsen av en avtale om avgiftspliktig utleie. Det er sekretariatets oppfatning at leiekontrakten vedrørende deler av det eksklusive arealet, kun vil medføre at deler av fellesarealet er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. At leieforholdet er effektuert, slik at fellesarealet rent faktisk kun benyttes av avgiftspliktige leietakere, har som et utgangspunkt ikke betydning for omfanget av fradragsretten i et slikt tilfelle. Fellesarealet er ment for å benyttes av alle leietakerne i bygget, og inngåelse av en leiekontrakt knyttet til deler av det eksklusive lokalet kan ikke medføre at anskaffelsene er fullt ut til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomhet.

Sekretariatet vil begrunne dette nærmere i det følgende.

Sekretariatet er enig i vurderingen til skattekontoret i redegjørelsen ovenfor og gir vår tilslutning til denne.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at fellesarealet på fradragstidspunktet ble brukt til utleiers oppfyllelse av leieavtale i frivillig registrert utleievirksomhet, samt til "andre formål"/"tomme lokaler".

Det følger klart av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er fullt ut "til bruk" i den registrerte virksomheten. Dersom en registrert virksomhet anskaffer varer og tjenester som er "til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål", foreligger det kun rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for den del av varen eller tjenesten som er til "antatt bruk" i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Fradragsretten i denne saken må følge bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8‑2. Fellesarealet anses ikke fullt ut "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Sekretariatet mener dette følger direkte av lovens ordlyd.

Etter sekretariatets vurdering følger det klart av HR-2017-1948-A at det ikke foreligger fradragsrett for lokaler som står tomme da det følgelig ikke er inngått noen leieavtale for disse lokaler, og således ingen identifisert og avklart bruk (i avgiftspliktig virksomhet). Etter sekretariatets vurdering må dette da også gjelde for kostnader vedrørende fellesareal som må henføres til slike ledige arealer.

Etter sekretariatets vurdering kan det at leietakeren hadde tilgang til hele fellesarealet ikke medføre at det foreligger full fradragsrett for hele fellesarealet. Et fellesareal er per definisjon et areal til felles bruk for byggets leietakere, og således vil et fellesareal alltid være tilgjengelig fullt ut for hver leietaker. At F på daværende tidspunkt var eneste leietaker i bygget og som en følge av dette at fellesarealet kun ble benyttet av denne ene avgiftspliktige leietaker, kan ikke medføre at hele fellesarealet må anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1. Fellesarealet er ment å være til nytte for alle leietakerne i bygget, og inngåelse av en leiekontrakt knyttet til deler av det eksklusive lokalet medfører kun at en forholdsmessig andel av anskaffelsene er til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Sekretariatet mener dette er i tråd med det grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående- og inngående merverdiavgift nevnt ovenfor. Det bemerkes i denne forbindelse at en utleier vil oppkreve utgående avgift på leie for en forholdsmessig andel av fellesarealet som anses som oppfyllelse av det enkelte leieforhold av eksklusive arealer omfattet av den frivillige registrering. Det vil samtidig foreligge en korresponderende fradragsrett for inngående avgift for den delen av fellesarealet som anses som oppfyllelse av leieavtalen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det ikke vil være full fradragsrett for inngående avgift på rehabiliteringskostnader knyttet til fellesareal der kun deler av det eksklusive arealet er utleid til avgiftspliktig virksomhet, og hvor de resterende lokalene står tomme, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, jf. §§ 8-1 og 8‑2.

Sekretariatet vil avslutningsvis få bemerke at skattepliktige v/fullmektig har kommet med omfattende anførsler i sin klage vedrørende deres syn på saken. Sekretariatet vil bemerke at vi har lest og vurdert hver enkelt anførsel og finner med bakgrunn i skattekontorets redegjørelse ovenfor anførslene tilstrekkelig belyst og vurdert.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger eller nytt faktisk grunnlag som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Skattepliktige har i merknadene anført at sekretariatet ikke har kunnet påvise noen rettskilder som gir klar støtte til det syn sekretariatet gir uttrykk for og/eller som har tilstrekkelig vekt til å underbygge sekretariatets lovtolkning.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet nøyer seg med å vise til vår vurdering ovenfor.

Utover dette har skattepliktige i all hovedsak reagert på at det er fremmet en rekke anførsler til støtte for klagernes lovtolkning som ikke er gjengitt eller drøftet i innstillingene. Etter skattepliktiges syn inneholder merknadene datert 29. november 2019 anførsler som skattepliktige mener bør ha avgjørende betydning for utfallet av sakene, men som sekretariatet ikke har kommentert. Som eksempel er det pekt på det faktum at Skatteetaten aksepterer fradragsrett for inngående merverdiavgift på driftskostnader til fellesarealer ut ifra fellesarealenes faktiske bruk, slik at fordelingsnøkkelen ikke påvirkes av ledige lokaler. Det er også pekt på det forhold at også en bedriftsøkonomisk tilnærming og hensynet til symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift tilsier at den faktiske bruken skal legges til grunn for fradragsføringen.

Til dette skal sekretariatet bemerke at disse anførslene er vurdert i drøftelsen ovenfor, og vi viser derfor dit. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at skattekontoret med henvisning til FMVA § 8-2-2, jf. Merverdiavgiftshåndboken pkt. 8-2.8 har lagt til grunn at driftskostnader/rengjøringskostnader av areal som anses som fellesareal, f.eks. trapper/korridorer mv., vil være en fellesanskaffelse hvor avgiftsfradrag kan fordeles etter omsetning. Det er videre presisert at dette er en uttalelse som kun gjelder driftskostnader/rengjøringskostnader av fellesareal, og kan ikke få betydning for rehabiliteringskostnader. I vedtaket ble det dermed innrømmet fradragsrett for kostnader til rengjøring av fellesareal fullt ut, så lenge selskapet kun har avgiftspliktig omsetning.

Sekretariatet vil til dette bemerke at vi slutter oss til denne vurderingen, og bemerker at det er, både faktisk og rettslig, forskjell på driftskostnader og rehabiliteringskostnader. Det bemerkes at spørsmålet om driftskostnader ikke er en del av denne saken.

For øvrig skal sekretariatet bemerke at det ikke er nødvendig at sekretariatet foretar en vurdering av samme anførsel dersom skattekontorets vurdering av anførselen er fullgod og vi slutter oss til denne vurderingen – som det er gjort i vesentlig grad i denne saken. Sekretariatet holder for øvrig også fast på at merknadene av 29. november 2019 i betydelig grad er ren gjentagelse av tidligere anførsler, jf. klagen, og sekretariatet finner, som bemerket over, at problemstillingen og de (relevante) anførslene er tilstrekkelig belyst og vurdert i drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet bemerker følgende knyttet til justering og tilbakegående avgiftsoppgjør vedrørende fellesareal

Sekretariatet gjør oppmerksom på at følgende ikke er en del av foreliggende sak, men siden denne saken behandles sammen med A (NS 109/2020) og B (NS 108/2020) ønsker sekretariatet å gjøre oppmerksom på følgende vurdering foretatt i A (NS 109/2020);

"Når det gjelder fellesareal (korridorer, trapper etc.), som ikke er særskilt utleid, men som anses som en omkostning ved utleie av eksklusive areal, jf. drøftelsen nedenfor, mener sekretariatet at en naturlig konsekvens av dette er at kostnadene inngår i byggekostnadene for de respektive leieobjektene i bygget. Det vises til "omkostningsvurderingen" nedenfor. I dette ligger da at fellesarealene ikke anses som egne byggetiltak/kapitalvarer og at byggekostnader for fellesareal inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Forutsatt at de respektive leieobjektene utgjør egne kapitalvarer vil det dermed kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør som også omfatter respektive andel av fellesarealene når det inngås leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for det enkelte leieobjekt. Det er først ved inngåelse av leiekontrakt for det eksklusive leieobjekt at en respektiv andel av fellesarealet tas i bruk. Selv om det ikke fremgår direkte av lovens ordlyd hvordan man skal behandle byggekostnader på fellesareal i slike tilfeller som foreliggende sak gjelder, mener sekretariatet at den løsning sekretariatet her oppstiller er i tråd med formålet bak fradrags- og justeringsreglene, jf. også forarbeidene til justeringsreglene. Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012 (UTV-2012-1306) hvor det i punkt 4 blant annet fremgår;

"På samme måte bør heller ikke justeringsperioden for et lokale starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkorting av justeringsperioden og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter.

[...]

At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen av byggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 omfatter den frivillige registreringen «de utleide lokalene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon [...] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget»."

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum hvor det fremgår;

"Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket". (sekretariatets utheving).

Siden fellesarealene ikke er gjenstand for frivillig registrering og "utleie" i lovens (§ 2-3) forstand, støtter dette sekretariatets oppfatning om at fellesarealene som sådan ikke er egne byggetiltak med egen justeringsperiode, men at byggekostnadene for fellesarealer inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Det vises også til reelle hensyn og rettstekniske hensyn. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger rettspraksis som taler mot denne vurdering."

Det vises til NS 109/2020.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

 

                       

 

[...]

Epost med vedlegg av 8. september 2020 fra Advokatene i G er sendt nemndsmedlemmene samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.