Skatteklagenemnda

Fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet

  • Publisert:
  • Avgitt: 20.10.2021
Saksnummer SKNS1-2021-95

Fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet, jf. skatteloven §§ 6-1, 6-13 og 6-44, Finansdepartementets forskrift av 19.november 1999 FSFIN, og Skattedirektoratets instruks av 28.01.2020.

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 3-1, 6-1, 6-13 og 6-44

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen opplyst følgende om saksforholdet:

"I skattemeldingene for inntektsåret 2017 og 2018 krevde skattepliktig ikke fradrag for merkostnader. Han benyttet seg av leveringsfritak for begge årene.

I vedlegg til ny egenfastsetting datert 15.07.2020 krevde skattepliktig fradrag for strøm, kost, losji, [...] og besøksreiser til hjemmet for inntektsårene 2017, 2018 og 2019.  Han krevde videre fradrag for 3 besøksreiser til [land1] for inntektsårene 2017 og 2018, og 4 besøksreiser for inntektsåret 2019. For inntektsåret 2019 har skattepliktig fått fradragene.

I brev datert 07.08.2020 ble skattepliktig anmodet om dokumentasjon, og varslet om endring av fastsettingen for inntektsårene 2017 og 2018.

Skattepliktig bad i brev av 13.08.2020 om utsatt svarfrist til og med 30.09.2020. Skattekontoret innvilget ny frist til 31.09.2020. 

Skattepliktig kom med tilsvar i fem dokument datert 23.09.2020. Han har fremlagt dokumentasjon på at han er gift og har felles bosted med ektefelle i [land1]. Det er fremlagt husleiekontrakt for boligen i Norge, som viser at begge er busett i [by1]. Videre er det vedlagt dokumentasjon på betalt husleie, strøm, og bredbånd i Norge.

Skattepliktig har også fremlagt billetter vedrørende pendling mellom Norge og [land1]. For inntektsårene 2017 og 2018 krevde han fradrag for tre reiser, og han har dokumentert følgende reiser:

  1. 07.04.2017 - 17.04.2017 tur/retur [by2] – [by3], både han og ektefelle
  2. 15.06.2017 - 09.07.2017 tur/retur [by4] – [by5], både han og ektefelle
  3. 21.12.2017 - 31.12.2017 fra [by6] til [by7] han, og fra [by7] til [by6] begge

  1. 09.05.2018 – 14.05.2018 tur/retur [by6]/[land1]
  2. 10.08.2018 - 02.09.2018 tur/retur [by2] – [by3], både han og ektefelle
  3. 21.12.2018 – 30.12.2018 fra [by6] til [by7] han, og fra [by7] til [by6] begge."

I skattekontorets vedtak datert 8. oktober 2020 ble fradrag i forbindelse med pendling satt til kr 0.

Den 13. oktober 2020 klagde den skattepliktige på skattekontorets vedtak.

Skattekontorets uttalelse ble oversendt sekretariatet den 9. mars 2021.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige til partsinnsyn den 28. juli 2021. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

"Skattepliktig mener at skattekontorets vedtak datert 08.10.2020 er feil. Han viser til skatteloven § 6-13 der det framgår at skattepliktige som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet, gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet.

Skattepliktig opplyser at han er gift, og har felles bolig med kona i både [land1] og Norge. Videre viser han til skattekontorets begrunnelse, generelle bestemmelser og paragrafer i skatteloven og FSFIN, og ny tolking vedrørende pendling."

Etterfølgende korrespondanse

Skattekontoret tilskrev skattepliktig i brev datert 5. januar 2021 og bad mellom annet om dokumentasjon på reise fra Norge til [land1], datert 20.09.2018, for reise med [...] fra [land1] til Norge. I brev datert 9. januar 2021 opplyser skattepliktig at han ikke vet hvilken billett dette gjelder.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

"Skattepliktig har klagerett etter skatteforvaltingsloven § 13‑1 første ledd.

Fristen for å klage er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd. Skattepliktig fikk skattekontorets vedtak 08.10.2020, og klagen er datert 13.10.2020. Klagen er kommet innen klagefristens utløp og oppfyller kravene til adressat, form og innhold i skatteloven §§ 13‑4 og 13‑5.

Det fremgår av skatteloven § 6-13 at skattepliktige som av hensyn til arbeid må bo utenfor hjemmet gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet. Vilkåret for fradrag er at skattepliktig har sitt virkelige hjem i en annen stat og pendler mellom dette hjemmet og norsk bolig, jf. FSFIN § 6‑13‑11.

I henhold til Folkeregisteret i Norge er skattepliktig gift, og han har dokumentert at han har felles bolig med ektefellen både i [land1] og i Norge. Ektefellen var ikke i arbeid i 2017 eller 2018.

I henhold til ny praksis vedrørende krav til pendlerhyppighet er det i utgangspunktet ingen krav til antall reiser for familiependlere.

EØS- borgere som beholder boligen i hjemlandet, men som har med familien til Norge, vil i utgangspunktet ikke anses som pendlere, men vil likevel kunne kreve fradrag for kostnader til bolig, kost og hjemreiser. Dette forutsetter at boligen i hjemlandet ikke er utleid, og at kravet til reisehyppighet til hjemlandet, 4 hjemreiser, er oppfylt. Skattepliktige og ektefellen bekrefter at leiligheten i [land1] ikke har vært utleid i 2017 og 2018.

Siden skattepliktige ikke har dokumentert/sannsynliggjort fire besøksreiser verken for inntektsåret 2017 eller 2018, kan Skattekontoret ikke se at den skattepliktige anses som pendler for noen av årene."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Klagen er sendt 13. oktober 2020. Klagen anses rettidig og oppfyller de innholdsmessige krav som stilles til en klage.

Den skattepliktige henviser til reglene for arbeidstakere som bor midlertidig i Norge. Han skriver at ektefellen ikke arbeider og de dermed er i Norge midlertidig. Han krever derfor fradrag for merkostnader ved å ha bodd utenfor sitt virkelige hjem i en annen stat. Han viser også til regel om at han kan kreve fradrag for kost selv om han ikke reiser til hjemlandet. Han krever derfor kost og losji i 2017 og losji i 2018.

Spørsmålet i saken er om den skattepliktige blir ansett som pendler etter praksisendringen FIN har informert om, hvor EØS borgere skal behandles likt som norske arbeidstakere som arbeider i andre EØS-stater, jf. skatteloven § 6‑13. Det avgjørende blir å ta stilling til hvor den skattepliktige har sitt hjem. Alternativt blir det spørsmål om han allikevel får fradrag for kost dersom han ikke har reist tilstrekkelig hjem til [land1] til å bli pendler. 

Det er gitt egne bestemmelser om skattepliktige med hjem i en annen stat i Finansdepartementets forskrift til skatteloven 19. november 1999 nr. 1158 FSFIN § 6‑13‑10 flg. For å kunne få fradrag for merkostnader etter disse bestemmelsene, er det et vilkår at den skattepliktige kan anses å ha sitt virkelige hjem i en annen stat etter de kriteriene som følger av skatteloven § 3‑1 femte til niende ledd. I FSFIN 3‑1‑1 flg. er det gitt nærmere bestemmelser om skattemessig bosted for pendlere som utfyller skatteloven § 3‑1.

Utgangspunktet er at en person anses bosatt der vedkommende har sitt hjem, jf. FSFIN § 3‑1‑1 første ledd. Som hovedregel anses den boligen hvor en person har sin overveiende døgnhvile å være denne personens hjem, jf. FSFIN § 3‑1‑1 annet ledd.

For familiependlere vil skattemessige bosted være der hvor familien bor. Med familie menes ektefelle, eller mindreårige barn, jf. FSFIN § 3‑1‑2. For å kunne anses som familiependler, bør den skattepliktige dokumentere familietilknytningen ved vigselattest eller fødselsattest og felles bostedsadresse i utlandet.

Skattekontoret har i sin saksforberedelse bedt den skattepliktige om å dokumentere familietilknytning, felles bostedsadresse og antallet besøksreiser.

Den skattepliktige har dokumentert familietilknytning ved å sende inn vielsesattest. Ekteparet har vært folkeregistrert på samme adresse i Norge siden 2012. I utgangspunktet vil dette være deres felles hjem og den skattepliktige vil ikke kunne anses å ha et arbeidsopphold utenfor hjemmet.

Den skattepliktige kan allikevel ha sitt virkelig hjem i en annen EØS-stat selv om familien følger med til Norge. En av forutsetningene er at boligen i hjemlandet ikke er utleid.

Finansdepartementet har den 28. januar 2020 publisert at det foreligger en praksisendring som medfører at EØS-borgere som arbeider i Norge skal behandles likt som norske arbeidstakere som arbeider i andre EØS-stater.

Vilkårene for nordmenn som arbeider i andre EØS-stater fremkommer i skatte ABC 2020 s. 803, pkt 3.2.1:

Skattepliktige har krav på fradrag når han/hun:

  • anses bosatt i Norge etter norsk intern rett
  • er skattepliktig til Norge for inntekt av arbeid utført i utlandet
  • disponerer selvstendig bolig i Norge som han/hun pendler hjem til, og
  • har bolig på stedet for arbeidsoppholdet i utlandet som i forhold til hjemmet i Norge har status som pendlerbolig.
  • er boligen i utlandet uselvstendig kan også den boligen den skattepliktige pendler hjem til i Norge være uselvstendig.

For at boligen i utlandet skal ha status som pendlerbolig, kreves det en viss reisehyppighet til boligen i Norge. Er tjenestestedet i Europa, kreves det i utgangspunktet fire hjemreiser i året.  

For at det skal være likebehandling må det for EØS –borgere være slik:

  • de må være skattepliktige til hjemlandet for inntekt opptjent i Norge
  • ansett bosatt i hjemlandet etter hjemlandets intern rett.
  • bolig i hjemlandet må være selvstendig. (kan være uselvstendig dersom bolig i Norge er uselvstendig)
  • krav om 4 hjemreiser dersom familien er med til Norge.

Antallet besøksreiser kan kreves dokumentert med kvitteringer, bilag mv., jf. FSFIN § 6‑13‑12.

For å dokumentere felles bostedsadresse er det sendt inn et eierbevis av bolig i [land1] hvor ektefellen står som eier. I tillegg er det sendt inn et håndskrevet notat fra en person om at ekteparet bor på denne adressen i [land1]. Sekretariatet kan ikke se at bostedbekreftelsen er utstedt av offentlig myndighet og anser ikke dette for å være tilstrekkelig dokumentasjon på felles bostedsadresse.

For å dokumentere antall besøksreiser har den skattepliktige sendt inn fly og ferge billetter. Sekretariatet legger på bakgrunn av dokumentasjonen innsendt av den skattepliktige at den skattepliktige har gjennomført 3 besøksreiser i 2017 og 3 besøksreiser i 2018. Sekretariatet anser ikke at dette antallet besøksreiser er tilstrekkelig til at kravet om besøkshyppighet er oppfylt.

Det foreligger ikke bekreftelse på at den skattepliktige er skattepliktig til hjemlandet for inntekt opptjent i Norge. Det er derfor bare vilkåret om boligen som er oppfylt. Boligen i hjemlandet er en uselvstendig bolig, og det kan den være ettersom boligen i Norge er en uselvstendig bolig.

Den skattepliktige oppfyller ikke vilkårene som gjelder for denne praksisendringen. Den skattepliktiges skattemessige bosted vil være i boligen i Norge sammen med ektefellen.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktige ikke kan anses å ha et arbeidsopphold utenfor hjemmet etter skatteloven § 6‑13, jf. bestemmelsene i FSFIN § 6‑13‑10. Følgelig er ikke vilkårene for å få fradrag for merutgifter til kost, losji og reiser oppfylt.

Fradrag kun for kost

Det står i Skatte ABC 2020 Merkostnader – arbeidsopphold med overnatting utenfor Norge pkt 3.3.1 s. 803 at det i samsvar med lang praksis gis fradrag med hjemmel i skatteloven § 6‑1 for merkostnader ved arbeidsopphold i utlandet når den skattepliktige

  • anses bosatt i Norge etter norsk intern rett
  • ikke har tatt fast opphold i utlandet
  • er skattepliktig til Norge for inntekt av arbeid utført i utlandet, og
  • overnatter bare i bolig ved stedet for arbeidsoppholdet i utlandet uten å besøke egen bolig i Norge.

Alle vilkårene må være oppfylt.

Fradrag for merutgifter til kost gis i slike tilfeller etter samme regler som for de som har bolig både i Norge og i utlandet. Det er ikke fradragsrett for kostnader til losji når den skattepliktige ikke har bolig i Norge som han/hun besøker. Selv om den skattepliktige reiser til Norge, gis det ikke fradrag for kostnader til besøksreiser dersom han/hun ikke har bolig tilgjengelig for egen boligbruk i Norge. Personer som har tatt fast opphold i utlandet og ikke disponerer bolig i Norge, har normalt ikke fradragsrett for merkostnader. Dette gjelder selv om den skattepliktige fremdeles anses skattepliktig som bosatt i Norge etter norsk intern rett.

Etter den nye praksisendringen vil disse reglene gjelde tilsvarende for EØS-borgere som arbeider i Norge. Det gis fradrag for merkostnader til kost med hjemmel i skatteloven § 6‑1 ved arbeidsopphold i Norge når den skattepliktige

  • har bolig i annen EØS-stat
  • ikke har tatt fast opphold i Norge
  • er skattepliktig til [land1] for arbeidsinntekten opptjent i Norge, og
  • overnatter bare i bolig ved stedet for arbeidsoppholdet i Norge uten å besøke egen bolig i den andre EØS-staten.

Alle vilkårene må være oppfylt.

Fra og med 2018 er det vilkår for å få fradrag for kost at det ikke er kokemuligheter i tilknytning til boligen i Norge. Den skattepliktige har bodd i boligen siden 2013. Boligen inneholder 2 rom og kjøkken. Det legges til grunn at det er kokemuligheter i boligen, og spørsmål om fradrag vil derfor bare gjelde 2017.

Det er dokumentert at ektefellen eier bolig i [land1], men ikke at den skattepliktige er skattepliktig til [land1] for arbeidsinntekten opptjent i Norge. Det siste punktet er oppfylt ettersom han ikke anses for å være pendler blant annet fordi han har hatt for få besøksreiser. I motsetning til kravene til å være pendler, er det ikke et krav om at den skattepliktige må være bosatt i [land1], eller ha felles bosted med ektefellen i boligen i [land1]. Det avgjørende blir om han har tatt fast opphold i Norge eller ikke.

Zimmer har i "Internasjonal inntektsskatterett 5, s. 136 tatt opp begrepet "fast opphold i utlandet". Han skriver:

"Hva som nærmere bestemt ligger i begrepet "fast opphold", er ikke forklart i forarbeidene, bortsett fra at skattyteren ikke må oppholde seg i Norge på annet enn kortvarig ferie eller lignende.

Skatte-ABC 2016/17 Utland – skattemessig bosted pkt. 2.3.5 sier bare at et midlertidig utenlandsopphold ikke er tilstrekkelig. Fordi grensen mellom varig og midlertidig opphold i utlandet etter sakens natur ikke avgjøres ut fra oppholdets lengde, er det neppe til å unngå at skattyterens formål med utenlandsoppholdet, og ikke minst om han planlegger å komme tilbake til Norge, må trekkes sentralt inn bildet. – Loven krever neppe at skattyteren har tatt fast opphold i et bestemt utland, det må være tilstrekkelig at han tar fast opphold i andre land enn Norge."

I klagen henviser den skattepliktige til regler for arbeidstakere som bor midlertidig i Norge. Han flyttet til Norge i 2008 og ektefellen flyttet til Norge i 2012. Det er fremlagt en tidsubestemt leiekontrakt fra 2013 på en adresse hvor de fremdeles bor. Basert på dette kan ikke sekretariatet se at oppholdet i Norge fremstår som av midlertidig karakter.

Det at den skattepliktige har hatt for få (mindre enn 4) reiser er et moment for at han ikke blir ansett som pendler, samtidig som det gir åpning for at kan få fradrag for kost. Antall reiser og reisenes lengder er derfor ikke avgjørende i vurderingen om han har tatt fast opphold i Norge, men det vil være et moment i en helhetsvurdering. Sekretariatets vurdering er at den skattepliktige har tatt fast opphold i Norge og reisene til [land1] vil bli ansett som feriereiser.

Alle vilkårene er dermed ikke oppfylt, og den skattepliktige vil ikke kunne få fradrag for kost i 2017.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.10.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Pål Kårbø, medlem

                        Truls Lie, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

 

                       

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.