Skatteklagenemnda

Fradragsrett for inngående avgift på transaksjonstjenester ved salg av utenlandsk aksjeselskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.01.2022
Saksnummer SKNS1-2022-2

Spørsmål om fradragsrett for transaksjonskostnader ved salg av utenlandsk aksjeselskap. Salget var en forutsetning for at europeiske konkurransemyndigheter skulle akseptere etableringen av fellesforetaket A (selskapet har endret navn fra B).

 

 

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-1

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"3.1 Nærmere om faktum

Det vises til kontorets faktumbeskrivelse i vedtaket. Det siteres fra selskapets sammenfatning av faktum i klagen utarbeidet av advokatfirmaet C som legges til grunn:

«2 SAKENS FAKTUM

De sentrale deler av sakens faktum kan sammenfattes slik:

Selskapet ble etablert i [mm] 2013, som ledd i sammenslåingen av [...]virksomheten i D og E, ved at F (som var eid av D) og G (som var eid av E) sammen med ca. [...] andre datterselskaper i [...] land ble overført til Selskapet som felles holdingsselskap eid 50/50 av D og E.

Ved sammenslåingen ville Selskapet med underliggende virksomhet få en markedsposisjon som medførte at konkurransemyndighetene (EU-kommisjonen) krevde at det ble gjennomført avhjelpende tiltak. I praksis innebar dette at deler av den sammenslåtte virksomheten måtte avhendes for at etableringen skulle godkjennes som lovlig av konkurransemyndighetene.

D og E foreslo som avhjelpende tiltak å [...]. Dette omfattet salg av [...]. EU-kommisjonen la til grunn at disse tiltakene ville medføre at etableringen kunne godkjennes som lovlig.

EU-kommisjonens krav om avhjelpende tiltak var formelt stilt overfor D og E, men ble i realiteten overført til Selskapet ved etableringen av det felleseide foretaket da kravene knyttet seg til lovligheten av foretakets virksomhet og manglende gjennomføring av tiltakene ville medføre bøter og i ytterste konsekvens tvangsavvikling av virksomheten.

Det felleseide foretaket ble etablert ved at G og F sammen med en rekke andre direkte og indirekte eide datterselskaper ble overført til Selskapet. Selskapet ble samtidig fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med de norske datterselskapene (G, H og I), med virkning fra og med [mm] 2013.

Det avhjelpende tiltaket som besto i salg av virksomheten i [land1] ble strukturert som en fisjon ("carve out") og etterfølgende salg av aksjene i det utfisjonerte selskapet J ("Target") fra [...] K ("Selger") til L ("Kjøper"). Salget ble gjennomført i [mm] 2014 og ble akseptert av EU-kommisjonen som ett av de avhjelpende tiltakene for lovlig etablering av det felleseide foretaket, [...].

Vederlaget for aksjene i Target var i utgangspunktet satt til [...]. I etterkant av salget ble det foretatt et etteroppgjør hvor [...] av salgsvederlaget ble tilbakeført fra Selger til Kjøper, som følge av krav om prisavslag/erstatning fra Kjøper. Salgsvederlaget for aksjene var altså [...], ca. kr [...] (2015-kurs).

I forbindelse med salget ble det anskaffet juridiske og finansielle tjenester for ca. kr [...] eksl. mva ("Transaksjonskostnadene"). Transaksjonskostnadene ble først pådratt av D og L, og deretter viderefakturert til Selskapet som ledd i etableringen av fellesforetaket. Differansen mellom salgsvederlaget for aksjene i Target og Transaksjonskostnadene resulterte i et netto vederlag på ca kr [...].

Dette er langt mindre enn investeringene som var gjort i virksomheten som ble overført til, og overdratt med, Target. Det ble dermed ikke realisert noen gevinst ved salget. Bakgrunnen for salget er beskrevet i aksjetransaksjonsavtalen, datert [dd]. [mm] 2013, slik: "[...]". Formålet med salget var altså å oppnå aksept fra EU-kommisjonen for lovlig etablering av det felleseide foretaket.

Etter etableringen har det felleseide foretaket hatt en årlig omsetning på ca kr [...] (2016). De norske selskapene som inngår i fellesregistreringen rapporterte i 2016 ca [...] i avgiftspliktig omsetning, hvorav ca kr [...] utgjorde salg av avgiftspliktige, administrative tjenester fra Selskapet til datterselskaper utenfor fellesregistreringen.»

Det vises videre til oversikt inntatt i vedtaket som illustrerer selskapsstruktur og fakturering av transaksjonskostnader:

[...]

 

[Sekretariatet bemerker: A (tidligere B, jf. selskapsstrukturen over) var i den akuelle perioden saken gjelder fellesregistrert med de norske selskapene G, H og I.]

 

3.2 Sakens gang og kontorets vedtak

Selskapet informerte i brev av 30. juni 2016 om at selskapet hadde krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til en aksjetransaksjon. På bakgrunn av mottatt informasjon varslet kontoret om endring av inngående merverdiavgift med til sammen kr [...] i brev av 29. mai 2017. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt på 20 %. Selskapet presiserte faktum og anførsler i tilsvar datert 19. juni 2017. Ytterligere oppfølgingsspørsmål ble sendt på e-post fra kontoret 4. oktober 2017. Spørsmålene ble besvart i e-post med vedlegg 10. november 2017.

Kontoret fattet vedtak 14. mars 2018. Siden saken gjelder spørsmålet om anskaffelsens tilknytning siteres det fra tilknytningsvurderingen i vedtaket:

«Tilknytning av transaksjonstjenestene til avgiftspliktig virksomhet

Det neste spørsmålet blir om de anskaffede transaksjonstjenestene ved salg av aksjene i J har tilknytning til B's virksomhet bestående av hovedkontortjenester herunder konsernbankfunksjoner eventuelt tilknytning til det fellesregistrerte avgiftssubjektets omsetning av [...] i G (tidligere M).

Selskapet har anført at anskaffelsen må anses som en etableringskostnad med tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det er anført i tilsvaret at transaksjonstjenestene må sammenlignes med andre rådgivningstjenester knyttet til rapportering, søknader, konsesjoner mv. som er nødvendige for å etablere avgiftspliktig drift. Kontoret er ikke enig i dette. Tjenestene som er levert omfatter typisk transaksjonsrådgivning og disse har en nær og naturlig tilknytning til aksjesalget og ikke til avgiftspliktig virksomhet.

Selskapet har særlig begrunnet fradragsretten med å vise til at det foreligger likhetstrekk med Høyesteretts avgjørelse i Rt. 1985 s. 93 Sira Kvina. Selskapet mener transaksjonstjenestene er relevante for den avgiftspliktige virksomheten i B fordi anskaffelsene er knyttet til et pålegg av offentlig myndighet som vilkår for å starte hele den avgiftspliktige virksomheten i konsernet. Kontoret forstår dette som hovedanførselen for fradragsrett i saken.

Spørsmålet er da om et pålegg av EU-kommisjonen kan begrunne fradrag for inngående merverdiavgift til tross for at Høyesterett har vurdert det dithen at transaksjonstjenester må tilknyttes ikke-avgiftspliktig virksomhet og at det følgelig ikke foreligger fradragsrett.

Kontorets utgangspunkt er at det for transaksjonstjenester, som direkte knytter seg til et unntatt aksjesalg, må kreves en særskilt begrunnelse for at fradragsrett kan innrømmes.

Sira Kvina var i henhold til konsesjonsbetingelser pålagt av offentlig myndighet, forpliktet til å iverksette en rekke avhjelpende tiltak (settefisk, grunnarbeider, skogrydding) i forbindelse med inngripende vassdragsreguleringer. Høyesterett kom til at tilknytningsvilkåret var oppfylt. Det vises til utdrag fra rettens begrunnelse:

"Man har i denne saken å gjøre med tiltak som den avgiftspliktige rettslig har vært forpliktet til å sette i verk. Plikten følger av forslag som er kommet frem i de planer som er godtatt ved den kongelige resolusjon, av konsesjonsvilkårene, av vedtak truffet av departementet og av bestemmelser fattet i ekspropriasjonsskjønnene i henhold til vassdragsreguleringsloven. Det dreier seg over alt om forpliktelser som kraftselskapet må oppfylle for at det overhodet er berettiget til å igangsette produksjon av kraft. Man kan tale om nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten. Det må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen."

[..]

"Av det jeg har sagt, følger det at det ikke er naturlig å anse kraftverket som den endelige forbruker når det gjelder tiltakene. Det er en rettslig nødvendighet for produksjonen at bedriften utfører tiltak som kommer almenheten, en større eller mindre krets eller en enkelt til gode."

Som i Sira Kvina-saken er B pålagt en plikt som minner om et offentligrettslig pålegg. Kontoret antar at pålegget er gitt i kraft av offentlig myndighetsutøvelse. Kontoret er enig i at dommen gir uttrykk for at offentlig pålegg som forutsetning for å få tillatelse til å igangsette avgiftspliktig produksjonsvirksomhet kan være relevant for den avgiftspliktige produksjonsvirksomheten som tillatelsen muliggjør.

En forskjell mellom B' anskaffelse og Sira Kvinas anskaffelse, er at Sira Kvinas foretatte anskaffelse ikke hadde noen tilknytning til unntatt aktivitet. Spørsmålet i Sira Kvinasaken var om det var et vilkår for fradrag etter loven at anskaffelsen var til "faktisk direkte faktisk bruk" og om anskaffelser uten slik faktisk direkte bruk da kunne anses å være relevante for avgiftspliktig virksomhet. Retten kom til at det ikke var avgjørende om anskaffelsene var til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Sira Kvinas kostnader var av en helt annen karakter enn i denne saken. Transaksjonsrådgivning har et formål som ivaretar motiver knyttet til aksjetransaksjonen. Entreprenørkostnader mv. som var pådratt i Sira Kvina var tilknyttet produksjonsaktiviteten. I Sira Kvina-saken ble det fra selskapet anført at kostnadene som var pådratt var normale og typiske for den type kraftproduksjonsvirksomhet som ble drevet. Transaksjonstjenestene som er pådratt i denne saken er ikke typiske for [...]virksomheten. Transaksjonstjenestens formål, om å ivareta eierposisjonen ved salg av aksjer, har tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet og ikke til avgiftsregistrert virksomhet som i Sira Kvina. Det er naturlig å anse transaksjonstjenestene som endelig forbrukt til avgiftsunntatte formål i Bs virksomhet.

B var et resultat av en sammenslåing av ressurser fra to eiere av [...]virksomhet. Før etableringen av samarbeidet i B var det omfattende avgiftspliktig aktivitet med [...]produksjon fordelt på uavhengige selskapsorganisasjoner. Produksjonen har fortsatt i de "opprinnelige selskapene" etter etableringen av B. Det er opplyst at det er B som er ansvarlig rettssubjekt overfor EU kommisjonen, og at selskapet ville bli tvangsoppløst dersom pålegget om salg av aksjene i selskapet i [land1] ikke ble gjennomført. Det er ikke opplyst at manglende oppfyllelse ville hatt betydning for selskaper med produksjonsvirksomhet slik tilfellet var i Sira Kvina. Dersom en skal anse transaksjonskostnadene som etableringskostnader kan ikke kostnadene anses for å ha tilknytning til produksjonsvirksomhet. Det vises til Skårer Syd-dommen avsnitt 38 der Høyesterett påpeker at utleievirksomheten i datterselskapet var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå, og at rådgivningstjenestene verken var relevant for eller hadde kommet utleievirksomheten tilgode. Anførselen om at transaksjonskostnadene måtte anses som en etableringskostnad førte ikke frem for Skårer Syd. Kontoret mener det samme må gjelde her. Transaksjonstjenesten har ikke en naturlig tilknytning til produksjonsaktiviteten i B's datterselskaper.

Det vises også til at pålegget fra EU- kommisjonen først var rettet mot D og E som eiere av produksjonsselskapene. Dersom en først skal kategorisere transaksjonstjenestene som en "etableringskostnad" slik selskapet fremhever må tjenestene i så fall ses i lys av at transaksjonstjenestene ivaretar et vesentlig ikke-avgiftspliktig formål for eierne.

Høyesterett mente at det var en tilknytning mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonsvirksomheten i Sira Kvina. I denne saken har transaksjonsbistanden tilknytning til det avgiftsunntatte aksjesalget, og pålegget gjelder derfor kostnader pådratt for å gjennomføre en unntatt transaksjon, og kan ikke begrunne fradrag i dette tilfellet i strid med rettspraksis.

Selskapet har også vist til at det ikke er noen avgiftsunntatt omsetning å knytte transaksjonstjenesten til i selskapet. Et holdingselskap (også aktive) er i henhold til rettspraksis ansett som en ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det er tilstrekkelig at anskaffelsen gjelder et avgiftsunntatt formål og det stilles ikke krav om virksomhet.

Skårer Syd Holding AS solgte ikke aksjer. At B selv ikke solgte aksjer og dermed ikke hadde noen unntatt omsetning kan ikke begrunne en tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det er akseptert under tvil at transaksjonskostnaden kan tilordnes B, jf. over [se vedtak], og at B har betalt for transaksjonsbistand pådratt i forbindelse med salget av aksjene i selskapet i [land1]. Ved at kostnadene er ansett å kunne tilordnes B, må B i denne sammenheng anses å ha en klar interesse for at aksjetransaksjonen blir gjennomført.

Det vises til at Høyesterett i Skårer Syd-saken har lagt til grunn at transaksjonsrådgivning er direkte knyttet til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonstjenester i saken er ment å ivareta ikke-avgiftspliktige aktiviteter i form av å ivareta eierposisjoner ved salget av aksjene som har en egenverdi i tillegg til avgiftspliktig produksjonsaktivitet. Utgangspunktet er derfor at transaksjonstjenesten ikke naturlig kan knyttes til avgiftssubjektets avgiftspliktige produksjonsvirksomhet. Formålet på anskaffelsestidspunktet kan ikke anses å endre seg ved at tjenestene faktureres videre til andre selskaper som også driver avgiftspliktig virksomhet. For eksempel er det tvilsomt om Høyesterett ville kommet til at tilknytningsvilkåret var oppfylt for morselskapet i Tønsberg Bolig saken dersom tjenestene det dreide seg om var transaksjonstjenester knyttet til salg av aksjer.

Selskapet har i brev av 23. februar 2017 også anført at anskaffelsene er relevant for B som "aktivt holdingselskap med omfattende salg av merverdiavgiftspliktige konserntjenester til datterselskaper". Selskapet har ikke dokumentert at transaksjonstjenestene har noen tilknytning til selskapets omsetning av administrative tjenester eller påpekt hvordan anskaffelsene har kommet den administrative virksomheten til gode. Dessuten er det i rettspraksis slått fast at økt omfang av administrative interne tjenester som følge av oppkjøp, er ansett som en forretningsmessig konsekvens som ikke i seg selv begrunner fradragsrett for transaksjonstjenester. Det vises til lagmannsrettens dom av 21. mai 2015 Hansa Property Group som gjaldt tjenester anskaffet i forbindelse med kjøp av en aksjeportefølje. Retten kom i dommen til at tilknytningen mellom rådgivertjenestene og den avgiftspliktige administrasjonsvirksomheten bare var av bedriftsøkonomisk karakter. Det økte interne kundegrunnlaget endret ikke tilknytningen til den unntatte virksomheten. Kontoret mener at transaksjonstjenestenes mulige tilknytning til avgiftspliktig hovedkontorvirksomhet i B er for avledet til å gi fradragsrett.

Det er ikke eksplisitt påberopt at anskaffelsen er foretatt av fellesregistreringen som ett avgiftssubjekt. B har imidlertid anført at anskaffelsene ikke bare er relevant for den konserninterne omsetningen, men "hele den avgiftspliktige virksomheten". Kontoret bemerker at en fellesregistrering ikke vil endre transaksjonsanskaffelsens tilknytning. Formålet med fellesregistrering er å oppnå organisasjonsnøytralitet. Det vil si at selskapet vil kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på innsatsfaktorer som benyttes i den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen (avgiftssubjektet) som om det var ett rettssubjekt. Det vises til at Høyesterett i Skårer Syd-saken legger til grunn at mval. § 2‑2 tredje ledd oppstiller et unntak fra tilordningsvilkåret, men ikke tilknytningskravet (se avsnitt 44‑45). Dette innebærer at en fellesregistrering ikke "opphever" transaksjonskostnadenes nære og naturlige tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Kontoret mener tilknytningsvurderingene gjort av Høyesterett i Telenordommen og Skårer Syd må tillegges betydelig rettskildemessig vekt fordi de omhandler transaksjonstjenester ved kjøp og salg av aksjer. Det foreligger derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til transaksjonsbistand i forbindelse med salget av aksjene i selskapet i [land1].»

Det ble ikke ilagt tilleggsskatt i vedtaket fordi kontoret etter en fornyet vurdering fant at selskapet hadde ivaretatt opplysningsplikten, jf. sktfvl. §§ 14‑3 første ledd og 14‑4 bokstav d."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med sakens dokumenter 21. juni 2018. Videre inngav skattepliktige kommentarer til redegjørelsen i brev av 20. august 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt skattepliktige på innsyn 2. september 2021, med frist på to uker for å inngi merknader. Etter forutgående fristforlengelse mottok sekretariatet rettidige merknader fra skattepliktige i brev av 22. oktober 2021. Nye omstendigheter anført i merknadene er kommentert under sekretariatets vurderinger, og merknadene er i sin helhet vedlagt innstillingen.

Saken ble behandlet av Skatteklagenemnda i alminnelig avdeling 18. november 2021, hvoretter ett av nemndas medlemmer dissenterte. Saken skal dermed behandles i stor avdeling.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"«3 SELSKAPETS SYN PÅ VEDTAKET OG SAKENS SPØRSMÅL

3.1 Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift fremgår av mval. § 8‑1, som lyder: "Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. "

Det fremgår av forarbeidene at uttrykket "til bruk i" innebærer et krav om at anskaffelsen må være "relevant" for den avgiftspliktige virksomheten, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968‑69) side 55. Høyesterett har behandlet forståelsen av fradragsbestemmelsen en rekke ganger. Det følger av den grunnleggende avgjørelsen i Rt‑1985-93 (Sira Kvina) at begrepet "bruk" i lovens ordlyd ikke skal tillegges nevneverdig vekt, og at bestemmelsen ikke oppstiller et krav om at anskaffelsen må ha en "bruksfunksjon" eller på annen måte være til "direkte faktisk bruk" i den avgiftspliktige virksomheten. Måten Høyesterett har fortolket fradragsbestemmelsen er oppsummert i Rt‑2012-432 (Elkjøp), avsnitt 43:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt‑1985-93 (Sira-Kvina) og Rt 2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt Rt‑1 985 - 93 og Rt‑2001-1497, er blitt endret. "

Dette sitatet er også inntatt i Rt-2015-652 (Telenor), avsnitt 41, og Utv-2017-1691 (Skårer) avsnitt 32‑33, som uttrykk for det rettslige utgangspunktet ved vurdering av fradragsretten, og er sammenfattet i Skårer-dommen, avsnitt 34, slik:

"Fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter altså at anskaffelsen av varer eller tjenester er relevant for, og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til, den avgiftspliktiges egen avgiftspliktige virksomhet. "

Det avgjørende for om det foreligger fradragsrett er altså om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.

Spørsmålet i saken er dermed om Transaksjonskostnadene er "anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten", dvs. anskaffelser til bruk i den fellesregistrerte virksomheten, etter mval. § 8‑1.

3.2 Tilordningskravet

Skattekontoret legger til grunn "under noe tvil" at tilordningskravet som vilkår for fradragsrett er oppfylt, da de aktuelle tjenesteanskaffelsene "kan anses å ha en klar interesse for” Selskapet (vedtaket side 10). Skattekontoret viser i denne sammenheng til Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig).

Selskapet er enig i at tilordningskravet er oppfylt. Det kan ikke være tvil om dette. Om fradragsbestemmelsens funksjon som tilordningskriterium heter det i Skårer-dommen, avsnitt 32:

"I Rt-2012-432 avsnitt 43 - Elkjøp - er det fremhevet at bestemmelsen i den tidligere loven som tilsvarte § 8‑1 har flere funksjoner, [...]. Videre avklarer bestemmelsen hvem som er berettiget til fradraget (tilordningen). Utgiften må være knyttet til den næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet, jf. Rt‑2008-939 avsnitt 33."

I Tønsberg Bolig-dommen, som det vises til over, sies det følgende om tilordningskriteriet i avsnitt 33‑35:

"(33) Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at vilkåret i § 21 om at tjenestene må være til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i lovens kap. IV, må gjelde den aktuelle næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet

(34) Det sentrale rettslige spørsmål i vår sak blir etter dette om den omstendighet at en avgiftspliktig vare eller tjeneste også tilfredsstiller vilkåret om å være «til bruk i» virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, nødvendigvis fører til at betaleren ikke har rett til fradrag etter § 21. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for en slik begrensning i virkeområdet for denne bestemmelsen.

(35) Når vedkommende avgiftspliktige har gått til det skritt å betale for en slik vare og tjeneste, antar jeg at det regelmessig ligger en egeninteresse bak. Det følger av det jeg har sagt at denne interessen - «til bruk i» - for å gi rett til fradrag må være knyttet til betalerens avgiftspliktige virksomhet. "

Kravet om at anskaffelsen må gjelde betalerens egen avgiftspliktig virksomhet, er utdypet i dommen slik at tjenesten må "ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene", jf. avsnitt 43 i dommen.

I foreliggende sak ble Transaksjonskostnadene pådratt av D og K og deretter viderefakturert Selskapet, slik at Selskapet måtte bære oppofrelsen. Det ble beregnet utgående merverdiavgift ved viderefaktureringen (reverse charge for kostnadene viderefakturert av K) og merverdiavgiften er angitt i salgsdokument stilet til Selskapet. De aktuelle tjenestene må således anses omsatt til Selskapet, og Selskapet er legitimert til å fradragsføre merverdiavgiften. Transaksjonskostnadene ble viderefakturert Selskapet fordi kostnadene knyttet seg til virksomheten i det felleseide foretaket, da kostnadene gjaldt et tiltak (salget av Target) som var nødvendig for å sikre en lovlig etablering av virksomheten i det felleseide foretaket. De aktuelle tjenestene hadde således en klar interesse for foretaket, herunder den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen, noe som innebærer at vilkåret for fradragsrett er oppfylt.

Transaksjonskostnadene må på denne bakgrunn tilordnes Selskapet og den fellesregistrerte virksomheten i relasjon til mval. § 8‑1, slik skattekontoret også har lagt til grunn i vedtaket.

3.3 Tilknytningskravet

3.3.1 Tilknytningsvurderingen i Telenor og Skårer Syd er ikke noe prejudikat for situasjonen i foreliggende sak

Skattekontoret konkluderer med at "tilknytningsvurderingene gjort i Telenordommen og Skårer Syd må tillegges betydelig rettskildemessig vekt fordi de omhandler transaksjonstjenester ved kjøp og salg av aksjer", og at det "derfor ikke [foreligger] fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til transaksjonsbistand i forbindelse med salget av aksjene i selskapet i [land1]" (vedtaket side 14). Selskapet er ikke enig i dette.

Rt-2015-652 (Telenor) og Utv-2017-1691 (Skårer) gjelder spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester anskaffet til avgiftsunntatt virksomhet med salg og kjøp av aksjer. Saksforholdet i disse dommene er således et annet enn i foreliggende sak. I Telenor og Skårer sakene var det samme avgiftssubjekt som krevde fradrag og som foresto den avgiftsunntatte aktiviteten med hhv salg og kjøp av aksjer. I foreliggende sak driver verken Selskapet eller noen av de andre selskapene i fellesregistreringen avgiftsunntatt virksomhet med kjøp og salg av aksjer. Salget av Target ble heller ikke gjort av noen av selskapene i fellesregistreringen.

Tilknytningskravet har også blitt praktisert strengere ved anskaffelser foretatt av næringsdrivende med såkalt delt virksomhet (dvs. virksomhet som er dels avgiftspliktig og dels unntatt fra merverdiavgiftsloven), enn for anskaffelser foretatt av næringsdrivende som utelukkende driver avgiftspliktig virksomhet, jf. Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 30 flg. Og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. juni 2009 (Utv. 2009 side 1107). Den noe strengere tilknytningsvurderingen som kommer til uttrykk i disse dommene, herunder Telenor og Skårer, er derfor ikke direkte relevant for anskaffelser foretatt uten tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet utøvd av den næringsdrivende.

Den faktiske situasjonen i Telenor og Skårer er også en helt annen enn i foreliggende sak. I Telenor vurderte Høyesterett situasjonen slik at "[s]alget av aksjene i TSS innbragte en betydelig gevinst for Telenor" og at "det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner", jf. avsnitt 44 og 45 i dommen. Det var altså snakk om en ordinær aksjetransaksjon motivert av muligheten til å realisere en betydelig gevinst. Situasjonen i foreliggende sak er at salget var foranlediget av krav fra konkurransemyndighetene og motivert av ønsket om å få godkjennelse for etableringen av det felleseide foretaket og dets avgiftspliktige virksomhet. Salget realiserte ingen gevinst og salgsvederlaget var ubetydelig og klart underordnet formålet å sikre en lovlig etablering av den avgiftspliktige virksomheten. I Skårer var situasjonen at et rent holdingsselskap, uten noen form for avgiftspliktig virksomhet, pådro seg kostnader ved kjøp av aksjer. Tilknytningsvurderingene som er gjort i Telenor og Skårer har derfor begrenset (eller ingen) overføringsverdi til situasjonen i foreliggende sak.

På denne bakgrunn blir det feil av skattekontoret å legge betydelig vekt på tilknytningsvurderingene i Telenor og Skårer dommene.

3.3.2 Anskaffelsene i foreliggende sak er av samme karakter som i Sira Kvina

Skattekontoret avviser Rt-1985-93 (Sira Kvina) som argument for fradragsrett i foreliggende sak. Skattekontoret legger i denne sammenheng til grunn at "Sira Kvinas kostnader var av en helt annen karakter enn i denne saken" (vedtaket side 12). Selskapet er ikke enig i dette.

I Sira Kvina-saken var situasjonen at NVE hadde pålagt et Kraftselskap å gjennomføre ulike tiltak for å bøte på miljøkonsekvensene ved kraftproduksjon, som vilkår for å få konsesjon til å drive kraftproduksjonsvirksomhet. Spørsmålet var om kraftselskapet hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til å gjennomføre tiltakene. Høyesterett la til grunn at forpliktelsene kraftselskapet måtte oppfylle var "nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten", og at "[d]et må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen".

I foreliggende sak stilte EU-kommisjonen som vilkår for å godkjenne etableringen av det felleseide foretaket, herunder den fellesregistrerte virksomheten, at det ble gjort avhjelpende tiltak i form av avhendelse eller nedleggelse av virksomhet. Hvis slike avhjelpende tiltak ikke ble gjort, ville virksomheten i det felleseide foretaket i ytterste konsekvens bli tvangsavviklet.

Forpliktelsene som måtte oppfylles for at EU-kommisjonen skulle godkjenne etableringen, dvs. at det ble gjennomført avhjelpende tiltak, var derfor på tilsvarende måte som i Sira Kvina-saken nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten. Salget av virksomheten i [land1] ble akseptert av EU-kommisjonen som et avhjelpende tiltak, og det må derfor på samme måte som i Sira Kvina-saken sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom salget og virksomheten i det felleseide foretaket.

Det er derfor feil av skattekontoret å legge til grunn at kostnadene i Sira Kvina-saken "var av en helt annen karakter enn i denne saken". Tvert imot er kostnadene av samme karakter, da kostnadene i begge saker gjelder anskaffelser som er nødvendige for å sikre en lovlig etablering av virksomheten (hhv konsesjon fra NVE og godkjennelse fra konkurransemyndighetene).

3.3.3 Anskaffelsene er ikke knyttet til avgiftsunntatt aktivitet eller formål hos Selskapet

Skattekontoret legger til grunn at "[t]ransaksjonskostnadenes formål, om å ivareta eierposisjoner ved salg av aksjer, har tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet ", og at det "er naturlig å anse transaksjonstjenestene som endelig forbrukt til avgiftsunntatte formål i Bs virksomhet" (vedtaket side 12). Dette er feilslått på flere punkter.

For det første er det ikke riktig at formålet med Transaksjonskostnadene var "å ivareta eierposisjoner ved salg av aksjer". Formålet for Selskapet var å sikre en lovlig etablering av det felleseide foretaket, herunder den avgiftspliktige virksomheten l fellesregistreringen.

For det andre er det ikke riktig at anskaffelsene "ble endelig forbrukt til avgiftsunntatte formål i Bs virksomhet". Som nevnt drev verken Selskapet eller de andre selskapene i fellesregistreringen avgiftsunntatt virksomhet med salg av aksjer. Salget av Target ble heller ikke gjort av noen av selskapene i fellesregistreringen. Det er dermed ikke riktig at anskaffelsene ble foretatt eller forbrukt til avgiftsunntatt aktivitet eller formål hos Selskapet.

Skattekontoret viser til at Selskapet er et holdingsselskap og fremholder at dette innebærer at Selskapet driver ikke-avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser i denne sammenheng til Skårer-saken hvor transaksjonskostnader pådratt av et holdingsselskap i forbindelse med kjøp av aksjer, ble ansett som anskaffelser til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret legger til grunn at anskaffelsene i foreliggende sak "er ment å ivareta ikke-avgiftspliktige aktiviteter i form av å ivareta eierposisjoner ved salget av aksjene som har en egenverdi i tillegg til avgiftspliktig produksjonsaktivitet", og at anskaffelsene derfor "ikke naturlig kan knyttes til avgiftssubjektets avgiftspliktige produksjonsvirksomhet" (vedtaket side 13).

For det første er saksforholdet i Skårer ikke sammenlignbart med situasjonen i foreliggende sak. Skårer gjelder et tilfelle hvor et holdingselskap, uten noen form for avgiftspliktig virksomhet, pådro seg kostnader i forbindelse med kjøp av aksjer. Selv om kjøp av aksjer etablerer en eierposisjon og forvaltning av denne eierposisjonen kan anses som en avgiftsunntatt aktivitet, jf. Skårer-dommen, vil salg av aksjer naturlignok ikke etablere noen eierposisjon. Kostnader knyttet til salget kan derfor ikke anses å "ivareta eierposisjoner".

Anskaffelsene i foreliggende sak gjelder ikke kjøp av aksjer. Både Selskapet og fellesregistreringen driver omfattende avgiftspliktig virksomhet, og begrunnelsen for å nekte fradragsrett i Skårer-saken har dermed ingen parallell til situasjonen i foreliggende sak.

For det andre er det ikke riktig at Høyesterett i Skårer-saken avviste fradragsrett alene basert på at transaksjonskostnadene var pådratt av et holdingsselskap i tilknytning til kjøp av aksjer.

Høyesterett foretar i Skårer-saken en konkret vurdering av om anskaffelsene likevel hadde tilstrekkelig tilknytning til den underliggende avgiftspliktige virksomheten, jf. dommens avsnitt 38:

"Dette er rådgivning som er knyttet til aksjeervervet, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet i Skårer Syd Holding AS. Det er ikke opplyst at rådgivningen har kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode.»

Utleievirksomheten i Tunveien Eiendom AS var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå. Rådgivningen var følgelig ikke relevant for den avgiftspliktige utleievirksomheten og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Utgangspunktet er dermed at det ikke skal gis fradrag for inngående merverdiavgift etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8‑1. "

Dette stiller seg annerledes i foreliggende sak. Transaksjonskostnadene kom åpenbart både Selskapet og de øvrige selskapene i fellesregistreringen til gode, da kostnadene sikret en lovlig etablering av det felleseide foretaket og den fellesregistrerte virksomheten. Anskaffelsene la således også til rette for en omfattende avgiftspliktig omsetning, herunder salg av avgiftspliktige driftstjenester for [...] per år. Anskaffelsene var følgelig relevante for, og hadde en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen, jf. Sira Kvina.

Borgarting lagmannsretts dom av 24. oktober 2012 (Hansa Property Group) er ikke relevant ved vurderingen av fradragsretten i foreliggende sak. Saksforholdet i den saken var at den avgiftspliktige pådro seg kostnader ved kjøp av selskaper, og anførte at det forelå fradragsrett fordi den avgiftspliktige skulle levere avgiftspliktige management-tjenester, til datterselskapene. Lagmannsretten kom til at vilkårene for fradragsrett ikke var oppfylt fordi det etter en konkret bevisvurdering ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonskostnadene og leveringen av avgiftspliktige management-tjenester.

Saksforholdet skiller seg således fra situasjonen i vår sak hvor salget, og kostnadene knyttet til salget, var nødvendige for å sikre lovlig etablering av den avgiftspliktige virksomheten. Tilknytningen mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten er dermed av en annen karakter, og sterkere, enn i Hansa Property Group-saken.

Skattekontoret påpeker at "det er B som er ansvarlig rettssubjekt overfor EU kommisjonen, og at selskapet ville bli oppløst dersom pålegget om salg av aksjene i selskapet i [land1 ikke ble gjennomført", men at det "ikke [er] opplyst at manglende oppfyllelse ville hatt betydning for selskaper med produksjonsvirksomhet slik tilfellet var i Sira Kvina".

Skattekontoret viser i denne sammenheng til Skårer-dommen "der Høyesterett påpeker at utleievirksomheten var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå, og at rådgivningstjenestene verken var relevante for eller hadde kommet utleievirksomheten til gode", og at anførselen om at transaksjonskostnadene måtte anses som en etableringskostnad ikke førte frem for Skårer Syd.

Skattekontoret mener derfor at heller ikke anskaffelsene i foreliggende sak kan anses å ha "en naturlig tilknytning til produksjonsaktiviteten i B's datterselskaper” (vedtaket side 12).

Selskapet viser i denne sammenheng til at ikke bare etableringen, men også sammenslåingen av virksomhetene ved etableringen av det felleseide foretaket, medførte fordeler for den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen, også den avgiftspliktige virksomheten i datterselskapene. Sammenslåingen av virksomhetene i datterselskapene kom den avgiftspliktige virksomheten i disse selskapene og fellesregistreringen til gode gjennom felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler. Dette var naturlignok av en langt større betydning for Selskapet og dets datterselskaper enn vederlaget man fikk ved salget av Target.

Tilknytningsforholdene i foreliggende sak er med andre ord helt motsatt av det som var situasjonen i Telenor-saken hvor den økonomiske interessen i salget (TSS) og aksjonærposisjonene (VimpeICom og Kyivstar) var langt større enn fordelene for den avgiftspliktige virksomheten. Situasjonen i foreliggende sak er som nevnt heller ikke sammenlignbar med saksforholdet i Skårer. I motsetning til det som var tilfellet i Skårer, har anskaffelsene i foreliggende sak kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode, både ved å sikre en lovlig etablering av den avgiftspliktige virksomheten og gjennom fordeler man oppnådde som følge av sammenslåingen av de avgiftspliktige virksomhetene. Anskaffelsene har ingen tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet hos Selskapet eller de øvrige selskapene i fellesregistreringen, og tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten er langt sterkere enn tilknytningen til et avgiftsunntatt formål utenfor avgiftssubjektet og dets avgiftspliktige virksomhet.

3.3.4 Salget av Target var ikke et mål i seg selv, kun et middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten

Kontoret legger til grunn at vilkåret for fradragsrett vil være oppfylt selv om Transaksjonskostnadene er pådratt i relasjon til salg av aksjer, dersom "den avgiftsunntatte transaksjonen ikke har egenverdi" (vedtaket side 10). Vi antar at skattekontoret med uttrykket "egenverdi" sikter til den unntaksnormen som ble oppstilt av Høyesterett i Rt-2012-432 (Elkjøp). Skattekontoret foretar imidlertid ikke noen nærmere vurdering av om denne unntaksnormen kommer til anvendelse i foreliggende sak.

I Elkjøp-dommen legger Høyesterett til grunn at det ikke på generelt grunnlag er adgang til å nekte fradragsrett for kostnader knyttet til avgiftsunntatt omsetning, jf. avsnitt 45 i dommen hvor det heter:

"Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem. "

Videre, i avsnitt 46, Iegger Høyesterett til grunn at det sentrale for fradragsretten er om transaksjonen inngår i den avgiftspliktige virksomheten, eller om den utgjør eller inngår i en ikke-avgiftspliktig virksomhet, og trekker opp et skille for når en avgiftsfri transaksjon må anses som en del av den avgiftspliktige virksomheten:

"Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser «til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV», dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet. "(våre uthevinger)

Vurderingstemaet i foreliggende sak, i relasjon til unntaksnormen som oppstilles i Elkjøpdommen, er med andre ord om salget av Target utgjorde en selvstendig målsetning for Selskapet eller de øvrige selskapene i fellesregistreringen, eller om salget bare var et middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten.

Høyesterett kom i Elkjøp-saken til at det forelå fradragsrett for kostnader knyttet til et avgiftsfritt salg av fast eiendom i bytte mot en tomt, fordi salget ikke var en selvstendig målsetning for selger og bare et middel for å overta tomten som var nødvendig for at selger kunne oppføre en butikk for salg av avgiftspliktige varer og tjenester.

I foreliggende sak er Transaksjonskostnadene pådratt av Selskapet selv om salget av aksjene ble gjennomført et annet sted i konsernet, utenfor fellesregistreringen. Det at Selskapet bærer Transaksjonskostnadene tilsier at anskaffelsene først og fremst ble pådratt av hensyn til forhold av betydning for Selskapet og ikke salget av aksjene isolert.

Salget av Target var ikke en selvstendig målsetning for Selskapet. Salget var kun et middel - et avhjelpende tiltak - får å oppnå godkjennelse fra konkurransemyndighetene for etableringen og sammenslåingen av den avgiftspliktige virksomheten i det felleseide foretaket.

Konsekvensen av at salget ikke ble gjennomført kunne være at foretaket ble ilagt bøter og i ytterste konsekvens ble tvangsavviklet. Salget var således et middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten, nemlig å sikre en lovlig etablering og sammenslåing, som var en nødvendig forutsetning for videre drift av den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

At tilknytningskravet kan være oppfylt i en sak som denne er også lagt til grunn av skattekontoret i "Merverdiavgift - Praksis og erfaringer" (2017), hvor det på side 468 heter:

"Det kan tenkes tilfeller der formålet med aksjesalget kan ha en så nær sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten at tilknytningen er nær nok til at det foreligger fradragsrett. Et mulig eksempel kan være når et morselskap pådrar seg kostnader i forbindelse med aksjesalg som er en helt nødvendig forutsetning for å videre drift av den avgiftspliktige virksomheten. Et salg som kan være en nødvendig forutsetning for den videre driften, kan være når konkurransemyndigheter krever avvikling eller salg av en virksomhet eller selskapet som et vilkår for å akseptere en fusjon mellom to aktører eller konsern. "

Selskapet er enig i det som her sies. I en situasjon som i nåværende sak, hvor salget er foranlediget av et krav fra konkurransemyndighetene for å oppnå aksept for videre drift av den avgiftspliktige virksomheten, foreligger det en ekstraordinær tilknytning mellom salget og den avgiftspliktige virksomheten. Salget er ikke en selvstendig målsetning, men bare et middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Situasjonen i foreliggende sak omfattes dermed av unntaksnormen som kommer til uttrykk i Elkjøpdommen, på en slik måte at det foreligger en særlig begrunnelse for fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene knyttet til salget av Target.

3.4 Oppsummert

Spørsmålet i saken er om tilknytningskravet som vilkår for fradragsrett etter mval. § 8‑1 er oppfylt for Transaksjonskostnadene pådratt av Selskapet i forbindelse med salget av Target. Det vil si om tjenesteanskaffelsene i forbindelse med salget er relevante for, og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

Det er et faktum at salget av Target ble gjennomført som et avhjelpende tiltak, for å oppnå godkjennelse fra konkurransemyndighetene for etableringen og sammenslåingen av virksomheten i det felleseide foretaket. Salget sikret videre drift av den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. Salget var ingen selvstendig målsetning. Salget ga en beskjeden inntekt som var klart underordnet betydningen salget hadde for å sikre etableringen og videre drift av den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. Salget var således bare et middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten.

Anskaffelsene for å gjennomføre salget må derfor anses pådratt som ledd i den avgiftspliktige virksomheten, på en slik måte at anskaffelsene er relevante for og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

Vilkårene for fradragsrett er dermed oppfylt.»

"

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"5.1 Innledning

Kontoret oppfatter at det er enighet om faktum i saken. Det rettslige spørsmålet er om anskaffelsene som saken gjelder kan anses å være til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8‑1.

Høyesterett har lagt til grunn at fradragsregelen i mval. § 8‑1 blant annet både gjelder spørsmål om tilknytning og tilordning. Følgende siteres fra Utv. 2017 s 1691 Skårer Syd Holding (heretter Skårer Syd):

"I Rt-2012-432 - Elkjøp - avsnitt 43 er det fremhevet at bestemmelsen i den tidligere loven som tilsvarte § 8‑1 har flere funksjoner, blant annet "angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning" (tilknytningen). Videre avklarer bestemmelsen hvem som er berettiget til fradraget (tilordningen). Utgiften må være knyttet til den næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet, jf. Rt 2008-939 avsnitt 33."

Det er i den foreliggende sak enighet om tilordningsspørsmålet. Saken gjelder om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til den registrerte virksomheten.

Det oppfattes ikke å være vesentlige endringer i selskapets begrunnelse for fradragsrett eller nye anførsler, og kontoret vil generelt vise til drøftelsene i kontorvedtaket og til begrunnelsen for å nekte fradrag som er sitert i denne redegjørelsens punkt 3.2.

Hovedanførselen til selskapet er at salget av aksjer var et vilkår for etablering av fellesforetaket som ble registrert for avgiftspliktig virksomhet. Selskapet viser til at anskaffelser for å oppfylle offentligrettslige pålegg har blitt ansett som fradragsberettiget av Høyesterett. Selskapet har presisert anførslene og subsumpsjonen i klagen.

Nedenfor vil vi redegjøre for og kommentere klagers anførsler.

5.2 Høyesteretts syn på avgiftsbehandlingen av transaksjonskostnader (til klagens punkt 3.3.1)

Selskapet har anført at tilknytningsvurderingen i Rt. 2015 side 652 (Utv. 2015 s. 1373) Telenor (heretter Telenordommen) og Skårer Syd ikke er noe prejudikat for situasjonen i foreliggende sak. Selskapet viser til at salget i vår sak ble utført av et datterselskap i utlandet og ikke av morselskapet. Det vises til at det i Skårer Syd og Telenor var det samme selskapet som solgte/kjøpte aksjer og at denne typen ikke-avgiftspliktig virksomhet er fraværende i vår sak. Videre ble det i Telenorsaken etter klagers syn lagt vekt på betydningen av anskaffelsens gevinstmotivasjon ved aksjesalget. Noen slik motivasjon mener selskapet ikke foreligger her og viser til vederlaget for aksjene på ca. kr. [...]. Salget realiserte ingen gevinst og vederlaget for aksjene var underordnet formålet med å sikre etableringen av fellesforetaket. Klager peker også på at Skårer Syd var et rent holdingselskap uten noen form for avgiftspliktig aktivitet, mens selskapet som ble tillatt etablert i vår sak drev avgiftspliktig administrasjonsvirksomhet.

Skattekontoret forstår Høyesteretts avgjørelser slik at kjøp og salg av aksjer er en avgiftsunntatt transaksjon, jf. mval. § 3‑6 og at kostnadene i forbindelse med slike transaksjoner normalt må anses knyttet til ikke-avgiftspliktig eieraktivitet. Transaksjonskostnader har en direkte tilknytning til denne ikke-avgiftspliktige aktiviteten uavhengig av om unntatt omsetning foreligger i selskapet som fradragsfører transaksjonskostnaden.

Det fremgår av Telenordommen at et konsern som i utgangspunktet driver avgiftspliktig omsetningsvirksomhet også kan anses å drive en «ikke-avgiftspliktig virksomhet som aksjeeier» og at anskaffelser til slik virksomhet ikke er fradragsberettiget (avsnitt 47).

Høyesterett har i Rt. 2008 s. 1153 Tønsberg Bolig blant annet uttalt seg om innholdet i eierrollen. Høyesterett (flertall i avsnitt 30 og mindretall i avsnitt 62) la til grunn at eierforhold til datterselskap er en type virksomhet som aksjeeier som ikke er å anse som avgiftspliktig aktivitet. Mindretallet viste også til at en garantiforpliktelse og eierforhold til datterselskap var å anse som «avgiftsfri virksomhet». På grunnlag av Høyesteretts vurdering av at transaksjonskostnadene tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet i Telenor og Skårer Syd må transaksjonskostnader som hovedregel ses på som tilknyttet et avgiftsunntatt virksomhetsområde.

Om tilknytningsvurderingen av kostnader til transaksjonsbistand vises det til avsnitt 37 og 38 i Skårer Syd:

"Også advokatfirmaet Arntzen de Besche har gitt råd i forbindelse med selskapskjøpet. Revisjonsfirmaet BDO AS har ytt bistand i forbindelse med «finansiell due diligence» og «skatt og avgift» ved BDO Advokater AS.

Dette er rådgivning som er knyttet til aksjeervervet, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet i Skårer Syd Holding AS. Det er ikke opplyst at rådgivningen har kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode. Utleievirksomheten i Tunveien Eiendom AS var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå. Rådgivningen var følgelig ikke relevant for den avgiftspliktige utleievirksomheten og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til virksomheten."  (Våre uthevinger)


I Utv. 2016 s. 1482 Norske Skogindustrier la lagmannsretten til grunn at prosjektet som blant annet resulterte i salg av aksjer var nødvendig for å sikre Norske Skogs videre eksistens som papirprodusent. Lagmannsretten kom likevel til at det ikke var fradragsrett for transaksjonstjenestene fordi anskaffelsene ikke hadde tilknytning til avgiftspliktig papirproduksjon. Om transaksjonstjenestenes betydning for videre avgiftspliktig virksomhet uttalte lagmannsretten: 

"At kostnadene var nødvendige for å sikre videre drift, endrer prinsipielt sett ikke tilknytningens art."

Lagmannsrettens vurderinger i dommen viser at det skal svært mye til for at en transaksjonstjeneste som etter sin art knytter seg til ikke-avgiftspliktig aktivitet kan knyttes til avgiftspliktig produksjonsvirksomhet.

Etter kontorets syn bygger Skårer Syd dommen videre på prinsippene som følger av Telenordommen. Transaksjonskostnader er en type kostnad som har en nær tilknytning til ikke-avgiftspliktig aktivitet. Transaksjonen er i seg selv finansiell. Transaksjonstjenester hvis formål er å sikre at aksjer som selges har riktig verdi og at eventuell risiko blir identifisert, opplyst og eventuelt avtaleregulert overfor potensielle kjøpere av aksjene, har ikke en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig administrasjonsvirksomhet. Slike tjenester har en nær og naturlig tilknytning til ikke-avgiftspliktig eiervirksomhet.

Slik vi forstår Høyesteretts avgjørelser vil en aksept av fradragsrett i denne saken være i strid med de føringene Høyesterett har gitt for fradragsføring av transaksjonskostnader. 

 

5.3 Anskaffelsene er ikke av samme karakter som i Sira Kvina (til klagens punkt 3.3.2)

Selskapet viser til at det ikke har noen betydning at det dreier seg om transaksjonskostnader, men viser til at transaksjonskostnadene i vår sak var nødvendige for å få opprettet avgiftspliktig virksomhet.

I foreliggende sak er selskapet pålagt å selge aksjer. Det er en forskjell mellom sakene ved at transaksjonstjenesten er knyttet til ikke-avgiftspliktig formål, mens å reparere miljøskade som vilkår for konsesjon er entreprisetjenester som knytter seg til utbygging av produksjonsanlegg.

Som det fremgår av vedtaket legger kontoret til grunn at årsaken til salget var pålegget fra utenlandske konkurransemyndigheter. Sira Kvina dommen gir uttrykk for at offentlig pålegg, som forutsetning for å få tillatelse til å igangsette avgiftspliktig produksjonsvirksomhet, kan være relevant for den avgiftspliktige produksjonsvirksomheten som tillatelsen muliggjør.

Etter kontorets syn er det imidlertid sentrale forskjeller i saksforholdene som tilsier at Sira Kvina ikke er særlig relevant i forhold til nyere Høyesterettspraksis om transaksjonskostnader. Spørsmålet i Sira Kvinasaken var om det var et vilkår for fradrag etter loven at anskaffelsen var til "direkte faktisk bruk" og om anskaffelser uten slik direkte faktisk bruk da kunne anses å være relevante for avgiftspliktig virksomhet. Høyesterett kom til at å oppstille vilkår om direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet ville være en for snever tolkning av fradragsregelen. Høyesterett utledet av forarbeidene at anskaffelsen måtte være «relevant». Retten fant at det sentrale i ordlyden ikke var bruken, men bruken i virksomhet og at det sentrale ved denne vurderingen er tilknytningen mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige produksjonen. Det vil si at det etter en konkret tilknytningsvurdering vil kunne være fradragsrett til tross for at det ikke foreligger «direkte faktisk bruk» i avgiftspliktig virksomhet.

Sira Kvinas anskaffelser ble av Høyesterett ansett å ha tilknytning til avgiftspliktig produksjonsvirksomhet. Det var imidlertid ingen ikke-avgiftspliktig virksomhet i Sira Kvina saken. I denne klagesaken er dette sentralt. Anskaffelsen som denne saken gjelder er til direkte bruk i ikke-avgiftspliktig aktivitet og da foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Transaksjonstjenestens formål, om å ivareta eierposisjonen ved salg av aksjer, har tilknytning til avgiftsunntatt aktivitet og ikke til avgiftsregistrert produksjonsvirksomhet som i Sira Kvina. Det er etter vår vurdering naturlig å anse at transaksjonstjenestene i saken var nødvendig for og har nær tilknytning til ikke-avgiftspliktige eierformål i selskapets virksomhet.

Som påpekt i vedtaket har produksjonen også fortsatt i de "opprinnelige selskapene" etter etableringen av selskapet. Det er opplyst at det er selskapet som er ansvarlig rettssubjekt overfor EU kommisjonen, og at selskapet ville bli tvangsoppløst dersom pålegget om salg av aksjene i selskapet i [land1] ikke ble gjennomført. Det er ikke opplyst at manglende oppfyllelse ville hatt betydning for selskaper med produksjonsvirksomhet slik tilfellet var i Sira Kvina. Det vises også til at pålegget fra EU- kommisjonen først var rettet mot D og E som eiere av produksjonsselskapene.

 

5.4 Anskaffelsene var knyttet til avgiftsunntatt aktivitet eller formål og ikke til avgiftspliktig virksomhet (til klagens punkt 3.3.3)

Selskapet anfører i klagen at transaksjonskostnadene er pådratt for å sikre lovlig etablering og at det ikke er riktig at transaksjonskostnaders formål er å ivareta eieraktiviteter. Kontoret mener det å sikre en lovlig etablering av et selskap eid av D og E i fellesskap har tilknytning til eierinteressen.

Selskapet mener også det er feil å anse anskaffelsene som forbrukt til avgiftsunntatt formål fordi det ikke forelå noen unntatt aktivitet eller formål hos selskapet.

Kontoret viser til at Høyesterett i Telenordommen (avsnitt 47) og i Tønsberg Bolig legger til grunn at eieraktiviteter er en unntatt virksomhet. Det vil si at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser som gjelder avgiftsunntatt formål eller aktivitet, som blant annen innebærer å ivareta eierinteresser. Det er ikke et krav om virksomhet. Løpende eierskap av datterselskaper er etter rettspraksis ansett som avgiftsunntatt virksomhet/aktivitet.

Selskapet viser videre til at etableringen av fellesforetaket medførte fordeler for den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. Når det gjelder avgiftspliktig virksomhet i selskapet, er det vist til at det etablerte selskapet selger driftstjenester internt i konsernet for kr [...] årlig. Det er vist til «felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler». Disse synergi- og skalafordelenes tilknytning til avgiftspliktig virksomhet er ikke konkretisert av selskapet. Selskapet påpeker at synergieffektene ved etableringen av selskapet var en mye større motivasjon enn vederlaget ved aksjesalget. Slik vi forstår anførselen oppstilles en relativitetsvurdering der motivasjon ved salg veies mot godt begrunnede forretningsmessige konsekvenser ved salget.

Kontoret mener felles innkjøp og andre synergi- og skalaeffekter i utgangspunktet ikke er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det var nettopp slike effekter som Høyesterett i Telenordommen anså å være for avledet til den avgiftspliktige virksomheten.

Kontoret mener en må ta utgangspunkt i hvilke funksjoner transaksjonstjenester har. Eiermotivasjonen for å pådra seg denne type kostnader er tilstede selv om det er andre forretningsmessige motiver for å selge aksjene. I saken er vederlaget for aksjene ca. kr [...]. Etter kontorets syn har vederlaget i seg selv ikke særlig vekt. Spørsmålet er om den ikke-avgiftspliktige aktiviteten har egenverdi. Kontoret mener salget av alle aksjene i et datterselskap har egenverdi. Salget var også en eierdisposisjon nært knyttet til eiernes motivasjon om en sammenslåing av eierinteresser, dvs, til en ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Det er videre anført at anskaffelsen er til bruk i den avgiftspliktige fellesregistreringen. Høyesterett har i Skårer Syd lagt til grunn at for selskaper som er fellesregistrert etter mval. § 2‑2 tredje ledd, innebærer fellesregistreringen et unntak fra tilordningsvilkåret, men ikke tilknytningskravet (avsnitt 44‑45). Dette innebærer at en anskaffelse som har tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet ikke endrer tilknytning fordi fellesregistreringen driver avgiftspliktig virksomhet. 

Den norske fellesregistreringens virksomhet består primært av driftstjenester herunder konsernbankaktivitet (hvorav [...] er avgiftspliktig omsetning). I tillegg er det noe avgiftspliktig produksjonsvirksomhet i Norge. Som påpekt i vedtaket hadde ett selskap i fellesregistreringen (G) i følge resultatregnskapet ca. [...] i salgsinntekter og [...] ansatte. Til sammenligning omsatte konsernet for ca. [...] i 2016 globalt.

Selskapet har ikke vist til noen spesifikke tilknytningsmomenter mellom transaksjonskostnadene ved salget og produksjonsvirksomheten i det norske avgiftssubjektet. Selskapet har i klagen særlig vist til den avgiftspliktige administrasjonsvirksomheten (drift av alle selskaper globalt).

Kontoret er enig i at etableringen av fellesforetaket etablerer avgiftspliktig administrasjonomsetning, men er uenig i at det foreligger noen tilknytning mellom transaksjonskostnadene og denne avgiftspliktige omsetningen. Vi mener tilknytningsspørsmålet må vurderes konkret i hver sak. Høyesteretts avgjørelser i Telenordommen og i Skårer Syd viser at det skal mye til for at tilknytningsvilkåret er oppfylt, men kontoret finner også støtte i lagmannsrettsdom av 24. oktober 2012 (Hansa Property Group) for at transaksjonskostnaders tilknytning til avgiftspliktig administrasjon av døtre ikke har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Selskapet har også vist til at det ikke er noen avgiftsunntatt omsetning å knytte transaksjonstjenesten til i selskapet. Som nevnt er det lagt til grunn at eieraktiviteter i rettspraksis er ansett som en ikke-avgiftspliktig aktivitet/virksomhet. Det er tilstrekkelig at anskaffelsen gjelder et avgiftsunntatt formål og kan knyttes til en ikke-avgiftspliktig aktivitet. Det stilles ikke krav om virksomhet slik kravet er for registreringsplikt og fradragsrett (til bruk i virksomhet), men det stilles krav til egenverdi (se under). Pålegget fra konkurransemyndighetene er rettet mot eierne. Når pålegg er flyttet til selskapet etter etableringen og transaksjonskostnadene også tilordnes selskapet som eier av produksjonsselskapene anser kontoret at det foreligger tilstrekkelig tilknytning til eieraktiviteten i selskapet.

Selskapet har også vist til Skårer Syd-dommen avsnitt 38 (sitert over) der Høyesterett påpeker at utleievirksomheten i datterselskapet var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå, og at rådgivningstjenestene verken var relevant for eller hadde kommet utleievirksomheten tilgode. Anførselen om at transaksjonskostnadene måtte anses som en etableringskostnad førte ikke frem for Skårer Syd. Kontoret mener det samme må gjelde denne saken. Vilkårene for fradrag er ikke oppfylt fordi det ikke er påvist at anskaffelsene har vært til bruk i den avgiftspliktige produksjonsvirksomheten.

 

5.5 Unntaksnormen fra Elkjøpsaken kommer ikke til anvendelse på transaksjonskostnader tilknyttet eieraktivitet (klagens punkt 3.3.4)

Selskapet anfører at salget av aksjeselskapet «ikke var et unntatt mål i seg selv, kun et middel for å nå en avgiftspliktig målsetning». Selskapet mener at det avgiftsunntatte aksjesalget ikke hadde noen egenverdi i og viser til Elkjøpsaken.

Elkjøpssaken gjaldt kostnader ved oppføring av bolig i forbindelse med utvidelse av et varehus. Det grunnleggende spørsmålet i saken var ikke tilknytningsspørsmålet da entreprisekostnadene var knyttet til en unntatt transaksjon, men spørsmål om avgrensning av virksomhetsbegrepet. Høyesterett la til grunn at den unntatte transaksjonen måtte ha egenverdi ved at denne hadde en «selvstendig målsetning» for at transaksjonen kunne betraktes som egen virksomhet.

Selskapets målsetning var å etterkomme pålegget fra konkurransemyndigheter som forutsetning for å etablere eierselskapet som et felles eierselskap for produksjonsvirksomhet. Som nevnt har Høyesterett lagt til grunn at eierskap til døtre er en form for ikke-avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene knytter seg til salg av aksjer og til eiernes disposisjoner. Kontoret mener anskaffelsense har tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet med egenverdi.

Det vises også til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 1. september 2015 som omhandler fradragsrettens rekkevidde etter Elkjøpdommen og Telenordommen. Finansdepartementet legger til grunn at resultatet i Elkjøpdommen er uttrykk for et snevert unntak fra hovedregelen om at anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aktivitet ikke er fradragsberettiget. Slik kontoret forstår Telenordommen og Skårer Syd kan det ikke være aktuelt at noen unntaksnorm for transaksjonskostnader skal medføre fradragsrett i saken.

I klagen skriver selskapet at «Kontoret legger til grunn at vilkåret for fradragsrett vil være oppfylt selv om transaksjonskostnadene er pådratt i relasjon til salg av aksjer, dersom "den avgiftsunntatte transaksjonen ikke har egenverdi" (vedtaket side 10).» Kontorets mening er i klagen tatt ut av konteksten i vedtaket. Det kontoret siktet til i vedtaket var at det følger av Høyesteretts praksis (Elkjøp) at det foreligger en «unntaksnorm», men at det skal svært mye til for at fradrag for transaksjonskostnader kan aksepteres etter gjeldende rett og som redegjort for av Finansdepartementet i ovennevnte brev. Vi mener på denne bakgrunn at unntaksnormen ikke kommer til anvendelse i denne saken."

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser slik disse fremkommer over. Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for konklusjonen.

Vurdering

Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑1 hvor det heter at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet". Dette er senest kommet til uttrykk i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd).

Ved at skattepliktige i denne saken var fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med tre andre norske selskaper er det på det rene at tilknytningsvurderingen skal foretas i forhold til virksomheten som utøves i den fellesregistrerte enheten.

I denne saken har skattepliktige (inkl. fellesregistrerte selskaper) eierskap til aksjer i flere underliggende selskaper. Slik aksjeeie utgjør ikke-avgiftspliktig virksomhet jf RT‑2015-652 (Telenor) avsnitt 47. Transaksjonstjenestene som skattepliktige har anskaffet – og som det kreves mva-fradrag for – gjelder bistand i forbindelse med salg av samtlige aksjer i det [land1’ske] selskapet J fra det [land1’ske] konsernselskapet K. Sekretariatet vurderer det slik at aksjetransaksjoner utgjør en naturlig del av skattepliktiges virksomhet som aksjeeier – dette uavhengig av om transaksjonen gjelder direkte eller indirekte eide aksjer. Videre er det slik at aksjesalget var foranlediget av et pålegg fra konkurransemyndighetene rettet mot skattepliktiges eiere (D og E), hvoretter aksjesalget var en forutsetning for etableringen av skattepliktige som felles holdingselskap for eiernes [...]virksomhet. Når pålegget er flyttet til skattepliktige etter etableringen og transaksjonskostnadene også tilordnes skattepliktige som eier av produksjonsselskapene vurderer sekretariatet det slik at pålegget om salg innebærer en forutsetning for eieraktiviteten i selskapet. Transaksjonsbistand som skattepliktige har anskaffet i tilknytning til salget av det underliggende konsernselskapet anses dermed å ha direkte tilknytning til skattepliktiges ikke-avgiftspliktige virksomhet. Det klare utgangspunkt er dermed at skattepliktige ikke er berettiget til fradrag for inngående avgift på disse anskaffelsene, jf. Telenor og Skårer Syd-dommen.

En anskaffelse med direkte tilknytning til avgiftsunntatte formål kan etter en konkret vurdering likevel anses å ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47). Vilkårene for når en avgiftspliktig virksomhet kan anses berettiget til fradragsrett for inngående avgift for kostnader til avgiftsunntatte formål er nærmere presisert av Høyesterett i HR‑2021-2025‑A, hvor det i avsnitt 46 og 47 heter at:

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt‑2012-432 Elkjøp»

Når det gjelder skattepliktiges formål med aksjesalget er sekretariatet for så vidt enig med skattepliktige om at dette ble gjort med tanke på oppfyllelse av vilkårene stilt av konkurransemyndighetene. For sekretariatet fremstår det imidlertid klart at skattepliktiges interesse med oppfyllelse av disse vilkårene ikke først og fremst var å etablere avgiftspliktig virksomhet hos skattepliktige med salg av driftstjenester. Derimot fremstår det for sekretariatet slik at skattepliktiges primære interesse med å oppfylle vilkårene lå i interessen av å etablere skattepliktige som felles holdingselskap for [...]virksomhet til D og E, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet. At salget av det [land1’ske] konsernselskapet – som transaksjonstjenestene bidro til gjennomføringen av indirekte også var en forutsetning for avgiftspliktige salg av driftstjenester kan ikke være avgjørende. Slik sekretariatet vurderer det innebærer dette kun en bedriftsøkonomisk tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, som etter rettspraksis ikke anses tilstrekkelig for fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser med direkte tilknytning til avgiftsunntatt virksomhet.

Sekretariatet kan heller ikke se at transaksjonstjenestene hadde tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktig produksjonsvirksomhet i selskapene skattepliktige var fellesregistrert med. Virksomheten i disse selskapene besto uavhengig av etableringen av fellesforetaket. Skattepliktige har likevel anført at sammenslåingen av [...]virksomhtene til D og E kom de fellesregistrerte selskapene til gode gjennom felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler. Om slike synergi- og skalafordeler uttaler Høyesterett følgende i Telenor-dommens avsnitt 46-50:

"Jeg går så over til å drøfte spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift på tjenester anskaffet i anledning konflikter som vedrørte VimpelCom og Kyivstar.

Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt till formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...).

Telenor har gjort gjeldende at investeringene er en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kommer den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre ulike synergieffekter og skalafordeler.

Om dette har lagmannsretten uttalt blant annet:

"Lagmannsretten kan ikke se at dette er annerledes for Telenor enn for andre som gjør investeringer med sikte på samarbeid, utveksling av kompetanse mv. Investeringen gir synergieffekter som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv. .. Etter lagmannsrettens vurdering har de aktuelle anskaffelsene for å sikre eierinteressen ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Jeg er enig i dette."

Etter sekretariatets oppfatning gjør tilsvarende seg gjeldende i denne saken. De indirekte virkningene for fellesregistreringens avgiftspliktige produksjonsvirksomhet som skattepliktige har anført anses dermed ikke tilstrekkelig for å gi fradrag for anskaffelser med direkte tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

I lys av det som er drøftet over vedrørende anskaffelsenes tilknytning til ikke avgiftspliktig aksjeeie er det i denne saken ikke grunnlag for skattepliktiges anførsel om at aksjesalget utelukkende var et middel for å oppnå en målsetning innenfor skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Grunnlag for fradragsrett i tråd med unntaksnormen i Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) foreligger dermed heller ikke.

Sekretariatet er etter dette kommet til tilsvarende konklusjon som skattekontoret om at transaksjonstjenestene ikke kan anses til bruk i skattepliktiges avgiftsregistrerte virksomhet.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 13 den 18. november 2021.

Nemndas medlem Rypestøl avga slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling. Saken er til slutt nedskalert til å omfatte fradragsrett transaksjonskostnader for det felleseide selskapet knyttet til salg av [...]-virksomhet ([...]) i [land1]. Selskapet er et resultat av en avtale mellom D og E om etablering av et felleseid selskap [mm] 2012, hvoretter konkurransemyndighetene i EU sin godkjennelse forelå [mm] 2013. I henhold til vedlegg 25 (oppfølgningsspørsmål for transaksjonstjenester) er tjenestene tidsmessig ytet etter at det selskapet ble aktivt [dd.mm.] 2013, og ikke knyttet til identifikasjon eller forslag av tiltak overfor EU.

Sekretariatet skriver at det fremstår som klart at skattepliktiges primære interesse med å oppfylle vilkårene lå i interessen av å etablere et felles holdingsselskap for [...]virksomhet til hhv. D og E, og altså ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Voterende støtter klager i at det ikke var en bedriftsøkonomisk beslutning å selge [...]-virksomheten, selv om det var en bedriftsøkonomisk beslutning å opprette det felleseide selskapet i utgangspunktet. Når pålegget fra EU er flyttet til klager etter etableringen og transaksjonskostnader tilordnes klager som eier av produksjonsselskapene, vurderer voterende det slik at disponeringer i tråd med pålegget er nødvendige for å sikre lovlig etablering av den avgiftspliktige virksomheten.

Voterende er derfor enig med klager i at transaksjonstjenestenes formål har en naturlig og nær tilknytning til nødvendige tiltak til en avgiftspliktig virksomhet, og ikke til å ivareta eierposisjonen ved salg av aksjer (jfr Sira-Kvina dommen, NC dommen og Merverdiavgift – Praksis og erfaringer (2017) side 468). Sira-Kvina hadde en primær interesse i å forestå utnyttelse av vannkraft, hvorpå det felleseide selskapet sin primære interesse var å få virksomheten lovlig etablert. Voterende mener derfor det er nær tilknytning mellom anskaffelsene og produksjonen, fordi det her dreier seg om forpliktelser som selskapet må oppfylle for å imøtekomme krav fra EU uten å risikere bøter eller i verste fall oppløsning av selskapet.

Det felleseide selskapet var en sammenslåing av de [...] [...]virksomhetene i EU. Etableringen av [...] [...]virksomhet ble kun godkjent av EU med betingelser og krevde tiltak. Betingelsene var blant annet et resultat av faktiske mottatte klager fra [...] til EU-kommisjonen, som mente at sammenslåingen potensielt kunne skape prisøkninger på [...] i EU.

Voterende mener derfor at transaksjonskostnadene er anskaffet til bruk i den fellesregistrerte virksomheten og innenfor virkeområdet til mval § 8‑1. Dette selv om transaksjonskostnadene gjelder rådgivning knyttet til salg av aksjer, en avgiftsunntatt transaksjon jfr mval § 3‑6. Utfallet i dom i høyesterett 14. oktober 2021, Finansdepartementet mot Skatteklagenemda, endrer ikke voterende sitt syn i saken over.»

Nemndas medlemmer Holst Ringen og Velde Jansson sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatet for Skatteklagenemnda har følgende kommentarer til dissensen:

Salget av aksjene i det [land1’ske] selskapet J var et vilkår/avhjelpende tiltak for å oppnå nødvendig godkjennelse fra EU-kommisjonen til å etablere skattepliktige som felles holdingsselskap for [...]virksomheten i D og E.

Transaksjonstjenester ved oppfyllelse av vilkår for etablering av skattepliktige som holdingselskap mener sekretariatet må anses relevante for og ha nær og naturlig tilknytning til skattepliktiges virksomhet som aksjeeier, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet. Slik tilknytning gir ikke grunnlag for fradragsrett.

Hva angår transaksjonstjenestenes tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, er det i dissensen fremhevet at:

«[...] disponeringer i tråd med pålegget er nødvendige for å sikre lovlig etablering av den avgiftspliktige virksomheten.»

Sekretariatet vil her bemerke at den avgiftspliktige virksomheten som ble etablert ved opprettelse av skattepliktige, bestod i salg av driftstjenester til underliggende konsernselskaper. Det kan nok hevdes at en lovlig etablering av skattepliktige som felles holdingselskap la til rette for at skattepliktige kunne inngå avtaler med underliggende konsernselskaper om salg av slike tjenester. Slike avledede virkninger for pliktig virksomhet kan imidlertid etter sekretariatets oppfatning ikke begrunne rett til fradrag for inngående avgift på transaksjonstjenester direkte tilknyttet ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Endelig vil sekretariatet også bemerke at Høyesteretts dom i Rt‑1985-93 (Sira Kvina) ikke kan begrunne rett til fradrag i nærværende sak. Det er her tilstrekkelig å vise til at Sira Kvina-dommen, i motsetning til nærværende sak, gjaldt kostnader til oppfyllelse av myndighetsfastsatte vilkår uten tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Etter dette er sekretariatet fremdeles av den oppfatning at vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.01.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Geir Høydalsvik, medlem

 

                       

 

[...]

E-post med vedlegg datert 13.01.2022 og brev av 21.01.2022 fra C ved N ble sendt nemndas medlemmer hhv. 17.01.2022 og 21.01.2022.


Skatteklagenemndas behandling av saken:


Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

 


Klagen tas ikke til følge.