Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-1 og §§ 9-1, 9-2, 9-3, 9-4, 9-7, aksjeloven §§ 14‑6, 14-7, 14-8, 12-13, 13-16, skatteforvaltningsloven § 6-1, skatteforvaltningsforskriften §§ 6‑1‑4, 6-2-1, merverdiavgiftsforskriften §§ 9‑3‑2, 9‑3‑3

 

Saksforholdet

Faktum

Innsender har i sin anmodning om BFU av 27. mai 2019 skissert de faktiske forhold som følger:

"Vi representerer A ("Utleier"). Utleier er et heleid datterselskap av B ("Holding").

På vegne av Utleier bes med dette om bindende forhåndsuttalelse vedrørende blant annet merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 9-7 knyttet til overdragelse av bygg under rehabilitering, jf. Finansdepartementets brev av 13. september 2018 til Skattedirektoratet – "Merverdiavgift – tolkningsuttalelse om overdragelse av bygg under oppføring".

Det rettslige hovedtema er hvorvidt Utleier ved overføring av bygg før fullføring kan overdra tilbakeføringsforpliktelsen for fradragsført inngående merverdiavgift til ny eier.

Som det vil fremgå er Utleier frivillig registrert (ikke forhåndsregistrert), de aktuelle arealene er utleid til kompensasjonsberettiget virksomhet (C) og Utleier vurderer å fisjonere ut de aktuelle arealene til et nystiftet selskap hvor Holding erverver samtlige aksjer ved fisjonen. Holding vil deretter selge aksjene i dette selskapet.

[...]

Utleier eier eiendommen [adresse1] i [sted1] og har i en årrekke vært frivillig registrert for utleie av nevnte eiendom til næringsdrivende. Utleier er ordinært frivillig registrert og er således ikke forhåndsregistrert.

Eiendommen ble etter hvert nedslitt og i 2017 fattet Utleier en beslutning om å omdisponere bygget. Omdisponeringen ville innebære dels utbygging og dels ombygging/rehabilitering. Eiendommens første etasje ble besluttet rehabilitert med formål utleie til skolevirksomhet og ble i den forbindelse seksjonert som næringsseksjon ved seksjoneringen av bygget ("Skoleseksjonen"). Byggets øvrige etasjer ble besluttet omdisponert til leilighetsseksjoner for salg. Nærværende anmodning gjelder utelukkende Skoleseksjonen.

Fra og med høsten 2017 flyttet samtlige leietakere i bygget ut. Utleier inngikk avtale om totalentreprise, og de fysiske rehabiliteringsarbeidene startet i mars 2018. Utleier har løpende pådratt seg kostnader til planlegging, prosjektering og byggearbeider/materialer – og har mottatt inngående fakturaer med spesifisert merverdiavgift.

Utleier har pt. imidlertid ikke fradragsført inngående avgift, jf. nærmere nedenfor. Med unntak av enkeltterminer hvor det er foretatt krediteringer/korrigeringer, har Utleier således gjennomgående innlevert nulloppgaver.

Høsten 2018 inngikk Utleier leieavtale med C ("Leietaker") hvoretter leietaker skal benytte Skoleseksjonen til skoleformål. Leiekontrakten har en løpetid på 17 år med rett til forlengelse 3 perioder på 5 år hver. Det legges til grunn at C er berettiget til å kreve merverdiavgiftskompensasjon på den merverdiavgift Utleier tillegger husleien.

Opprinnelig la Utleier og Leietaker til grunn overtakelse i august 2019. Fremdriften er imidlertid noe forsinket grunnet leietakertilpasninger, og partene har derfor avtalt overtakelse i oktober 2019.

Det legges til grunn at Utleier fra og med høsten 2018 – da leiekontrakt med Leietaker ble signert – hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende Skoleseksjonen. Som nevnt ble imidlertid ikke fradrag krevet. Bakgrunnen for dette er at mottatte fakturaer fra totalentreprenøren ikke skilte mellom varer/tjenester vedrørende Skoleseksjonen (hvor fradragsrett forelå) og leiligheten (hvor det ikke foreligger fradragsrett). Utleier hadde dermed ikke tilstrekkelig opplysninger for å foreta nøyaktig tilordning av korrekt merverdiavgiftsbeløp for fradragsføring.

Uten å selv å ha gått aktivt ut i markedet mottok Utleier i ultimo april 2019 et bud på kjøp av Skoleseksjonen. Budet forutsetter at Skoleseksjonen utfisjoneres i et nystiftet selskap slik at budgiver ("Budgiver") erverver aksjene i dette nystiftede selskapet. Videre forutsetter budgiver at bindende avtale først anses inngått når det foreliger kjøpskontrakt signert av begge parter. Budgivers prising av aksjene forutsetter at inngående merverdiavgift vedrørende Skoleseksjonen er fradragsført, og at tilbakeføringsforpliktelse overtas av ny erverver. Utleier har aksjeptert budet på disse betingelsene. Verken bud eller budaksept inneholder reguleringer av overtakelsesdato.

Utleier har anmodet totalentreprenør om spesifikasjon av hvilke anskaffelser som gjelder Skoleseksjonen, og har bedt om kreditnotaer og nye fakturaer med splitting mellom Skoleseksjonen og øvrige deler av bygget. Pt. er dette ikke mottatt, men antas mottatt med det første. I det følgende forutsettes at Utleier besitter tilstrekkelig dokumentasjon for å kunne foreta et presist avgiftsfradrag. Utleier antar at akkumulert ikke-fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende Skoleseksjonen utgjør om lag MNOK 11. I tillegg kommer inngående merverdiavgift på gjenstående byggearbeider."

Basert på siterte faktumbeskrivelse ble det i anmodningen om BFU fremsatt flere spørsmål vedrørende de avgiftsrettslige konsekvenser av den planlagte transaksjonen.

Spørsmålene fremkommer i avsnittet under hvor hovedpunktene i skattekontorets BFU gjennomgås.

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse

Skattekontoret avga den 30. juni 2019 en bindende forhåndsuttalelse knyttet til spørsmålene som oppstilt i anmodningen om BFU. I korte trekk vurderte skattekontoret spørsmålene som følger:

Spørsmål: Har utleier full fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende foretatte anskaffelser til Skoleseksjonen?

Spørsmålet knytter seg til fradragsrett for inngående avgift på alle anskaffelser med tilknytning til skoleseksjonen, både det som var påløpt før inngåelsen av leiekontrakten med C og etter dette tidspunktet frem til budaksept våren 2019.

Skattekontoret vurderte det slik at Utleier hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på de anskaffelsene som var foretatt fra bindende leiekontrakt er på plass. Når det gjelder de anskaffelsene som var foretatt før bindende leiekontrakt ble inngått, kunne A fradragsføre den inngående merverdiavgiften knyttet til disse gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør.

Spørsmål: Har utleier full fradragsrett for inngående merverdiavgift på gjenstående anskaffelser?

Spørsmålet knyttet seg til fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til rehabiliteringen foretatt etter budaksept.

Skattekontoret vurderte det slik at budaksept medførte en endring av eiendommens formål fra fradragsberettiget formål (utleie) til ikke-fradragsberettiget formål (overdragelse/salg). Det forelå således etter skattekontorets oppfatning ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser foretatt etter budaksept.

Spørsmål: Hvilke tidspunkt i fisjonsprosessen anses som det avgiftsrettslige tidspunkt for bruksendring hos Utleier?

Skattekontoret viste til aksjeloven § 14-6, 1. ledd og la til grunn at fisjon finner sted når generalforsamlingen har besluttet å godkjenne fisjonen. Det ble videre vist til at selv om det foreligger en plan om å fisjonere er det tidspunktet da generalforsamlingen beslutter å godkjenne denne at man anser at fisjonen har funnet sted.

Skattekontoret mente dette var i overenstemmelse med det var er lagt til grunn i tidligere bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skatt x, Skatt y og Skatt z.

Spørsmål: Hvorvidt bud/budaksept og/eller aksjesalgsavtale anses som en avgiftsrettslig bruksendring for utleier?

Skattekontoret konkluderte i BFUen med at salg av aksjer i et eiendomsselskap er ingen justeringshendelse. Det ble vist til at en justeringshendelse forutsetter en omdisponering/bruksendring, for eksempel salg av selve eiendommen eller en endring av bruken av eiendommen.

Etter skattekontorets oppfatning medførte imidlertid det å akseptere et bud utgjør en bruksendring etter mval. § 9-7, da en slik aksept medfører en omdisponering/bruksendring av byggeprosjektet.

Spørsmål: Kan det utfisjonerte selskapet overta tilbakeføringsforpliktelsen?

Skattekontoret pekte i BFUen på at forutsetningen for innsenders spørsmål er at A har fradragsført inngående merverdiavgift på skoleseksjonen og gjennomført fisjonen før fullføring av bygget.

Under forutsetning av at det utfisjonerte selskapet blir frivillig registrert senest i samme termin som overdragelsen, konkluderte skattekontoret med at det utfisjonerte selskapet oppfyller vilkårene for å overta tilbakeføringsforpliktelsen.

Spørsmål: Kan det utfisjonerte selskapet overta justeringsforpliktelsen?

Skattekontoret pekte i BFUen på at forutsetningen for innsenders spørsmål er at A har fradragsført inngående merverdiavgift på skoleseksjonen og gjennomført fisjonen etter fullføring av bygget.

Under forutsetning av at det utfisjonerte selskapet blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret senest i samme termin som overdragelsen av skoleseksjonen, og oppfyller de øvrige vilkårene for fradragsrett etter mval. § 8‑1, konkluderte skattekontoret med at det utfisjonerte selskapet kan overta justeringsforpliktelsen. Etter skattekontorets oppfatning var det ikke krav til at utleier må ha fakturert husleie til leietaker, for at vilkårene for overdragelse av justeringsforpliktelsen skal være oppfylt.

Spørsmål: Kan det overføres en latent fradragsrett?

Skattekontoret pekte i BFUen på at forutsetningen for innsenders spørsmål er at A ikke har fradragsført inngående merverdiavgift på skoleseksjonen og at fisjonen er gjennomført før fullføring av bygget.

Skattekontoret konkluderte med at det utfisjonerte selskapet ikke kan fradragsføre direkte og alt med en gang. Det utfisjonerte selskapet kan imidlertid overta den latente fradragsretten (justeringsretten) og fradragsføre via justering i den resterende justeringsperioden.

Behandling av saken hos Sekretariatet for Skatteklagenemnda

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 16. desember 2019.

Sekretariatet henvendte seg den 8. januar 2020 til skattepliktige v/ advokat D med følgende spørsmål vedrørende sakens faktum:

"I anledning klagebehandlingen ber vi om en tilbakemelding på følgende forhold:

• Hva er status for arbeidene vedrørende ombygging/rehabilitering av skoleseksjonen? Er disse arbeidene ferdigstilt?
• Er skoleseksjonen overtatt av leietaker (C)?
• Hva er status ift. fisjonsprosessen som er skissert i anmodningen?"

Sekretariatets henvendelse ble besvart av advokat D den 13. januar 2020:

"Status ombygging/rehabilitering

Midlertidig brukstillatelse datert 12.11.2019.

Leietakers overtakelse

Leietaker overtok lokalene 22.11.2019.

Status fisjonsprosess

Generalforsamlingen har pt. ikke vedtatt fisjon – og styret har pt. heller ikke fremmet forslag om fisjon.

Øvrige merknader

I anledning Deres henvendelse tillater vi oss å peke på følgende:

Klager fakturerer nå fortløpende husleie med tillegg av utgående merverdiavgift.

Klager fradragsfører fortløpende inngående merverdiavgift på driftskostnader påløpt etter tidspunkt for leietakers overtakelse.

Klager har pt. imidlertid ikke fradragsført inngående avgift på anskaffelser vedrørende ombygging/rehabilitering som er pådratt etter tidspunktet for morselskapets avgivelse av budaksept.

Bakgrunnen for dette er BFU’ens uttalelse om at Klager ikke har fradragsrett for anskaffelser pådratt etter dette tidspunkt.

Som kjent er Klager av den oppfatning at denne uttalelsen er uriktig.

Klager legger til grunn at nevnte anskaffelser uansett anses som kapitalvarer og omfattes av justeringsreglene.

Klager antar derfor at selskapet uansett har justeringsrett med 1/10 pr. år, hvor første år i perioden er 2019."

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til skattepliktige den 27. januar 2020, med frist på to uker for å inngi merknader. Den skattepliktige gav den 30. januar 2020 tilbakemelding om at man ikke hadde noen bemerkninger til utkastet.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler slik:

"ORG. NR. [...] MVA - A SUPPLERENDE OPPLYSNINGER I KLAGESAK

Det vises til klage av 26. september 2019 på BFU av 30. juli 2019.

Som det fremgår av klagen, er vi av den oppfatning at BFU'en bygger på uriktig faktum og uriktig rettsanvendelse. BFU'en må således oppheves som ugyldig. Som redegjørelse for de forhold vår påstand bygger på, ble det i klagen vist til korrespondanse etter vedtaket, særlig vår e-post av 9. september 2019 samt Deres svar i e-post av 13. september 2019. Som varslet i klagen vil vi med dette gi en utfyllende begrunnelse til vår klage av 26. september 2019. Ettersom etterfølgende korrespondanse utgjør hovedelementet i klagens begrunnelse, vil vi for sammenhengens skyld innta denne innledningsvis nedenfor, jf. nedenfor i punkt 1. Deretter vil vi få gi våre utfyllende merknader, jf. nedenfor i punkt 2.

I det følgende benevnes A som Selskapet eller Avgiftspliktige.

1. ETTERFØLGENDE KORRESPONDANSE

1.1 Avgiftspliktiges e-post av 9. september 2019 til Skatt x

Ettersom BFU'en var uklar og uriktig på flere punkter sendte vi en e-post til skattekontoret hvor vi uttalte følgende:

«Betydningen av at bud/budaksept var betinget

I vår anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble det anført i punkt 1:

«Uten å selv å ha gått aktivt ut i markedet mottok Utleier i ultimo april 2019 et bud på kjøp av Skoleseksjonen. Budet forutsetter at Skoleseksjonen utfisjoneres i et nystiftet selskap slik at budgiver («Budgiver») erverver aksjene i dette nystiftede selskapet. Videre forutsetter budgiver at bindende avtale først anses inngått når det foreligger kjøpskontrakt signert av begge parter. Budgivers prising av aksjene forutsetter at inngående merverdiavgift vedrørende Skoleseksjonen er fradragsført, og at tilbakeføringsforpliktelse overtas av ny erverver. Utleier har akseptert budet på disse betingelsene. Verken bud eller budaksept inneholder reguleringer av overtagelsesdato."

Videre ble det i vår anmodning i punkt 2 presisert at:

«Utleier og Budgiver forutsetter at den fremtidige planlagte transaksjonen skjer basert på at inngående merverdiavgift relatert til Skoleseksjonen er direkte fradragsberettiget.»

I BFUen kan vi ikke se noen drøftelse av betydningen av at bud og budaksept er betinget. På side 16 i BFU'en uttales imidlertid at:

«Fra det tidspunkt A aksepterte budet foreligger det ikke lenger den nødvendige tilknytningen til selskapets avgiftsregistrerte utleievirksomhet som begrunner fradragsrett for inngående merverdiavgift jf. mval § 8-1.»

Våre merknader:

Som nevnt er en av betingelsene for bud/budaksept at all inngående merverdiavgift er blitt fradragsført (direkte fradragsberettiget). Dersom inngående avgift ikke er fradragsberettiget, må det utfisjonerte selskapet overta en justeringsrett. Dette vil medføre at det utfisjonerte selskapet har en fordring mot Staten. Denne fordringen vil påvirke prisingen av aksjene. Dette er i strid med partenes prisforutsetninger. Uttalelsen i BFU'en medfører således at en av betingelsene for bud/budaksept ikke kan oppfylles – og bud/budaksept er dermed bortfalt.

Ved at bud/budaksept er bortfalt antar vi at de anskaffelser som A har foretatt/foretar etter avgivelse av (den nå bortfalte) budaksepten, har re-etablert den nødvendige tilknytning til selskapets avgiftsregistrerte virksomhet. Vi antar således at selskapet har løpende rett til fradragsføring av inngående avgift på nevnte anskaffelser (frem til en eventuell beslutning om fisjon dersom slik beslutning foreligger før fullføring/før leietaker har overtatt lokalene, jf. nedenfor).

Vi ber om Deres synspunkter på ovennevnte.

Betydningen av partsforholdet

I vår anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble det anført i punkt 4.2.2. at:

«I tillegg vil vi få peke på at bud/budaksept og eventuell fremtidig kontraktsinngåelse, gjelder kjøp av aksjer i det utfisjonerte selskapet, og ikke kjøpet av Skoleseksjonen som sådan. Salget av aksjene skjer fra Utleiers morselskap og Utleier er således ikke engang part. Vi kan vanskelig se at avtalerettslige disposisjoner som foretas i ett annet rettsubjekt enn Utleier kan anses som bruksendringer for Utleier.»

I BFU'en kan vi ikke se noen drøftelse av dette utover det som er uttalt på side 20 hvor det fastslås at:

«Salg av aksjer i et eiendomsselskap er ingen justeringshendelse. Aksept av bud regnes derimot som en justeringshendelse, da en slik aksept medfører en omdisponering/bruksendring av kapitalvaren».

Våre merknader:

Justeringshendelse:

Vi synes det er utfordrende å se hvilket rettslige grunnlaget skattekontoret legger til grunn i BFU'en for at aksept på bud på aksjer i et selskap som pt. ikke eksisterer (det overtakende selskap), og som forutsetter en senere avtale om salg av aksjer mellom A sitt morselskap på den ene siden og Budgiver på den annen, kan anses som en justeringshendelse for A.

Slik vi ser det, så skjer det ingen bruksendring i A før dette selskapets generalforsamling tar en beslutning om fisjon (ev. ved registrering av gjennomføringsmelding), jf. merverdiavgiftsloven § 9-7, 1. ledd og § 9-2, 1. ledd.

Tilknytningskriteriet

Også i relasjon til tilknytningskriteriet synes vi det er utfordrende å se et eventuelt rettslig grunnlag for at et morselskaps betingede fremtidige planer for sitt datterselskap (utfisjonering av eiendommen i A og morselskapets senere salg av aksjene i det utfisjonerte selskapet) skal kunne medføre at dets datterselskap ikke har den nødvendige tilknytning til sin pågående avgiftspliktige utleievirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vi ber om Deres synspunkter på ovennevnte.

Betydningen av fisjonsbeslutningen

I vår anmodning drøftes nærmere hvilket tidspunkt i fisjonsprosessen som skal anses som en bruksendring (justeringsutløsende begivenhet).

I anmodningens punkt 4.2.1 vises det til aksjeloven § 14-8 og § 13‑16 og det uttales at:

«Det følger av aksjeloven at de selskapsrettslige virkningene av fisjonen først inntrer når såkalt gjennomføringsmelding er sendt. Unnlatt innsendelse av eller for sein innsendelse av gjennomføringsmelding, innebærer at fisjonen bortfaller.

Vi er av den oppfatning at fisjon først kan anses som en avgiftsmessig bruksendring når dens selskapsrettslig virkninger er inntrådt det vil si ved tidspunktet for registreringen av gjennomføringsmeldingen.»

I BFU'en på side 16 uttales at:

«Det følger av aksjeloven § 14-6, 1. ledd at fisjon finner sted når generalforsamlingen har besluttet å godkjenne fisjonen.»

Våre merknader:

Aksjelovens § 13-16 fastsetter at når kreditorfristen er utløpt skal de selskapene som deltar i fisjonen inngi melding til Foretaksregisteret (gjennomføringsmeldingen).

Aksjelovens § 14-8, 2. ledd fastslår klart og tydelig at: «Virkningene av fisjonen inntrer når melding fra alle overtakende selskaper er registrert.»

Det er sikker rett at i tiden mellom generalforsamlingens vedtak om godkjennelsen av fisjonsplanen og registreringen av fisjonens ikrafttredelse (registrering av gjennomføringsmeldingene), er selskapenes rettsstilling i uendret.

I BFU'en synes det å bli lagt til grunn at aksjeloven § 14‑6, 1. ledd regulerer når fisjon finner sted.

Bestemmelsen regulerer imidlertid utelukkende flertallskrav samt hvilke organ som har beslutningskompetanse.

Fisjonen finner altså ikke sted - slik BFU'en synes å legge til grunn - ved generalforsamlingens beslutning om å godkjenne fisjonen.

Den rettsforståelse av aksjeloven som BFU'en gir uttrykk for, synes å bero på en inkurie.

Vi ber om Deres synspunkter på ovennevnte.

Betydning av budaksept før fullføring og fisjonsbeslutning etter fullføring

I BFU'en på side 17 og 18 fremgår at dersom fisjonsbeslutning treffes etter fullføring vil det overdragende selskap ha løpende fradragsrett og det overtakende selskap vil kunne overta justeringsforpliktelsen.

Vi forstår BFU'en slik at det i et slikt scenario ikke har betydning at budaksept forelå før fullføring.

Vi ber om Deres synspunkter på ovennevnte.»

Som det fremgår ovenfor ga avgiftspliktige en redegjørelse over de punkter i BFU'en hvor –skattekontoret etter avgiftspliktiges oppfatning bygger på uriktige faktiske forutsetninger og uriktig rettsanvendelse.

Til tross for ovennevnte gjennomgang -og som det fremgår nærmere nedenfor - synes imidlertid ikke skattekontoret av eget tiltak å være villig til å endre sin BFU.

1.2 Skatt x e-post av 13. september 2019 til den avgiftspliktige

Skattekontoret besvarte vår henvendelse og uttalte følgende:

• Betydningen av at bud/budaksept var betinget

Du kan ikke se at skattekontoret har drøftet betydningen av at bud og budaksept er betinget.

Etter skattekontorets syn er ikke dette forholdet en del av BFUen, det må heller sees på som en konsekvens av den.

Siden dette er et nytt forhold, må du enten be om en ny BFU basert på dette faktumet eller be om en veiledende uttalelse.

• Betydningen av partsforholdet

Du kan ikke se at betydningen av partsforholdet er drøftet ut over det som er uttalt på side 20.

Slik vi ser det, er du uenig i skattekontorets vurdering. Dersom du ønsker en endring, må denne delen av BFUen påklages.

• Betydningen av fisjonsbeslutningen

Når det gjelder hvilket tidspunkt i fisjonsbeslutningen som skal anses som en bruksendring, har skattekontoret vist til asl. § 14‑6, 1. ledd om at fisjonen finner sted når generalforsamlingen har besluttet å godkjenne fisjonen. Til støtte for dette har vi også vist til tidligere BFUer.

Dersom du er uenig i denne rettsforståelsen, må denne delen av BFUen påklages.

• Betydningen av budaksept før fullføring og fisjonsbeslutning etter fullføring

Du viser til at det i BFUen side 17 og 18 er uttalt at dersom fisjonsbeslutning treffes etter fullføring vil det overdragende selskap ha løpende fradragsrett.

Skattekontoret har ikke uttalt i BFUen at det overdragende selskapet vil ha løpende fradragsrett. Etter vårt syn legger du dette til grunn som en forutsetning som ikke er riktig. Siden vi bare har svart på om det utfisjonerte selskapet kan overta enten tilbakeføringsforpliktelsen eller justeringsforpliktelsen, kan vi ikke besvare spørsmålet.

I e-post av 3. september 2019 fra Marita Brattbakk er det gitt to ukers klagefrist fra 13. september 2019.

Vi kan ikke se at det er forhold i saken som tilsier at tidspunktet klagefristen løper fra må endres.

For de delene som kan påklages, dvs. kulepunkt to og tre, gjelder derfor klagefristen på to uker fra 13.september 2019 fremdeles.

Som det fremgår, ovenfor har skattekontoret konstatert at det er uenighet om faktum og juss og har henvist avgiftspliktige til eventuelt å benytte sin klageadgang.

2. UTFYLLENDE KLAGEBEGRUNNELSE

2.1 Oversikt

Selskapet er frivillig registrert og har inngått leieavtale med kompensasjonsberettiget leietaker. Utgangspunktet er derfor at Selskapet har løpende fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring/rehabilitering av de utleide arealer.

Selskapet og skattekontoret er imidlertid uenig på følgende punkter:

• I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at det betingede bud/budaksept ikke endrer fradragsretten i tilfelle der betingelsene ikke inntrer. Bud/budaksept er i dette tilfellet bortfalt og anskaffelsene er derfor fortsatt tilknyttet utleiers avgiftsregistrerte virksomhet.
• I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at avtalerettslige disposisjoner som foretas i ett annet rettssubjekt (morselskapet) enn Selskapet ikke kan anses som bruksendringer for Selskapet. Selskapet driver fortsatt frivillig registrert utleievirksomhet tilknyttet de aktuelle lokalene.
• I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at en fisjon trer i kraft ved Foretaksregisterets registrering av innsendt gjennomføringsmelding. Ved fisjon inntrer således bruksendring ikke ved generalforsamlingen betingede fisjonsvedtak, men inntrer ved gjennomføringen av fisjonen.
• I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at overføring av tilbakeføringsforpliktelse og justeringsforpliktelse forutsetter at overdrager har gjort fradrag. I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at det foreligger en budaksept (som forutsetter fisjon) før fullføring av bygget.

2.2 Om betydningen av at bud/budaksept var betinget

I BFU'en uttaler skattekontoret at Selskapet har løpende fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser på oppføringen av bygget, frem til avgivelsen av budaksepten (april 2019).

Videre legger skattekontoret til grunn at anskaffelser foretatt etter dette tidspunkt, ikke vil oppfylle tilknytningskriteriet i merverdiavgiftsloven § 8-1. Synspunktet synes å bygge på den oppfatning at formålet med anskaffelsene ikke er tilknyttet Selskapets avgiftsregistrerte utleievirksomhet, men er tilknyttet fisjon.

I Selskapets anmodning om BFU ble det grundig redegjort for at budaksepten var betinget og hvilke betingelser som måtte være oppfylt for at avtale om fisjon med etterfølgende salg av aksjer var rettslig bindende for partene.

Vi peker blant annet på anmodningens punkt 1, punkt 4.1.2 og punkt 4.2.2 hvor Selskapet ber om skattekontorets vurdering av betydningen av at bud/budaksept er «betinget». Etter Selskapets vurdering må spørsmålet om betydningen av at bud/budaksept er betinget, anses som kjernen i vår anmodning om BFU, og således intet «nytt forhold».

På bakgrunn av dette kan det etter vår vurdering ikke være riktig når skattekontoret i sin e-post av 13. september 2019 uttaler at betydningen av at budaksepten var betinget ikke er en del av BFU'en, men må anses som et nytt faktum.

Skattekontoret har i BFU ikke behandlet en sentral del av sakens faktiske forhold. Dette alene medfører at BFU'en må oppheves som ugyldig, jf. forvaltningsloven § 41.

Videre synes skattekontoret å legge til grunn at betingelsene for budet er oppfylt - således at man anser en endelig bindende avtale for inngått. Dette er direkte i strid med sakens faktum, og synes å ha ledet skattekontoret i retning av Lørenveien 51-dommen, UTV-2005-983. Dommen avviker for øvrig fra korrekt faktum i denne saken på en rekke øvrige avgjørende punkter, og er således uansett ikke relevant.

Som det fremgår av anmodningen i punkt 1 og punkt 2, er betingelsen for bud/budaksept at inngående merverdiavgift vedrørende Skoleseksjonen er fradragsført. Det er altså en forutsetning for gjennomføring av transaksjonen at Selskapet har gjort fullt fradrag for inngående merverdiavgift. BFU'en slår imidlertid fast at inngående merverdiavgift pådratt etter budaksept ikke er fradragsberettiget. Dette er i strid med partenes prisforutsetninger og medfører således at en av betingelsene for bud/budaksept ikke kan oppfylles. Bud/budaksept er dermed bortfalt i og med skattekontorets BFU. Utleiers formål med oppføringen er således fortsatt utleievirksomhet.

Det fremstår som om skattekontoret ikke hadde fått med seg dette poenget fra fremstillingen i anmodningen, og at dette er bakgrunnen for at skattekontoret i sin e-post av 13. september 2019 anfører at dette ikke er en del av BFU'en, men en «konsekvens» av denne.

Vi er av den oppfatning at denne vinklingen av sakens faktum, synes noe anstrengt. Dersom skattekontoret er av den oppfatning at en konsekvens av den rettsoppfatning skattekontoret legger til grunn i BFU'en er at bud/budaksept er bortfalt, synes det eiendommelig når det i BFU'en likevel legges til grunn en rettsoppfatning som forutsetter at bud/budaksept nettopp ikke er bortfalt.

Formålet med BFU-ordningen er å avklare de merverdiavgiftsrettslige konsekvenser knyttet til en fremtidig planlagt transaksjon, jf. skatteforvaltningsloven § 6‑1 første ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Ordningen omfatter også der det er knyttet betingelser til gjennomføringen av transaksjonen. Behovet for avklaring er ikke mindre ved betingede transaksjoner enn for andre planlagte transaksjoner. Det er derfor vanskelig å se at en avklaring av merverdiavgiften for tilfeller der betingelsen ikke inntrer, faller utenfor ordningen slik skattekontoret synes å mene.

BFU'en er således både faktisk feil og rettslig feil. Ved at bud/budaksept er bortfalt må de anskaffelser som Selskapet har foretatt etter avgivelse av (den nå bortfalte) budaksepten, ha re-etablert den nødvendige tilknytning til Selskapets avgiftsregistrerte utleievirksomhet. Anskaffelsene etter er således løpende fradragsberettigede.

2.3 Betydningen av partsforholdet

I BFU'en fremgår intet som indikerer at sakens partsforhold er relevant for bruksendringsspørsmålet.

En eventuell fremtidig kontraktsinngåelse gjelder kjøp av aksjer i det utfisjonerte selskapet, og ikke kjøpet av Selskapets faste eiendom (skoleseksjonen). Salget av aksjene skjer fra Selskapets morselskap og Selskapet er således ikke engang part i bud/budakseptet. Vi kan vanskelig se at avtalerettslige disposisjoner som foretas i et annet rettssubjekt enn Selskapet kan anses som bruksendringer for Selskapet. Etter vår vurdering foreligger det ikke rettslig grunnlag for at en bruksendring for eiendommen vil foreligge allerede ved betinget bud/budaksept som gjelder fremtidige disposisjoner mellom andre rettssubjekter enn Selskapet. Det må imidlertid legges til grunn at rettslig sett vil bruksendring på Selskapets hånd kunne oppstå ved selve fisjonen av Selskapet, men ikke før.

I sin e-post av 13. september 2019 uttaler Skattekontoret at de har vurdert dette, men at deres vurdering er annerledes enn vår. Innholdet i vurderingen er imidlertid fortsatt ikke gjort tilgjengelig for Selskapet.

Manglende begrunnelse er i strid med lsene-dommen, Rt.1981.745. Vedtaket er ugyldig og må oppheves.

2.4 Betydningen av fisjonsbeslutningen

I BFU'en legger skattekontoret til grunn at en fisjon trer i kraft på tidspunkt for generalforsamlingens beslutning, og at dette følger av aksjelovens § 14-6, 1. ledd.

Selskapet er blitt gjort kjent med at Skattekontoret også tidligere har lagt til grunn denne uriktige rettsforståelsen, jf. BFU av 25. januar 2918 og BFU 26. juni 2018.

Selskapet er enig i at det skaper forutberegnelighet og praktiserbare regler dersom man knytter det avgiftsrettslige tidspunkt for bruksendring til aksjelovens tidspunkt for ikrafttredelse av fisjonen.

Skattekontoret synes imidlertid a ha feiltolket aksjeloven. Skattekontorets synspunkt er åpenbart direkte i strid med både aksjelovens § 14-6, 1. ledd og aksjelovens § 14-8,2. ledd.

Det er sikker rett at i tiden mellom generalforsamlingens vedtak om godkjennelsen av fisjonsplanen og registreringen av fisjonens ikrafttredelse (registrering av gjennomføringsmeldingene), er selskapenes rettsstilling i uendret. Det skjer således verken en faktisk eller en rettslig bruksendring på tidspunkt for generalforsamlingens betingede vedtak om fisjon.

BFU'en er således materielt sett ugyldig og må oppheves.

2.5 Betydningen av budaksept før fullføring og fisjonsbeslutning etter fullføring

I BFU'en på side 17 fremgår at dersom fisjonsbeslutning treffes før fullføring vil det utfisjonerte selskapet kunne overta tilbakeføringsforpliktelsen. I BFU'en på side 18 fremgår at dersom fisjonsbeslutning treffes etter fullføring vil det utfisjonerte selskapet kunne overta justeringsforpliktelsen.

Det er på det rene at overtakelse av både tilbakeføringsforpliktelse og justeringsforpliktelse forutsetter at overdrageren har fradragsført inngående avgift. I vår anmodning ba vi om skattekontorets uttalelse om hvorvidt dette også var tilfellet dersom det forelå en bud/budaksept før fullføring, men overtagelse etter fullføring.

Selskapet tolker BFU'en slik at det i et slikt scenario ikke har betydning at budaksept forelå før fullføring. Ettersom BFU'en var uklar på dette punkt ba Selskapet om en avklaring fra skattekontoret. På dette punkt anså Selskapet faktum i saken som parallell til BFU av 25. januar 2018 og BFU 26. juni 2018.

I sitt svar på vårt spørsmål la skattekontoret imidlertid til grunn at en fradragsrett hos overdrager er en uriktig forutsetning for overtagelse av tilbakeføringsforpliktelse eller justeringsforpliktelse.

Dette svaret synes vi det er vanskelig å forstå ettersom det overtakende selskaps overtakelse av tilbakeføringsforpliktelsen eller justeringsforpliktelsen nettopp forutsetter at det overdragende selskap har gjort løpende fradrag - ellers er den ingen forpliktelse for erverver å overta.

Dersom det er slik at skattekontoret mener at overdrager ikke har fradragsrett i et slikt tilfelle, må BFU'en anses materielt uriktig. BFU'en er direkte i strid med BFU av 25. januar 2018 og BFU 26. juni 2018.

BFU'en må således anses ugyldig og må oppheves.

3. AVSLUTNING

Vi ber på denne bakgrunn om at skattekontoret gjør en fornyet vurdering av Selskapets anmodning om BFU. Dersom skattekontoret ikke av eget tiltak omgjør BFU - ber vi om at klagen oversendes Skatteklagenemnda. Utkast til innstilling til klagevedtak bes oversendt undertegnede for merknader.

Det tas forbehold om ytterligere anførsler og bevis.

Dersom spørsmål i sakens anledning, bes undertegnede kontaktet."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vurderingene og konklusjonen fra forhåndsuttalelsen. Vi har knyttet våre merknader til de fire oppramsede punktene fra klagen. 

1. "I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at det betingede bud/budaksept ikke endrer fradragsretten i tilfelle der betingelsene ikke inntrer. Bud/budaksept er i dette tilfellet bortfalt og anskaffelsene er derfor fortsatt tilknyttet utleiers avgiftsregistrerte virksomhet."

I klagen er det for det første vist til at skattekontoret i BFUen uttaler at Selskapet har løpende fradragsrett. Nok en gang vil vi opplyse om at vi ikke har sagt at Selskapet har løpende fradragsrett. I BFUen under svar på spørsmål 5 og 6 har vi tatt en forutsetning om at A har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Denne forutsetningen har vi riktignok tatt som følge av anmodningen, hvor innsender ba skattekontoret ta denne forutsetningen under vurderingen av disse spørsmålene.

Videre vises det til at i virksomhetens anmodning om BFU ble det grundig redegjort for at Selskapet ba om skattekontorets vurdering av betydningen av at bud/budaksept er "betinget". Etter Selskapets vurdering må spørsmålet om betydningen av at bud/budaksept er betinget, anses som kjernen i anmodningen.

Selskapet anfører at skattekontoret ikke har behandlet en sentral del av sakens faktiske forhold, og at dette alene medfører at BFUen må oppheves som ugyldig, jf. forvaltningsloven § 41.

Til dette vil skattekontoret opplyse om at vi var klar over at budet inneholdt betingelser. Likevel, er vi fortsatt av den oppfatning at det var de syv spørsmålene, blant annet nevnt på side 1 i anmodningen om BFU, som er den sentrale delen av BFUen. At skattekontoret skulle løse disse spørsmålene ut i fra to ulike forutsetninger, det vil si en løsning hvor budet innvilges og en løsning hvor budet bortfaller, er noe uklart for oss.

Selskapet nevner flere steder at en av forutsetningene i budavtalen er at all inngående merverdiavgift er fradragsført, men at dette skal være en forutsetning for løsningen av spørsmålene i BFUen har vi vanskeligheter med å forstå ut i fra anmodningen. Som vi vil komme til nedenfor, vil blant annet en del av spørsmålene falle bort dersom forutsetningen for å løse spørsmålene er at all inngående merverdiavgift er fradragsført. Og i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, side 3, oppstilles en planlagt transaksjon og en alternativ transaksjon. Dette tyder på at denne forutsetningen ikke skal gjelde for alle spørsmålene i den bindende forhåndsuttalelsen.

Det første spørsmålet i anmodningen om BFU er om utleier har full fradragsrett for inngående merverdiavgift vedrørende foretatte anskaffelser til skoleseksjonen.

Slik skattekontoret ser det vil svaret på dette spørsmålet være det samme uavhengig av om bud/budaksept gjennomføres eller ikke. Som nevnt i den bindende forhåndsuttalelsen så skal vilkårene for fradragsrett vurderes i lys av forholdene på anskaffelsestidspunktet. Det betyr at Selskapet har fradragsrett for de kostnadene som knytter seg til den avgiftspliktige utleien når vilkårene er oppfylt. Disse anskaffelsene er foretatt før bud/budaksept og forutsetningen i budet vil dermed ikke ha betydning for svaret på dette spørsmålet.

Det andre spørsmålet i anmodningen om BFU var om Utleier har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på gjenstående anskaffelser.

I dette tilfellet vil den store endringen for fradragsspørsmålet være i tilfellet hvor budet/fisjonen gjennomføres. Da vil det som nevnt i BFUen skje en endring av det opprinnelige formålet fra fradragsberettiget formål(utleie) til ikke-fradragsberettiget formål (overdragelse/salg).

Dersom budet bortfaller vil svaret bli det samme som under det første spørsmålet. De gjenstående anskaffelsene vil være fradragsberettiget dersom de på anskaffelsestidspunktet knytter seg til den avgiftspliktige utleien, forutsatt at de andre vilkårene for fradragsrett er oppfylt.

Det tredje spørsmålet i BFUen var hvilke tidspunkt i fisjonsprosessen som anses som det avgiftsrettslige tidspunkt for bruksendring hos Utleier.

Slik vi forstår dette spørsmålet så ønskes en avklaring av om det avgiftsrettslige tidspunktet for bruksendring i en fisjonsprosess er når generalforsamlingens vedtak om fisjon foreligger etter asl. § 14-6, når det fisjonerende selskapet sender inn en beslutningsmelding (innsendelse av generalforsamlingsvedtak) etter asl. § 14-7 eller når gjennomføringsmeldingen sendes inn etter asl. § 14-8.

Svaret på dette spørsmålet vil være uavhengig av om bud/budaksept gjennomføres eller ikke.

Tidspunktet vil riktignok ha betydning for når formålet i Selskapets situasjon endrer seg, men vårt svar på dette spørsmål vil bli det samme uavhengig av betingelsen i budet.

Det fjerde spørsmålet er hvorvidt bud/budaksept og/eller aksjesalgsavtale anses som en avgiftsrettslig bruksendring for utleier.

Svaret på dette spørsmålet vil også være uavhengig av om budet gjennomføres eller ikke.

Videre ble det stilt to ytterligere spørsmål i anmodningen. Og disse spørsmålene er fra innsender stilt med en forutsetning om at A har fradragsført den inngående merverdiavgiften.

Skattekontoret besvarte disse spørsmålene med en forutsetning om at A har fradragsført inngående merverdiavgift.

Det siste spørsmålet som er stilt i BFUen ble stilt med en forutsetning om at det ikke er fradragsført inngående merverdiavgift.

Skattekontoret besvarte dette spørsmålet med en forutsetning om at A ikke har fradragsført inngående merverdiavgift på skoleseksjonen. Spørsmålet som ble stilt er om det kan overføres en latent fradragsrett. Dette spørsmålet kan kun besvares med en forutsetning om at det ikke er fradragsført inngående merverdiavgift.

2. I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at avtalerettslige disposisjoner som foretas i ett annet rettssubjekt (morselskapet) enn Selskapet ikke kan anses som bruksendringer for Selskapet. Selskapet driver fortsatt frivillig registrert utleievirksomhet tilknyttet de aktuelle lokalene.

Skattekontoret antar at det er svaret under spørsmål 4 i BFUen, herunder hvorvidt bud/budaksept og/eller aksjesalgsavtale anses som en avgiftsrettslig bruksendring for utleier det klages på. 

I klagen anføres at avtalerettslige disposisjoner som foretas i et annet rettssubjekt, her morselskapet, ikke kan anses som bruksendringer for Selskapet. Klager legger til grunn at en bruksendring på Selskapets hånd kan oppstå ved selve fisjonen av Selskapet, men ikke før.

Skattekontoret kan ikke se at det har noen betydning at det er Mor som inngår en budavtale med Budgiver, så lenge budavtalen gjelder Skoleseksjonen som Selskapet eier. Vi er fortsatt av den oppfatning at inngåelse av et bud utgjør en justeringshendelse. En slik aksept medfører en omdisponering/bruksendring av byggeprosjektet.

3. I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at en fisjon trer i kraft ved Foretaksregisterets registrering av innsendt gjennomføringsmelding. Ved fisjon inntrer således bruksendring ikke ved generalforsamlingen betingede fisjonsvedtak, men inntrer ved gjennomføringen av fisjonen.

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at en bruksendring skjer på det tidspunkt hvor generalforsamlingens tar en beslutning om fisjon, jf. asl. § 14‑6.

Merverdiavgiftssystemet er transaksjonsbasert, og man må av den grunn se på hver enkelt transaksjon. Formålet til hver enkelt transaksjon etter at generalforsamlingen har tatt sin beslutning om fisjon er endret fra avgiftspliktig utleie til fisjon.

4. I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at overføringen av tilbakeføringsforpliktelsen og justeringsforpliktelsen forutsetter at overdrageren har gjort fradrag. I motsetning til skattekontoret er Selskapet av den oppfatning at det foreligger en budaksept (som forutsetter fisjon) før fullføring av bygget.

I klagen er det beskrevet at: "I sitt svar på vårt spørsmål la skattekontoret imidlertid til grunn at en fradragsrett hos overdrageren er en uriktig forutsetning for overtagelse av tilbakeføringsforpliktelsen eller justeringsforpliktelsen". Dette medfører ikke riktighet.

Vi har informert innsender av klagen, D, at vi ikke kommenterer dette ytterligere."

Sekretariatets vurderinger

1. Innledning

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, vil i det følgende under punkt 2 gjennomgå diverse formelle spørsmål som saken reiser.

Sakens materielle spørsmål behandles under punkt 3.

2. Formelle forhold

2.1 Utgangspunkt

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er i denne saken rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 30. juni 2019 på side 3 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

2.2 Fremtidig disposisjon

BFU kan gis om de de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon "før den igangsettes", jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd første setning. I tilfeller hvor en BFU påklages må det på tidspunktet for klage og frem til klagesaken er ferdigbehandlet fortsatt dreie seg om en fremtidig disposisjon jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd jf. forskriftens § 6‑1‑4.

I denne saken legger sekretariatet til grunn at den planlagte disposisjonen som foranlediger anmodningen om BFU gjelder utfisjonering av Skoleseksjonen, med etterfølgende overdragelse av samtlige aksjer i det nystiftede fisjonerte selskapet. Innsender v/ advokat D har pr. e-post av 13. januar 2020 bekreftet at status vedrørende fisjonsprosessen er at selskapets generalforsamling p.t. ikke har har vedtatt fisjon og at styret heller ikke har fremmet forslag om fisjon. Sekretariatet legger etter dette til grunn at saken fremdeles gjelder en disposisjon som ikke er igangsatt.

Selv om saken fremdeles gjelder en fremtidig disposisjon er imidlertid de faktiske forutsetningene for BFUen endret i forhold til det som var tilfellet da anmodningen opprinnelig ble fremsatt. Sekretariatet viser til at den opprinnelige anmodningen ble fremsatt på et tidspunkt da det fremdeles pågikk renoveringsarbeider i Skoleseksjonen, og det rettslige hovedtema var ifølge anmodningen:

"[...] hvorvidt Utleier ved overføring av bygg før fullføring kan overdra tilbakeføringsforpliktelsen for fradragsført inngående merverdiavgift til ny eier." (sekretariatets utheving)

Flere av spørsmålene som innsender ønsket avklart gjennom sin anmodning om BFU forutsatte således at fisjon ble gjennomført før fullføring av byggearbeidene.

Som opplyst av innsender pr. e-post av 13. januar 2020 ble det det imidlertid gitt midlertidig brukstillatelse for de aktuelle lokalene den 12. november 2019. Videre slik at leietaker flyttet inn i lokalene den 22. november 2019, hvoretter innsender deretter løpende har fakturert husleie med tillegg av utgående avgift.

Basert på det ovennevnte innebærer således ikke den "planlagte disposisjonen" lenger noen overdragelse av bygg før fullføring. De av innsenders spørsmål som forutsetter overdragelse av Skoleseksjonen før fullføring vil etter dette ikke være gjenstand for Skatteklagenemndas behandling av saken, og den del av klagen som omhandler disse forhold må følgelig avvises.

2.3 Fremtidige rettsspørsmål

Innsender har i sin anmodning om BFU reist spørsmål om det foreligger full fradragsrett for inngående avgift på henholdsvis foretatte og gjenstående anskaffelser til Skoleseksjonen.

Slik saken står for Skatteklagenemnda, hvoretter arbeidene vedrørende ombygging/rehabilitering er ferdigstilt, vil det nå kun være et spørsmål om rett til fradrag for inngående avgift til foretatte anskaffelser til Skoleseksjonen.

I tilknytning til dette spørsmålet vil sekretariatet peke på at en anmodning om BFU bare kan gjelde "fremtidige rettsspørsmål" som følge av den planlagte disposisjonen jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Tilsvarende må legges til grunn ved klageinstansens behandling jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 første ledd.

Hvorvidt inngående avgift på en anskaffelse er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1 beror på anskaffelsens formål på anskaffelsestidspunktet, jf. mellom annet Rt. 2006 side 293 avsnitt 33 (Arves Trafikkskole). Etterfølgende omstendigheter i form av fisjon mv. vil således ikke få betydning for spørsmålet om det forelå fradragsrett på anskaffelsestidspunktet. I og med at spørsmålet vedrørende fradragsrett her i sin helhet knytter seg til foretatte anskaffelser mener sekretariatet at spørsmålet på denne bakgrunn vanskelig kan anses å gjelde "fremtidige rettsspørsmål" som følge av den planlagte disposisjonen. En konsekvens av dette er følgelig at Skatteklagenemnda etter sekretariatets oppfatning ikke har kompetanse til å avgi BFU vedrørende retten til å fradragsføre inngående avgift på foretatte anskaffelser vedrørende ombygging/rehabilitering av Skoleseksjonen. Den del av klagen som omhandler innsenders fradragsrett må således avvises.

2.4 Nytt faktum?

Skattekontoret har avgitt sin BFU basert på et faktum hvor innsender i april 2019 mottok og aksepterte et bud på kjøp av Skoleseksjonen. Budet var betinget av at innsender hadde fradragsført all inngående avgift vedrørende ombyggingen/rehabiliteringen.

Den skattepliktige har i sin klage imidlertid anført at bud/budaksept er bortfalt i og med skattekontorets BFU hvor det ble konkludert med at innsender ikke hadde fullt fradrag for inngående avgift på omhandlede arbeider, hvoretter betingelsene for mottatte bud dermed ikke kunne oppfylles.

Det kan her fremstå noe uklart om innsender ønsker en bindende forhåndsuttalelse for et annet faktisk forhold enn det som skattekontoret har basert sin vurdering på. Om dette er tilfellet vil Skatteklagenemnda i realiteten avsi en BFU på nytt faktum i første instans, hvilket ikke er i samsvar med lovens ordning. Skatteklagenemnda må i tilfelle vurdere avvisning.

Sekretariatet er imidlertid, om enn under noe tvil, av den oppfatning at det ovennevnte kun innebærer en presisering av det faktum som avgitte BFU er basert på. Ved vurderingen har sekretariatet særlig lagt vekt på at betingelsene for bud/budaksept klart ble skissert i anmodningen, hvoretter det fremsto nærliggende at budet var avhengig av en positiv BFU. Sekretariatet mener derfor at Skatteklagenemnda kan avgi BFU vedrørende de skattemessige konsekvensene av at forutsetningene for bud/budaksept reetableres på et senere tidspunkt, herunder hvorvidt dette vil innebære en bruksendring i relasjon til justeringsreglene for merverdiavgift.

3. Materielle forhold

3.1 Spørsmål til behandling av Skatteklagenemnda

Basert på det som fremkommer i punkt 2 over mener sekretariatet at Skatteklagenemnda kan avsi BFU for følgende forhold som ønskes avklart:

• Hvorvidt reetablering av bud/budaksept anses som en avgiftsrettslig bruksendring for innsender.
• Hvilke tidspunkt i fisjonsprosessen anses som det avgiftsrettslige tidspunkt for bruksendring hos innsender?
• Hvorvidt aksjesalgsavtale anses som en avgiftsrettslig bruksendring for innsender.
• Kan det utfisjonerte selskapet overta justeringsforpliktelsen?

Ved vurderingen av disse problemstillingene legger sekretariatet til grunn som en forutsetning at innsender har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift som har påløpt ved ombyggingen/rehabiliteringen av Skoleseksjonen jf. merverdiavgiftsloven § 8--1, og at de aktuelle anskaffelsene utgjør "kapitalvarer" jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).

Det understrekes imidlertid at BFUen ikke omfatter en vurdering av innsenders rett til fradrag for inngående avgift på foretatte anskaffelser vedrørende ombygging/rehabilitering av Skoleseksjonen, jf. punkt 2.3 over. BFUen omfatter heller ingen vurdering av omhandlede kostnader i forhold til merverdiavgiftslovens kapitalvarebegrep.

3.2 Hvorvidt bud/budaksept anses som en avgiftsrettslig bruksendring for innsender

Spørsmålet er hvorvidt det vil innebære en avgiftsrettslig bruksendring dersom forutsetningene for bud/budaksept for Skoleseksjonen som bortfalt i og med skattekontorets BFU, reetableres ved at partene blir enige om en kjøpesum for eiendommen.

Midlertidig brukstillatelse for Skoleseksjonen ble utstedt den 12. november 2019, og de aktuelle byggearbeidene må således anses fullført jf. merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd. Spørsmålet om bruksendring må etter dette vurderes etter merverdiavgiftsloven § 9-2. Bestemmelsens første ledd første setning lyder:

"Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt."

Lovens ordlyd tilsier at det må skje en endring av den faktiske bruken av kapitalvaren/eiendommen fra fradragsberettiget til ikke-fradragsberettiget formål for at det skal foreligge en bruksendring med tilhørende plikt til å justere inngående avgift. I tillegg følger det av lovens forarbeider (Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 67) at også rent juridiske forhold, eksempelvis en lovendring, som endrer avgiftsstatus vil kunne medføre en bruksendring som utløser justering.

I foreliggende sak vil en reetablering av bud/budaksept i seg selv ikke innebære at den faktiske eller juridiske bruken av eiendommen endrer seg. Sekretariatet viser til at overdragelse av eiendommen forutsettes å være betinget av at eiendommen fisjoneres ut i eget selskap, og at eiendommen frem til fisjonen eventuelt gjennomføres fremdeles faktisk vil bli benyttet som utleieobjekt og inngå i utleievirksomheten som innsender er frivillig registrert for i Merverdiavgiftsregisteret.

En reetablering av bud/budaksept vil således ikke innebære en bruksendring som utløser justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd.

Sekretariatet vurderer videre om en reetablering av bud/budaksept innebærer noen bruksendring som utløser justering etter merverdiavgiftsloven § 9‑2 tredje ledd. Denne bestemmelsen lyder:

"Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras."

Lovens ordlyd tilsier her at plikten til å justere utløses i det en overføring av en kapitalvare/eiendom mellom to rettssubjekter gjennomføres.

En reetablering av bud/budaksept innebærer i seg selv ingen overføring av Skoleseksjonen da en betingelse for gjennomføring av transaksjonen vil være at eiendommen utfisjoneres i et nystiftet selskap. Reetablering av bud/budaksept innebærer således ingen overdragelse av kapitalvaren med tilhørende justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at reetablering av bud/budaksept ikke innebærer noen bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9-2.

3.3 Hvilke tidspunkt i fisjonsprosessen anses som det avgiftsrettslige tidspunkt for bruksendring hos innsender?

Det er ikke tvilsomt at utfisjonering av en kapitalvare/eiendom innebærer en overdragelse, og således utløser plikt til å justere inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd. Sekretariatet finner det tilstrekkelig å vise til Merverdiavgiftshåndboken 2019 pkt. 9-2.6 med videre henvisning til SKDs uttalelse av 17. februar 2009 og samt BFU 8/10, hvor dette legges til grunn.

Spørsmålet i denne saken er hvilket tidspunkt/hendelse i fisjonsprosessen som utløser plikten til å justere inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 9‑2 tredje ledd.

Lovens ordlyd gir anvisning på at justering skal foretas når en kapitalvare/eiendom "overdras". Etter sekretariatets oppfatning tilsier dette at plikten til å justere først utløses i det overføringen av kapitalvaren/eiendommen gjennomføres, i dette tilfellet når den aktuelle kapitalvaren/eiendommen overføres fra overdragende til overtakende selskap som ledd i fisjonen.

Generalforsamlingens vedtak om fisjon etter aksjeloven § 14-6 medfører i seg selv ingen overføring av verdier fra overdragende til overtakende selskap. Ei heller skjer det noen overføring av eiendeler ved fisjonerende selskaps innsending av beslutningsmelding etter aksjeloven § 14-7 jf. § 13‑13.

Endelig gjennomføring av en fisjon vil være tidspunktet denne registreres gjennomført i Foretaksregisteret, etter forutgående utløp av kreditorfrist og innsendelse av gjennomføringsmelding jf. aksjeloven § 14-8 jf. § 13-16. Først på dette tidspunktet inntrer virkningene av fisjonen i form av overdragelse av eiendeler mv. Dette tilsier etter sekretariatets oppfatning at registrering av gjennomføringsmelding i Foretaksregisteret også må legges til grunn som tidspunkt for utløsing av justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

At det er tidspunktet fisjonen registreres gjennomført i Foretaksregisteret som må legges til grunn som tidspunkt for utløsning av justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd synes også forutsatt i flere saker fra Klagenemnda for merverdiavgift. Sekretariatet viser til KMVA 2013-7652, KMVA 2013-7583 og KMVA-2015-8469.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det er tidspunktet fisjonen registreres gjennomført i Foretaksregisteret som vil være det avgiftsrettslige tidspunktet for bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

3.4 Hvorvidt aksjesalgsavtale anses som en avgiftsrettslig bruksendring for innsender.

Spørsmålet er om inngåelse av avtale vedrørende salg av aksjene i det nystiftede fisjonerte selskapet vil innebære en avgiftsrettslig bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Som lagt til grunn i punkt 3.2 og 3.3 vil det etter denne bestemmelsen foreligge en avgiftsrettslig bruksendring med tilhørende plikt til å justere inngående avgift hvor en kapitalvare/eiendom overføres til ny eier.

Salg av aksjer i et selskap som eier en kapitalvare/eiendom medfører imidlertid ikke et eierskifte for kapitalvaren/eiendommen, og en slik disposisjon innebærer dermed ingen bruksendring i relasjon til justeringsreglene. Tilsvarende er lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 2019 pkt. 9-2.6 og forutsatt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at inngåelse av aksjesalgsavtale ikke innebærer en bruksendring som utløser justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

3.5 Kan det utfisjonerte selskapet overta justeringsforpliktelsen?

Som det fremkommer av punkt 3.3 over vil utfisjonering av Skoleseksjonen innebære en justeringshendelse i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, hvor innsender i tilfellet plikter å justere (tilbakebetale) inngående avgift på påkostninger som forutsettes fradragsført ved de aktuelle byggearbeidene.

Plikten til å justere inngående avgift kan imidlertid unngås dersom det nystiftede fisjonerte selskapet som Skoleseksjonen overføres til overtar justeringsforpliktelsen jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd.

Nærmere vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2. Av bestemmelsens første ledd følger det at et vilkår for overføring av justeringsplikten er at mottaker er et registrert avgiftssubjekt på overtakelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen finner sted. Av bestemmelsens tredje ledd følger det videre som vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren samtykker i overføringen.

Nærmere dokumentasjonskrav for overføring av justeringsplikten følger av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3.

Sekretariatet er av den oppfatning at det utfisjonerte selskapet kan overta justeringsforpliktelsen for Skoleseksjonen under forutsetning av at de vilkår og dokumentasjonskrav som fremkommer av merverdiavgiftsforskiftens §§ 9‑3‑2 og 9-3-3 oppfylles.

 

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Klagen avvises hva angår spørsmål vedrørende de skattemessige virkningene av en overdragelse av Skoleseksjonen før fullføring.

Klagen avvises hva angår spørsmål vedrørende retten til å fradragsføre inngående avgift på foretatte anskaffelser ved ombygging/rehabilitering av Skoleseksjonen.

Bud/budaksept innebærer ikke noen bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9‑2.

Tidspunktet fisjonen registreres gjennomført i Foretaksregisteret vil være det avgiftsrettslige tidspunktet for bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9‑2 tredje ledd.

Inngåelse av aksjesalgsavtale innebærer ikke en bruksendring som utløser justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Det utfisjonerte selskapet kan overta justeringsforpliktelsen for Skoleseksjonen under forutsetning av at vilkår og dokumentasjonskrav som fremkommer av merverdiavgiftsforskiftens §§ 9-3-2 og 9-3-3 oppfylles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.03.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Holst Ringen bemerket at det fremgår av skattekontorets redegjørelse at den feilaktige forståelsen av hva som er en bruksendring også er praktisert av andre skattekontorer. Særlig av hensyn til likebehandling bes derfor Skattedirektoratet påse at nemndas avgjørelse blir gjort kjent for skattekontorene.

Forøvrig sluttet nemnda seg til innstillingen, og traff følgende enstemmige

                        K o n k l u s j o n:

Klagen avvises hva angår spørsmål vedrørende de skattemessige virkningene av en overdragelse av Skoleseksjonen før fullføring.

Klagen avvises hva angår spørsmål vedrørende retten til å fradragsføre inngående avgift på foretatte anskaffelser ved ombygging/rehabilitering av Skoleseksjonen.

Bud/budaksept innebærer ikke noen bruksendring etter merverdiavgiftsloven § 9‑2.

Overdragelsestidspunkt i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd er når fisjonen er registrert gjennomført i Foretaksregisteret.

Inngåelse av aksjesalgsavtale innebærer ikke en bruksendring som utløser justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Det utfisjonerte selskapet kan overta justeringsforpliktelsen for Skoleseksjonen under forutsetning av at vilkår og dokumentasjonskrav som fremkommer av merverdiavgiftsforskiftens §§ 9-3-2 og 9-3-3 oppfylles.