Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 2-38, 6-1, 6-24, 13-1, 14-2, aksjeloven §§ 2‑6, 3‑8, 3‑9, skatteforvaltningsloven §§ 14-5, 16-2

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i i sin redegjørelse til sekretariatet for skatteklagenmenda opplyst følgende om saksforholdet:

"3.1 Sammenslåing

C (tidligere D. Selskapet endret navn til A den [dd.mm] 2018, men i den videre fremstillingen vil selskapet fortsatt bli benevnt som C) er et holdingselskap og har følgende formål; [...] samt lignende virksomhet og alt som er forbundet med dette inklusive å eie aksjer i andre selskaper som driver tilsvarende virksomhet. C var tidligere eiet av E som igjen var eiet av F. (F), G og H hvor F var største eier med ca. 79 % av aksjene.

Det er opplyst at F og I (eier av A) hadde vært i samtaler om en potensiell fusjon/sammenslåing mellom B og A/J siden [mm] 2012. Den [dd.mm] 2013 besluttet F at E skulle inngå en bindende sammenslåingsavtale med I (heretter I). "Combination agreement" mellom E og I ble inngått den [dd.mm] 2013. Etter avtalen skulle sammenslåingen skje i flere trinn og det var en forutsetning for avtalen at konkurransemyndighetene godkjente sammenslåingen. Konkurransemyndighetene satte som vilkår for godkjennelse at foretakssammenslutningen måtte selge unna [...] av sine [virksomheter]. Vilkåret ble oppfylt og Konkurransetilsynet gav sin godkjenning til sammenslåingen den [dd.mm] 2014, og closing ble gjennomført den [dd.mm] 2014.

Sammenslåingen medførte at virksomhetene i B og A/J ble organisert under et nytt felles selskap, K (K). Selskapet ble opprettet som et tomt hylleselskap og E ervervet det den [dd.mm] 2014. E skjøt inn aksjer i D verdsatt til kr [...] samt en fordring på D på kr [...] som tingsinnskudd den [dd.mm] 2014, jf. generalforsamlingsprotokoll av [dd.mm] 2014.

K inngikk samme dag en aksjekjøpsavtale med I om kjøp av samtlige aksjer i L (senere M), jf. aksjekjøpsavtale av [dd.mm].2014. Vederlaget var satt til kr [...], og ble gjort opp ved at I fikk aksjer tilsvarende 49 % av aksjene i K og en fordring på NOK [...]. K solgte umiddelbart aksjene i L ned til C mot en selgerkreditt og mot at C overtok Ks gjeld til I på NOK, [...]. Videre ble det gjort interne gjeldsoverdragelser slik at lån som I hadde ytt til L på NOK [...]. ble overtatt av C. Etter dette hadde C et samlet lån til I på NOK [...].

Etter sammenslåingen eide K 100 % av C som igjen eide 100 % av L, se strukturkartene lenger ned. K eide C 100 % frem til [dd.mm] 2015, da N kom inn som eier ved kjøp av 6,45 % av aksjene.

Det er opplyst at i påvente av konkurransemyndighetenes godkjenning til foretakssammenslutningen ble det gjort forberedelser til den kommende integrasjonen. Planleggingsarbeidet ble prosjektorganisert i et felles integrasjonsprosjekt der både F og I var representert. Det ble i juni[mm] 2013 etablert en Steering Committee som skulle ha overordnet ansvar for integrasjonsprosjektet. O fra P ble engasjert av F som ekstern prosjektleder og fulgte opp aktiviteter i integrasjonsprosjektet og delprosjektene og foresto rapportering. Det er opplyst at beslutning om valg og bruk av eksterne rådgivere hovedsakelig ble tatt i Steering Committee og at prosjektleder O også hadde fullmakt til å inngå slike avtaler. Siden foretakssammenslutningen ikke kunne gjennomføres før konkurransemyndigheter hadde gitt sin godkjenning, ble det muntlig avtalt mellom F og I at F skulle forestå de løpende honoreringene av vederlagskrav som oppstod i forbindelse med sammenslåingen i 2013 og 2014. F viderefakturerte C ved faktura av 22. april 2015 med NOK [...]., og beløpet står som mellomværende mellom F og C i regnskapet.

C hadde følgende årsresultater; NOK [...] i 2013, NOK [...] i 2014 og NOK [...] i 2015.

3.2 Selskapsstrukturer før og etter sammenslåingen:

[...]

 

[...]

 

[...]

3.4 Nærmere om "The Combination Agreement" av [dd.mm] 2013

Formålet med avtalen fremgår av avtalens pkt. 1.3:

"E and I have agreed to combine and become joint (indirect) owners of D and L with the intention to jointly develop the businesses for the benefit of the Parties."

Pkt. 2.1 angir definisjoner av begreper brukt i avtalen, herunder "Agreement", "Transaction" og "Company".

"Agreement" means this combination agreement (as amended from time to time), including the Schedules."

"Transaction" means the combination of D and L through the series of transactions as set out in this Agreement."

"Company" means the shelf company referred to in clause 3.1.1 that is to be renamed to K at Closing."

Kostnadsdekning mellom partene reguleres i pkt. 16.2, som hitsettes:

"The parties shall cover their respective expenses in connection with this Agreement and the Transaction, including but not limited to all fees and expenses of its own representatives, agents, brokers, legal and financial advisors. No Group Company shall bear any costs or expenses incurred by or for the benefit of any other of the Parties in connection with the Transaction.

E and I shall cover fees related to financing and external costs for advisers related to competition filing, communication and structuring of the Transaction on a 51 % and 49 % basis. Provided that Closing occurs, such fees shall to the extent legally permissible be covered by the Company."

I "Combination Agreement" er "Company" definert som K. Selskapet har opplyst at F og I i ettertid har muntlig avtalt at kostnadene skulle faktureres til C og ikke K. Begrunnelse for dette var at de bakenforliggende eierne; hhv. F, I og managementselskapet skulle alle være med å dekke kostnadene.

3.5 Nærmere om fakturaene

F betalte som nevnt alle kostnadene i forbindelse med sammenslåingen som ble pådratt i 2013 og 2014, og viderefakturerte C ved faktura av 22. april 2015 med NOK [...]. De aktuelle kostnader gjaldt etter det opplyste følgende:

1. juridisk, finansiell og kommersiell due diligence
2. transaksjonskostnader (datarom, forhandlinger, salg av [virksomheter] mv.)
3. utarbeidelse og oppfølging av konkurransemelding sendt til konkurransemyndighetene hovedsakelig i Norge og [land1], men også til [...].
4. planlegging av sammenslåingen, herunder organisering, drift av IT-systemer og strategisk planlegging for den kombinerte gruppen, ekstern og intern kommunikasjon om sammenslåingen
5. kommunikasjonsrådgivning

C har i brev av 3. mars 2017 sendt inn kopier av oppdragsavtaler/-bekreftelser mellom F og Q, R, S, T, U og V (sistnevnte kun for salg av [...] [virksomheter]). Det er ikke fremlagt oppdragsbekreftelser/-avtaler med W, X, Y, Z, Æ og Ø som det er krevd skattemessig fradrag for.

3.6 Sakens gang

C krevde skattemessig fradrag for kostnader i forbindelse med sammenslåing på NOK [...]. i 2014 og ble lignet etter sin påstand. I vedlegg til selvangivelse for 2014 ble det opplyst at C var 100 % eiet av K, som var norsk konsernspiss. F var det ultimate morselskap som kontrollerte E som igjen eiet 51 % av K. Selskapet krevde også fullt rentefradrag for renter betalt til nærstående.

Selskapet ble varslet om kontroll i skattekontorets brev av 23. desember 2015. Der ble det bedt om nærmere opplysninger og spesifikasjoner over kostnadene som det er krevd fradrag for, samt avtaler i forbindelse med mottatt konsernbidrag. Videre ble selskapet bedt om å sende inn skjema RF‑1315 vedrørende rentebegrensning av fradrag for renter.

C besvarte skattekontorets brev med brev av 12. februar 2016 med vedlegg.

Skattekontoret ba i brev av 30. mai 2016 om ytterligere opplysninger om kostnader pådratt i forbindelse med sammenslåingen mellom B og A, herunder en nærmere redegjørelse for fordeling av kostnadene samt tilknytning mellom kostnadene og selskapets virksomhet. Det ble også bedt om kopi av underliggende avtaler og bilag. Videre ble selskapet bedt om å redegjøre for hvorfor selskapet ikke har svart merverdiavgift ved snudd avregning på tjenester fakturert fra F.

Selskapet sendte tilsvar med brev av 11. august 2016 med diverse vedlegg.

Skattekontoret varslet om endring av ligning og merverdiavgift for 2014 i brev av 13. september 2016. Kostnadene knyttet til foretakssammenslutningen på NOK [...]. ble ikke ansett som fradragsberettigede. Videre ble det varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift av NOK [...], dvs. kr [...]. Skattekontoret anså tjenester som fjernleverbare og det skulle dermed ha vært beregnet utgående merverdiavgift ved snudd avregning. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt.

Merknader til skattekontorets varsel ble inngitt i brev av 1. november 2016. Selskapet anførte at kostnadene måtte anses som sammenslåing-/reorganiseringskostnader og var fradragsberettigede etter skatteloven § 6‑1. Selskapet avviste også at det forelå grunnlag for å ilegge tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Skattekontoret tilskrev selskapet på ny i brev av 23. januar 2017 og ba om ytterligere opplysninger. Det ble bedt om kopi av avtaler/oppdragsbestillinger for de tjenesteytende selskaper, samt en beskrivelse av deres roller i sammenslåingen. Videre ble det bedt om en oversikt over styrets behandling av innkjøp/kostnadsdekning av tjenester ved sammenslåingen.

Selskapet besvarte skattekontorets brev med brev av 3. mars 2017. Der ble det opplyst at oppdragene med de eksterne tjenesteyterne var inngått med F, og at det ikke var inngått oppdragsavtaler med alle tjenesteyterne. De som var tilgjengelige ble vedlagt. Videre var styreprotokoller fra E for 2012-2013, styreprotokoller fra K for 2014-2015 og styreprotokoll fra F for 2013 vedlagt.

Skattekontoret anmodet om et møte med selskapet i brev av 5. april 2017. Selskapet ble bedt om å sende inn en del dokumenter i forkant av møtet, herunder avtaler som understøtter at C skulle ta kostnadene med foretakssammenslutningen, styremøteprotokoller til C for årene 2012 og 2015 og strukturmemo av 4. juni 2014 utarbeidet av Å. Videre ble det bedt om en kort redegjørelse for verdifastsettelse av B og A.

C opplyste i brev av 15. mai 2017 at det ikke finnes avtale som direkte regulerer at C skal ta kostnadene med sammenslåingen. Det er en muntlig avtale mellom F og I. Strukturmemo av 4. juni 2014 fra Å var vedlagt. Av memoet fremgår planer for omorganiseringen pr. 04.06.2014.

Møtet med skattekontoret fant sted den 23. mai 2017 i Skatt x sine lokaler. Formålet med møtet var å avklare faktum i saken. Etter møtet ble det utarbeidet et omforent møtereferat av 8. juni 2017. Det ble i møte opplyst at det av praktiske årsaker ble F som dekket kostnadene på vegne av C. Selskapet forklarte at fakturaene måtte betales og ingen av selskapene i den planlagte sammenslåtte strukturen kunne betale fordi sammenslåingen ikke var formelt godkjent av Konkurransetilsynet. Det var forutsatt av partene at F ikke skulle ha fortjeneste for dekning av kostnadene. Skattekontoret ba om en redegjørelse for driften i C og K. Det ble opplyst at C er det "operative" selskapet da alle lån i konsernet ligger i dette selskapet. De underliggende datterselskaper har i all hovedsak ikke tatt opp lån og konsernet har en felles cashpool. Skattekontoret stilte flere spørsmål under møtet, herunder om C har mottatt ytterligere fakturaer fra F, om F har svart merverdiavgift i [land2] og hvem som tok beslutning om innkjøp av rådgivertjenestene. Selskapet ba om å få komme tilbake på disse spørsmålene.

I brev av 16. juni 2017 besvarte selskapet spørsmål som ble stilt under møtet 23. mai 2017. Selskapet meldte tilbake om at F ikke har betalt merverdiavgift ved snudd avregning til [land1], og at F heller ikke er registrert for merverdiavgiftsformål på [land1]. Videre ble det opplyst at det ikke var sendt flere fakturaer fra F til C enn den ene på NOK [...] Beslutning om bruk av eksterne tjenesteytere er hovedsakelig tatt i Steering Committee, men prosjektleder O hadde trolig også fullmakt til å inngå slike avtaler.

Skattekontoret ba om ytterligere opplysninger i brev av 17. juli 2017. Skattekontoret etterlyste låneavtaler inngått i perioden 2012-2015 med [bank1], I, andre selskaper i samme konsernet og renteswapavtaler i samme periode. Selskapet ble videre bedt om en redegjørelse for cashpool-ordning i konsernet.

Låneavtalene ble innsendt ved brev av 29. august 2017.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 31. mai 2018. Skattekontoret kom til at de aktuelle kostnadene ikke kunne tilordnes C og at det heller ikke forelå tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnadene og selskapets inntekter. Selskapets alminnelige inntekt for 2014 ble økt med kr [...]. Videre ble renter til nærstående begrenset med kr [...]. Underskudd til fremføring pr. 31.12.2014 ble satt til kr [...]. Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % av skatten på inntektstillegg på kr [...].

Det ble også etterberegnet utgående merverdiavgift med kr [...], og renter til nærstående ble avskåret med kr [...].

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev av 9. juli 2018."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 7. januar 2022 og fikk bekreftelse på telefon og epost den 20. januar 2022 at skattepliktige ikke hadde merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet:

"4.1 Klage på skattekontorets vedtak

C klager i brev av 9. juli 2018 på deler av skattekontorets vedtak. Klagen retter seg mot følgende punkter i vedtaket:

• Økning av alminnelig inntekt før rentebegrensning med NOK [...]
• Ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av skatten på inntektstillegg på NOK [...]

Selskapet velger å ikke forfølge de delene av vedtaket som retter seg mot etterberegning av utgående merverdiavgift og økning av rentebegrensning.

4.2 Oppofrelse

C anfører at sammenslåingskostnadene er endelig oppofret i 2014 og at fradrag må tidfestes til dette året. Kostnadene knytter seg til tjenester som er forbrukt i 2014, og det er dermed ikke skjedd noen ombytting av verdier. Selskapet mener videre at kostnadene ble oppofret i 2014, ikke i 2015 slik skattekontoret har lagt til grunn. Det vises til at sammenslåingskostnadene sto som et mellomværende mellom C og F i Cs regnskap for 2014, noe som viser at kostnadene var pådratt. Utstedelse av faktura fra F var bare en formalitet som man i ettertid fikk på plass og kan ikke være styrende for beskatningen.

4.3 Tilknytning

4.3.1 Tilknytning til løpende drift

C viser til at Skatte-ABC 2017-2018 "Transaksjonskostnader mv." pkt. 6.3 i sin omtale av fusjoner legges til grunn at kostnader utover den innledende fasen kan fradragsføres direkte da det er kostnader knyttet til reorganisering av virksomhet, snarere enn til erverv av nye formuesgoder. Det er videre vist til Skattedirektoratets uttalelse av 8. februar 2013 hvor det er lagt til grunn at fusjonskostnader er direkte fradragsberettiget, siden dette er kostnader knyttet til reorganisering av eksisterende virksomhet. I uttalelsen nevnes følgende kostnader som utgangspunkt kan fradragsføres direkte av de fusjonerende selskaper:

• kostnader som påløper i den innledende fase til vurdering av fusjonspartnere mv.
• kostnader som knytter seg til kapitalforhøyelsen/stiftelsen av det overtakende selskapet
• kostnader til utarbeidelse av fusjonsplan, verdivurderinger, rådgivning, utarbeidelse av rapporter, due dilligence m.v.
• kostnader til etterfølgende integrering, markedsføring mv.

Ved fusjoner som i realiteten er ledd i et oppkjøp, må kostnader som ville vært aktiveringspliktige ved et oppkjøp, også være aktiveringspliktige ved en slik fusjon.

Etter selskapets syn ligger sammenslåingskostnadene klart innenfor de typiske kostnadspostene som direktoratet viste til i sin uttalelse. Dette gjelder også kostnadene til konkurransemeldinger, da godkjennelse fra konkurransemyndigheter var nødvendig for å gjennomføre reorganiseringen.

C er videre av den oppfatning at uttalelsen støtter det synspunkt at så lenge formålet er å gjennomføre en omorganisering av virksomhet, så er det fradrag for sammenslåingskostnadene. Standpunktet om at kostnadene har tilknytning til løpende drift er ikke begrunnet i at det er transaksjonsmønstre som faller innenfor aksjelovens foreskrevne måter å fusjonere på. Stiftelse av nytt selskap K og benyttelse av tingsinnskudd fra begge konsernsider har skjedd for å oppnå balanse mellom eierne etter sammenslåingen. Eiersammensetningen er den samme før og etter sammenslåingen. At skattekontoret i vedtaket vektlegger at omorganiseringen ble gjennomført som et aksjekjøp, der de overdragende selskaper ikke ble oppløst, er en ytterst formell betraktning.

4.3.2 Tilknytning til C sin inntektsskapende virksomhet

Selskapet fastholder at formålet med sammenslåingen var å oppnå synergier og derigjennom øke konsernets inntekter, herunder C sine aksjeinntekter fra underliggende selskaper. For å oppnå dette var sammenslåingskostnadene nødvendige. Til støtte for sitt syn viser selskapet til Rt. 2015 s. 1068 (Kverva-dommen). Dommen svarer bekreftende på at kostnader med tilknytning til fremtidige inntekter fra et underliggende datterselskap i et konsern skal kunne gi fradragsrett for et selskap høyere oppe i konsernstrukturen. Det som skal vurderes er dermed hvorvidt sammenslåingskostnadene har sammenheng med inntektsmulighetene i de underliggende konsernselskaper.

Det pekes på at skattekontoret i sitt vedtak legger til grunn i merverdiavgiftsspørsmål at C sin virksomhet består av ledelse og involvering i underliggende selskapers drift. Sammenslåingskostnadene er dermed knyttet til kjernen av C sin aktivitet.

Selskapet hevder at skattekontoret heller ikke legger vekt på at C påtok seg å dekke sammenslåingskostnadene på et tidspunkt da sammenslåingen var gjennomført. Påtakelsen av forpliktelsen til å dekke sammenslåingskostnadene gjør at kostnadene knytter seg til C sin utøvelse av ledelse av datterselskapene.

Videre taler reelle hensyn for at sammenslåingskostnadenes innvirkning på inntektsmulighetene til konsernet som helhet ikke bør være noe avgjørende argument for å nekte fradrag. Det vises til Ot.prp.nr.1 (2005-2006) om innføring av fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til aksjeinntekter hvor det er uttalt at inntekt som opptjenes i en eierkjede blir skattlagt og at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften. Symmetrihensynet taler for at sammenslåingskostnadene da skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften. At øvrige konsernselskaper også få økt inntekten, kan ikke medføre at C ikke skal kunne innrømmes fradrag.

4.3.3 Tilordning

C er forpliktet til å bære sammenslåingskostnadene etter en muntlig avtale med F. Privatrettslig er således C som er forpliktet til å bære kostnadene. Combination Agreement regulerte kun den foreløpige dekning av kostnader. Ettersom det ikke var sikkert at sammenslåingen ville bli gjennomført, særlig fordi resultatet/utfallet av Konkurransetilsynets behandling av konkurransemeldingen var usikkert, avtalt partene i "Combination Agreement" at F skulle legge ut for kostnadene. Bakgrunnen for dette var at fakturaer skulle bli betalt innen forfall. Da konkurransemyndighetene aksepterte sammenslåingen, avtalte de involverte partene (dvs. F, E, I, G og konsernets ledelse) at C skulle dekke kostnadene. At F som kapitalsterk bakenforliggende aksjonær har lagt ut for kostnadene kan ikke tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av hvem som endelig skal bære kostnadene.

Skattekontoret har i vedtaket vektlagt enkelte selskapsrettslige forhold som argument for at det ikke foreligger objektive holdepunkter for at C ikke har vært forpliktet etter det underliggende forhold. Selskapet bemerker at skriftlighetskravet for avtaler av denne typen som følger av aksjeloven § 3‑9, kun er en ordensforskrift, og intet gyldighetskrav. Manglende overholdelse av skriftlighetskravet er dårlig egnet til å gi noen presumsjon for at C ikke er forpliktet etter en muntlig avtale. Når det gjelder kravet og behandling på generalforsamling og krav om styreredegjørelse etter henholdsvis aksjeloven §§ 3‑8 og 2‑6, gir manglende overholdelse avtalemotparten en ugyldighetsgrunn. Det er ikke holdepunkter for at slik ugyldighetsgrunn er påberopt. C kan derfor ikke se at manglende overholdelse av prosessuelle selskapsrettslige regler skal kunne gi presumsjon for at selskapet ikke var forpliktet til å bære sammenslåingskostnadene. Det som er avtalt mellom partene må legges til grunn, nemlig at C skulle bære kostnadene ved sammenslåingen.

Selskapet gjentar at symmetrihensyn uttrykt i Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) tilsier at kostnadene kan føres til fradrag uavhengig av hvilket selskap konsernet som har pådratt seg disse. Det bør være tilstrekkelig at C er forpliktet til å bære kostnadene etter en muntlig avtale og har behandlet forpliktelsen som mellomværende i sine regnskaper.

4.4 Tilleggsskatt

Selskapet fastholder at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt da det foreligger skattemessig fradragsrett for de aktuelle kostnadene."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen til sekretariatet:

"5.1 Klagefrist

Fristen for å påklage et endringsvedtak er 6 uker fra det tidspunktet vedtaket er kommet fram, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4. Skattekontorets vedtak ble sendt skattyter 31. mai 2018. Klagen er fremsatt med brev av 9. juli 2018, og anses som rettidig fremmet.

5.2 Rettslig grunnlag

Skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen for fradrag i alminnelig inntekt. Bestemmelsen angir at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I dette ligger det to kumulative vilkår; for det første at kostnaden må være oppofret og for det andre at den har tilknytning til skattepliktig inntekt.

Kostnader som har sammenheng med den løpende skattepliktige inntekt eller selve inntektservervet, kan fradragsføres direkte etter skatteloven § 6‑1. Kostnader som har tilknytning til et erverv av aksjer eller andre formuesobjekter, må aktiveres som en del av inngangsverdien på aksjene, jf. sktl. § 10‑32 annet ledd, eller på de ervervede formuesobjektene. Dette fordi kostnadene knytter seg til selve inntektskilden, og ikke til selve inntekten eller inntektsskapende aktivitet. Aktiveringsplikt foreligger også når kostnader ikke er endelig oppofret, typisk ved investering i fast eiendom og andre betydelige driftsmidler. Spørsmålet om en kostnad kan fradragsføres direkte eller skal aktiveres må vurderes konkret i det enkelte tilfellet.

De generelle prinsipper for fradragsføring/aktivering gjelder også for kostnader som har sammenheng med erverv eller overdragelse av foretak (herunder aksjeselskap) samt fusjon, fisjon og andre større omorganiseringer av virksomhet. Kostnadene kan ha en direkte eller indirekte sammenheng med transaksjonen.

Etter innføringen av fritaksmetoden er aksjeinntekter og aksjegevinster skattefrie for selskapsaksjonærer, jf. skatteloven § 2‑38. Kostnadene med tilknytning til slike inntekter er derfor i utgangspunktet ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6‑1 første ledd. Etter spesialregel i skatteloven § 6‑24 første ledd, gis det imidlertid også fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2‑38 (fritaksmetoden). Slike kostnader vil normalt være direkte fradragsberettigede. Det innrømmes likevel ikke fradrag for kostnader knyttet til erverv og realisasjon av aksjer som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 6‑24 annet ledd. Disse kostnadene vil ikke komme til fradrag.

Kostnader kan videre bare fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden. Det vil ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dette gjelder selv om den andre betaler/dekker kostnaden. Yter f.eks. en aksjonær midler til aksjeselskapet til dekning av kostnad som er påløpt i selskapet, vil aksjonæren ikke ha fradragsrett for kostnaden som sådan, jf. Lignings-ABC, 2014/2015 "Kostnader – allment om fradrag" pkt. 6.3.9.

 

5.3 Oppofrelse

Skattekontoret bestrider ikke at kostnadene er oppofret av C da forpliktelsen til F reduserer selskapets formuesstilling. Det er imidlertid uklart om oppofrelsen er skjedd i 2014 eller 2015.

Det følger av skatteloven § 14-2 annet ledd at en kostnad skal fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skatteyteren til å dekke eller innfri kostnaden. For tjenester som er en innsatsforpliktelse, vil vederlaget være ubetinget løpende i takt med utføringen av tjenesten. For resultatforpliktelser, vil vederlaget være ubetinget når det avtalte resultat er oppnådd.

Tjenestene ble utført i 2013 og 2014 og anses forbrukt. F la ut for kostnadene løpende. Selskapet opplyste at det ble inngått en muntlig avtale mellom de involverte partene (dvs. F, E, I, G og konsernets ledelse) om at C skulle dekke sammenslåingskostnadene. Det antas at betalingsforpliktelsen ble pådratt på dette tidspunktet. Kostnadene er ført opp i C sitt regnskap for 2014.

Skattekontoret har etter en fornyet vurdering kommet til at kostnadene er oppofret i 2014. Dette har imidlertid ingen påvirkning for skattekontorets vedtak, da kostnadene uansett ikke oppfyller tilknytnings- eller tilordningsvilkåret, se under.

 

5.4 Tilknytning

5.4.1 Ervervs- og realisasjonskostnader

Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at det ikke foreligger en fusjon mellom B- og A-konsernene. Foretakssammenslutningen av disse to konsernene er rent faktisk gjennomført som et aksjekjøp ved at K kjøpte samtlige aksjer i L. Ved den skattemessige bedømmelsen er det den faktiske disposisjonen som må legges til grunn. Det vises her til HR‑2017-627‑A (Raise-dommen) hvor Høyesterett i avsnitt 31 uttaler følgende:

"Det avgjørende for den skattemessige bedømmelsen er hvordan skattyteren privatrettslig og rent faktisk har innrettet seg. Det er uten betydning om man kunne ha oppnådd en annen bedømmelse ved å innrette seg annerledes, jf. HR‑2016-2165‑A avsnitt 108 (Ikea)."

Fra Ikea-dommens avsnitt 108 hitsettes følgende:

"Anførselen kan etter mitt syn ikke føre frem. Selskapet må bedømmes ut fra de faktiske disposisjoner som er foretatt. Slik man har innrettet seg, er det ikke tvilsomt at det er det samme lånet som er videreført gjennom flere år. Om man i stedet kunne ha innfridd lånet og tatt opp andre lån, kan ikke ha betydning. Det må være selskapets ansvar å sørge for at løpende finansielle disposisjoner foretas med nødvendig klarhet og notoritet slik at avgjørelsen av skattespørsmål ikke i ettertid skal måtte løses gjennom kompliserte nettobetraktninger. Saken har etter det jeg kan se, heller ikke vært lagt opp med dette for øyet – verken for forvaltningen eller domstolene."

Etter skattekontorets syn kan C ikke bli hørt med at transaksjonen skal behandles etter bestemmelsene for fusjon eller at direktoratets uttalelse av 8. februar 2013 kommer til anvendelse, når foretakssammenslutning faktisk er gjennomført som et oppkjøp. Selv om formålet er å reorganisere konsernene, så medfører ikke dette at oppkjøpskostnader blir å anses som reorganiseringskostnader. I den forbindelse vises det til LB‑2001-2337 (Aker Material Handling AS), som også skattepliktige har vist til i sin klage, som sier at selv om formålet var å bedre og sikre skattyterens fremtidige inntekter eller inntektserverv, må skatteyteren blir vurdert etter den faktiske disposisjonen. Fra dommen hitsettes:

"Vurderingen må slik retten ser det ta utgangspunkt i at skattyteren for å oppnå formålet om bedret inntjening har valgt å erverve aksjer. Den ligningsmessige behandling må bygge på de transaksjoner skattyteren faktisk har foretatt. Av samme grunn kan det heller ikke tillegges avgjørende betydning at alternativet til aksjeervervet var å pådra økte utgifter i eksisterende virksomhet eller å omorganisere denne, og at slike utgifter ville vært fradragsberettigede. Retten finner støtte for sitt syn i Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5.utg.) side 150."

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at den skattemessige behandlingen må ta utgangspunkt i at det faktisk er gjennomført et aksjekjøp og ikke en fusjon. Det følger klart av ordlyden i skatteloven § 6‑24 annet ledd at ervervs- og realisasjonskostnader ikke er fradragsberettigede. Aktiveringsplikten støttes, slik skattekontoret ser det, også av Skattedirektoratets uttalelse av 8. februar 2013, hvor det er lagt til grunn at ved fusjoner som i realiteten er ledd i et oppkjøp, må kostnader som ville vært aktiveringspliktige ved et oppkjøp, også være aktiveringspliktige ved en slik fusjon. Dette tilsier at ervervs- og realisasjonskostnader knyttet til aksjekjøp uansett er aktiveringspliktige.

I vår sak er det gjennomført et aksjekjøp og kostnadene med verdivurdering og forhandling har dermed tilknytning til aksjekjøpet og må aktiveres. Dette gjelder bl.a. kostnader til due dilligence og til forhandlinger mellom E og I, jf. pkt. 1. og 2 under pkt. 3.5. Disse kostnadene skulle ha vært aktivert på aksjene hos kjøperen.

5.4.2 Kostnader til konkurransemelding, planlegging av sammenslåing og kommunikasjonsrådgivning

Skattekontoret er av den oppfatning at kostnader til konkurransemelding, planlegging av sammenslåing og kommunikasjonsrådgivning etter sin art har sammenheng med løpende drift. Det foreligger således i utgangspunktet direkte fradragsrett for disse kostnadene. Men for at en kostnad skal være fradragsberettiget må det foreligge en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnad og inntekt eller inntektsskapende aktivitet hos den som krever fradraget. Dette utgangspunktet er ikke bestridt av skattepliktige.

Skattepliktige er imidlertid uenig i skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og C sine inntekter.

Som det fremgår av flere Høyesterettsdommer, senest ved HR-2018-580‑A Salmar ASA, er formålet med kostnaden et sentralt moment ved tilknytningsvurderingen. I Kverva-dommen avsnitt 64 er vurderingen av formålet beskrevet slik:

"... Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. ..."

Dette er videre utdypet i Salmar-dommens avsnitt 36-38 som hitsettes:

"Det er skattyter som krever fradrag, og som må angi de forhold som gir grunnlag for fradragsrett. Utgangspunktet må da naturlig nok være det skattyter oppgir om bakgrunnen for investeringen. Det følger imidlertid av dette at skattemyndighetene ikke uten videre kan legge opplysningene til grunn dersom det er omstendigheter i saken som tilsier noe annet, eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen fremstår utad.

Særlig der det kan tenkes flere alternative begrunnelser for én kostnad, og de forskjellige formålene behandles skattemessig ulikt, er det grunnlag for en nærmere prøving av hva som er hovedformålet med kostnaden. ...

Avgjørelsen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. Dette innebærer ikke noen ny tilnærming, jf. Samdaldommen Rt‑2009-1473 avsnitt 34 og Skagendommen Rt‑2012-744 avsnitt 47, 53 og 56. Standpunktet er i tråd med det jeg har gjengitt fra Kvervadommen, og med det som er lagt til grunn av Høyesterett i Armadadommen HR‑2017-2410‑A avsnitt 42."

Skattepliktiges uttalte formål skal dermed sammenholdes med faktum i saken. Skattekontoret bemerker at kostnadene er pådratt av E og I i perioden våren 2013 – våren 2014, jf. fakturaoversikt som vedlegg 1 til brev av 12. februar 2016. Formålet med disse kostnadene fremgår klart av "Combination agreement" pkt. 1.3, som er å fremme og utvikle E og Is virksomheter til fordel for partene, jf. "develop the business for the benefit of the Parties". Videre regulerer avtalen klart hvordan kostnadene skal fordeles mellom partene, herunder 51 % på E og 49 % på I. Dersom Konkurransetilsynet godkjenner foretakssammenslutningen, skal kostnadene dekkes av K, jf. "Combination Agreement" pkt. 16.2. Det at kostnadene først skal allokeres til K etter at Konkurransetilsynet har gitt sin godkjenning skyldes at det foreligger et forbud mot foretakssammenslutning før Konkurransetilsynet har behandlet saken, jf. selskapets brev av 16. juni 2017. Skattekontoret er av den oppfatning at all tilgjengelige tidsnære bevis viser at kostnadene ble pådratt av E og I med mål for øye å fremme/øke deres fremtidige inntekter.

Skattepliktige viser i klagen til Ot.prp. nr.1 (2005-2006) hvor det er uttalt at inntekt som opptjenes i en eierkjede blir skattlagt og at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften. Det anføres at symmetrihensynet taler for at sammenslåingskostnadene da skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilke subjekt som har pådratt seg utgiften.

Dette er ikke skattekontoret enig i. Det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatning bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Rt. 1990 s. 958 (Quatro-dommen). Dette prinsippet er fastholdt i flere Høyestedommere, senest ved Kverva-dommen. Fra Kverva-dommen avsnitt 64 hitsettes:

"Kverva har anført at spørsmålet om selskapet kan kreve fradrag for tilskuddet, må vurderes for konsernet under ett. Dette er jeg ikke enig i. Det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Rt‑1990-958 (Quatro) på side 961-962. Det er ved spørsmålet om fradragsrett altså ikke grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskaper. Dette er klart uttrykt i forarbeidene til fritaksmetoden, jf. Ot.prp.nr.1 (2004–2005) der det på side 62 – 63 heter:

"Det er ikke grunnlag for en integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskap ved tolkningen av skatteloven § 6‑1. Fradragsrett kan således ikke kreves ut fra at kostnaden er tilknyttet aksjeinntekt som reflekterer skattepliktig inntekt i det underliggende selskapet.""

Videre vises det Utv. 2017 s. 1158 (Øie Prosjektutvikling) som uttaler følgende om Kverva-dommen:

"... Det fremgår uttrykkelig av Kverva-dommen avsnitt 61 at Quatro-prinsippet fortsatt gjelder, og at ethvert aksjeselskap skal bedømmes som eget skattesubjekt. Det er etter lagmannsrettens syn ingen holdepunkter for at Kverva-dommen har ment å åpne opp for en utvidet adgang til fritt å allokere inntekter og utgifter innad i konsernet. Hverken hensynet til symmetri eller nøytralitet, eller det som for øvrig er anført av ankende part, gir grunnlag for en endret vurdering."

I vår sak ble kostnadene pådratt for å sikre inntekter i selskaper høyere oppe i konsernet, ikke i C. Dersom man åpner for at kostnader kan allokeres dit konsernet finner mest hensiktsmessig, så vil man kunne uthule prinsippet angitt i Quatro-dommen. Dette er ikke i tråd med høyesterettspraksis som senest i Kverva-dommen stadfestet at Quatro-prinsippet gjelder i norsk skatterett.

Ved vurdering av tilknytningskravet, må det også ses hen til om kostnaden var nødvendig og tilstrekkelig for å oppnå formålet, jf. Salmar-dommen avsnitt 40‑41 som hitsettes:

"Det må ses hen til om kostnaden var nødvendig og tilstrekkelig for å oppnå formålet. Jeg viser til Kvervadommen [Rt‑2015-1068] avsnitt 75, hvor det ble lagt vekt på at tilskuddet fra selskapet var avgjørende for å få prosjektet realisert. Det vil også svekke tilknytningen om kostnaden i liten grad kan anses egnet eller effektiv.

Domstolene skal være tilbakeholdne med å overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger, jf. Kvervadommen [Rt‑2015-1068] avsnitt 64. Men også en kostnads objektive egnethet til å skape inntekt kan inngå i vurderingen av tilknytningskravet, og i alle fall der det er snakk om å vurdere hvilket av flere alternative formål som er den reelle bakgrunnen for kostnaden."

Selskapet hevder i klagen at skattekontoret ikke legger vekt på at C påtok seg å dekke sammenslåingskostnadene på et tidspunkt da sammenslåingen var gjennomført.

Dette er skattekontoret uenig i. Skattekontoret gjentar her at C først pådro seg betalingsforpliktelsen etter at tjenestene er forbrukt, herunder tjenester ytt i forbindelse med søknad til Konkurransetilsynet, planlegging av sammenslåingen og kommunikasjonsrådgivning. Det er litt uklart når C pådro seg kostnadene, da det kun er opplyst at det ble inngått en muntlig avtale mellom partene uten konkret tidfestelse. Men skattekontoret antar at tidligste tidspunktet uansett er etter at Konkurransetilsynet hadde gitt sin godkjenning til sammenslåingen og at sammenslåingen allerede er gjennomført.

Etter skattekontorets oppfatning er ikke kostnadene egnet til å nå selskapets uttalte formål. Det at C overtar betalingsforpliktelsen etter at sammenslåingen er gjennomført, fører ikke til ytterligere inntektsøkning for C eller datterselskapene. Kostnadene har allerede tilknytning til E og Is fremtidige inntekter. Virkningen vil inntre uavhengig av om C påtok seg betalingsforpliktelsen eller ikke. Det at C er et mellomliggende holdingsselskap hvor utbytte fra underliggende datterselskaper vil kunne strømme gjennom på vei oppover i systemet, altså en indirekte virkning for Cs inntekter, er ikke tilstrekkelig til at tilknytningsvilkåret er oppfylt. Den reelle bakgrunnen for kostnadene er uansett å øke inntekter i E og I.

Selskapet anfører at skattekontoret i merverdiavgiftsspørsmålet legger til grunn at C sin virksomhet består av ledelse og involvering i underliggende selskapers drift. Sammenslåingskostnadene er dermed knyttet til C sin aktivitet.

Til dette bemerker skattekontoret at i avgiftsvedtaket er det "næringsdrivende"-begrepet som vurderes, om selskapet driver næring eller om selskapet driver ren passiv kapitalforvaltning, ikke tilknytningsvilkåret. Det er forskjellige vurderingstemaer på de to rettsområdene, noe som også er påpekt i avgiftsdelen av vedtaket. I avgiftsretten er det hensyn til konkurransenøytralitet som er avgjørende. Skattekontoret kan derfor ikke se at selskapets anførsel kan tillegges vekt ved vurderingen. 

Skattekontoret er etter dette kommet til at tilknytningsvilkåret ikke er oppfylt for C.

5.5 Tilordning

Skattepliktige fastholder at C er forpliktet til å bære sammenslåingskostnadene etter en muntlig avtale med F og at selskapet privatrettslig er forpliktet. Samtidig gjentas det i klagen at F som en kapitalsterk bakenforliggende aksjonær har lagt ut for kostnadene, ikke kan tillegges avgjørende vekt ved vurderingen av hvem som endelig skal bære kostnadene.

Skattekontoret har problemer med å følge selskapets argumentasjon. Når F avtaler med E og I å dekke kostnadene, så har de pådratt seg betalingsforpliktelser overfor rådgiverne. I dette tilfellet går etter selskapets syn ikke fradragsretten over på F. Men når C senere overtar betalingsforpliktelsen fra F ved avtale, da går fradragsretten fra E og I over på C. Skattekontoret gjør oppmerksom på at i norsk formuesrett er det en hovedregel om at ingen kan overføre en større rett enn han selv har. Når F etter selskapets syn ikke har fradragsrett, så kan ikke C få fradragsrett når de senere påtar seg betalingsforpliktelsen overfor F.

Skattekontoret fastholder at sammenslåingskostnadene er pådratt av E og I og kostnadene skal derfor tilordnes disse. Det vises til "Combination agreement" hvor det klart fremgår hvem som har pådratt seg sammenslåingskostnadene, jf. ordlyden i pkt. 16.2. Fs betaling av sammenslåingskostnader gjelder ikke Fs egen forpliktelse, og det foreligger dermed ikke fradragsrett for F. Tilsvarende gjelder for C som overtar betalingsforpliktelsen fra F. Det dreier seg ikke om Cs egen forpliktelse. Etter skattekontoret syn har partenes avtale om dekning av sammenslåingskostnadene ingen virkning for hvem kostnadene skal tilordnes. Det underliggende forhold, med støtte av tidsnære bevis, viser at kostnadene skal tilordnes E og I.

Skattepliktige anfører at aksjelovens § 3-9 kun er en ordensforskrift og videre at aksjelovens § 3‑8 gir avtalemotparten en ugyldighetsgrunn.

Til dette bemerkes at aksjeloven § 3-8 har blant annet til formål å beskytte kreditorenes interesser og sikre åpenhet og gjennomsiktighet om kontrakter hvor partene kan ha motiv for å skjule reguleringer seg imellom. Det fremgår klart av ordlyden i bestemmelsens første ledd at en avtale uten generalforsamlingens godkjennelse ikke er bindende for selskapet. Konsekvensen av overtredelse av aksjeloven § 3‑8 er også klart tilsiktet av lovgiverne. Det vises til Ot.prp.nr. 55 (2005-2006) pkt. 6.4.4 som hitsettes:

"Departementet vil for det første bemerke at slik loven er utformet, synes det bare å være overtredelse av kravet om godkjennelse av generalforsamlingen som medfører ugyldighet. Overtredelse av kravene i tredje ledd om utarbeidelse av en redegjørelse og melding til Foretaksregisteret har ikke en slik rettsvirkning. At det medfører ugyldighet å inngå en avtale etter § 3‑8 uten generalforsamlingens godkjennelse, er i samsvar med det prinsipp som gjelder ellers i aksjelovgivningen ved overtredelse av ufravikelige regler om funksjonsfordelingen mellom selskapsorganene, se Aarbakke m.fl.: Aksjeloven og allmennaksjeloven (2. utg., Oslo 2004) side 559–560. Departementet har vanskelig for å se at det er noen avgjørende grunner som skulle tilsi en annen løsning for overtredelse av § 3‑8." (skattekontorets understrekning)

Skattekontoret fastholder etter dette at avtalen om dekning av sammenslåingskostnader i utgangspunktet er ugyldig, noe som taler mot at C er forpliktet.

Skattekontoret fastholder etter dette at tilordningsvilkåret ikke er oppfylt for C. 

5.6 Tilleggsskatt

Skattekontoret fastholder at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. drøftelsene i skattekontorets vedtak.

6. Konklusjon

Skattekontorets vedtak av 31. mai 2018 fastholdes i sin helhet."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sakens rettslige problemstillinger

Saken reiser spørsmål om fradragsrett etter skatteloven § 6‑1 og § 6‑24 for transaksjonskostnader oppstått som en følge av sammenslåingen mellom [virksomhetene] B og A.

Skattekontoret har i vedtaket konkludert blant annet med at de ulike transaksjonene i sammenslåingen må vurderes hver for seg og må ses på som enkeltstående aksjetransaksjoner som ikke gir fradragsrett etter skatteloven § 6‑24. Videre har skattekontoret konkludert med at kostnader til konkurransemelding, planlegging av sammenslåingen og kommunikasjonsrådgivning ikke har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges inntekt og gir derfor heller ikke fradragsrett etter skatteloven § 6‑1. Sekretariatet har etter gjennomgangen nedenfor kommet frem til motsatt konklusjon av skattekontoret og vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for konklusjonen.

Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 6-1 bestemmer at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve "skattepliktig inntekt", mens det etter skatteloven § 6‑24 gis fradrag for kostnader som pådras for å erverve "inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2‑38». 

Skatteloven § 6-1 inneholder hovedregelen om fradrag og første ledd lyder:

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6‑10 til 6‑32. (Vår utheving.) 

Av lovteksten i skatteloven § 6-1 kan det utledes to vilkår. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel («kostnad som er pådratt»), og for det annet må oppofrelsen av fordelen ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Oppofret

Oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 første ledd er ikke bestridt i foreliggende sak og av skattekontorets redegjørelse punkt 5.3 fremgår at kostnadene er oppofret av skattepliktige i 2014 da forpliktelsen til F vil redusere selskapets formuesstilling.

Tilknytning

Tilknytningsvilkåret omfatter både kostnader som pådras i den hensikt å erverve inntekt, men også kostnader som oppstår som en følge av den inntektsskapende aktiviteten. Tilknytningsvilkåret vil ikke være oppfylt hvis formålet med utgiftene er å sikre selve inntektskilden.

Sekretariatet viser videre til Henrik Skar, Skatterett nr. 1 2021, side 35:

"Som allerede nevnt er en del kostnader fradragsberettigede etter § 6‑1 (1) selv om de ikke tar sikte på å skape fremtidig inntekt eller fremme fremtidig inntektsskapende aktivitet. Felles for slike kostnader er at de har oppstått som følge av inntektsskapende aktivitet, som der en skattyter lider tap fordi noen stjeler midler fra den skattepliktige aktiviteten, f.eks. fra bedriftens kasse."

Det er forskjell i ordlyd mellom skatteloven § 6-1 og § 6-24, ved at § 6‑1 taler om kostnader "pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt", mens § 6‑24 bare taler om kostnader "for å erverve inntekt". I dette ligger det imidlertid ingen realitetsforskjell, jf. Rt‑2014-1057 (Telenor) avsnitt 62 og HR‑2015-1947‑A (Kverva) avsnitt 55. Dette innebærer at tilknytningsvilkåret er sammenfallende i skatteloven § 6‑1 og § 6‑24, med det unntak at § 6‑1 stiller tilleggsvilkår om at inntekten må være skattepliktig.

Spørsmålet er om kostnader forbundet med sammenslåingen av A og B oppfyller tilknytningsvilkåret.

Av Kvervadommen (Rt. 2015 s. 1068) avsnitt 64 fremgår følgende:

(64) Fradragsrett forutsetter at det foreligger en tilstrekkelig nær og umiddelbar sammenheng mellom kostnadene og de fremtidige inntektene. Ved bedømmelsen vil skattyters formål med kostnaden være et sentralt moment. Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Hva skattyter har gitt uttrykk for, er likevel ikke avgjørende dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Domstolene skal imidlertid ikke sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad. Selv om tilskuddet ikke anses formålstjenlig, kan det bare unntaksvis komme på tale å se bort fra skattyters formål. En slik uegnethetsvurdering må i tilfellet ta utgangspunkt i situasjonen da utgiften ble pådratt. (Vår utheving.)

Basert på dommen over vil formålet med investeringen/kostnaden være avgjørende for tilknytningsvurderingen. Utgangspunktet er hva selskapet selv har gitt uttrykk for har vært formålet. Skattemyndighetene skal i minst mulig grad utfordre forretningsskjønnet.

I Aker Material Handling AS (Utv. 2002 s. 1006) gjaldt saken spørsmål om fradrag for oppkjøpskostnader i forbindelse med erverv av diverse selskap fra Electrolux AB. Også i denne dommen presiserte Høyesterett at utgangspunktet for vurderingen er formålet ved kostnaden. Aker anførte at formålet med kjøpet av selskapene var å øke inntjeningen på eksisterende virksomhet, blant annet ved å omorganisere og integrere eksisterende virksomhet med de nye selskapene og redusere konkurransen i markedet. Lagmannsretten kom til at det anførte formålet med aksjekjøpet ikke i seg selv kan få den virkningen at oppkjøpskostnadene kan anses å være knyttet til inntektservervet, istedenfor aksjeervervet. Retten uttalte følgende:

«Vurderingen må slik retten ser det ta utgangspunkt i at skattyteren for å oppnå formålet om bedret inntjening har valgt å erverve aksjer. Den ligningsmessige behandling må bygge på de transaksjoner skattyteren faktisk har foretatt. Av samme grunn kan det heller ikke tillegges avgjørende betydning at alternativet til aksjeervervet var å pådra økte utgifter i eksisterende virksomhet eller å omorganisere denne, og at slike utgifter ville vært fradragsberettigede. Retten finner støtte for sitt syn i Gjems-Onstad, Norsk bedriftsskatterett (5.utg.) side 150.» (Vår utheving.)

Retten la i dommen vekt på hvordan oppkjøpet var gjennomført og det var avgjørende at selskapene ble kjøpt som aksjeerverv. Samme tilnærming har skattekontoret hatt i foreliggende sak. Av endringsvedtaket fremgår at hvert ledd i sammenslåingen skal ses på isolert sett. Skattekontorets oppfatning er at den skattemessige behandlingen må ta utgangspunktet i at det faktisk er gjennomført aksjekjøp og ikke fusjon, og at ervervs- og realisasjonskostander knyttet til aksjekjøp er aktiveringspliktige i samsvar med skatteloven § 6‑24.

Sekretariatet er uenig i skattekontorets tilnærming rundt tilknytningsspørsmålet. Det vises i den forbindelse til sitatet over fra Kverva-dommen avsnitt 64 hvor det presiseres at

«Formålet må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen».

Slik sekretariatet ser det har hovedsiktemålet med de påløpte kostnadene vært å slå sammen to [virksomheter]; A og B. Et overordnet blikk viser at eierne av A og B sine eierandeler forblir de samme etter sammenslåingen. I en oppkjøpssituasjon ville situasjonen vært motsatt. I Aker Material Handling dommen var ikke formålet med oppkjøpet sammenslåing av to selskap, slik som i foreliggende sak. Sekretariatet mener derfor at det ikke kan være avgjørende at noen av enkelttransaksjonene, i forbindelse med sammenslåingen, har vært aksjeerverv. Av klagen fremgår at formålet med sammenslåingen var å skape merverdi i underliggende selskaper, oppnå synergier og derigjennom øke konsernets inntekter.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det må skilles mellom de ulike kostnadene for hva som er fradragsberettiget, slik det også fremgår i Aker Material Handling AS-dommen:

«Av sentral betydning må være om kostnaden er pådratt med henblikk på å forberede eller gjennomføre selve aksjekjøpet, eller for å forberede eller gjennomføre den etterfølgende drift, integrering og omorganisering av virksomheten. I den første gruppen faller typisk utgifter til analyser, kontraktsforhandlinger, kontraktsutforming, due diligence review og gjennomføring av selve overtagelsen og lignende. Slike utgifter må anses å ha tilknytning til selve kjøpet. I den andre gruppen faller utgifter til den etterfølgende drift, omorganisering av virksomhetene etter overtagelsen, salg av selskaper eller virksomheter etter overtagelsen og til fusjon av selskaper etter overtagelsen. Slike utgifter må anses å ha tilknytning til inntektene eller inntektservervet.»

Lagmannsretten skilte i dommen mellom kostnader forbundet med omorganiseringen og aksjeervervet.

I vedlegg 1 til svar på varsel om kontroll av 12. februar 2016 fremgår følgende oppsummering av kostnadsfordelingen det kreves fradrag for i saken:

[...]

Som det fremgår av oversikten, er kr [...] kostnader forbundet med salg av diverse [virksomheter]. Basert på uttalelser i Aker Material Handling AS-dommen mener sekretariatet at disse transaksjonskostnadene ikke kan fradragsføres etter skatteloven § 6‑1 eller § 6‑24.

Skatteloven § 6-24 er en særregel for fradragsrett. Bestemmelsen gir fradragsrett for kostnader som ikke knytter seg til skattepliktige inntektserverv. Som nevnt over er tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6‑1 og 6‑24 sammenfallende. Første ledd i skatteloven § 6‑24 lyder som følger:

«(1) Det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2‑38.»

Selv om skatteloven § 6-24 viser til kostnader, fremgår det av forarbeidene at dette skal forstås som "eierkostnader". Begrepet "eierkostnader" er ikke definert i proposisjonen. I Kverva-saken legger Høyesterett til grunn at formuleringen er benyttet for å angi hvordan man skal trekke skillet mellom fradragsberettigede og aktiveringspliktige kostnader. Uttrykket "eierkostnader" kan etter Høyesteretts vurdering ikke være begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men må også omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper.

Av rettsdatas lovkommentar til bestemmelsen, note 438, fremgår at løpende eierkostnader kan for eksempel være:

«et morselskap som har kostnader til løpende drift av datterselskapene. Fradrag gis f.eks. for kostnader til ledelse og administrasjon, strategiarbeid, finansieringskostnader, markedsføringskostnader, kostnader til endring av selskapsstrukturen mv.»

I artikkelen til Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 (1) i Skatterett nr. 1 2021 side 25 og 26, gir Henrik Skar følgende betraktninger:

«Når f.eks. en virksomhetsutøver vil glede sine ansatte med lønnsbonus eller julegaver, er dette normalt bare delmål som gjøres utelukkende eller i all hovedsak for å sikre egen inntjening (stimulere til arbeid). Tilsvarende gjelder for kostnader som aksjonærer eller morselskap pådrar seg for å øke inntekten til selskapene de eier (delmål), da det igjen har til formål å sikre avkastning og gevinst til dem selv. I Rt. 2015 s. 1068 «Kverva» fikk et morselskap fradrag for pengetilskudd til et kombinert skole- og kulturhus som skulle sikre dets datterselskap med tilhørende oppdrettsvirksomhet bedre tilgang på kvalifisert arbeidskraft. Det forhold at eierens skattepliktige inntekt reduseres på grunn av fritaksmetoden, har ikke betydning i denne sammenheng, da det følger av sktl. § 6‑24 at det gis fradrag for kostnader som «pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter [fritaksmetoden]».

Siden det å oppnå utbytte og aksjegevinster er et relevant inntektsformål, kan morselskaper t.o.m. få fradrag for kostnader forbundet med den løpende driften av datterselskapene, som f.eks. til leie av forretningslokale eller kjøp av konsulentrådgiving o.l. Imidlertid vil det da kunne være åpning for å korrigere inntekten eller tilordningen etter internprisingsbestemmelsen i sktl. § 13‑1, noe som ikke minst er viktig for å beskytte skatteprovenyet der datterselskapet er utenlandsk."» (Sekretariatets utheving.)

I Skatte ABC 2020/21 side 71 pkt. 7.52 uttales blant annet:

"[...] For selskaper som faller inn under fritaksmetoden, følger fradragsretten av sktl. § 6‑24 første ledd. Slike kostnader vil derfor være fradragsberettigede uavhengig av om aksjeinntektene omfattes av fritaksmetoden. Fradragsrett kan bl.a. foreligge for et morselskap som har kostnader forbundet med den løpende driften av datterselskapene, se for eksempel LRD 2. mai 2002 i Utv. 2002/1006 (Aker Material Handling AS). Fradragsretten kan bl.a. gjelde kostnader til

– ledelse og administrasjon,

– strategiarbeid,

– finansiering, se emnet «Renter av gjeld», pkt. 6.23.2,

– markedsføring, og

– endring av selskapsstrukturen mv., herunder fusjons- og fisjonskostnader.

Tilsvarende gjelder for andre kostnader som pådras for å erverve skattefrie aksjeinntekter. [...]" (Sekretariatets utheving)

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse 8. februar 2013 som gjelder «Fradragsføring av fusjonskostnader» fremgår at

«kostnader som pådras av de fusjonerende selskaper og som knytter seg til fusjonen, som utgangspunkt kan fradragsføres direkte.»

Videre presiseres at

«Ved fusjoner som i realiteten er ledd i et oppkjøp, må kostnader som ville vært aktiveringspliktige ved et oppkjøp, også være aktiveringspliktige ved en slik fusjon.»

Skattedirektoratet skiller dermed i prinsipputtalelsen mellom reelle fusjoner og oppkjøp som kamufleres som fusjoner for å kunne få fradrag.

Som det fremgår over er sekretariatets vurdering, basert på foreliggende dokumentasjon, at det overordnede formålet med transaksjonene har vært sammenslåing av to [virksomheter]. Slik sekretariatet ser det forblir eierandelen til eierne av A og B de samme etter sammenslåingen som før, noe som skiller seg fra tradisjonelle aksjetransaksjoner. Sekretariatet mener derfor at sammenslåingen må likestilles med fusjon, til tross for at den ikke er gjennomført i samsvar med aksjelovens regler.

På denne bakgrunn må sammenslåingskostnadene, herunder kostnader til konkurransemelding, planlegging av sammenslåingen og kommunikasjonsrådgivning, som oppgitt i tabellen over, anses å oppfylle tilknytningskravet etter skatteloven § 6‑24.

Av skattekontorets redegjørelse fremgår at skattekontoret i utgangspunktet er enig i at kostnader til konkurransemelding, planlegging av sammenslåingen og kommunikasjonsrådgivning har sammenheng med løpende drift og derfor ikke er kostnader som skal aktiveres på aksjene, men kostnader som direkte kan fradragsføres. Skattekontoret har likevel konkludert med at det ikke er tilstrekkelig sammenheng mellom kostnadene og skattepliktiges inntekter. Skattekontorets konklusjon er begrunnet med at kostnadene er pådratt for å sikre inntekter høyere oppe i konsernet og ikke selskapet selv. Sekretariatet er uenig i skattekontorets begrunnelse og konklusjon på dette punktet.

Det vises til Kverva-dommen avsnitt 68 og 69:

(68) I lagmannsrettens dom heter det:

"I den foreliggende sak er ikke problemstillingen om Kverva tilkommer fradrag for utgifter pådratt i et datterselskap, men om Kverva tilkommer fradrag fordi tilskuddet anføres å være gitt for å sikre selskapets fremtidige inntekter gjennom datterselskapene. …

… Det kan ikke være tvilsomt at Kverva, gjennom sine eierposisjoner, har en åpenbar økonomisk interesse i lønnsom drift av datterselskapene. Virksomheten i datterselskapene er delvis også nært knyttet til hverandre. Dette gjør at det foreligger så nær sammenheng mellom virksomheten i mor- og datterselskapene, at det ved vurderingen av om tilskudd skal gi fradragsrett for Kverva, må anses relevant også å hensynta tilskuddets mulige virkning for inntektene til datterselskapene." (Vår utheving.)

(69) Disse utgangspunktene er jeg enig i. Tilnærmingen viser at retten til fradrag er vurdert med utgangspunkt i virksomheten i det skattesubjektet som krever fradraget, jf. Rt. 1990 side 958.

Videre fremkommer det av Ot. prp. nr. 1 (2005-2006) s. 63:

«Fritaksmetoden, kombinert med aksjonærmodellen, innebærer i stor grad at en ser på eierkjeder av selskaper under ett. Det kan tilsi at det ikke bør være avgjørende hvilket skattesubjekt som blir skattepliktig for inntekten og hvilket skattesubjekt som har pådratt seg utgiften. Inntekten som opptjenes i en slik eierkjede blir skattlagt og hensynet til symmetri kan da tale for at utgiften skal kunne føres til fradrag uavhengig av hvilket subjekt som har pådratt seg utgiften.» (Vår utheving.)

I skattekontorets vedtak ses det bort fra symmetrihensynet som angis i forarbeidene og det vises til at i norsk skatterett er aksjeselskap selvstendige skattesubjekt og skal ved beskatning bedømmes ut fra egne forhold, jf. blant annet Quatro-dommen Rt.1990 s. 958. Sekretariatet er ikke enig med skattekontorets vurdering og kan ikke se Quatro-dommens relevans i foreliggende tilfelle. I foreliggende sak er spørsmålet om det er tilknytning mellom selskapets inntekter og sammenslåingskostnader. Quatro-dommen omhandlet spørsmålet om aksjesalg skulle anses som næringsinntekt og skulle inntektsbeskattes. Sekretariatet mener derfor at Quatro-dommen ikke kan være avgjørende for vurderingen av om det er tilstrekkelig sammenheng mellom kostnadene og skattepliktiges inntekter. Symmetrihensynet må kunne gjøres gjeldende i foreliggende tilfelle.

Etter gjennomgang av rettskildene er sekretariatet ikke enig med skattekontoret i at kostnadene forbundet med konkurransemelding, planlegging av sammenslåing og kommunikasjonsrådgivning ikke har tilknytning til skattepliktiges inntekt etter skatteloven § 6‑1. I samsvar med uttalelsene i Kverva-dommen, forarbeidene og Skatte-ABC er sekretariatets oppfatning at sammenslåingskostnadene har sammenheng med skattepliktiges inntekter fordi skattepliktige har et overordnet ansvar/ansvar for driften i de underliggende selskapene. Omorganisering og strukturendringer i de underliggende selskapene vil kunne påvirke inntektene i skattepliktige direkte og kostnadene forbundet med den type omorganisering må dermed kunne anses å ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges inntekter.

Sekretariatet legger i det følgende til grunn at sammeslåingskostnader i forbindelse med sammenslåingen av A og B, unntatt kostnader til salg av [virksomheter], vil ha tilstrekkelig tilknytning til å "sikre eller vedlikeholde" inntekt i samsvar med skatteloven § 6‑24 og er fradragsberettiget.

Tilordning

Det er et grunnleggende prinsipp i skatteretten at inntekter og kostnader skal tilordnes riktig skattesubjekt. Av skattekontorets vedtak fremgår at sammenslåingskostnadene er pådratt av E og I og derfor ikke kan tilordnes skattepliktige.

Når det gjelder transaksjonskostnader uttales følgende om tilordning av kostnader i Skatte-ABC 2020/2021 s. 1325.

"Videre gjelder de generelle prinsipper om tilordning av kostnader. En kostnad kan bare fradragsføres hos den som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold skal bære kostnaden."

Frederik Zimmer Lærebok i Skatterett 7. utgave skriver på side 234 om tilordning av kostnader:

«Fradrag kan kreves av den som etter det underliggende forhold er forpliktet til eller av andre grunner må bære oppofrelsen (og fradragsrett er betinget av at tilknytningskravet er oppfylt hos ham). Retten til å fradra underskudd skal således tilordnes den som har hatt det. For betalingsforpliktelser innebærer prinsippet at det må dreie seg om betalerens egen forpliktelse [...]» (Vår utheving.)

Sekretariatet forstår det slik at Skattedirektoratet har lagt opp til en relativ liberal tilnærming til hvilke kostnader som kan omfattes av skatteloven § 6‑24, da det åpnes for å dekke kostnader forbundet med den løpende driften av datterselskapene. Det tas riktignok forbehold i Skatte-ABC i samme avsnitt om at det kan være aktuelt, etter en konkret vurdering av tilordning å anvende skatteloven § 13‑1.

Slik sekretariatet forstår rettstilstanden, på bakgrunn av det samlede rettskildebilde, er det en klar sammenheng mellom tilknytningskravet og tilordningskravet etter § 6‑24 første ledd. Sekretariatet forstår det slik at dersom man kommer til at tilknytningskravet er oppfylt, vil en naturlig forståelse være at også tilordningsvilkåret i det fleste tilfeller må anses oppfylt. En forutsetning for fradrag vil imidlertid være at den skattepliktige har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold er forpliktet til eller av andre grunner må å bære kostnaden. 

I foreliggende sak er det inngått en muntlig avtale mellom skattepliktige og aksjonæren F om at skattepliktige skal bære sammenslåingskostnadene. Ved at skattepliktige bærer sammenslåingsekostnadene oppnås også en rimelig fordeling av kostnadene mellom aksjonærene. Sekretariatet ser ingen grunn til å fravike eller betvile den muntlige avtalen som er inngått og er på dette punktet enig med skattepliktige. Sekretariatet slutter seg også til skattepliktiges argumentasjon rundt den muntlige avtalens gyldighet og reglene i aksjeloven § 3‑9. Skattepliktige har selv ikke påberopt ugyldighetsgrunn og det er derfor ingen grunn for tilsidesettelse av den muntlige kostnadsfordelingsavtalen.

Etter sekretariatets vurdering er tilordningskravet oppfylt.

Konklusjon

Sekretariatet har etter gjennomgangen over kommet til at skattepliktige oppfyller vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6‑1 og § 6‑24 for alle de påberopte kostnadene unntatt kostnader som relaterer seg til salg av ulike [virksomheter], oppgitt å være kr [...].

Tilleggsskatt

Sekretariatet har konkludert med at skattepliktige skal få delvis medhold og at det kun er kostnader forbundet med salg av ulike [virksomhetene] som ikke er fradragsberettiget. Disse kostnadene utgjør kr [...]. Eventuell tilleggsskatt må beregnes ut fra dette beløpet.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14‑3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. " (Vår utheving.)

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Opplysninger anses å være uriktige når de ikke stemmer med de faktiske forhold.

Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at tilleggsskatt må ilegges fordi skattepliktige ikke oppfylte opplysningsplikten da det ikke ble opplyst om «combination agreement» og hvem som ifølge denne skal bære kostnadene. Det ble heller ikke opplyst om den muntlige avtalen slik at det ikke var tilstrekkelig grunnlag for skattekontoret til å ta opp fradragsspørsmålet.

Sekretariatet har i sin innstilling konkludert med at skattepliktige oppfyller vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6‑1 for alle de påberopte kostnadene unntatt kostnader som relaterer seg til salg av ulike [virksomheter], oppgitt å være kr [...].

Når skattepliktige har krevd fradrag for kostnader som ikke fradragsberettiget har skattepliktige gitt «uriktige» opplysninger. Det er videre klar sannsynlighetsovervekt at oppgivelse av for høyt fradragskrav «kan føre til skattemessige fordeler» jf. skatteloven § 14‑3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen, her kr [...], som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Sekretariatet er enig med skattekontorets vedtak i at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i foreliggende sak som kan føre til at tilleggsskatt ikke skal ilegges jf. skatteloven § 14‑3 annet ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 skal tilleggsskatten i utgangspunktet beregnes til 20 % av det skattemessige grunnlaget på kr [...]. Det har i denne saken vært lang liggetid, noe som i samsvar med EMK vil kunne gi reduksjon i tilleggsskatten.

EMK og lang liggetid

Klagen fra skattepliktige ble mottatt hos sekretariatet sammen med skattekontorets redegjørelse 24. oktober 2018. Saken ble påbegynt i oktober 2021. Den totale liggetiden hos sekretariatet har dermed vært i 36 måneder.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt‑2000-996 (Bøhler) og Rt‑2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR‑2016-225‑S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt‑2005-1210 og HR‑2016-225‑S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR‑2016-225‑S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i foreliggende sak innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR‑2016-225‑S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt‑2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon for brudd på EMK art. 6 nr. 1

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR‑2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent etter skatteforvaltningsloven § 16‑2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 36 måneder er etter sekretariatets syn at tilleggsskatten reduseres til 5 %. Dette er i samsvar med praksis i Skatteklagenemnda. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er nesten dobbelt så lang som i UTV‑2016-1280 og at HR‑2016-225‑S, jf. HR‑2017-1814‑U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Fradrag for 2014 reduseres med kr [...]. Fra kr [...] til kr [...]. Satsen for tilleggsskatt reduseres til 5 %.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.03.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda mener at de aktuelle kostnadene må anses som kostnader til erverv av aksjer, og at det ikke er grunnlag for fradrag med hjemmel i skattelovens § 6‑1 første ledd eller § 6‑24 første ledd. Nemnda slutter seg til skattekontorets endringsvedtak for så vidt gjelder den skattemessige virkningen av at foretakssammenslutningen mellom B- og A-konsernene er gjennomført som aksjekjøp, og at den skattemessige behandlingen av kostnadene må ha dette som utgangspunkt. Nemnda slutter seg også i det vesentlige til skattekontorets vurderinger av om de aktuelle kostnadene skattemessig kan tilordnes skattepliktige, og om det konkret foreligger slik tilknytning mellom de aktuelle kostnadene og selskapets inntekt. 

Nemnda mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt foreligger, jf. endringsvedtaket punkt 4.3.1. Nemnda viser til sekretariatets generelle vurderinger av EMK, virkningene av lang liggetid og hva som er en rimelig kompensasjon i dette tilfellet.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

            v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt settes til 5 %.