Lovhenvisninger:. ligningsloven § 9-6, skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, skatteforvaltningsloven § 8-1, skatteforvaltningsloven § 13-7

Saksforholdet

Skattepliktige var aksjonær i A AS (org.nr. [...]), stiftet av skattepliktige og en person til i desember 2005 under navnet B AS ved at nevnte to personer, etter bestemmelsene i overgangsregel E til skatteloven § 2-38, overførte sine aksjer i C AS (org.nr. [...], tidligere D AS) til A AS. Skattepliktige overførte xx aksjer, mens den andre aksjonæren overførte xx aksjer. Etter en fisjon i 2006 har skattepliktige vært eneaksjonær i A AS, noe han var fram til selskapet ble slettet i november 2014.

Skattepliktige mottok et utbytte på kr xxx fra A AS i 2012. I RF-1088 Oppgave over aksjer og grunnfondsbevis ble skattepliktig utbytte oppgitt til kr xxx etter fradrag for skjerming. Samme beløp ble forhåndsutfylt i skattepliktiges selvangivelse for 2012, og skattepliktige foretok ingen endringer før innsendelse av selvangivelsen. Kr xxx ble derfor lagt til grunn som skattepliktig utbytte ved ligningen for inntektsåret 2012.

A AS ble avviklet i 2014. Det var ikke forhåndsutfylt opplysninger om gevinst eller tap på skattepliktiges selvangivelse for inntektsåret 2014. Skattepliktige ga heller ingen opplysninger om realisasjon av aksjene i A AS på sin selvangivelse for inntektsåret 2014. Skattepliktige benyttet seg av leveringsfritak ved innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2014.

Skattekontoret varslet i brev datert 22. oktober 2015 om endring av skattepliktiges ligninger for inntektsårene 2012 og 2014. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret hadde oppdaget at inngangsverdien som var registrert for A AS i Aksjonærregisteret var feil, noe som igjen medførte at forhåndsutfylte beløp fra utbytteutdelingen i selvangivelsen for 2012 ble feil. Gevinst/tap beregning ved avviklingen av selskapet i 2014 var trolig også feil, men skattepliktige hadde ikke oppgitt noen gevinst fra avviklingen på hans personlige selvangivelse for inntektsåret 2014.

Feil opplysninger i Aksjonærregisteret skyldtes at inngangsverdien på aksjene ikke hadde blitt redusert med et ekstraordinært utbytte på kr xxx, utdelt fra C AS i 2005, før aksjene ble overført til A AS, noe som skulle vært fortatt etter overgangsregel E til skatteloven § 2-38. Skattekontoret opplyste at endringen i inngangsverdien ville påvirke aksjenes skjermingsgrunnlag og skjermingsfradrag, og dermed beregningen av skattepliktig utbytte i 2012. Skattekontoret varslet om at skattepliktig utbytte for 2012 ville bli endret fra kr xxx til kr xxx. I tillegg påpekte skattekontoret at det ikke var gitt opplysninger om realisasjon av aksjene ved avvikling av selskapet i 2014 i selvangivelsen for inntektsåret 2014, og ba derfor om forklaring.

I henvendelse via Altinn den 3. november 2015 opplyste skattepliktige at han ikke hadde merknader til den varslede endringen for inntektsåret 2012. Når det gjaldt ligningen for 2014, viste skattepliktige til brev datert 3. november 2015 fra E AS, som fulgte som vedlegg til henvendelsen. I nevnte brev opplyste revisor at skattepliktige hadde mottatt kr xxx ved avviklingen i 2014, noe som medførte et tap på kr xxx.

Da skattepliktige ikke hadde merknader til den varslede endringen for inntektsåret 2012, ble endringen for inntektsåret 2012 gjennomført uten ytterligere begrunnelse i vedtak, jf. ligningsloven § 3-11 fjerde ledd. Det nye skatteoppgjøret for 2012 datert 26. november 2015 og viste skattepliktig utbytte med kr xxx. Videre la skattekontoret skattepliktiges revisors opplysninger om tap ved realisasjon av aksjene på kr xxx til grunn, og endret ligningen for 2014. Nytt skatteoppgjør for inntektsåret 2014 ble sendt skattepliktige den 26. november 2015.

I brev datert 19.oktober 2016 varslet skattekontoret på nytt om endring av ligningen for inntektsåret 2014. Skattekontoret viste i varselet til at en ny gjennomgang av saken viste at grunnlaget for endringssaken foretatt i 2015 var uriktig og ufullstendig. Feilen besto i at anskaffelsesdatoen på aksjene i C AS var registrert å være i 1994, mens det korrekte var at aksjene var anskaffet i 1999. I og med at det var lagt til grunn feil anskaffelsesår hadde det blitt beregnet feil RISK og inngangsverdien på de realiserte aksjene var feil.

Skattekontoret opplyste at det fremgikk av opplysninger skattepliktige hadde gitt i RF-1088 Oppgave over aksjer og grunnfondsbevis i 2007 at aksjene var anskaffet i 1999. Opplysningene hadde senere falt ut av Aksjonærregisteret, noe som igjen hadde ført til at aksjeoppgaven fra 2010, 2011 og 2012 hadde vist feil anskaffelsesdato. Som følge av dette var RISK beregnet feil, og inngangsverdien på aksjene var blitt for høy. Skattekontoret varslet derfor om at fradragsberettiget tap på kr xxx ved realisasjon av selskapet i 2014 ville bli endret til skattepliktig gevinst på kr xxx.

Skattepliktige kommenterte skattekontorets varsel i brev datert 27. oktober 2016. Skattepliktige ga ikke uttrykk for at skattekontorets gevinstberegning for inntektsåret 2014 var feil, men han mente at toårsfristen for endring var til hinder for å gjennomføre endringen. Skattepliktige påpekte at feilen ikke skyldtes opplysningssvikt fra hans side, men svikt hos Skatteetaten, og uttrykte at en endring ville være sterkt urimelig.

Skattekontoret gjennomførte den varslede endringen for inntektsåret 2014 i vedtak datert 11. november 2016.

Skattepliktige v/advokatfirmaet F klaget i brev datert 7. desember 2016 på vedtakene for inntektsårene 2012 og 2014.

Skattekontoret fikk etter anmodning oversendt dokumenter som ble sendt til Foretaksregisteret i forbindelse med stiftelsen av C AS i 1994, og kopi av et brev datert 31. oktober 2007 fra selskapets revisor til [sted] ligningskontor med opplysninger om historikk knyttet til aksjene og beregning av skjermingsgrunnlag.

Sekretariatet for skatteklagenemnda mottok klagen og skattekontorets redegjørelse den 15. juni 2017.

Sekretariatet for skatteklagenemnda gjennomgikk klagen og sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/fullmektig på innsyn den 22. oktober 2019. Sekretariatet innstilte på at skattekontorets vedtak ble fastholdt.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 18. november 2019.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda kontaktet skattepliktige v/fullmektig per e-post den 11. desember 2019 for å få avklart størrelsen på gevinst/tap ved salg av aksjer til eget AS i 2002, ref. skattepliktiges anførsel om dette forholdet i tilsvar datert 18. november 2019.

Skattepliktige svarte sekretariatets henvendelse i e-post den 13. desember 2019.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige påklager i brev datert 7. desember 2016 skattekontorets vedtak datert 26. november 2015 for inntektsåret 2012 og vedtak datert 11. november 2016 for inntektsåret 2014.

Klage på inntektsåret 2012

Skattepliktige mener at økning av skattepliktig utbytte for 2012 foretatt av skattekontoret i 2015 må reverseres, slik at skattepliktig utbytte settes til kr xxx, som oppgitt på selvangivelsen for 2012.

Selv om klagen på endringsvedtaket for inntektsåret 2012 er fremsatt for sent, mener skattepliktige at saken bør tas opp til behandling, da det er begått en rekke feil fra skattemyndighetenes side.

Skattepliktige viser til at det i endringsvarselet for 2012 ikke er vurdert om det foreligger endringsadgang etter ligningsloven. Dette er i seg selv en saksbehandlingsfeil som kan ha hatt betydning for vedtakets innhold, for skattepliktige har ikke hatt noen oppfordring til å imøtegå selve grunnlaget for skattekontorets endringsadgang. Dessuten har skattepliktige tidligere gitt riktige opplysninger om inngangsverdien, og det gjelder derfor en toårsfrist for endring av ligningen. Endringsfristen var slik skattepliktige ser det oversittet på det tidspunkt skattekontoret tok opp saken.

Klage for inntektsåret 2014

Skattepliktige mener at økningen av skattepliktig inntekt for 2014, foretatt av skattekontoret i november 2016, må bortfalle. Ved ny ligning må det legges til grunn at skattepliktige skal ha et tapsfradrag på kr xxx, som opplyst i brev fra E AS datert 3. november 2015 og lagt til grunn av skattekontoret i etterfølgende endring i november 2015.

Skattepliktige anfører at det ikke er sannsynliggjort at hans opprinnelige tapsfradrag på kr xxx var feil. Skattekontoret har basert sitt vedtak datert 11. november 2016 på at 1999 var riktig anskaffelsesår for aksjene. Skattepliktige mener at riktig anskaffelsesår for aksjene er 1994, og RISK for årene 1994 til 1998 av den grunn må inngå i inngangsverdien.

Skattepliktige mener også at saken, etter en vurdering av de momentene som framkommer i ligningsloven § 9‑5 nr. 7, ikke skulle vært tatt opp til behandling og at Skatteklagenemnda må henlegge saken. Saken omhandler faktiske forhold mer enn 15 år tilbake i tid. Slike saker bør skattemyndighetene av hensyn til bevissituasjonen ikke gjenåpne. I tillegg har Skatteetaten gjort en rekke feil. Opplysninger som er gitt ved flere anledninger, har "falt ut av aksjonærregisteret". Dette må skattemyndighetene ta ansvar for.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 18. november 2019. Skattepliktige bemerker at:

• Vedtakene for 2012 og 2014 er ugyldige. Etterberegningene må derfor bortfalle i sin helhet.
• Etterberegningen av inntektsåret 2012 er gjennomført i strid med Skattedirektoratets uttalelse datert 21. januar 2016. Fristen for endring er ute, og skattekontoret hadde følgelig ikke hjemmel for å endre ligningen. Skattemyndighetene må akseptere at enkelte feil ikke kan gjenopprettes fordi frister er ute. Dette gjelder spesielt når Skatteetaten har ansvaret for feilen.
• Vedtaket for 2014 er ugyldig. Vedtaket bygger på feil juss og feil faktum. Skattepliktige var uomtvistelig aksjonær fra stiftelsen i 1994. Sekretariatet og skattekontoret bygger etterberegningen på et brev sendt av revisor for 12 år siden. Ut fra dette trekkes det slutninger om at skattepliktige ikke eide aksjene han ervervet i 1994. Dette er feil. Revisor har i brevet hensyntatt aksjer skattepliktige ervervet i 1994.
• Skatteetaten har i denne sak begått flere feil fordi innberettede opplysninger har falt ut av Aksjonærregisteret. Dette er Skatteetaten ansvarlig for, og skattekontoret har erkjent at der er begått feil som en følge av at opplysninger har falt ut av Aksjonærregisteret. Rettslig sett har dette betydning for frister og hensiktsmessighetsvurderingen i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Det er ikke hjemmel for å velte ansvaret for feil i Aksjonærregisteret over på skattepliktige. Når ligninger blir feil som en følge av skattemyndighetenes egne registre har dette betydning for frister og for vurderingen etter ligningsloven § 9-5 nr. 7.
• Skattepliktige reagerer kraftig på den lange saksbehandlingstiden. Det har gått tre år siden skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak til Skatteklagenemnda. Dette er uforsvarlig, og saksbehandlingstiden svekker skattepliktiges rettssikkerhet på en slik måte at saken bør henlegges. Kvaliteten på saksbehandlingen blir dårligere på grunn av tiden som har gått blant annet fordi kvaliteten på bevis svekkes. For skattepliktige og skattepliktiges rådgiver må hele sakskomplekset rekapituleres etter lang tid. Det er innlysende at den lange saksbehandlingstiden forringer skattepliktiges rettslige posisjon, både i selve klagerunden og ved en senere domstolsprøving. Det er heller ikke optimalt for saksbehandler å måtte gjennomgå saker som har blitt liggende så lenge. Skattemyndighetene må ikke insistere på å gjenoppta tidligere års ligninger når rettssikkerheten ikke ivaretas.
• Det er irrelevant hvem i Skatteetaten som er ansvarlig for den lange saksbehandlingstiden, og hva som er årsaken til denne. Skattepliktige kan opplagt ikke lastes, og han skal selvsagt ikke stilles i en dårligere rettsposisjon på grunn av et klagesystem som ikke fungerer. Dette gjelder spesielt i de sakene der skattepliktige ikke kan klandres, hvilket er tilfelle i denne saken.
• Skattepliktige vil med hjemmel i skadeerstatningsloven § 2-1 kreve erstatning for merkostnadene som er påløpt på grunn av den lange saksbehandlingstiden. Tapet utgjør den delen av advokatutgiftene som påløp etter at innstillingen ble sendt til skattepliktiges fullmektig.

I forhold til det materielle spørsmålet for inntektsåret 2014, bemerker skattepliktige at spørsmålet er komplekst, både rettslig og faktisk. Sekretariatet har i sitt utkast til innstilling vurdert dette på ca. en side. Skattepliktige bemerker at de rettslige anførslene i klagen ikke er drøftet. Sekretariatet gjengir kun deler av skattekontorets vurderinger og gir sin slutning til det. Skattekontoret på sin side gjengir et skriv fra revisor.

Sekretariatets bevisvurdering er ikke forsvarlig. Skattepliktiges rettslige anførsler kan ikke tilbakevises uten at Skatteklagenemnda går gjennom juss og faktum knyttet til disposisjoner tilbake til 1999. Det er Skatteetaten som har bevisbyrden, og Skatteetaten må også ta innover seg at denne saken skyldes etatens egne feil.

Skattepliktige bemerker at han har et tap for inntektsåret 2014 som følger:

Utgangsverdien                        kr xxx

Inngangsverdi                           kr xxx

Tap                                           kr xxx

Tapsberegningen framgår av brev fra revisor datert 3. november 2015, og beregningen er foretatt i henhold til mottatt beholdningsoppgave. Skattekontoret mener at denne beholdningsoppgaven er feil.

Det materielle spørsmålet knytter seg til anskaffelsestidspunktet. Skattekontoret har endret anskaffelsestidspunktet fra 1994 til 1999. Beregnet RISK for disse årene er tatt ut av beregningen av inngangsverdien, og dermed er gevinsten økt.

Det er utvilsomt at skattepliktige, sammen med G, stiftet selskapet i 1994. Skattepliktige og G ervervet da xx aksjer hver og disse skal RISK-reguleres etter dagjeldende skattelovgivning. I motsatt fall vil skattepliktige bli dobbeltbeskattet ved senere realisasjon.

Skattepliktige legger ved en oversikt over aksjeeierhistorikken til skattepliktige og G fra oppstart i 1994. Opprinnelig eide skattepliktige xx aksjer. Det har deretter vært nedsalg av aksjer gjennom1990-tallet. I 1999 var det en kapitalutvidelse ved nytegning. Kapitalutvidelsene i 2003 og 2005 ble gjennomført ved økning av pålydende. Oversikten under viser følgende sentrale faktiske forhold:

Aksjer ved stiftelsen i 1994                    xx

Nedsalg i perioden 1995-1999               xx

Sum                                                        xx

Emisjon i 1999                                        xx

Splitt etter emisjon                                  xx

Splitt i mm 2000 xx                                 xx

Etter splitten og emisjonen eide skattepliktige xx aksjer. Poenget er at deler av disse aksjene har historikk tilbake til stiftelsen, da skattepliktige ikke har realisert alle de aksjene han ervervet ved stiftelsen i 1994. Aksjene skal derfor hensynta RISK fra 1990-tallet.

Etter splitten skjer det ytterligere nedsalg. Han solgte tilsammen xx aksjer. Han satt da igjen med xx aksjer. Dette er forhistorien til at brevet fra revisor, som skattekontoret og sekretariatet har vist til, omtaler xx aksjer.

En del av nedsalget er salg til D AS (egne aksjer). Dette ble gjort for å iverksette et opsjonsprogram. Salget til D AS var et forholdsmessig nedsalg som gjorde at det ikke ble noen forrykning av eiersiden mellom aksjonærene. Skattemessig vil dette ikke være realisasjon av aksjer, jf. Skattedirektoratets uttalelser inntatt i Utv‑2001-1399 med videre henvisning til utv-1993-231. Skatteposisjoner på solgte aksjer skal i slike tilfeller videreføres på de gjenværende aksjene.

Det helt sentrale skatterettslige poenget er at innstillingen blir feil når sekretariatet konkluderer med at RISK fra 1990-tallet ikke skal videreføres på de aksjene som ble realisert ved likvidasjonen.

Når det gjelder inntektsåret 2012 bemerker skattepliktige at han mottok et utbytte i 2012, og at han har krav på et skjermingsfradrag der aksjenes inngangsverdi inngår i skjermingsgrunnlaget.

Uten å vurdere frister, har skattekontoret endret inngangsverdien med utbytte som ble delt ut i 2005. Skattepliktige legger ved kopi av RF-1239 Beregning av RISK per 1.1.2006 som viser at dette utbytte ble korrekt innberettet i post 12, og følgelig har redusert RISK. Det er disse opplysningene som senere er falt ut av Aksjonærregisteret.

En korrigering av feilen forutsetter at skattekontoret har endringsadgang innenfor de frister som framkommer av ligningsloven § 9-6.

Skattedirektoratet har i uttalelse 21. januar 2016 gitt sitt syn på endringsfrister. Etter innføringen av aksjonærmodellen har inngangsverdien betydning både for skattlegging av utbytte og gevinstberegning.

Når det gjelder skattlegging av utbytte, har direktoratet lagt til grunn følgende:

"Skattedirektoratet legger til grunn at inngangsverdi for alle aksjer skal ligningsfastsettes hvert enkelt år. Det er således adgang til å endre uriktige inngangsverdier tilbake i tid med hjemmel i endringsfristene i ligningsloven, selv om det ikke kan foretas endring av inngangsverdien for anskaffelsesåret (fordi anskaffelsesåret ligger utenfor endringsfristene i ligningsloven). Ligningsfastsatte verdier kan påklages av skattyter innenfor fristene som følger av ligningsloven. Det følger av ligningsloven § 9-6 nr 1 at endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret. Dette innebærer at inngangsverdiene ikke kan endres som grunnlag for beregningen av det skattepliktige utbytte og det årlige skjermingsfradraget lenger enn ti år tilbake. Dersom skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger om inngangsverdien og endringen er til skattyters ugunst, kan endringen bare foretas 2 år tilbake i tid. I tillegg kommer at det må gjøres en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7 om hvorvidt endringssaken skal tas opp.

Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at inngangsverdiene ikke er bindende ligningsfastsatt med virkning for senere realisasjoner. Ved beregning av gevinst/tap anses dette som et nytt forhold og for realisasjonens del har inngangsverdien ikke betydning for ligningen før det året aksjene realiseres." (Skattepliktiges uthevinger).

Skattepliktige bemerker at direktoratet sonderer mellom utbytte og realisasjoner. For utbytte gjelder fristene i ligningsloven § 9-6. I skattepliktiges tilfelle ble det gitt korrekte opplysninger i 2005 da det aktuelle utbytte ble utdelt, og toårsfristen gjelder. Feilen som har oppstått skyldes at opplysningene er falt ut av Aksjonærregisteret. Feil som Skatteetaten åpenbart må ta ansvar for vil ikke gi skattemyndighetene en utvidet endringsadgang etter tiårsfristen.

Endringen som ble foretatt for 2012 er ugyldig for skattekontoret ikke hadde hjemmel til å korrigere ligningsfastsettelsen av inngangsverdien. Vedtaket er en nullitet. Hvis sekretariatet fastholder endringen, og nekter skattepliktige å få behandlet klagen etter ettårsfristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd, må Skatteklagenemnda overstyre sekretariatet slik at feilen blir korrigert.

Avslutningsvis i tilsvaret begrunner skattepliktige sitt krav om erstatning etter skadeerstatningsloven § 2-1.

I e-post datert 13. desember 2019, som svar på sekretariatets henvendelse om gevinst/tapsberegning ved salg av aksjer til eget AS i 2002, opplyste skattepliktig v/fullmektig følgende:

"Vi har forsøkt å finne ut av dette i arkiver, men ingen av de involverte har tilstrekkelig dokumentasjon og kan ikke erindre beregningen. Dette er tross alt 17 år siden.

Som kjent er det et spørsmål i saken om forholdsmessig nedsalg. I slike tilfeller vil det ikke være realisasjon jf tidligere uttalelser omtalt i korrespondanse fra oss. Når du nedenfor etterspør gevinst/tapsberegning kan et svar være at det ikke ble foretatt noen gevinst/tapsberegning fordi nedsalget ikke ble definert som realisasjon."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret bemerket at skattepliktiges klage for inntektsåret 2014 var rettidig, mens klagen for 2012 var mottatt mer enn ett år etter vedtak i saken. Skattekontoret bemerket at saken for 2012 derfor ikke kan tas under behandling som klagesak, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Skattemyndighetene kan imidlertid endre enhver skattefastsetting (ligning) når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Skattekontorets vurdering av klagen for inntektsåret 2012

Skattekontoret mente at det ikke var grunnlag for å oppheve vedtaket for 2012 på grunn av saksbehandlingsfeil. På tidspunktet for varsling og endring av ligningen for inntektsåret 2012, fulgte plikten til å varsle endringssak av ligningsloven § 9-7. Formålet med forhåndsvarsel er å gi skattepliktige anledning til å uttale seg, slik at vedtaket kan treffes på et mest mulig komplett grunnlag av faktiske opplysninger og synspunkter, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) i merknadene til § 9-7.

Etter skattekontorets oppfatning var det uten betydning å ta stilling til om det var en mangel ved varselet at endringsfristen ikke var kommentert. Det fulgte videre av ligningsloven § 9-2 annet punktum at virkningen av manglende varsel om endringssak ikke er at vedtaket oppheves, men at skattepliktige kan kreve at klagen behandles av samme organ som traff endringsvedtaket. Bestemmelsen er en spesialregel som går foran ligningslovens bestemmelse i § 3‑12 om saksbehandlingsfeil. I forarbeidene er det uttalt at når et vedtak blir uriktig fordi skattepliktiges uttalelse ikke var innhentet, vil dette i mange tilfeller kunne rettes opp i en klagesak. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 5-6 femte ledd.

Skattekontoret bemerket at det andre spørsmålet om endringen for inntektsåret 2012 var om denne var gjennomført i samsvar med fristene i ligningsloven. Skattekontoret hadde varslet om endring av ligningen for 2012 i oktober 2015, dvs. etter utløpet av toårsfristen. Avgjørende for om skattekontoret hadde endringsadgang er derfor om skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller hadde unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde være klar over, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, jf. nr. 1.

Skattekontoret bemerket at vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter ligningsloven § 9-6 måtte ses i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 4. Skattepliktige hadde etter ligningsloven § 4-1 ansvar for at alle relevante opplysninger ble lagt frem ved ligningsbehandlingen. Skattekontoret bemerket videre at opplysningsplikten etter ligningsloven gjelder for det inntektsåret som skatteplikten er knyttet til. At skattepliktige i et tidligere år har gitt riktige opplysninger, var dermed uten betydning for vurderingen etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Skattekontoret viste i den anledning til Rt-1995-1883 (Slørdahl).

Endringssaken gjaldt inntektsåret 2012, og det var dette inntektsåret opplysningsplikten var knyttet til. Etter skattekontorets oppfatning var det gitt uriktige opplysninger om skattepliktig utbytte i 2012 da skattepliktige i selvangivelsen for inntektsåret 2012 oppga et skattepliktig utbytte med kr xxx. Skattepliktige har heller ikke bestridt at aksjenes inngangsverdi, og dermed også skjermingsgrunnlaget og skjermingsfradraget skulle vært redusert som følge av utbyttet i 2005. Skattekontoret mente dermed at skattepliktige hadde gitt uriktige opplysninger om størrelsen av det skattepliktige utbyttet. Som en følge av at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger forelå det en tiårsfrist for endring slik at endringsvedtaket for 2012 var gjennomført innenfor fristene i ligningsloven § 9-6.

Skattekontoret tok således ikke hensyn til skattepliktiges anførsel om at toårsfristen gjaldt da selskapet i 2006 og 2007 hadde gitt opplysninger om utbytteutdelingen.

Skattekontoret mente på denne bakgrunnen at endringsvedtaket for inntektsåret 2012 skulle fastholdes. Endringsvedtaket var ikke uriktig, og skattekontoret fant ikke grunnlag for å endre dette med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1.

Skattekontorets vurdering av inntektsåret 2014

For inntektsåret 2014 er gevinst- og tapsoppgjøret som følge av realisasjon av aksjene i A AS endret fra et fradragsberettiget tap på kr xxx til en skattepliktig gevinst på kr xxx. Endringen i gevinstbeskatningen skyldes at skattekontoret endret aksjenes anskaffelsestidspunkt fra 1994 til 1999. Beregnet RISK for årene 1994 til 1998 ble derfor tatt ut ved beregningen av aksjenes inngangsverdi.

Skattepliktige mener at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at 1994 ikke var riktig anskaffelsesår. Dermed har skattekontoret heller ikke sannsynliggjort at inngangsverdien i den opprinnelige tapsberegningen var feil. Skattepliktige viser til at han tegnet seg for xx av totalt xx aksjer da C AS ble stiftet i 1994. Videre viser han til at han etter en splitt i 2000 eide xx aksjer. Deretter ble en del aksjer solgt til C AS i forbindelse med at selskapet skulle etablere et aksjeprogram for de ansatte. Skattepliktige mener at det ikke er opplagt at dette innebærer realisasjon av aksjene som han først ervervet. Etter det skattepliktige kan huske, var det et forholdsmessig nedsalg fra aksjonærene til C AS da aksjeprogrammet skulle etableres. Hans eierandel i selskapet ble derfor ikke endret, og skatteposisjonene tilhørende de aksjene som ble solgt til selskapet, skal fordeles på hans gjenværende aksjer.

Skattepliktige har dokumentert at han eide xx aksjer fra stiftelsen i 1994. Skattekontoret mente imidlertid at det var sannsynliggjort at aksjene som ble overført til A AS ved stiftelsen i 2005, ikke omfattet de opprinnelig xx aksjene, kun aksjer som skattepliktige ervervet i 1999. Skattekontoret viste til revisors brev datert 31. oktober 2007 til [sted] ligningskontor. I vedlegget er det redegjort for følgende historikk mhp. eierskapet av aksjene:

"Ved kapitalutvidelsen i D AS i 1999 tegnet han seg for xx aksjer, med en innbetaling på kr. xxx. Ved splitt i år 2000 ble hans daværende xx til xx aksjer. Etter salg til D AS for å etablere aksjeprogram for de ansatte, har han xx aksjer ved utgangen av 2002. Dette antall representerer xx av de xx aksjene han tegnet seg for i 1999."

Vedlegget viste også akkumulert RISK per 1. januar for årene 2000 til 2005. Det var ikke gitt opplysninger om de opprinnelige aksjene fra 1994. Skattekontoret forsto dette slik at de opprinnelige aksjene fra 1994 ikke lenger var i behold da skattepliktiges revisor ga opplysninger om hans aksjebeholdning i oktober 2007. Også i RF-1088 Oppgave over aksjer og grunnfondsbevis som skattepliktige leverte den 7. mai 2007 har han opplyst at hans xx aksjer var anskaffet i 1999.

Skattekontoret fant det på denne bakgrunn ikke sannsynliggjort at aksjene kunne anses anskaffet i 1994. RISK for 1994 til 1998 skulle dermed ikke inngå i aksjenes inngangsverdi. Skattekontoret konkluderte i redegjørelsen med at de hadde lagt korrekt inngangsverdi til grunn i endringsvedtaket datert 11. november 2016.

Før skattekontoret tar opp endringssak, skal det vurderes om det er grunn til det. Dette fulgte tidligere av ligningsloven § 9-5 nr. 7. Ved vurderingen skal det tas hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattepliktiges forhold, sakens opplysning og tiden som er gått. Skattekontoret foretok en vurdering av spørsmålet etter de momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 og kom etter en helhetsvurdering av momentene at endringssaken for inntektsåret 2014 ikke skulle henlegges. Endringsbeløpet var etter skattekontorets oppfatning så betydelig at det måtte få avgjørende vekt.

Skattekontoret opplyste imidlertid at skattepliktig gevinst allikevel må endres i klagebehandlingen. Skattekontoret har konstatert at skattepliktig gevinst i henhold til vedtaket ved en feil hadde blitt registrert med kr xxx, og ikke kr xxx. I det nye skatteoppgjøret for 2014 datert 24.november 2016, var dermed post 3.1.5 "Skattepliktig utbytte" blitt endret fra kr xxx til kr xxx. Posten må i klagebehandlingen endres til kr xxx.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold og konklusjon

Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. I følge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse dersom det ikke er gitt særlige overgangsbestemmelser, jf. Prop. 38 L 2015-2016 side 268. Det er gitt særskilte overgangsbestemmelser for blant annet frister til å ta opp endringssak og tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd, annet punkt og annet ledd.

Skattepliktige påklaget den 7. desember 2016 skattekontorets vedtak for inntektsåret 2014 datert 11. november 2016. Skattepliktiges klage på skattekontorets vedtak for inntektsåret 2014 var rettidig i forhold til innvilget utsatt klagefrist fra skattekontoret, og klagen tilfredsstilte innholdskravene i ligningsloven § 9-2 nr. 2. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen på vedtaket datert 11. november 2016 vedrørende inntektsåret 2014 tas på denne bakgrunn opp til behandling av Skatteklagenemnda. Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd at Skatteklagenemnda, når klagen tas opp til behandling, kan prøve alle sider av saken. Skatteklagenemnda skal vurdere de synspunktene som klageren fremmer og kan også ta opp forhold som ikke er berørt i klagen.

Skattepliktige har i klage datert 7. desember 2016 også påklaget skattekontorets vedtak for inntektsåret 2012, formelt gjennomført i form av nytt skatteoppgjør den 26. november 2015. Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges klage for inntektsåret 2012 er innkommet etter utløpet av ettårsfristen som framkom i dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 8, någjeldende skatteforvaltningslov § 13-4 tredje ledd, og kan av den grunn ikke tas opp til behandling som en klagesak av Skatteklagenemnda. Sekretariatet vil også bemerke at Skatteklagenemnda ikke har anledning til å ta saken opp til behandling på eget initiativ etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Sekretariatet mener således at selv om skattekontoret har vurdert skattepliktiges klage for inntektsåret 2012 i dets redegjørelse til sekretariatet etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd, betyr ikke dette at saken er tatt opp av skattekontoret. Skattekontorets redegjørelse er kun en uttalelse fra skattekontoret til sekretariatet om saken.

Skatteklagenemnda vil i det følgende derfor kun behandle skattepliktiges klage for inntektsåret 2014

Skattepliktiges klage på skattefastsettelsen for inntektsåret 2014 tas ikke til følge. Sekretariatet finner imidlertid å korrigere skattepliktig inntekt for skrivefeilen som redegjort for under punktet skattekontorets redegjørelse over, i form av at skattepliktig inntekt reduseres med kr xxx, fra xxx til xxx.

Nærmere om anskaffelsestidspunkt for aksjene realisert ved avvikling av selskapet i 2014

Innledningsvis finner sekretariatet å konkludere på sakens materielle hovedspørsmål: når ble aksjene som ble realisert ved avviklingen anskaffet, i 1994 eller 1999? Dette vil igjen ha betydning for fastsettelse av inngangsverdi på de realiserte aksjene ved avvikling, nærmere bestemt om RISK-regulering skal foretas fra 1994 eller fra 1999.

Sekretariatet har, med utgangspunkt i informasjon sendt inn i tilsvar til utkast til innstilling, laget følgende oversikt over utviklingen av aksjeeierskapet for de realiserte aksjene:

[Tabell over utvikling i aksjeeierskap]

Skattepliktige påpeker i tilsvar til utkast til innstilling at aksjene som ble innløst av D AS i 2002 ikke skal anses som realisasjon da eierforholdet mellom aksjonærene ikke ble forrykket, og at skatteposisjoner tilknyttet disse aksjene skal videreføres på de gjenværende aksjene, jf. Skattedirektoratets uttalelser i Utv‑2001‑1399 med videre henvisning til Utv-1993-231. Skattepliktige mener dermed at det skal beregnes RISK fra 1994 for alle de xx aksjene som ble realisert ved likvidasjonen 2014.

Tabellen over viser at skattepliktige hadde xx aksjer i behold etter salg av aksjer til [...] den dd.mm.2001. Av disse var xx aksjer ervervet i 1994, mens xx var aksjer ervervet i 1999. Sekretariatet viser her til Fifu prinsippet i skatteloven 10-36 førte ledd om at eldste aksjer anses realisert først. Skattepliktige kan således ikke høres med at alle de xx aksjene som ble realisert ved avviklingen i selskapet stammet fra 1994.

Det følger av skatteloven § 10-37 annet ledd at innløsning av enkeltaksjer anses som realisasjon. Dersom eierforholdene i selskapet ikke endres ved innløsningen, skal imidlertid innløsningen skattemessig behandles etter reglene for utbytte, jf. Utv-2004-630. Dette gjelder også for den eller de aksjonærene som ikke får endret sin eierandel ved innløsningen, jf. Utv-2006-748. Det skattepliktige utbytte skal i slike tilfeller beregnes som følger:

Utbetalt ved innløsningen

-innbetalt kapital på innløste aksjer

= Skattepliktig utbytte

I tillegg skal det skje en regulering av inngangsverdien på de gjenværende aksjer. Reguleringsbeløpet beregnes som følger, jf. Lignings-ABC 2014/2015 side 25:

Utbetalt i forbindelse med innløsningen

-Skattemessig utbytte (som beregnet over)

-Inngangsverdien på de innløste aksjene

= Urealisert gevinst/tap til omfordeling

Beregnet urealisert gevinst vil redusere inngangsverdien på de gjenværende aksjene, mens urealisert tap vil øke inngangsverdien på de gjenværende aksjene.

Skattepliktige har i dette tilfellet ikke sannsynliggjort at salget av aksjer til D AS var forholdsmessig slik at salg av egne aksjer ikke skulle anses som skattemessig realisasjon. Skattepliktige har heller ikke opplyst om det var gevinst eller tap ved aksjesalget som igjen skulle redusere eller øke inngangsverdien gitt forholdsmessig nedsalg, eller om det beløpet aksjonæren mottok var likt inngangsverdien og allerede skattlagt utbytte slik at det ikke skulle foretas noen regulering av inngangsverdi gitt forholdsmessig nedsalg.

Sekretariatet legger dermed til grunn at det enten ikke har blitt foretatt et forholdsmessig nedsalg av aksjene eller at salgsvederlaget var lik inngangsverdi og beregnet skattepliktig utbytte. Sekretariatet finner således ikke grunnlag for å justere inngangsverdien for salg av aksjer til eget AS med ikke realisert gevinst/tap. Aksjer solgt til eget AS i 2002 anses realisert i 2002, og ingen av de xx aksjene som ble realisert ved likvidasjonen i 2014 hadde sin opprinnelse i 1994, jf. oversikten over aksjeeierskapet over. Det skal av den grunn ikke foretas RISK-regulering fra 1994 for noen del av de aksjene som ble realisert ved avviklingen av selskapet.

Vurdering av klagen for inntektsåret 2014

Skattepliktige bemerker at en vurdering av de momentene som framkommer i dagjeldende ligningslov § 9-5 nr. 7 tilsier at saken bør henlegges. Videre mener skattepliktige at det ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at inngangsverdiene på de realiserte aksjene var feil som en følge av feil anskaffelsesår og dermed feil RISK beløp, og at endringsforslaget av den grunn bør bortfalle.

Realisasjon av aksjer er skattepliktig etter skatteloven § 10-31, jf. skatteloven §§ 5-20 og 5-30. Gevinstoppgjøret foretas ved å sammenholde aksjenes utgangsverdi mot aksjenes inngangsverdi, der differansen utgjør gevinst eller tap, jf. skatteloven § 10-32. Det følger av skatteloven § 10-32 annet ledd at "Dersom ikke annet er bestemt, settes aksjens inngangsverdi til det beløp skattyter har betalt for aksjen, tillagt eventuelle kostnader som skattyter har hatt til mekler eller lignende ved anskaffelse av aksjen." For aksjer som er ervervet i 2005 og tidligere, skal aksjenes inngangsverdi som utgangspunkt settes til aksjenes historiske kostpris tillagt opp- eller nedregulering RISK-beløp i skattepliktiges eiertid, jf. overgangsregler til skatteloven § 10-12, §10-30 og § 10-31 første og tredje ledd, samt skatteloven § 10-32 annet ledd.

Skattepliktige hadde ikke oppgitt noen gevinst fra avvikling av selskapet på selvangivelsen for 2014, og skattekontoret tok opp saken ved varsel datert 22. oktober 2015. I skattekontorets etterfølgende endringssak ble inngangsverdien på de realiserte aksjene tillagt for RISK fra 1994, da det framgikk av Aksjonærregisteret at aksjene var ervervet i 1994. Skattekontoret varslet senere om at det var feil at aksjene var tillagt RISK tilbake til 1994, da skattekontoret mente at de realiserte aksjene var anskaffet i 1999.

Gevinst- og tapsoppgjøret for realisasjon av aksjene i A AS ved avviklingen av selskapet i 2014 ble av ovennevnte grunn endret av skattekontoret fra et fradragsberettiget tap på kr xxx til en skattepliktig gevinst på kr xxx i 2016. Endringen skyldes at beregnet RISK for årene 1994 til 1998 var tatt ut i ny beregning av aksjenes inngangsverdi.

Skattepliktige mener at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at 1994 ikke var riktig anskaffelsesår, og at det dermed ikke i tilstrekkelig grad er sannsynliggjort at inngangsverdien var feil.

Sekretariatet gjengir skattekontorets vurdering av dette forholdet i dets redegjørelse til sekretariatet:

"Skattyter har dokumentert at han var eier av xx aksjer fra stiftelsen i 1994. Skattekontoret mener imidlertid at det er sannsynliggjort at aksjene som ble overført til A AS ved stiftelsen i 2005, ikke omfatter de opprinnelig xx aksjene, kun aksjer som skattyter ervervet i 1999. Skattekontoret viser til revisors brev 31.10.2007 til [sted] ligningskontor. I vedlegget er det forklart at skattyter har følgende historikk:

"Ved kapitalutvidelsen i D AS i 1999 tegnet han seg for xx aksjer, med en innbetaling på kr. xxx. Ved splitt i år 2000 ble hans daværende xx til xx aksjer. Etter salg til D AS for å etablere aksjeprogram for de ansatte, har han xx aksjer ved utgangen av 2002. Dette antall representerer xx av de xx aksjene han tegnet seg for i 1999."

Vedlegget viser dessuten akkumulert RISK pr. 01.01 i år 2000 til 2005. Det er ikke gitt opplysninger om de opprinnelige aksjene fra 1994. Skattekontoret forstår det slik at disse aksjene ikke lenger var i behold da skattyters revisor ga opplysninger om hans aksjebeholdning i oktober 2007. Også i RF-1088 Oppgave over aksjer og grunnfondsbevis som skattyter leverte 07.05.2007 har han opplyst at hans xx aksjer er anskaffet i 1999.

Skattekontoret finner det på denne bakgrunnen sannsynliggjort at aksjene må anses anskaffet i 1999. RISK for 1994 til 1998 skal dermed ikke inngå i aksjenes inngangsverdi. Skattekontoret har følgelig lagt korrekt inngangsverdi til grunn i endringsvedtaket datert 11.11.2016."

I utkast til innstilling sendt på innsyn viste sekretariatet til skattekontorets vurdering av anskaffelsesdato for de likviderte aksjene og dermed inngangsverdien på disse, og tiltrådte skattekontorets vurdering og konklusjon om dette forholdet. Sekretariatet fant i utkast til innstilling sendt på innsyn det som mest sannsynlig at de likviderte aksjene ble anskaffet i 1999, og at det var dette som skulle legges til grunn for beregning av gevinst eller tap ved realisasjon av aksjene i 2014. Sekretariatet mente således at den materielle endringen som skattekontoret foretok i vedtak datert 11. november 2016 for inntektsåret 2014 mest sannsynlig var korrekt.

I tilsvar til utkast til innstilling kritiserer skattepliktige sekretariatets vurdering av anskaffelsesdato, og påpeker at aksjene var anskaffet i 1994, slik at det ble feil å ikke legge RISK i perioden før 1999 til inngangsverdien.

Sekretariatet viser til oversikten over anskaffelsesdato for de realiserte aksjene innledningsvis under sekretariatets vurdering, utarbeidet av sekretariatet med utgangspunkt i informasjon over aksjeeierskapet fra oppstart innsendt i forbindelse med tilsvar til utkast til innstilling.

Som oversikten viser var ingen del av de xx aksjene som ble realisert ved avviklingen anskaffet i 1999. Det er således korrekt å beregne RISK fra 1999, slik skattekontoret gjorde i dets endringsvedtak for inntektsåret 2014.

Fristspørsmålet

Skattepliktige anfører at vedtaket må oppheves pga. oversittet frist. Sekretariatet forstår dette slik at skattepliktige mener at toårsfristen gjelder fra 2007, det vil si fra det tidspunkt det ble gitt korrekte opplysninger til Aksjonærregisteret. Sekretariatet vil bemerke at spørsmålet i denne saken (realisasjonsbeskatningen ved likvidasjon) gjelder inntektsåret 2014, og at det er opplysningene som ble gitt i forbindelse med ligningen for dette året som må vurderes i forhold til fristspørsmålet i ligningsloven § 9-6. Skattepliktige kan således ikke høres med at fristspørsmålet skal vurderes i forhold til 2007.

Skattepliktige ga ingen opplysninger om forholdet på selvangivelsen for inntektsåret 2014, og det foreligger således en tiårsfrist for endring, jf. ligningsloven § 9-6. Skattepliktige ble i alle tilfeller varslet innenfor toårsfristen, slik at sekretariatet mener fristen ikke er oversittet i dette tilfellet.

Skattepliktige viser til Skattedirektoratets uttalelse datert 21. januar 2016, og mener at denne bekrefter at skattekontoret ikke hadde hjemmel til å ta opp ligningen for inntektsåret 2014. Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i vurderingen av Skattedirektoratets uttalelse, og bemerker igjen at fristspørsmålet i dette tilfellet skal vurderes i forhold til 2014. Videre mener sekretariatet at opplysninger gitt til Aksjonærregisteret ikke er likestilt med å gi opplysninger i forbindelse med innlevering av selvangivelsen.

Vurdering av om saken skulle vært tatt opp til behandling etter tidligere ligningsloven § 9-5 nr. 7, någjeldende skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av om endringssak skulle vært tatt opp i 2016 i dette tilfellet.

Skattepliktige har anført at en vurdering av de momentene som framkommer i dagjeldende ligningslov § 9-5 nr. 7 tilsier at saken bør henlegges da:

• Om en skal øke skattepliktiges inntekt i et slikt omfang som en skal i denne saken, bør en ha sikre holdepunkter for at de faktiske forholdene for mer enn 15 år tilbake i tid var slik en legger til grunn. Slike saker bør pga. bevissituasjonen ikke gjenåpnes.
• Det er foretatt flere feil fra Skatteetatens side i denne saken. Opplysninger gitt til Aksjonærregisteret er senere "falt ut", noe som igjen har gitt uriktige beregninger. Dette må Skatteetaten selv ta ansvar for.
• Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om realisasjonen i selvangivelsen for 2014. Skattepliktige bemerker at selskapet var likvidert og eksisterte ikke på tidspunkt for innsendelse av selvangivelse. Selskapet hadde imidlertid krevd forhåndsligning, og revisors brev datert 3. november 2014 kan tyde på at heller ikke opplysninger inngitt i forbindelse med forhåndsligningen er hensyntatt av Skatteetaten.
• Det bestrides ikke at skattepliktige bør sjekke selvangivelsen, men risikoen er i så fall at skattepliktige også går glipp av tapsfradrag ved manglende kontroll av denne. I forhold til manglende kommentarer til varsel om endring av ligning, bemerkes det at skattepliktige ikke har kompetanse om RISK reglene som ble opphevet for mer enn ti år siden.

Før en skattefastsetting tas opp til endring skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, sml. tidligere ligningslov § 9-5 nr. 7. Hovedvilkåret for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen som sådan er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, sml. tidligere ligningslov § 8-1.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av om de momentene som framkommer i dagjeldende ligningslov § 9‑5 nr. 7 tilsier at det var grunnlag for å ta skattepliktiges ligning for 2014 opp til endring i 2016. Sekretariatet vil bemerke at bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7, første punktum, er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Det er ikke utarbeidet egne overgangsbestemmelser for ligningsloven § 9-5 nr. 7, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

Sekretariatet legger dermed til grunn at vurderingen av om endringssak burde tas opp etter den 1. januar 2017 må foretas på grunnlag av reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken og skal gjøre en selvstendig og ny vurdering av om endringssaken vedrørende skattepliktiges inntektsfastsettelse bør tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7. Klageinstansen har dermed kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet, ref. uttalelsene fra Sivilombudsmannen i Utv-2003-1303. Sekretariatet viser i den anledning også til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Ved denne vurderingen kan skatteklagenemnda også ta hensyn til nye omstendigheter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktiges forhold
Momentet "den skattepliktiges forhold" er i skatteforvaltningsloven flyttet fremst i oppregningen sammenlignet med bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Dette er ifølge Prop. 38 L (2015-2016) gjort for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen.

I spørsmålet om "skattepliktiges forhold" siktes det særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18. Begrepet "den skattepliktiges forhold" henger tett sammen med kriteriet "sakens opplysning" og hva den skattepliktige legger frem av opplysninger. Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg og bare unntaksvis vil det være aktuelt å se på den skattepliktiges forhold for tidligere år.

I dette tilfellet var det registrert feil anskaffelsesdato på aksjene i C AS i Aksjonærregisteret, 1994 istedenfor 1999, noe som hadde gitt en feil gevinstberegning ved likvidasjon av selskapet da det ble beregnet RISK for flere år enn det faktiske eierskapet tilsa. Det framgår også av skattepliktiges RF-1088 Oppgave over aksjer og grunnfondsbevis for 2007, datert 7. mai 2007, at aksjene var anskaffet i 1999. Opplysningene har senere falt ut av Aksjonærregisteret, slik at aksjonæroppgaven for 2010, 2011 og 2012 viste feil anskaffelsesdato. RISK beløpet har som en følge av dette også blitt feil, og inngangsverdien ved beregning av gevinst fra realisasjonen ble feil.

Sekretariatet konstaterer at situasjonen i denne saken er i en særstilling all den tid korrekte opplysninger i Aksjonærregisteret fra 2007, senere har blitt endret til feil opplysninger uten skattepliktiges påvirkning. Dette forholdet taler isolert sett mot å ta saken opp til endring. Skattepliktige har imidlertid ikke gitt noen opplysninger om avviklingen av selskapet på hans personlige selvangivelse for inntektsåret 2014. Han har heller ikke ført opp noen gevinst eller tap på selvangivelsen, og det opprinnelig ilignet tap i 2015 framkom i skattepliktiges svar datert 3. november 2015 på skattekontorets henvendelse datert 22. oktober 2015. Skattepliktiges oppgitt gevinst i nevnte brev ble angitt med ca. kr xxx for lavt i forhold til korrekt gevinst. Sekretariatet mener således at skattepliktige ikke har gjort en rimelig innsats for å oppfylle sine plikter ovenfor skattemyndighetene i forbindelse med fastsettelse av gevinsten fra avviklingen av selskapet i 2014. Sekretariatet mener at dette forholdet taler for å ta saken opp til endring.

Sekretariatet vil her også bemerke at selv om selskapet hadde opplyst skattemyndighetene om avviklingen av selskapet og sendt inn krav om forhåndsligning av selskapet ved avviklingen, fritar dette ikke skattepliktige fra å opplyse om likvidasjonsutbytte på hans personlige selvangivelse. Selskapet og selskapets aksjonær er to separate skattesubjekter, og må hver opplyse om relevante forhold med dets inntektsfastsettelse. Sekretariatet vil også bemerke at enhver skattepliktig har et selvstendig ansvar for å levere korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Selv om skattepliktige skulle ha gitt opplysninger som er relevant for spørsmålet i et tidligere ligningsår, fritar dette ikke skattepliktige for opplysningsplikt for aktuelt ligningsår, jf. Rt-1995-1883 (Slørdahl).

Sekretariatet mener, etter en samlet vurdering, at "skattepliktiges forhold" taler for at saken bør tas opp til endring.

Den tid som er gått

Med "den tid som er gått" menes her den tid som var gått fra skattepliktige innleverte sine oppgaver for aktuelt inntektsår (i dette tilfellet 2014), til skattekontoret tok opp saken til endring (2015). Isolert sett kan det legges til grunn at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige.

Momentet "den tid som er gått" er flyttet fram i lovteksten i skatteforvaltningsloven i forhold til ligningsloven og skal dermed være et mer sentralt moment ved vurderingen nå sammenlignet med samme vurdering etter ligningsloven. Momentets betydning er også understreket av Finanskomiteen i Innst. 231 L – 2015-2016 side 12. Andre hensyn kan likevel være så tungtveiende at det fører til at en fastsetting tas opp selv om det har gått lang tid, eksempelvis "den skattepliktiges forhold".

Sekretariatet mener at "den tid som er gått" i dette tilfellet er relativt kort, ligningen for inntektsåret 2014 ble tatt opp i 2015. Sekretariatet mener at den tiden som er gått ikke tilsier at en ikke bør ta opp endringssaken.

Spørsmålets betydning
Med "spørsmålets betydning" siktes det normalt til differansen mellom tidligere avgjørelse og anført faktisk skatt og hvor store endringer i skatt som kan være aktuelle. Endringen må til en viss grad sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling.

I dette tilfellet utgjør forskjellen mellom oppgitt tap fra avvikling av selskapet og skattekontorets endring for 2014 ca. kr xxx.

Sekretariatet mener at "spørsmålets betydning" i dette tilfellet tilsier at endringssaken bør tas opp.

Sakens opplysning
Med "sakens opplysning" siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger. Dersom det vil være vanskelig å fastlegge de faktiske forhold med tilstrekkelig sannsynlighet, taler det mot realitetsbehandling. Hvis saken er godt opplyst slik at en enkelt kan gjennomføre en endringssak, taler dette generelt for realitetsbehandling.

Sekretariatet mener at saken er godt opplyst, og at endringsvedtaket i kan foretas uten mye kartlegging av faktum, jf. vurderingen over om hva som er rett anskaffelsesdato for aksjene og således rett inngangsverdi for de likviderte aksjene. Skattepliktige har, foruten å ha anført at det ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort at de realiserte aksjene ikke var anskaffet i 1994, ikke kommentert skattekontorets gevinstberegning.

Oppsummering

Sekretariatet har, på bakgrunn av en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til at saken bør tas opp til realitetsbehandling. Hensynet til riktig ligning og likebehandling tilser det samme.

Skattepliktiges klage på skattefastsettelsen for inntektsåret 2014 tas ikke til følge. Sekretariatet finner imidlertid å korrigere skattepliktig inntekt for skrivefeilen som redegjort for under punktet skattekontorets redegjørelse over, i form av at skattepliktig inntekt reduseres med kr 27 003, fra xxx til xxx. Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at skattekontorets endringsforslag medfører at skattepliktige er lignet rett i forhold til mottatt gevinst ved avvikling av selskapet, og det er ikke ilagt tilleggsskatt for forholdet.

Merknader til skattekontorets endring for inntektsåret 2012

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd påpekte skattekontoret at klagen for 2012 var innkommet for sent til å ta opp saken som en klagesak. Skattekontorets vurderte allikevel skattepliktiges kommentarer til endringen for 2012 og konkluderte med at de ikke kunne se at skattekontorets vedtaket var feil. Sekretariatet kan ikke se at vurderingen i skattekontorets redegjørelse tilsier at skattekontoret har tatt opp saken på eget initiativ, da redegjørelsen er kun en uttalelse fra skattekontoret til sekretariatet for Skatteklagenemnda og ikke et vedtak.

I sekretariatets utkast til innstilling sendt på innsyn konkluderte sekretariatet med at klagen var innkommet for sent til å tas opp til behandling som en klagesak av Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd, og vurderte av den grunn kun vedtaket for inntektsåret 2014,

Skattepliktige påpeker i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn at den endringen som skattekontoret foretok for inntektsåret 2012 var ugyldig fordi skattekontoret ikke hadde hjemmel til å korrigere ligningsfastsettelsen av inngangsverdien. Vedtaket for 2012 er således en nullitet ifølge skattepliktige. Skattepliktige påpeker at dersom sekretariatet fastholder endringen og nekter skattepliktige å få saken behandlet etter ettårsfristen i skatteforvaltningsloven § 13‑4 tredje ledd, må Skatteklagenemnda overstyre sekretariatet slik at feilen blir korrigert.

Skatteklagenemndas kompetanse framkommer i skatteforvaltningsloven § 13-7. Det følger av nevnte bestemmelses første ledd at klageinstansen skal avvise klagen dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger, jf. allikevel skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd som sier at skattemyndighetene kan ta klager opp til behandling selv om klagefristen er oversittet. Av samme bestemmelse framkommer det at en klage ikke kan tas opp til behandling som er klagesak dersom klagefristen er oversittet med ett år.

Sekretariatet viser til Skatteforvaltningshåndboken, kommentarer til skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd:

"Dersom det har gått mer enn et år siden det påklagede vedtaket ble fattet, kan ikke klagen behandles etter klagereglene i Kapittel 13 Klage. Fristen er absolutt, og det er ikke adgang til å gi utsettelse på denne fristen. En klage som kommer inn etter at ettårsfristen er utløpt, skal behandles som en anmodning om at skattemyndighetene tar opp saken til endring av eget tiltak etter Kapittel 12 Endring uten klage. Dersom skattekontoret kommer til at det ikke er grunnlag for å ta saken opp til behandling, er det ikke klagerett på denne beslutningen."

Skatteklagenemnda som klageinstans har ikke anledning til å ta opp en sak til endring av eget tiltak, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 12. Dette følger direkte av skatteforvaltningsloven § 12-1 som igjen viser til skatteforvaltningsloven § 2-7. Skatteklagenemnda kan av den grunn ikke ta klagen for 2012 opp til behandling.

Saksbehandlingstiden ved sekretariatet

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling stilt seg kritisk til saksbehandlingstiden ved sekretariatet for Skatteklagenemnda, og påpeker at det har gått 3,5 år fra klage til saken tas opp til behandling. Skattepliktige mener at saksbehandlingstiden svekker hans rettssikkerhet, bl.a. ved at kvaliteten på bevis svekkes etter hvert som tiden går. Skattepliktige mener at saken bør henlegges.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda vil bemerke at saksbehandlingstiden ved sekretariatet beklageligvis er noe lang. Når det er sagt kan ikke sekretariatet se at saksbehandlingstiden i dette tilfellet har svekket bevisene eller skattepliktiges rettssikkerhet. Sekretariatet vil også bemerke at sekretariatet ikke har anledning til å henlegge saker pga. en saksbehandlingstid på 3,5 år alene. Sekretariatet kan heller ikke se at det kan bli aktuelt å henlegge saken på grunn av passivitet, da skattepliktige fortløpende er holdt orientert om forlenget saksbehandlingstid.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                                 v e d t a k

Skattepliktiges klage tas ikke til følge.

Sekretariatet finner imidlertid å korrigere skattepliktig inntekt for skrivefeilen som redegjort for under punktet skattekontorets redegjørelse over, i form av at skattepliktig inntekt reduseres fra kr xxx til kr xxx.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.02.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

                        Eli Åsen, medlem                  

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

2012:
Klagen avvises.

2014:
Klagen tas ikke til følge. På grunn av skrivefeil rettes alminnelig inntekt fra kr xxx til kr xxx.