Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, § 8-1

1.    Saken gjelder [se ingress]

2.    [Dokumentliste]

3.   Saksforholdet

3.1. Innsenders anmodning om BFU

Innsender fremsatte anmodning om BFU i brev av 27. juni 2022. Fra anmodningen gjengis følgende hva angår sakens faktum og hva som ønskes avklart:

«3     Spørsmålene som ønskes avklart

Vi ønsker på vegne av A kommune å få avklart følgende spørsmål i tilknytning til det planlagte tiltaket:

1. Vil A kommune ha rett til å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2] til C fylkeskommune, og dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på relevante anskaffelser til oppføringen av kaianleggene?
2. Vil A kommune ha rett til å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianlegget ved [Sted 3] til B, og dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på relevante anskaffelser til oppføringen av kaianlegget?
3. Dersom Skatteetaten svarer benektende på spørsmål 2, ønsker vi at Skatteetaten tar stilling til følgende spørsmål: Vil A kommune ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til kaianlegget ved [Sted 3] dersom det oppkreves havneavgifter fra B?

For det tilfelle at Skatteetaten skulle mene at spørsmål 3 ovenfor innebærer en alternativ disposisjon som det ikke kan gis bindende forhåndsuttalelse for, ber vi om at Skatteetaten avgir en veiledende uttalelse for dette spørsmålet.

Spørsmålene bes besvart på bakgrunn av ytterligere opplysninger om faktum m.m. nedenfor.

4         Faktum

4.1    Innledning

A kommune planlegger å oppføre […] kaianlegg i kommunen. Disse kaianleggene er lokalisert ved [Sted 1], [Sted 2] og [Sted 3]. Kaianleggene ved [Sted 1] og [Sted 2] vil leies ut til C fylkeskommune (heretter benevnt «C») og kaianlegget ved [Sted 3] vil leies ut til B (heretter benevnt «B»).

Sistnevnte er et interkommunalt selskap som eies av A kommune og C. B driver per i dag avgiftspliktig virksomhet med fergetransport og denne virksomheten vil fortsette etter at de nye kaianleggene er oppført. Fergene vil da ha anløp ved de nye kaianleggene.

Nedenfor i punkt 4.2 vil vi redegjøre nærmere for faktum knyttet til de to kaianleggene som skal leies ut til C og i punkt 4.3 vil vi redegjøre nærmere for faktum knyttet til kaianlegget som skal leies ut til B.

4.2    Kaianleggene ved [Sted 1] og [Sted 2]

De to kaianleggene ved [Sted 1] og [Sted 2] planlegges oppført av A kommune med byggestart tidligst […] 2022. Kaianleggene er en del av fylkesveinettet og skal leies ut til C, som igjen skal fremleie kaianleggene til B. Utkast til leieavtale mellom A kommune og C vedrørende leie av kaianlegget ved [Sted 3] og [Sted 2] er utarbeidet, men avtalen vil først bli signert på et senere tidspunkt, etter at den har blitt behandlet politisk. Etter at leieavtalen er signert, vil det inngås en fremleieavtale med C som fremutleier og B som fremleietaker.

Kaianleggene vil leies ut fra kommunen til C, og videre fra C til B, til eksklusiv bruk for leietakeren. Det dreier seg altså ikke om begrensede bruksretter e.l. knyttet til kaianleggene.

I utkastet til leieavtale mellom A kommune og C er det lagt til grunn at leieforholdet skal omfattes av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Videre fremgår det i utkastet at C skal innta en bestemmelse i fremleieavtalen om at fremleieforholdet med B skal omfattes av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

A kommune har estimert at byggekostnadene for kaianleggene vil være cirka MNOK […] eksklusive merverdiavgift.

For leie av kaianleggene skal C ifølge utkastet til leieavtale betale et årlig «løpende» leievederlag som skal utgjøre A kommunes «drifts- og vedlikeholdskostnader med et påslag på 10 %». For det første året hvor C skal leie kaianleggene er det estimert at leievederlaget vil utgjøre cirka NOK […]. Siden leievederlaget skal dekke A kommunes drifts- og vedlikeholdskostnader, samt et påslag på 10 %, vil leievederlaget kunne øke underveis i leieforholdet. Dette vil for eksempel kunne være tilfelle ved økte vedlikeholdskostnader, som erfaringsvis vil forekomme utover i et leieforhold. Leievederlaget er ikke ment å dekke A kommunes kapitalkostnader (rentekostnader og avskrivninger). Det ligger an til at leieperioden vil utgjøre 20 år, med rett for leietaker til forlengelse.

I tillegg til det nevnte årlige løpende leievederlaget, skal C ved oppstarten av leieforholdet betale et bidrag på MNOK […] til A kommune. Partene har lagt til grunn at dette vederlaget avgiftsmessig skal periodiseres/fordeles over leieperioden på 20 år, som et forskudd på leien. A kommune har ved utstedelse av leiefakturaer til hensikt å la den årlige andelen av bidraget der forskuddet inngår i merverdiavgiftsgrunnlaget, enten årlig (1/20) eller ved utstedelse av hver leiefaktura (1/240). Selve forskuddet vil dermed bli fordelt med MNOK […] per år, som vil inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i det enkelte år i hele 20-årsperioden.

Når det gjelder fremleiavtalen mellom C og B, er leievederlaget som B skal betale til C planlagt å skulle dekke sistnevntes kostnader ved leie av kaianleggene fra A kommune, eksklusive det nevnte bidraget på MNOK […] (avgiftsmessig klassifisert som forskudd på leie), pluss et påslag på 5 %. B skal altså ikke dekke noen del av det nevnte bidraget/forskuddsleien fra C til A kommune.

4.3    Kaianlegget ved [Sted 3]

Kaianlegget ved [Sted 3] planlegges oppført av A kommune med byggestart tidligst 15. september 2022. Kaianlegget ved [Sted 3] inngår ikke som en del av fylkesveinettet og A kommune vil derfor leie ut kaianlegget direkte til B, som etter ferdigstillelsen vil bruke kaianlegget til anløp i forbindelse med avgiftspliktig fergevirksomhet.

A kommune har estimert at byggekostnadene for kaianlegget ved [Sted 3] kan komme til å utgjøre cirka MNOK […] inklusive merverdiavgift.

Leieavtale mellom A kommune og B er foreløpig ikke inngått, men partene er enige om at det årlige leievederlaget skal baseres på samme prinsipper som beskrevet i punkt 4.2 ovenfor, men uten noe element av forskuddsleie. Det vil si at B skal betale et årlig leievederlag som skal utgjøre A kommunes drifts- og vedlikeholdskostnader, med et påslag på 10 %. Leievederlaget tar ikke høyde for A kommunes kapitalkostnader etter oppføringen av anlegget, slik som rentekostnader og avskrivninger. Det ligger an til at leieperioden vil utgjøre 10 år, med rett for leietaker til forlengelse.

For det første året hvor B skal leie kaianlegget er det estimert at leievederlaget vil utgjøre cirka NOK […]. Siden leievederlaget skal dekke A kommunes drifts- og vedlikeholdskostnader, samt et påslag på 10 %, vil leievederlaget kunne øke underveis i leieforholdet, jf. det forhold at økte vedlikeholdskostnader som erfaringsvis må forventes i et langsiktig leieforhold.»

3.2. Utkast til leiekontrakt

Etter forespørsel fra skattekontoret sendte innsender utkast til leiekontrakt mellom innsender (utleier) og C Fylkeskommune (leietaker) for leie av kaianlegg i [Sted 1] og på [Sted 2], slik denne er planlagt i utformet, se vedlegg 2.  Det opplyses om at tilsvarende leiekontrakt vil inngås mellom innsender og B for kaianlegg ved [Sted 3]. I det følgende gjengis deler av avtalen:

«AVTALE OM LEIE AV KAIANLEGG FOR FERGER

1. UTLEIER

Utleier er A kommune, org.nr. […] (Utleier).

2. LEIETAKER

Leietaker er C Fylkeskommune, org.nr. […] (Leietaker). Fra […].2024 vil Leietaker være C fylkeskommune.

3. AVTALENS BAKGRUNN OG FORMÅL

Utleier skal etablere to kaianlegg for ferger i A kommune. Leietaker skal leie de to kaianleggene fra Utleier. Kaianleggene skal være del av fylkesveinettet. Leietaker skal fremleie kaianleggene til B, org.nr. […], som har som virksomhet å drive fergetransport for personer, kjøretøy, varer mv. i A kommune.

Det er en forutsetning for avtalen at rammevilkårene for å drive fergetransport ikke er vesentlig endret fra rammevilkårene som foreligger på tidspunktet for signering av denne avtalen. Dersom for eksempel statlige støtteordninger, reglene for merverdiavgift, konsesjons el. endres i leieperioden, og medfører økte kostnader for en eller begge parter, skal avtalen reforhandles ihht bestemmelser om dette i avtalens punkt 9.

Dersom regelendringer, offentlige forbud og påbud, eller øvrige forhold som partene ikke råder over, medfører at partenes forutsetninger og vilkår for denne avtalen ikke lenger er oppfylt, skal partene dele de økte kostnadene dette medfører.

4. LEIEOBJEKTET

Avtalen gjelder leie av kaianlegg i [Sted 1] og på [Sted 2] for drift av ferge på denne strekningen, se avmerking på vedlagt kart.

Kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2] er i det følgende i fellesskap benevnt Leieobjektet.

Leieobjektet skal omfatte et komplett kaianlegg for den planlagte fergedriften det skal benyttes til, herunder fergelem og bom, mekanisk system for å heve og senke fergelem og bom, og grunn til ladestasjon for elektriske ferger. Leieobjektet omfatter også venteplass for passasjerer og kjøretøy. 

Leieobjektet er ikke etablert på tidspunktet for signering av denne avtalen, og arbeidet med å etablere anleggene vil igangsettes

Leieobjektet omfatter ikke landbasert utstyr som er nødvendig for Leietakers framtidsteknologi, herunder billetteringsløsninger og brikkeløsninger til biler. Det er heller ikke omfattet parkeringsplasser eller ladestasjon for elektrisk ferge.

5. LEIETAKERS OG FREMLEIETAKERS VIRKSOMHET

Leieobjektet skal kun benyttes som fergekai i tilknytning til Leietaker- eller fremleietakers konsesjon for drift av ferger i A kommune.

Utleier skal sørge for at Leieobjektet er godkjent for Leietakers virksomhet og tiltenkt bruk av Leieobjektet til fergevirksomhet på tidspunktet for overtakelse. Dersom denne virksomheten senere endres eller utvides, er Leietaker forpliktet til å sørge for nye eller utvidede godkjennelser.

Dersom Leieobjektet blir omfattet av nye offentlige krav, som ikke er utløst av Leietakers endrede eller utvidede virksomhet, er Utleier forpliktet til å sørge for at Leieobjektet oppfyller de nye kravene.

Utleier godkjenner herved fremleie av Leieobjektet til B. Det planlegges i løpet av leieperioden å legge fergedriften til et fylkeskommunalt foretak, som da vil bli ny fremleietaker. Fremleie til andre krever skriftlig samtykke fra Utleier, men forutsettes gitt, så fremt dette ikke er til vesentlig ulempe for Utleier.

6. LEIETAKERS BRUK AV LEIEOBJEKTET

Leietaker skal behandle Leieobjektet med aktsomhet.

Leietaker skal sørge for at samtlige ferger som benyttes ved fergeanleggene er tilpasset anlegget. Ingen deler av fergen skal komme i konflikt med fergekaiens konstruksjoner. For ferger som i dag er planlagt benyttet til virksomheten, forutsetter partene at disse vilkårene vil være oppfylt ved ferdigstillelse av det planlagte kaianlegget.

Ansvar for drift og vedlikehold reguleres i avtalens punkt 7.

7. DRIFT OG VEDLIKEHOLD AV LEIEOBJEKTET

Leietaker er ansvarlig for å holde Leieobjektet ryddig.

Utleier er forpliktet til å sørge for, og bekoste, all alminnelig og løpende drift og vedlikehold av Leieobjektet, herunder forsikring, rutinemessig tilsyn og vedlikehold av fergelem og bom, samt fortøyningspunkt, vinterdrift, renovasjon, vann og kloakk fra ferge, feiing og øvrig sommervedlikehold.

Dersom tekniske installasjoner, som for eksempel fergelem og bom, ikke lenger lar seg vedlikeholde, skal Utleier besørge og bekoste utskiftningen.

Leietaker eller fremleietaker er forpliktet til å vedlikeholde og skifte ut installasjoner som de selv har installert i Leieobjektet, for eksempel ladestasjon for fergene.

Ved skader på Leieobjektet som skyldes Leietaker, fremleietaker eller deres virksomhet skal slike skades utbedres av Leietaker eller fremleietaker. 

Leietaker og/eller fremleietaker er selv ansvarlig for å forsikre sin virksomhet mot skader som kan oppstå på ferge eller fergekai, som følge av deres egen eller publikums bruk av ferge og fergekai.

Endringer av Leieobjektet kan ikke igangsettes uten Utleiers skriftlige samtykke.

[...]»

3.3. Innsenders rettslige anførsler i anmodningen

I anmodningen viser innsender til at offentlige virksomheter kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg, uten at det stilles noe krav om at virksomheten drives i næring. Selv om det ikke gjelder et næringskrav for offentlig virksomhet, påpeker innsender at det like fullt må foreligge et leieforhold for at utleien skal kunne omfattet av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer at en leietaker må gis eksklusiv disposisjonsrett til et leieobjekt, og at dette må skje «mot vederlag», slik at det foreligger «omsetning» av en utleietjeneste.

Om vilkåret vedrørende leieforhold skriver innsender videre:

«Finansdepartementet har i sin tolkningsuttalelse av 2. mars 2004 om merverdiavgiftskompensasjon til kommuner, fylkeskommuner mv. uttalt seg om hva departementet anser som et leieforhold. Følgende fremgår av tolkningsuttalelsens punkt 3.4:

«Med” leie” forstår departementet at bruksretten til en eiendom stilles til disposisjon for en annen for et avgrenset tidsrom og mot vederlag.»

Videre uttaler Finansdepartementet følgende: 

«Dersom en kommune låner ut eller på annen måte vederlagsfritt stiller fast eiendom eller andre eiendeler til disposisjon for andre, anser departementet at kommunens anskaffelser vil være kompensasjonsberettiget uansett om lånetakers bruk/rådighet er total eller ikke. Et eksempel på slik bruk vil være at skolens gymnastikksal og mosjonsapparater vederlagsfritt blir benyttet av ulike idrettsforeninger i kommunen. Kompensasjonsmessig bør dette likestilles med egen drift på betingelse av at kommunen dekker alle utgifter forbundet med driften av bygget inklusive renhold. Departementet antar også at dersom betalingen er helt symbolsk, for eksempel for å dekke rengjøring, vil det ikke anses å foreligge utleie. Dersom eksempelvis fotballgruppen betaler et lite beløp hver gang den henter nøkkel til gymsalen, eller det koster et lite beløp å få benytte hele bygningen der skolefritidsordningen drives en ettermiddag/lørdag for å holde bursdagsselskap, antar departementet dermed at kompensasjonsordningen vil gjelde. Det samme gjelder hvor brukerne av en kommunal gymsal spleiser på renholdet» (vår understreking).

Selv om denne uttalelsen omhandler kompensasjonsretten, mener vi at den har generell relevans for vurdering av hva som anses som et leieforhold i relasjon til avgiftsreglene.

Som det fremgår av Finansdepartementets tolkningsuttalelse, må et leieforhold avgrenses mot tilfeller hvor en kommune eksempelvis låner ut eller på annen måte vederlagsfritt stiller fast eiendom til disposisjon for andre. Videre antar departementet antar at det heller ikke vil anses for å foreligge utleie der hvor betalingen er helt symbolsk.

Finansdepartementet uttaler seg ikke konkret om hvor høyt et leievederlag må være før det anses å foreligge et utleieforhold. Uttalelsene til Finansdepartementet som vi har sitert fra ovenfor, tilsier imidlertid at terskelen er svært lav. Dersom det betales et leievederlag og det er snakk om en betaling som ikke er helt symbolsk, vil utgangspunktet etter Finansdepartementets tolkningsuttalelse være at det foreligger et leieforhold.

Forutsatt at det dreier seg om et leieforhold med en avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget leietaker (se punkt 5.3 ovenfor), vil leieforholdet kunne omfattes av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Vi hitsetter også Skattedirektoratets uttalelse i kapittel 23,5 i Merverdiavgiftshåndboken om symbolsk leie:

«Ikke enhver ytelse fra bruker vil anses som leievederlag med den følge at kommunen vil være diskvalifisert fra kompensasjonsrett. Dersom bruker eksempelvis bare betaler et helt symbolsk beløp, f.eks. til dekning av vask e.l. (man «ordner etter seg») eller betaler et lite beløp hver gang det hentes en adgangsnøkkel, vil § 4 annet ledd nr. 3 ikke komme til anvendelse. Skattedirektoratet legger til grunn at kostnadsdekning for vask er øvre grense for hva som kan ligge i symbolsk betaling. Betalingen for å hente nøkkel må derfor være beløpsmessig likt eller lavere enn kommunens kostnad til vask. Det kan derfor heller ikke aksepteres flere forskjellige betalinger selv om de hver for seg/isolert sett kan sies å være symbolske dersom de til sammen likevel beløpsmessig overskrider kostnader til vask.»»

I anmodningen foretar innsender følgende vurdering av kommunens adgang til å frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianleggene til C (vedrørende spørsmål 1):

«I vurderingen av hvorvidt A kommune har rett til å være frivillig registrert for utleien av kaianleggene til C, kan Skatteetaten legge til grunn/forutsette at C vil inngå en fremleieavtale med B vedrørende kaianleggene. I tillegg kan det forutsettes at fremleieavtalen mellom C og B vil oppfylle vilkårene for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, og at C vil behandle leievederlaget som avgiftspliktig omsetning.

C utgjør en offentlig virksomhet der øverste myndighet er fylkestinget. B er på sin side et interkommunalt selskap som er organisert etter kommunal særlovgivning, jf. lov om interkommunale selskaper, og som skal drive avgiftspliktig virksomhet med fergetransport ved kaianleggene.

På bakgrunn av det ovennevnte kan det etter vår oppfatning som utgangspunkt legges til grunn at A kommune oppfyller vilkårene som er nevnt i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første og annet ledd.

Selv om det ikke gjelder et næringskrav for offentlig virksomhet, må det som nevnt ovenfor i punkt 5.4 likefullt foreligge et leieforhold for at utleien skal kunne være omfattet av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det er ingen tvil om at det vil inngås en leieavtale mellom A kommune og C og at denne leieavtalen vil gi C eksklusive rettigheter til kaianleggene. Spørsmålet er da bare om det oppkreves et tilstrekkelig høyt leievederlag fra C.

Som påpekt i punkt 5.4 ovenfor, mener vi at Finansdepartementets vurderinger knyttet til hva som kan anses som et leieforhold, også er relevante i denne saken. Som det fremgår av departementets tolkningsuttalelse i punkt 3.4, synes det å måtte gjøres en avgrensning mot tilfeller der kommunen låner ut fast eiendom vederlagsfritt, eller der hvor betalingen er helt symbolsk. At avgrensningen gjøres mot tilfeller hvor betalingen er helt symbolsk, tilsier etter vår oppfatning at det skal svært lite til før betaling av vederlag for en disposisjonsrett til fast eiendom anses å etablere et leieforhold.

I vår sak vil A kommune oppkreve et leievederlag som skal tilsvare kommunes totale drifts- og vedlikeholdskostnader med tillegg av et påslag på 10 %. Det er estimert at det første årlige leievederlaget vil utgjøre cirka NOK […], men dette beløpet vil som nevnt kunne øke avhengig av størrelsen på kommunens drifts- og vedlikeholdskostnader over tid.

Vi presiserer at C i tillegg til dette skal betale et bidrag på MNOK […], som avgiftsmessig vil bli klassifisert som et leieforskudd til A kommune. Som beskrevet i punkt 4.2 ovenfor vil dette beløpet periodiseres over leieperioden på 20 år. Etter vår oppfatning kan et samlet vederlag i denne størrelsesorden ikke anses for å være «helt symbolsk». I relasjon til avgiftsreglene mener vi derfor at det vil foreligge et utleieforhold mellom A kommune og C.

Vi viser videre til fremleieforholdet mellom C og B. C skal kreve et leievederlag av B som både skal dekke C sine kostnader ved leie av kaianleggene fra A kommune, eksklusive det nevnte bidraget på MNOK […] (avgiftsmessig klassifisert som forskudd på leie), og i tillegg et påslag på 5 % til nevnte kostnader. Leievederlaget som B skal betale til C er med andre ord langt over grensen som Finansdepartementet og Skattedirektoratet ifølge sine uttalelser gjelder for symbolsk vederlag, og dermed for hvilken størrelse leievederlaget må ha for at det inntrer et leieforhold.

Skattedirektoratet understreker i sin uttalelse at «kostnadsdekning for vask er øvre grense for hva som kan ligge i symbolsk betaling». Ved fremleien fra C til B utgjør leievederlaget et langt høyere beløp enn det som kan knyttes til «kostnadsdekning for vask», hvilket underbygger at også fremleien fra C til B må anses om et reelt leieforhold.

Vi viser også til at det ikke foreligger noe krav om at fremleien fra C til B for C må anses som næringsvirksomhet for at vilkåret for frivillig merverdiavgiftsregistrering er oppfylt for dette fremleieforholdet. Vi mener derfor at vilkåret om at det må foreligge en «ubrutt kjede» av frivillig registrerte virksomheter mellom utleieren og den som bruker arealene, merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 annet ledd, er oppfylt.

Vår konklusjon er på denne bakgrunn at A kommune har rett til å være frivillig registrert for utleien av kaianleggene til C. A kommune vil dermed ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på relevante anskaffelser til oppføringen av kaianleggene.»

Når det gjelder innsenders utleie til B opplyser innsender følgende (vedrørende spørsmål 2):

«I vår sak vil A kommune oppkreve et leievederlag som skal tilsvare kommunes totale drifts- og vedlikeholdskostnader, med tillegg av et påslag på 10 %. A kommunes driftskostnader knyttet til å administrere utleien er antatt å være lave og det er også antatt at det vil være behov for lite vedlikehold i starten av leieforholdet. På denne bakgrunn har A kommune estimert at leievederlaget trolig vil utgjøre cirka kr […] det første året kaianlegget leies ut. Dette vederlaget vil som nevnt kunne øke avhengig av de konkrete drifts- og vedlikeholdskostnadene som påløper de enkelte årene. Leievederlaget vil altså hele tiden utgjøre et høyere beløp enn de samlede drifts- og vedlikeholdskostnadene til utleieren.

Leievederlaget i vår sak er ikke satt særlig høyt, men vil likevel fastsettes på en måte som sikrer at A kommune vil få dekket alle sine løpende drifts- og vedlikeholdskostnader og i tillegg vil det beregnes et påslag på 10 %. Dette tilsier etter vår oppfatning at leievederlaget ikke kan anses for å være helt symbolsk, noe som også understøttes av Skattedirektoratets uttalelse om at dekning av kostnader til renhold er en øvre grense for hvilket beløp som kan oppkreves uten at det etableres et leieforhold.

[...]

Vår konklusjon er på denne bakgrunn at A kommune ved inngåelse av leieavtalen med B i samsvar med det vi har omtalt ovenfor etablerer et leieforhold som oppfyller vilkårene for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. A kommune vil dermed ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på relevante anskaffelser til oppføringen av kaianlegget.»

3.4. Skattekontorets BFU

Skattekontoret avga 6. juli 2022 BFU med følgende konklusjon:

«A kommune, org.nr. […], har ikke rett til å være frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2] til C fylkeskommune, eller for utleien av kaianlegget ved [Sted 3] til B. Kommunen kan derfor ikke kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføringen av kaianleggene basert på en slik frivillig registrering.»

I den bindende forhåndsuttalelsen tok skattekontoret kun stilling til innsenders spørsmål 1 og 2 vedrørende frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, da spørsmål 3 ble ansett for å omhandle et alternativt faktum. Skattekontoret har avgitt en veiledende uttalelse knyttet til dette spørsmålet i et eget brev.

I behandlingen av spørsmål 1 og 2 foretar skattekontoret følgende vurderinger i BFUen:

«Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Det er imidlertid gitt adgang til frivillig registrering hvis næringsdrivende og offentlig virksomhet leier ut bygg eller anlegg som benyttes i avgiftspliktig virksomhet, jf. § 2-3 første ledd. Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må foreligge et leieforhold, og i dette ligger det at leietaker overtar den totale bruksretten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet overføres for en nærmere bestemt tid fra eier til leietaker. Et leieforhold omfatter således noe mer enn en ren bruksrett.

Ut fra det som er fremlagt i denne saken kan vi ikke se at det er overført eksklusiv råderett fra eier til leietaker. Ifølge avtalene skal kaianlegget brukes til anløp av ferjer. Slik vi ser det er det planlagt avtalt en naturlig bruk av en kai for en båt ved anløp. Skatteetaten legger til grunn at leie av kai til ferjeanløp ikke innebærer en tilstrekkelig eksklusiv rådighet til kai som gir rett til frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret. Vi viser for så vidt til Skattedirektoratets vedtak av 19. juni 2013 i en lignende sak hvor direktoratet kom til at det ikke var overdratt en mer omfattende bruk enn det som omsettes mot havneavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j, og som i forarbeidene til bestemmelsen ikke ble vurdert som et utleieforhold med rett til frivillig registrering etter § 2-3 første ledd. Skattedirektoratet fant på denne bakgrunnen at det ikke forelå en så omfattende overdragelse av bruksrettigheter at det kunne anses som utleie av anlegget. Tilsvarende ble lagt til grunn i direktoratets vedtak av 2. desember 2019.

Vi finner etter dette ikke grunn til å gå inn på nærmere vurderinger av prissettingen av de planlagte leieforholdene.»

3.5. Innsenders klage og sekretariatets behandling av saken

To dager etter avsagt BFU, tok innsenderes fullmektig den 8. juli 2022 kontakt med skattekontoret via e-post og ba om ytterligere begrunnelse for resultatet i BFUen. Videre har innsender og skattekontoret hatt løpende e-postkorrespondanse, hvor innsender på sin side anmoder om fornyet behandling av BFUen begrunnet med at skattekontoret legger uriktig faktum til grunn, mens skattekontoret på sin side ikke finner grunn til utvidet/ny behandling av spørsmålene. Innsenders e-poster i korrespondansen har således blitt betraktet som klage på skattekontorets BFU, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5, jf. § 6-2.

Innsender har deretter i brev av 26. august 2022 oppsummert sine anførsler i et klageskriv. Innsender har videre kommet med ytterligere anførsler i e-post av 30. august 2022.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter, sammen med skattekontorets uttalelse den 26. august 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt på innsyn til innsender den 16. september 2022, med frist på to uker for å inngi merknader. I e-post av 20. september 2022 informerte innsenders fullmektig at innsender ikke hadde noen merknader til innstillingen.

4.   Innsenders anførsler

Innsender har i flere e-poster (8. juli, 19. juli, 20. juli og 19. august 2022) gitt uttrykk for at skattekontoret må avsi en ny BFU da skattekontoret har lagt uriktig faktum til grunn for sine vurderinger.

Innledningsvis uttrykker innsender at de ikke kan se hvor (og med hva) skattekontoret har begrunnet hvorfor A kommune ikke overfører en eksklusiv bruksrett til leietakeren. Innsender ba videre om at skattekontoret begrunner sin vurdering og konklusjon.

Videre anfører innsender at skattekontoret i BFUen har henvist til vedtak fra Skattedirektoratet som gjelder et annet faktum enn det innsender har bedt om BFU på.

Skattekontoret har i korrespondansen gjort det klart at skattekontoret ikke kommer til å endre BFUen, og at henvendelsene vil bli behandlet som en klage, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5, jf. § 6-2.

I brev av 26. august 2022 viser innsender til sine tidligere henvendelser til skattekontoret etter avsagt BFU, og oppsummerer sine anførsler. 

Oppsummert er det innsender vurdering at skattekontoret har avgitt en bindende forhåndsuttalelse for A kommune som både er basert på feil faktum, er uten tilstrekkelig begrunnelse og har en feil konklusjon. Om dette skriver innsender følgende:

«4.2 Feil faktum

Skatteetaten har i sin bindende forhåndsuttalelse henvist til to andre saker (uttalelser fra Skattedirektoratet) som gjelder et helt annet faktum enn hva som er tilfellet i saken for A kommune. Faktum i de to sakene det henvises til er at eieren av et kaianlegg gir mange ulike brukere rett til et kortvarig anløp til kaianlegget («utleie» på korttidsbasis), typisk innenfor ett døgn.

I saken som gjelder A kommune er det planlagt å inngå en 20-års leieavtale, med rett for forlengelse med ytterligere 20 år, som gir bruker (fremleietaker og leietaker B) en total og eksklusiv råderett over hele kaianlegget (24/7), på lik linje med hva som er tilfellet for enhver leietaker i et ordinært leieforhold.

I og med at Skatteetaten synes å underbygge sin konklusjon i den bindende forhåndsuttalelsen for A kommune med tidligere uttalelser fra Skattedirektoratet i saker som har et helt annet faktum, og dette fremstår som svært vesentlig for vår sak, mener vi at Skatteetaten har avgitt sin bindende forhåndsuttalelse for A kommune basert på feil faktum.

4.3 Manglende begrunnelse

Vi mener også at Skatteetaten ikke i tilstrekkelig grad har begrunnet sin konklusjon. Det fremkommer følgende på side 4 i uttalelsen:

«Ut fra det som er fremlagt i denne saken kan vi ikke se at det er overført eksklusiv råderett fra eier til leietaker.»

Videre fremkommer det på samme side i uttalelsen:

«…kai til ferjeanløp ikke innebærer en tilstrekkelig eksklusiv rådighet til kai som gir rett til frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret.»

Vi finner imidlertid ingen begrunnelse i uttalelsen for hvorfor Skatteetaten i vår sak mener at leieforholdet ikke gir rett til frivillig merverdiavgiftsregistrering. Det faktum at man ved ferjeanløp ikke får en tilstrekkelig eksklusiv råderett til kai som gir rett til frivillig registrering, som Skatteetaten skriver, har jo ingen relevans for vår sak, der det er snakk om et ordinært utleieforhold med overføring av en total og eksklusiv råderett til leietakeren over 20 år (og ikke vederlag for skipsanløp).

4.4 Vår sak gjelder ordinære leieforhold og ikke rett til skipsanløp

Som vi har understreket ovenfor gjelder vår sak et leieforhold, der det overføres en total og eksklusiv råderett over kaianleggene fra A kommune til leietakeren. Det er utarbeidet et utkast til avtale, som er basert på en standard leiekontrakt etablert av Forum for næringsmeglere, Norsk Eiendom og Norges Eiendomsmeglerforbund for leieforhold for anlegg, i næring. Som nevnt ovenfor er tilsvarende mal og kontraktsform benyttet i mange andre leieforhold der det er søkt om frivillig merverdiavgiftsregistrering, uten at det er stilt spørsmål ved om det foreligger et leieforhold. Det ville også ha vært (og det er) overraskende dersom Skatteetaten mener at en slik standard markedskontrakt, som underbygger at det overføres en eksklusiv og total råderett til leietakeren, ikke gjelder et leieforhold, og derved ikke kan omfattes av frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Vi understreker at også fremleieforholdet mellom C og B vil basere seg på en tilsvarende standard leiekontrakt der fremleietakeren overtar den totale og eksklusive bruksretten til leieobjektet. Vi finner ingen momenter som taler for at avtaleutkastet som gjelder A kommunes utleie til C ikke gjelder et leieforhold, og Skatteetaten har heller ikke begrunnet hvorfor de mener at avtalen, som gjelder overføring av en eksklusiv og total råderett til leietakeren i minst 20 år, ikke gjelder et leieforhold.

I Merverdiavgiftshåndboken 2022 er det uttalt følgende om hva som anse som et utleieforhold:

«Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett.»

Utleien av kaianleggene fra A kommune gjelder nettopp overføring av «den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker», det vil si for minst 20 år.

Avtalen mellom A kommunen og henholdsvis C og B står i skarp kontrast til det som skjer ved en havnevirksomhet, der ulike skip (regelmessig eller uregelmessig) anløper en havn og betaler vederlag for dette. Vi viser til havne- og farvannsloven § 36, der det fremkommer at kommunen kan oppkreve en farvannsavgift for fartøy som anløper havn. Det er ikke det vår sak gjelder. Vår sak gjelder utleie av et anlegg for leietakers totale og eksklusive disposisjonsrett hele døgnet/hver dag i minst 20 år.

Vårt inntrykk er at Skatteetatens eneste «begrunnelse» for hevde at A kommune ikke vil overføre eksklusiv disposisjonsrett til leietakerne, til tross for at det i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse og oversendt utkast til leieavtale eksplisitt fremgår at leietakerne vil overta eksklusiv disposisjonsrett i en periode på 20 år, er at det i forvaltningspraksis finnes saker som gjelder kaianlegg, og der Skatteetaten har konkludert med at det ikke foreligger leieforhold som gir grunnlag for frivillig registrering.

Som vi har påpekt ovenfor, hadde imidlertid de sakene Skatteetaten har vist til et helt annet faktum enn vår sak, og det var nettopp dette (et helt annet faktum) som var begrunnelsen for at etaten i de nevnte sakene konkluderte med at det ikke fant sted utleie. Det forhold at noen eiere av kaianlegg tar betalt for kortvarige skipsanløp som ikke anses som utleie, kan imidlertid ikke være til hinder for at andre kaianlegg, på samme måte som alle andre bygg/anlegg, kan omfatte av ordinære leieforhold som kan omfattes av frivillig registrering. Det avgjørende for hvorvidt det finner sted «utleie» kan ikke være at det dreier seg om et kaianlegg, men hvilke avtalevilkår som gjelder mellom eieren av kaianlegget og avtalemotparten. I vår sak vil A kommune benytte ordinære leieavtalevilkår som gir leietakeren en eksklusiv og langvarig disposisjonsrett (det vil bli benyttet samme avtalevilkår i fremleieavtalen), og avtalene vil ha akkurat samme type innhold som en rekke andre leieavtaler som omfattes av frivillig registrering, uten at Skatteetaten så vidt oss bekjent noen gang har reist spørsmål ved hvorvidt det finner sted «utleie».

Skatteetaten har etter vårt syn ikke noe grunnlag for å hevde at A kommune ikke kan la seg frivillig registrere for utleien av de kaianleggene.»

5.   Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i BFUen kommet til at innsenders spørsmål 3 i anmodning ikke kan besvares i en bindende forhåndsuttalelse, da spørsmålet gjelder et alternativt faktum. I en veiledende uttalelse av 15. juli 2022 vedrørende spørsmål 3, utdyper skattekontoret også begrunnelsen for sine konklusjoner til spørsmål 1 og 2 som ble besvart i BFU.

Sekretariatet forstår skattekontorets utdypende begrunnelse som en tilbakemelding på innsenders anførsler som har fremkommet i innsenders e-poster etter at BFUen ble avsagt. I brev av 15. juli 2022 skriver skattekontoret:

"Det fremkommer av utkastet til leieavtale at leieobjektet utelukkende skal benyttes som fergekai. Leietaker er ansvarlig for å holde leieobjektet ryddig, men for øvrig er det utleier som er forpliktet til å sørge for, og bekoste, all alminnelig og løpende drift og vedlikehold av leieobjektet, herunder forsikring, rutinemessig tilsyn og vedlikehold av fergelem og bom, samt fortøyningspunkt, vinterdrift, renovasjon, vann og kloakk fra ferge, feiing og øvrig sommervedlikehold.

Bestemmelsen om frivillig registrering i merverdiavgiftsregisteret i § 2-3 første ledd gjelder utleier av bygg eller anlegg. Det må foreligge et leieforhold, og i dette ligger det at leietaker overtar den totale bruksretten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet overføres for en nærmere bestemt tid fra eier til leietaker. Et leieforhold som kan være gjenstand for frivillig registrering omfatter således noe mer enn en ren bruksrett. 

Ut fra en vurdering av fremlagt utkast til leiekontrakt kom skatteetaten til at det ikke er planlagt overført eksklusiv råderett fra eier til leietaker. Ifølge avtalene skal kaianlegget brukes til anløp av ferjer.

I avgjørelse av 19. juni 2013 tar Skattedirektoratet stilling til muligheten for frivillig registrering for utleie av kaiplass. Det ble søkt om frivillig registrering for utleie av kai til båter på døgnbasis. Båtene betalte døgnleie og det ble ikke inngått leieavtaler med hver enkelt båt. Skattekontoret avslo søknaden, begrunnet blant annet med at en båt som leier kaiplass på døgnbasis ikke har en tilstrekkelig eksklusiv rådighet til kaia. 

Klager i den aktuelle saken anførte at det ikke er rettslig grunnlag for skattekontorets forståelse om at utleie av kai/utleie av båtoppstillingsplass ikke er overføring av eksklusiv rådighet av leietaker. Det kan ikke være tvilsomt at utleie av kai/båtoppstillingsplass er utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven. 

Det ble videre anført at det ikke kunne ha betydning at utleie skjedde på døgnbasis, da klager ikke kunne se at det er rettslig grunnlag for å oppstille et krav om leieforholdets varighet. 

Skattedirektoratet uttaler at det anses ikke tvilsomt at også korttidsutleie omfattes av registreringsordningen, og at det forhold at brukerne får adgang til anlegget på døgnbasis ikke er til hinder for å bli frivillig registrert. Skattekontorets vektleggelse av at utleie skjedde på døgnbasis ble altså avvist. 

Deretter skriver direktoratet:

"Skattedirektoratet legger til grunn at det foreligger utleie av fast eiendom når leietakeren overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at det overføres en eksklusiv rådighet midlertidig fra eier til leietaker. Denne forståelsen fremgår av Merverdiavgiftshåndboken kapittel 2-3.2 og er lagt til grunn ved praktisering av bestemmelsen. Denne forståelsen er også kommet til uttrykk ved at det ble funnet nødvendig å gjøre omsetning av rett til å disponere kommunal havn mot havneavgifter avgiftspliktig gjennom en egen bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j.

Det ble i forarbeidene ikke vurdert å anse dette som et utleieforhold med rett til frivillig registering etter § 2-3 første ledd.

Videre legger Skattedirektoratet til grunn at brukerne av kaianlegget har fått en bruksrett som er i samsvar med vanlig praksis i bransjen, med rett til fortøyning, av- og påstigning samt det som naturlig følger med bruk av en kai. Vi kan ikke se at det her er overdratt en mer omfattende bruk enn det som omsettes mot havneavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j, og som av lovgiver ikke er ansett som et utleieforhold. Skattedirektoratet finner at det i denne saken ikke foreligger en så omfattende overdragelse av bruksrettigheter at det kan anses som utleie av anlegget."

Dette standpunktet fra direktoratet er også lagt til grunn i avgjørelse av 2. desember 2019. I saken var det søkt om frivillig registrering for utleie av et kaianlegg. Også her var avslaget begrunnet med at skattekontoret la til grunn at det ikke var overført eksklusiv råderett fra eier til leietaker. Ifølge avtalene skulle kaianlegget brukes til bunkring og lasting/lossing, og anlegget skulle ikke uten særskilt avtale brukes til liggekai. Kaiområdet skulle heller ikke brukes til lagring utenom 24 timer før lasting/etter lossing. Etter skattekontorets vurdering var det avtalt en naturlig bruk av en kai for en båt ved anløp.

Klager anførte at det etter klagers oppfatning var avgjørende med en konkret vurdering av om den foreliggende avtalen gjaldt en bruksrett eller leie av fast eiendom. Det ble anført at leieavtalen gjaldt eksklusiv utleie av fast eiendom. Klager begrunnet dette med at bruken var eksklusiv for eieren den tiden kaien var i bruk, og at bruken ville bli dokumentert med egne anløpslister. Kaien var ikke leid ut til kontinuerlig bruk til en enkelt leietaker. Videre ble det vist til at leieavtalen ga leietakerne en særskilt rett til å legge og forankre en flytebrygge rett sør for kaia på nærmere vilkår, og at det ble gitt rett til å lagre gods/utstyr 24 timer før lasting/etter lossing. Det var også gitt særlig regulering av framføring av rør og strøm til flytebrygge, men vann og strøm til skip ville bli fakturert for seg. Etter klagers mening var det en vesentlig mer omfattende rett enn den uformaliserte retten til bruk av kai som Skattedirektoratet vurderte i vedtak av 19.6.2013.

 Skattedirektoratet skriver i sin avgjørelse i saken blant annet:

"Skattedirektoratet kan ikke se at den totale bruksrettigheten til kaianlegget er overført mellom partene, slik at eksklusiv rådighet kan sies å være overført. Vi legger vekt på at bruken av kaien er begrenset til konkrete laste/losseoperasjoner (normalt innenfor ett døgns varighet). Dette fremstår som en naturlig bruk av kaien ved skipsanløp. Den skal ikke brukes som liggekai uten etter særskilt avtale. Kaiområdet skal heller ikke brukes til lagring utenom 24 timer før lasting/etter lossing. Leie av kaiplass slik som skissert antar vi således ikke innebærer en tilstrekkelig eksklusiv rådighet til kaien. Vi antar heller ikke at retten til å legge og forankre en flytebrygge skal medføre en annenvurdering. Lasting/lossing i forbindelse med kaianløp, og det som naturlig antas å følge med bruk av kaien, fremstår som det sentrale i leieavtalen. Inngåelse av leieavtaler endrer ikke denne vurderingen. Vi er kommet til at denne saken ikke skiller seg vesentlig fra tilfellet som er omfattet i Skattedirektoratets brev av 19.6.2013."

Etter skattekontorets oppfatning viser disse to klagesakene at selv om det er variasjoner i typen båtanløp, er det slik at båtanløp som etter sin art faller inn under havne- og farvannsloven ikke kan danne grunnlag for en frivillig registrering. Det ble derfor avgitt uttalelse med følgende konklusjon:

"A kommune, org.nr. [...], har ikke rett til å være frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2 til C fylkeskommune, eller for utleien av kaianlegget ved [Sted 3] til B.

Kommunen kan derfor ikke kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføringen av kaianleggene basert på en slik frivillig registrering.""

I skattekontorets uttalelse til sekretariatet i forbindelse med klagebehandlingen gjengis ovennevnte brev, og skattekontoret oppsummerer med følgende:

«Skattekontoret ønsker å presisere at vi legger til grunn at A kommune gir de aktuelle fergeselskapene en bruksrett til de aktuelle kaianleggene. Det er anført at det vil bli inngått normale utleiekontrakter og at dette derfor må være å betrakte som et normalt utleieforhold. Til dette skal vi bemerke: Formelle forhold vil alltid ha en betydning ved avgjørelsen av hva som er korrekt faktum i en sak. Det er likevel de reelle faktiske forholdene som skal legges til grunn ved vurderingen. Vi viser forsåvidt til Høyesteretts dom (HR-2000-14-B – Rt-2000-402 (102-2000)) i Vest kontorutvikling-saken hvor selskapet hadde fakturert som om gamle kopimaskiner var tatt i innbytte slik at det var motregnet et beløp på prisen av ny maskin. Realiteten var imidlertid at alle brukte maskiner ble skrotet, slik at det var snakk om et prisavslag som fikk konsekvenser for avgiftsberegningen. Førstvoterende skriver blant annet:

"Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Merverdiavgiftsloven § 55 [merverdiavgiftsloven av 1969] må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse."

Det er altså etter skattekontorets vurdering nødvendig å bedømme hva som faktisk ligger i det fremlagte utkastet til leiekontrakt. På bakgrunn av punktene 5 og 7, som er sitert over, fastholder vi at det som omsettes reelt sett er en bruksrett til de aktuelle anleggene. At denne er eksklusiv for de aktuelle fergeselskapene forhindrer ikke at det er en bruksrett og ikke en leie av fast eiendom som sådan.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder.»

Sekretariatet bemerker at innsenders formelle klageskriv er datert 26. august 2022, som er samme dato som saken ble oversendt sekretariatet. Slik sekretariatet ser det, er imidlertid brevet en oppsummering og presisering av de anførsler som innsender allerede har fremmet overfor skattekontoret i den forutgående e-postutveksling. Skattekontoret synes således å ha tatt stilling til de aktuelle anførsler før saken ble oversendt sekretariatet.

6.   Sekretariatets vurderinger

6.1. Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage tas til følge.

6.2. Formelle forhold – spørsmål som ikke omfattes av BFUen

I anmodning om BFU stiller innsender tre spørsmål. Innsender gir uttrykk for at i den grad skattemyndighetene svarer negativt på spørsmål 1 og 2, vil innsender vurdere å innrette seg annerledes. I spørsmål 3 stilles det spørsmål om de skattemessige følgene av dette eventuelle endrede forholdet.

I BFUen besvarer ikke skattekontoret innsenders spørsmål 3 i anmodningen, begrunnet med at spørsmålet gjelder et alternativt faktum som det ikke kan gis bindende forhåndsuttalelse på. Skattekontoret har imidlertid besvart innsenders spørsmål 3 i en veiledende uttalelse av 15. juli 2022, jf. vedlegg 5. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at spørsmål 3 ikke kan besvares i en BFU, og viser til skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd hvor det følger at bindende forhåndsuttalelser gis om de skattemessige virkningene av en «konkret planlagt disposisjon før den igangsettes». Slik sekretariatet forstår innsender, er faktum knyttet til spørsmål 3 ikke knyttet til en konkret planlagt disposisjon, men at spørsmålet fremstår som hypotetisk.

Innsender synes ikke å være uenig i skattekontorets vurdering om å ikke inkludere spørsmål 3 i BFUen, og har kun påklaget skattekontorets avgjørelse av spørsmål 1 og 2. Sekretariatets klagebehandling er således kun knyttet til spørsmål 1 og 2 i innsenders anmodning.

6.3. Vurdering

I merverdiavgiftsloven § 3-1 fremgår utgangspunktet om at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd følger det imidlertid at omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd åpnes det opp for at en næringsdrivende eller offentlig virksomhet på visse vilkår kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg, med den konsekvens at det skal beregnes merverdiavgift på omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k. Samtidig vil det foreligge fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til bruk i den frivillige registrerte utleievirksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

 Av merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd følger det:

«Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes

a. i virksomhet som er registrert etter denne loven,

b. av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning,

c. av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning.

Beløpsgrensene i § 2-1 gjelder tilsvarende»

I saken er det på det rene at innsender oppfyller lovens vilkår knyttet til hva slags type subjekter som kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret, da innsender en kommune og dermed er en «offentlig virksomhet».

Videre anser sekretariatet det som klart at de aktuelle kaianlegg må betraktes som «anlegg», i relasjon til merverdiavgiftslovens § 2-3, og oppfyller således lovens krav til utleieobjekt. Skattekontoret synes heller ikke å være uenig i dette.

Skattekontoret har heller ikke i BFUen stilt spørsmål ved om de aktuelle leietakerne i saken oppfyller de vilkår som stilles til leietaker i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a, b, og c. Av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 annet ledd følger det videre at det må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet.

Innsender viser i anmodningen til at leietaker av kaianleggene i [Sted 1] og [Sted 2] er C (C). Leietaker vil fremutleie kaianlegget til B (B). Det forutsettes her at leietaker C blir frivillig registrert for fremutleien av anlegget til B, slik at det foreligger en ubrutt kjede av frivillig registrerte, jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 annet ledd. B vil på sin side bruke anlegget i avgiftspliktig ferjevirksomhet, og er et interkommunalt selskap.

Slik sekretariatet ser det, fremgår det av det presenterte faktum at både leietaker og fremleietaker vil bruke anlegget i sin avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd a. Forøvrig forstår sekretariatet at leietaker og fremleietaker er omfattet av henholdsvis bokstav b og c i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Sekretariatet forstår med dette at vilkårene som stilles til leietakernes bruk av anlegget vil være oppfylt utleien av kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2], jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a, b og c. 

Når det gjelder utleien av kaianlegget ved [Sted 3], er denne planlagt å skje direkte til B (B), som vil bruke anlegget i sin avgiftspliktige ferjevirksomhet. Vilkårene som stilles til leietakers bruk av anlegget i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav a og c, vil følgelig være oppfylt for denne utleien, jf. drøftelse over.

Vedrørende vilkåret «leier ut»

For å kunne frivillig registreres etter merverdiavgiftsloven § 2-3 stilles det som vilkår at den næringsdrivende eller offentlige virksomheten «leier ut» bygg eller anlegg. Hva som ligger i et vilkår om utleieforhold er ikke nærmere regulert i loven, og sekretariatet kan ikke se at det fremgår en nærmere spesifisering av begrepet av lovens forarbeider.

En alminnelig språklig forståelse av lovens ordlyd tilsier imidlertid at «leier ut» må avgrenses mot en rekke andre disposisjoner.  Et utleieforhold vil kjennetegnes ved at leietaker yter vederlag for retten til å disponere et objekt.

I relasjon til en frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret, må dette også sees i sammenheng med forutsetningen om omsetning over kr 50 000 i løpet av en tolvmånedersperiode, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 annet ledd, jf. § 2-1 første ledd. I merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a) er omsetning definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag».

Vederlaget - avgrensning mot utlån

I anmodningen drøfter innsender avgrensningen mot utlån.

Et utlån kjennetegnes ved at det ikke ytes vederlag. Innsender viser også til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 2. mars 2004 om merverdiavgiftskompensasjon, hvor Finansdepartementet avgrenser utleie også mot de tilfeller hvor betaling må anses å være «helt symbolsk», for eksempel for å dekke rengjøring.

I foreliggende sak fremgår det at innsender vil motta betaling fra henholdsvis C og B for bruk av de aktuelle kaianleggene. Det opplyses om at leiesummen er satt til å dekke innsenders kostnader knyttet til de enkelte anleggene, med påslag av 10 %.  Når utleier får dekket sine direkte kostnader knyttet til anlegget, og at det i tillegg er beregnet påslag, kan ikke sekretariatet se at det er grunn til å anse vederlaget som så ubetydelig at forholdet må betraktes som et utlån. 

Sekretariatet bemerker for øvrig at det ikke er et krav til at offentlige virksomheter drives i næring for å registreres i Merverdiavgiftsregisteret. 

Etter dette er det sekretariatets vurdering at innsenders opplysninger vedrørende vederlagets størrelse og beregningen av dette, tilsier at det foreligger omsetning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Sekretariatet kan ikke se at de planlagte avtaler må betraktes som avtaler om utlån av kaianlegg.

Tjenesten - avgrensning mot ren bruksrett

Skattekontoret har imidlertid i BFUen stilt spørsmål om hva slags tjeneste innsender i realiteten vil komme til å omsette, i henhold til fremlagt avtale. Sekretariatet er enig med skattekontoret at utleie av fast eiendom utgjør noe mer enn at det kun gis en ren bruksrett. I forvaltningspraksis og juridisk teori har det blitt innfortolket et krav om at leietaker må gis en «eksklusiv bruksrett» til den faste eiendommen, for at det skal være tale om et leieforhold som kan danne grunnlag for frivillig registering etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Innsender synes heller ikke være uenig i dette rettslige utgangspunktet.

I BFUen konkluderer skattekontoret med at fremlagt avtale ikke kan anses som en avtale om leie av fast eiendom, men at avtalen reelt sett kun gir leietaker en rett til anløp til de aktuelle kaianleggene.

Skattekontoret viser særlig til punkt 5 i avtalen hvor følgende fremgår:

«Leieobjektet skal kun benyttes som fergekai i tilknytning til Leietaker- eller fremleietakers konsesjon for drift av ferger i A kommune»

Og videre til punkt 7 hvor partenes ansvar for drift og vedlikehold er regulert:

«Leietaker er ansvarlig for å holde Leieobjektet ryddig.

Utleier er forpliktet til å sørge for, og bekoste, all alminnelig og løpende drift og vedlikehold av Leieobjektet, herunder forsikring, rutinemessig tilsyn og vedlikehold av fergelem og bom, samt fortøyningspunkt, vinterdrift, renovasjon, vann og kloakk fra ferge, feiing og øvrig sommervedlikehold.

Dersom tekniske installasjoner, som for eksempel fergelem og bom, ikke lenger lar seg vedlikeholde, skal Utleier besørge og bekoste utskiftningen.

Leietaker eller fremleietaker er forpliktet til å vedlikeholde og skifte ut installasjoner som de selv har installert i Leieobjektet, for eksempel ladestasjon for fergene.»

Ut fra dette er det skattekontorets vurdering at det er planlagt en naturlig bruk av en kai for en båt ved anløp. Det trekkes her en parallell til den rett til anløp man vanligvis får ved betaling av havneavgift, som er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j. Skattekontoret legger deretter til grunn at leie av en rett til ferjeanløp ikke innebærer en tilstrekkelig eksklusiv rådighet til kai som gir rett til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Sekretariatet deler ikke skattekontorets vurdering av dette.

Slik sekretariatet forstår det, fremgår det av innsenders fremlagte avtale at leietaker gis en eksklusiv råderett over et kaianlegg, som strekker seg lengre enn det som må anses å omfattes av en ren anløpsrett til kaien.

Skattekontoret synes å legge stor vekt på formuleringen «Leieobjektet skal kun benyttes som fergekai» i punkt 5 i avtalen. Slik sekretariatet ser det, gir riktignok formuleringen visse begrensninger for leietaker, i den forstand at leietaker er avskåret fra annen type bruk/virksomhet på kaianlegget. Disse begrensninger kan etter sekretariatets oppfatning likevel ikke forstås dithen at avtalen kun gir leietaker er rett til anløp i samme grad som vanligvis omsettes mot havneavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav j.

For øvrig bemerker sekretariatet at leieobjektet, i tillegg til selve kaien, består av ferjelem og bom, og mekanisk system for å heve og senke ferjelem og bom. Videre omfatter leieobjektet venteplass for passasjerer og kjøretøy, samt grunn til ladestasjoner for elektriske ferjer. Det vises her til punkt 4 i avtalen.

Av avtalens punkt 4 siste avsnitt, fremgår det videre at leieobjektet ikke omfatter ladestasjoner. Slik sekretariatet forstår avtalens punkt 7 avsnitt 4, sett i sammenheng med beskrivelsen av leieobjektet, åpnes det imidlertid opp for at leietaker selv kan oppføre installasjoner, herunder ladestasjoner, på det leide området.

Videre fremgår det av sakens opplysninger at det kun er leietaker som vil ha fartøy ved de aktuelle kaiene, og leietaker vil la egne fartøy være fortøyd til kaiene når de ikke er i bruk.

Slik sekretariatet vurderer det, er leietaker her gitt en rett til å disponere området som strekker seg betydelig utover det man normalt vil kunne anse som en rett til anløp.

I anmodningen viser skattekontoret til to vedtak fra Skattedirektoratet til støtte for sin vurdering, se vedlegg 10 og 11.  Sekretariatet kan ikke se at vedtakene er publisert eller gjort tilgjengelige for allmenheten, og må etter sin art anses å ha lav rettskildemessig verdi. På den annen side kan vedtakene være egnet til å belyse forvaltningspraksis på området.

Sekretariatet er imidlertid enig med innsender at faktum i de to vedtakene ikke er tilsvarende det faktum som fremgår av innsenders anmodning og den fremlagte leieavtale. I begge vedtakene synes faktum å gjelde leie av begrensede rettigheter til fortøyning, av- og påstigning samt det som naturlig følger med bruk av en kai. I vedtak av 2. desember 2019 skulle kaianlegget brukes til bunkring og lasting/lossing, og anlegget skulle ikke uten særskilt avtale brukes til liggekai. Kaiområdet skulle heller ikke brukes til lagring utenom 24 timer førlasting/etter lossing. Dette må anses å være en betydelig mer begrenset rett, en det som er tilfelle i foreliggende sak, jf. sekretariatets vurdering over.

Etter sekretariatets oppfatning kan det ikke være tvilsomt at leietaker vil bli gitt en eksklusiv rett til å bruke kaianlegget, og at den planlagte disposisjonen vil medføre at innsender «leier ut» anlegget, slik vilkåret skal forstås etter merverdiavgiftsloven § 2-3.

Etter dette er det sekretariatets oppfatning at innsenders planlagte disposisjon, innebærer at vilkårene som stilles i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd vil være oppfylt, og at innsender derfor vil ha anledning til å frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av de aktuelle kaianleggene.

Det forutsettes at innsender sørger for å oppfylle dokumentasjonskravene til frivillig registrering som følger av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-2. 

Fradragsrett

I anmodningen forutsettes det/stilles det spørsmål om innsender ved en frivillig registrering vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av kaianleggene. Sekretariatet viser her til formuleringen i spørsmål 1 og 2:

«... og dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på relevante anskaffelser til oppføringen av kaianleggene?»

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 følger det at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er «til bruk i den registrerte virksomheten».

Dersom innsender frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av kaianleggene, vil det følgelig foreligge fradragsrett for kostnader som er «til bruk» i denne utleievirksomheten.

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" er flere ganger fastslått av Høyesterett, blant annet i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt 2015 652 (Telenor) vist til Rt 2012 s. 432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Når innsender forutsetter at/stiller spørsmål om det vil være fradrag for merverdiavgift på «relevante» kostnader, legges det til grunn at det er disse vurderinger innsender sikter til og vil foreta fortløpende.

Ut over dette, bemerker sekretariatet at en naturlig følge av en frivillig registrering vil være at innsender også har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten, herunder merverdiavgift på oppføringskostnader knyttet til utleieobjektet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

7.   Sekretariatets forslag til konklusjon

1. A kommune vil ha rett til å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2] til C fylkeskommune, og vil dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten.
2. A kommune vil ha rett til å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianlegget ved [Sted 3] til B, og vil dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten. --- Innstillingen skal skrives mellom overskriften og denne linjen, IKKE slett denne linjen ---

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.10.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Gro Løken, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

1. A kommune vil ha rett til å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianleggene i [Sted 1] og på [Sted 2] til C fylkeskommune, og vil dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten.
2. A kommune vil ha rett til å være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleien av kaianlegget ved [Sted 3] til B, og vil dermed kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten.