Skatteklagenemnda

Godtgjørelse for «dobbelt innbetalt» merverdiavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.03.2022
Saksnummer SKNS1-2022-16

Saken gjelder klage på vedtak om endring av inngående merverdiavgift. Spørsmålet er om det foreligger grunnlag for å redusere beløpet for godtgjørelse av «dobbelt innbetalt» merverdiavgift. Omtvistet beløp er kr 3 004 555.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at beløpet for godtgjørelse økes med kr 556 399, fra kr 3 672 241 til kr 4 228 640.

Lovhenvisninger: mval. § 1-3, § 9-1, § 9-2, § 9-4, § 9-5, sktfvl. § 5-6, sktbtl. § 13-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS eier eiendommen [adresse 1] i [sted 1]]. Eiendommen ble frem til 11. mars 2016 benyttet i avgiftspliktig utleie av rom. Fra og med samme dato er eiendommen blitt benyttet til ordinær boligutleie, som er unntatt merverdiavgift. Det er tidligere lagt til grunn at selskapet har drevet avgiftspliktig virksomhet fra og med 6. termin 2010. Eiendommen ble leid ut til B AS som drev avgiftspliktig utleie av rom. A AS var frivillig registrert for utleien til B AS.

A AS gjennomførte betydelig oppgradering av eiendommen i [adresse 1] før eiendommen ble leid ut til B AS. En vesentlig del av arbeidet i forbindelse med oppgradering av eiendommen ble gjennomført av C AS. A AS, B AS og C AS ble sammen med en rekke andre selskaper eid av D AS.

A AS krevde tilbakegående avgiftsoppgjør på bakgrunn av inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til oppgradering av eiendommen, herunder også for det arbeid som ble utført av C AS. Andel inngående merverdiavgift ved kravet om tilbakegående merverdiavgift som falt på kostnader knyttet til fakturaer fra C AS utgjorde kr 9 034 907.

C AS innbetalte ikke den utgående merverdiavgiften som ble fakturert til blant annet A AS. C AS begjærte oppbud [...]. oktober 2010. Ved konkursåpning var det ingen midler i boet. Konkursboet gikk til sak mot D AS og flere andre selskaper i […]-konsernet for å få omstøtt betalinger som var foretatt fra C AS i perioden forut for oppbud. I Oslo tingretts dom av [...] fikk boet fullt medhold, og betalinger for 17,7 millioner kroner til ulike selskaper i konsernet ble omstøtt. Dommen ble anket, men partene inngikk forlik 30. juni 2014.

Skattekontoret foretok stedlig kontroll hos blant annet A AS. Flere forhold ble tatt opp under kontrollen, herunder også det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Skattekontoret la til grunn av fradragsretten for inngående merverdiavgift betalt for tjenester kjøpt fra C AS var avskåret ettersom C AS ikke innbetalte skyldig merverdiavgift til staten. Ut fra interessefellesskap mellom A AS og C AS, ble det lagt til grunn at A AS visste eller i det minste måtte vite at skyldig merverdiavgift aldri ble innbetalt fra C AS til staten. Skattekontoret fattet vedtak om at det ikke var fradragsrett for kr 9 034 907 i inngående merverdiavgift betalt for tjenester fra C AS. Skattekontorets vedtak ble fastholdt ved klagebehandlingen. Saken ble prøvet rettslig og Borgarting lagmannsrett fastholdt i dom av [...], jfr. vedlegg 1, det vedtak som var fattet. Dommen ble anket, men Høyesteretts ankeutvalg fant […] ikke å tillate at anken ble fremmet, jfr. vedlegg 2.

Som følge av forliket som ble inngått med C AS sitt konkursbo den 30. juni 2014, ble betydelige beløp innbetalt til konkursboet. Dette gjorde konkursboet i stand til å betale andel av C AS sin gjeld. Konkursboet har betalt 73,9 % av den merverdiavgift som C AS skyldte til staten.

E har i brev av 1. november, jfr. vedlegg 3, på vegne av A AS bedt om å få tilbakebetalt kr 6 676 796. Dette utgjør 73,9 % av det beløp på kr 9 034 907 som skattekontoret tidligere har lagt til grunn at ikke kan inngå i det tilbakegående avgiftsoppgjøret som krevd 6. termin 2010. Det fremholdes at avgiftsbeløpet er betalt " 2 ganger", først ved avskåret fradragsrett og deretter ved forliksinnbetaling til boet. Det blir videre bedt om at tilbakebetalingen foretas til D AS ved utbetaling til klientkonto hos E. Brevet var vedlagt fullmakt fra A AS til slik utbetaling.

I brev av 20. november 2017, jfr. vedlegg 4, ber skattekontoret om ytterligere faktumsinformasjon. Bakgrunnen for henvendelsen var at skattekontoret var kjent med at aksjene i A AS var solgt til F AS og at det i perioden etter 2010 og frem til brevets dato var skjedd en bruksendring av selskapets eiendom i [adresse 2]. Etter det skattekontoret hadde forstått, ville bruksendringen måtte anses som en justeringshendelse, jfr. reglene i merverdiavgiftsloven (mval) § 9-2. Skattekontoret ba om å få opplyst om det stemte at selskapet ikke hadde foretatt justering av inngående merverdiavgift etter nevnte regler.

I brev av 8. desember 2017 med vedlegg fremkommer at A AS har foretatt justering for 6. termin 2016 ved tilleggsoppgave sendt inn 6. desember 2017, jfr. vedlegg 5. Det fremkommer videre at fremtidige justeringer vil skje på 6. termin hvert år, første gang 6. termin 2017. I brev av 20. desember 2017 fremholder skattekontoret at man oppfatter det slik at etter 11. mars 2016 ikke lenger drives avgiftspliktig virksomhet i selskapet A AS. Det skal etter mval § 9-5, 2. ledd ved opphør av virksomhet skje en samlet justering for den resterende del av justeringsperioden. I forskrift til merverdiavgiftsloven § 9-5-1 fremkommer at det skal skje en samlet justering for den resterende del av justeringsperioden, når det er skjedd opphør av avgiftspliktig virksomhet. Før skattekontoret tok endelig stilling til anmodningen om korrigering som følge av innbetaling av merverdiavgift, ba skattekontoret om at selskapet foretok samlet justering for den resterende del av justeringsperioden.

A AS fremholder i brev av 16. januar 2018, jfr. vedlegg 7, at A AS er en del av en fellesregistrering for merverdiavgift og er fortsatt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etter selskapets oppfatning medfører ikke bruksendringen i [adresse 2] at det ikke lenger drives avgiftspliktig virksomhet i A AS og at det skal skje en årlig justering så lenge så lenge selskapet inngår i en fellesregistrering. Det bemerkes videre at A AS i løpet av kort tid vil bli meldt ut av fellesregistreringen. Det vil bli foretatt samlet justering for den resterende del av justeringsperioden på 6. termin 2016. Det fremkommer videre en oversikt over hvordan justeringen er beregnet.

I brev av 27. februar 2018 til E, jfr. vedlegg 8, informerte skattekontoret om at skattekontoret i prinsippet er innstilt på å foreta en endring slik at 73,9 % av kr 9 034 907, kr 6 676 796, vil inngå som inngående merverdiavgift i det tilbakegående avgiftsoppgjøret. Samtidig pekte skattekontoret på at beløpet som ga grunnlag for justering ville øke. Det ble varslet om at beløpet på kr 6 676 796 ville måtte reduseres med det beløp som justeringen ville bli økt med. Dette ble beregnet til kr 3 004 555. Økningen i fradragsberettiget inngående merverdiavgift ville utgjøre kr 3 672 241.

E har gitt tilsvar til varsel om økt justeringsgrunnlag i brev av 12. mars 2018, jfr. vedlegg 9. Advokatselskapet er enig i at en overføring av kr 6 676 796 fra skattekontoret vil være i samsvar med gjeldende rett, men de kan ikke se at dette beløpet påvirker A AS sitt justeringsgrunnlag. Bakgrunnen for den tidligere etterberegningen blir gjennomgått og det fremholdes at denne ble rettskraftig avgjort ved dom i Borgarting. Nektingen av fradragsrett er endelig.

Det minnes om at boet og A AS m. fl. inngikk et frivillig utenomrettslig forlik. Dette innebar at A AS innbetalte et betydelig beløp til boet som igjen medførte at boet ble i stand til å dekke 73,9 % av Skattekontoret sitt samlede krav på utgående avgift mot C AS. Det minnes videre om at boet ikke drev C AS sin virksomhet videre. Boet leverte således verken varer eller tjenester til A AS. Situasjonen er således at A AS har betalt "dobbelt" til staten, først ved fradragsnekt og deretter via forliksinnbetalingen til boet. Spørsmålet saken reiser er hvorvidt en slik overføring av kr 6 676 796 fra skattekontoret til A AS påvirker A AS sitt justeringsgrunnlag.

I tilsvarets pkt 2 er det gått inn på rettslige anførsler. Det anføres at hverken mval § 9-2 eller § 9-5 regulerer grunnlaget for justering. Dette fremkommer av mval § 9-1 og merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Det er kun inngående merverdiavgift som skal justeres og kan inngå i et justeringsgrunnlag. Det pekes videre på at det er inntatt en særlig presisering i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 for så vidt gjelder hva som menes med inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggetiltak som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1, 2. ledd, bokstav b. Det fremholdes at justeringsreglenes primære funksjon er å sørge for en mer presis måling av fradraget slik at fradragsrettens omfang samsvarer med anskaffelsens faktiske bruk, jfr. Merverdiavgiftshåndboka, 13. utg, 2017 punkt 9-1.2.

Det må anses uomtvistet at inngående fakturaer fra C AS ville inngått i A AS sitt justeringsgrunnlag. Imidlertid er A AS sin fradragsrett nektet ved rettskraftig dom etter reglene om «kvalifisert uaktsomhet». Ved «kvalifisert uaktsomhet» er retten til fradrag avskåret – uavhengig av den faktiske bruken av kapitalvaren. A AS har antatt at inngående avgift som er avskåret etter reglene om «kvalifisert uaktsomhet» ikke kan inngå i et justeringsgrunnlag. Fradragsnektingen er endelig og er ikke gjenstand for senere justeringer. A AS har ikke foretatt anskaffelser av varer eller tjenester fra boet. Advokatselskapet ser det videre slik at forliksbeløpet ikke er betaling for de varer/tjenester som A AS anskaffet fra C AS forut for boåpningen. A AS har jo allerede erlagt fullt oppgjør til C AS for disse varene/tjenestene. Forliksbeløpet bidro til at boet kunne innbetale C AS sin skyldige utgående avgift. Etter advokatselskapets oppfatning følger det direkte av lovens legaldefinisjon av inngående avgift samt forskriftens presisering av forliksbeløpet ikke kan anses som inngående avgift. Man kan derfor hverken se rettslig eller faktisk grunnlag for at overføringen av kr 6 676 797 fra skattekontoret skal kunne påvirke A AS sitt justeringsgrunnlag.

Det antas til slutt i tilsvaret at skattekontoret av tekniske grunner vil måtte benytte merverdiavgiftsoppgaven ved overføring av det aktuelle tilbakebetalingsbeløpet og at overføringen teknisk vil skje ved at skattekontoret rubriserer dette som en økning i fradragsberettiget avgift rett og slett fordi man ikke har en mer egnet post til rådighet. Det antas uomtvistet at nevnte tekniske begrensninger for overføringen ikke endrer beløpets rettslige karakteristika.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 13. april 2018, jfr. vedlegg 10. Innledningsvis i vedtaket gjennomgås hva som så langt er skjedd i forbindelse med behandling av kravet om tilbakebetaling av dobbelt innbetalt merverdiavgift, herunder også tilsvar av 12. mars 2018. I vedtaket legger skattekontoret til grunn at innbetalingen av kr 6 676 796 fra boet til C AS medfører at det foreligger dobbel innbetaling av merverdiavgift i og med at A AS tidligere er nektet fradrag for dette beløpet som inngående merverdiavgift med bakgrunn av reglene om kvalifisert uaktsomhet.

Skattekontoret pekte i vedtaket på at dobbel avgift må anses som fremmed i forhold til merverdiavgifts- systemet. Dette var bakgrunnen for at skattekontoret ville akseptere en godskriving av beløpet. Godskriving av kjøper når selger (i dette tilfellet konkursboet) innbetaler helt eller delvis er ikke noe kjøper har rettskrav på. Dette ble akseptert så langt som at det stiller kjøper i samme posisjon som om innbetalingen fra selger var skjedd til rett tid. Skattekontoret kunne ikke se at det er grunnlag for å strekke godskrivingen lenger. Av denne grunn måtte det etter skattekontorets oppfatning foretas en beregning som viser hva som ville vært realiteten dersom beløpet var innbetalt på korrekt måte til rett tid.

Skattekontoret viste til Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011 til skattekontorene vedrørende uriktig oppkrevd merverdiavgift mv og noen enkeltspørsmål i denne sammenheng. I brevet pkt 4 er omhandlet tilbakeføring hos kjøper og betydningen av at selger har innbetalt beløpet. Det fremkommer her at kjøper ikke har noen juridisk rett til fradrag idet fradragsbestemmelsen bare gir rett til å få refundert beløp som materielt sett er merverdiavgift.

Skattekontoret la til grunn at godskriving hos A AS av innbetaling fra konkursboet til C AS skulle skje i den utstrekning godskriving stiller A AS i den posisjon man hadde vært om innbetalingen fra selger var skjedd til korrekt tid. Hensynet bak godskrivingen rekker ikke lenger.

Godskrivningsbeløpet er i skattekontorets brev av 27. februar 2018 beregnet til kr 3 672 241. Skattekontoret la til grunn at det ikke var reist innsigelser til den konkrete beregningen av beløpet slik at dette ble lagt til grunn.

Skattekontoret beklaget i vedtaket at man tidligere ikke har vært presis med hensyn til de bakenforliggende hensyn og begrunnelse for godskrivingen.

Skattekontoret har foretatt anvisning av beløpet på kr 3 672 241 den 20. april 2018, jfr. vedlegg 11. Av disponeringsbrevet fremkommer som om beløpet er motregnet/disponert ved at det er utbetalt til skattekontoret. Dette er en teknisk disponering som var nødvendig for at skattekontoret skulle kunne utbetale beløpet til klientkontoen til E AS.»

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter 7. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 6. desember 2021. Etter henvendelse fra skattepliktiges advokat 20. desember 2021 ble det gitt utsatt frist for merknader til 1. februar 2022. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin redegjørelse:

«Skattekontorets vedtak er påklaget i brev av 8. mai 2018 fra E [advokat], jfr. vedlegg 12. Klagen gjelder det resterende beløp på kr 3 004 555.

Innledningsvis i klagen minnes det om enkelte av sakens uomtvistede punkter:

  • Det er uomtvistet at den inngående avgiften på anskaffelser A AS gjorde fra C AS, ikke er fradragsberettiget. Fradraget er endelig og rettskraftig avskåret grunnet reglene om «kvalifisert uaktsomhet».
  • Det er uomtvistet at ikke innbetalt utgående avgift fra C AS utgjorde kr 9 034 907 og at boet har innbetalt kr 6 676 796.
  • Det er uomtvistet at det er A AS sin innbetaling til boet som har medført at boet ble i stand til å innbetale de nevnte kr 6 676 796.
  • Det er uomtvistet at A AS sin innbetaling til boet skjedde gjennom et utenomrettslig forlik og at innbetalingen ikke representerer vederlag for varer/tjenester levert fra C AS eller boet.
  • Det er uomtvistet at A AS har foretatt en justeringsutløsende begivenhet fra og med 11. mars 2016.
  • Det er videre uomtvistet at A AS har innrapportert og innbetalt samlet og full justering.
  • Det er uomtvistet at saken gjelder godtgjørelse av forliksbeløpet – ikke av den rettskraftig avgjorte etterberegningen av fradragsført inngående avgift.

Det pekes på at skattekontoret synes å begrunne den foretatte motregningen/avkortningen i to prinsipielt ulike betraktninger; «justerings-betraktningen» og «betaling i rett tid-betraktningen». Felles for begge synes å være at skattekontoret mener at de gir hjemmel til å motregne i A AS sin godtgjøring. A AS bestrider at det foreligger et «avgiftskrav» mot A AS. Det foreligger således ikke motregningsadgang.

Det fremholdes at «betaling i rett tid-betraktningen» er en ny anførsel for den foretatte motregning/avkortning. Denne anførselen fremgår ikke av skattekontorets varsel og A AS har således ikke hatt anledning til å kommentere denne delen av skattekontorets begrunnelse. Dersom C AS hadde innbetalt avgiften til rett tid, ville A AS ikke hatt behov for å innbetale noe forliksbeløp til boet. Ettersom det ikke ville blitt innbetalt noe forliksbeløp til boet ville det heller ikke oppstå «dobbelt-betaling». Følgelig ville A AS heller ikke ha noe beløp som var gjenstand for søknad om godtgjøring. Denne forutsetning synes skattekontoret ikke å ha tatt høyde for.

Dermed blir skattekontorets hypotese uriktig. Betraktningen gir dermed ikke hjemmel for skattekontorets foretatte avkortning/motregning.

For så vidt gjelder «justerings-betraktningen» uttaler skattekontoret i sitt vedtak at godskrivingsbeløpet er beregnet til kr 3 672 241 og at det ikke er reist innsigelser til den konkrete beregningen av beløpet slik at dette legges til grunn. A AS kan ikke se at dette er korrekt og viser til at tilsvarets sentrale tema nettopp var knyttet til justeringsreglenes betydning for beregningen av godtgjøringsbeløpet. På dette punkt står saken i vesentlig samme stilling som tidligere. A AS er av en oppfatning at godtgjørelsesbeløpet ikke er «inngående avgift». Dermed kommer ikke justeringsreglene til anvendelse.

I klagen er det gått nærmere inn på «betaling i rett tid-betraktningen». Skattekontoret begrunner motregning/avkortning med at A AS ikke skal komme i en bedre posisjon ved omgjøring sammenlignet med om C AS hadde innbetalt avgiften rettidig. Skattekontoret forutsetter at en utbetaling av en uavkortet godtgjøring, vil stille A AS i en bedre posisjon enn om entreprenøren C AS hadde innbetalt utgående merverdiavgift. Synspunktet forstås dithen at dersom C AS hadde innbetalt utgående avgift oppkrevd på leveranser til A AS, så ville det ikke vært grunnlag for å nekte A AS fradrag med hjemmel i reglene om kvalifisert uaktsomhet. Vedtaket forstås slik at skattekontoret mener at denne beregningsmåten må bygge på tilsvarende prinsipper som de som ligger til grunn for justeringsreglene. Skattekontorets synspunkt synes å være at denne «rekonstruerte» avgiften ville vært fradragsberettiget og dermed inngå i A AS sitt justeringsregnskap. Det er således en kobling mellom de to betraktningsmåtene. Denne anførselen fremgår ikke av skattekontorets varsel slik at A AS ikke tidligere har hatt anledning til å kommentere denne delen av skattekontorets begrunnelse.

A AS deler skattekontorets synspunkt om at godtgjørelsen ikke bør medføre at A AS sin avgiftsbelastning skal bli lavere enn om partene i sin tid hadde opptrådt korrekt i henhold til avgiftsreglene. A AS er imidlertid ikke enig i at utbetaling av full og uavkortet godtgjørelse medfører at A AS avgiftsmessig kommer gunstigere ut sammenlignet med situasjonen hvor C AS hadde betalt avgiften i rett tid. Slik A AS ser det vil «dobbel avgift»-situasjonen kun unngås ved en uavkortet utbetaling av godtgjørelsesbeløpet. Enhver beløpsmessig avkortning av godtgjørelsen medfører at A AS kommer dårligere ut enn om A AS ikke hadde innbetalt forliksbeløpet til boet. Skattekontoret legger til grunn en hypotetisk situasjon for å begrunne at en full og uavkortet godtgjørelse medfører at A AS kommer gunstigere ut. Skattekontoret unnlater imidlertid viktige forutsetninger for denne hypotesen – og den blir dermed uriktig.

Utgangspunktet er at A AS innbetalte dobbelt. Første gang ved etterberegningen og andre gang ved forliksbehandlingen. Denne dobbeltbetalingen kan kun unngås dersom staten tilbakebetaler en av innbetalingene. Avkortingsbeløpet innebærer således at dobbeltbetalingssituasjonen opprettholdes, dog slik at den reduseres. Den foretatte avkortningen representerer en dobbeltbetaling og må derfor uansett fortsatt «anses som fremmed i forhold til merverdiavgiftssystemet». Skattekontorets avkortning er i direkte strid med skattekontorets egen begrunnelse for å foreta avkortning.

Det pekes videre på at denne saken gjelder imidlertid ikke godtgjøring av det etterberegnede beløp, men den gjelder godtgjøring av forliksbeløpet. Det må derfor bero på en inkurie at skattekontoret legger til grunn at A AS stiles i en bedre posisjon dersom det foretas en full og uavkortet godtgjørelse av forliksbeløpet. Skattekontoret legger til grunn en hypotetisk situasjon hvor de forutsetter av C AS innbetalte avgiften. I en slik situasjon må det videre forutsettes at A AS ikke hadde innbetalt forliksbeløpet. Denne forutsetning synes skattekontoret ikke å ha tatt høyde for og dermed blir skattekontorets hypotese uriktig. Dersom C AS hadde innbetalt avgiften i rett tid ville A AS hatt fradragsrett og ville ikke hatt behov for å innbetale noe forliksbeløp til boet. Ettersom det ikke ville blitt innbetalt noe forliksbeløp til boet ville det heller ikke oppstå noen «dobbel-betaling». Avkortning kan dermed ikke begrunnes med at A AS kommer i en bedre posisjon enn om C AS hadde betalt rettidig.

Det synes som om skattekontoret blander sammen godtgjøring av det etterberegnede beløp og godtgjøring av forliksbeløpet. Dersom saken hadde dreiet seg om godtgjøring av det etterberegnede beløp, så ville muligens skattekontorets anførsel om «bedre posisjon» hatt gyldighet.. I ett slikt tenkt tilfelle ville det i realiteten dreid seg om å åpne for fradragsrett for det beløp A AS ble etterberegnet. I et slikt tilfelle ville bruksendringen i 2016 medført at en full og uavkortet godtgjøring innebære at A AS slapp å foreta justering av godtgjørelsesbeløpet. Dette er imidlertid ikke situasjonen i nærværende sak.

Det gås videre i klagen nærmere inn på «justeringsbetraktningen». Det pekes på at regler om justeringsgrunnlaget fremgår av mval § 9-1 og merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 og ikke av mval §§ 9-2 og 9-5 slik skattekontoret har henvist til. Det fremholdes at etter gjeldende rett kan ikke godtgjøringen anses som «inngående avgift». Konsekvensen er at godtgjøringen ikke påvirker justeringsgrunnlaget. Skattekontorets «justerings-betraktning» kan dermed ikke hjemle en motregning/avkortning i godtgjørelsesbeløpet.

Det pekes på at det må anses uomtvistet at inngående merverdiavgift på fakturaer fra C AS i utgangspunktet ville inngått i A AS sitt justeringsgrunnlag. Imidlertid er A AS sin fradragsrett nektet ved rettskraftig dom etter reglene om «kvalifisert uaktsomhet». Ved «kvalifisert uaktsomhet» er retten til fradrag avskåret – uavhengig av den faktiske bruken av kapitalvaren. Formålet med justeringsreglene er å sørge for en presis måling av fradraget. Ettersom det ikke foreligger en legal rett til fradragsføring er det selvsagt heller intet behov for en mer presis måling av fradraget. Inngående merverdiavgift som er avskåret etter reglene om «kvalifisert uaktsomhet» kan ikke inngå i et justeringsgrunnlag. Fradragsretten er endelig og er ikke gjenstand for senere justeringer.

Det er på det rene at A AS ikke har foretatt anskaffelser av varer og tjenester fra boet. Forliksbeløpet er heller ikke betaling for de tjenester/varer som A AS anskaffet fra entreprenøren C AS forut for boåpningen. Forliksbeløpet bidro til at boet kunne innbetale C AS skyldige utgående merverdiavgift. Etter advokatselskapets oppfatning følger det direkte av lovens legaldefinisjon av inngående avgift samt forskriftens presisering at forliksbeløpet ikke kan anses som inngående merverdiavgift.

Det fremholdes videre at A AS opphørte sin avgiftspliktige virksomhet i mars 2016. Dette var en justeringsutløsende begivenhet. A AS har innrapportert og innbetalt samlet justering som følge av nevnte bruksendring.

Til sist antas at overføringen rent teknisk har skjedd ved at skattekontoret rubriserer dette som en økning i posten for fradragsberettiget avgift i merverdiavgiftsmeldingen. Det antas at denne tekniske gjennomføringen skyldes at man rett og slett ikke har en mer egnet post til rådighet på merverdiavgiftsmeldingen. Det antas videre uomtvistet at nevnte tekniske begrensninger for overføringen ikke endrer beløpets rettslige karakteristika.

I klagens siste punkt gås inn på skattebetalingsloven (sktbl) § 13-1, 1. ledd og den motregningsadgangen som fremkommer der. Bestemmelsen innebærer at skatte- og avgiftskrav kan motregnes i ethvert tilgodebeløp på skatt og avgift skyldneren har. I dette tilfellet er det på det rene at staten ikke har uoppgjorte skatte- og avgiftskrav mot A AS. Det er derfor ingen hjemmel som gir skattekontoret adgang til å motregne i godtgjørelsen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin redegjørelse:

«Klagefristen er etter skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-4 6 uker. Klagen er innkommet innen klagefristen utløp. Klagen er skriftlig og er sendt til det organ som har truffet vedtak i saken. Klagen fyller også de øvrige vilkår som fremkommer av sktfvl § 13-5.

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at man ikke er fullt ut enig i den opplisting av uomtvistede punkter som fremkommer av klagens punkt 1. Dette gjelder klagens kulepunkt nr 3 hvor det kan være at også andre selskap enn A AS har bidratt til forliksinnbetaling på kr 20 millioner til boet. Når det gjelder det siste kulepunktet er skattekontoret uenig i at saken gjelder godtgjørelse av forliksbeløpet. Saken gjelder godtgjørelse av dobbelt innbetalt merverdiavgift som oppstår som følge av innbetaling av skyldig merverdiavgift fra konkursbo.

Det pekes i klagen på at skattekontorets «betaling i rett tid»-betraktning er en ny anførsel som A AS tidligere ikke har hatt anledning til å kommentere. Skattekontoret ser i ettertid at skattekontorets varsler ikke har vært presise på dette punktet og har beklaget dette i vedtaket.

Skattekontoret vil gå litt nærmere inn på det bakenforliggende faktum i saken. Etter kontroll hos A AS, la skattekontoret til grunn av fradragsretten for inngående merverdiavgift betalt for tjenester kjøpt fra C AS var avskåret ettersom C AS ikke innbetalte skyldig merverdiavgift til staten. Ut fra interessefellesskap mellom A AS og C AS, ble det lagt til grunn at A AS visste eller i det minste måtte vite at skyldig merverdiavgift aldri ble innbetalt fra C AS til staten. Skattekontoret fattet vedtak om at det ikke var fradragsrett for kr 9 034 907 i inngående merverdiavgift betalt for tjenester fra C AS. Vedtaket ble fastholdt ved klagebehandlingen og senere av både Oslo tingrett og Borgarting lagmannsrett.

C AS begjærte oppbud [...] oktober 2010. Konkursboet gikk til sak mot D AS og flere andre selskaper i D-konsernet for å få omstøtt betalinger som var foretatt fra C AS i perioden forut for oppbud. I Oslo tingretts dom av [...] fikk boet fullt medhold, og betalinger for 17,7 millioner kroner til ulike selskaper i konsernet ble omstøtt. Dommen ble anket, men partene inngikk forlik 30. juni 2014. Forliket medførte at betydelige beløp ble innbetalt til konkursboet. Innbetalingene til boet utgjorde kr 20 millioner. Innbetalingene gjorde konkursboet i stand til å betale andel av C AS sin gjeld, herunder betaling av 73,9 % av den merverdiavgift som C AS skyldte til staten.

Det fremgår av boets sluttredegjørelse datert [dato] 2017, jfr. vedlegg 13, at boet hadde tatt ut søksmål mot 7 konsernselskaper. Det inngåtte forliket omfattet både ankesaken, flere verserende forliksklager og et nytt søksmål for Oslo tingrett mot blant annet D AS og søsterselskapet G AS. Dette søksmålet gjaldt krav om omstøtelse, selskapsrettslige ugyldige disposisjoner med tilbakeføringsansvar og erstatningskrav. Skattekontoret vil understreke at det ikke var merverdiavgift, men et forliksbeløp som A AS og eventuelt flere andre innbetalte til konkursboet. Det er ikke avgjørende hvem eller hvilket selskap som faktisk foretok innbetalingen av forliksbeløpet til boet.

Skattekontoret vil bemerke at ifølge boets sluttredegjørelse har det innbetalte forliksbeløp også gått til dekning av utgifter knyttet til bobehandling og til dekning av også annen gjeld enn skyldig merverdiavgift.

Skattedirektoratet har i brev av 9. desember 2011 gitt noen betraktninger rundt noen enkeltspørsmål i tilknytning til uriktig oppkrevd merverdiavgift mv. I brevets pkt 4 er behandlet tilbakeføring hos kjøper – betydningen av at selger har innbetalt beløpet. Det fremkommer her at kjøper ikke har noen juridisk rett til fradrag idet fradragsbestemmelsen bare gir rett til å få refundert beløp som materielt sett er merverdiavgift. I forhold til nærværende sak innebærer dette etter skattekontorets oppfatning at A AS ikke har noe rettskrav på å få refundert eller godskrevet noe beløp som følge av konkursboets innbetaling av C AS sin skyldige merverdiavgift til staten. Skattekontoret vil peke på at dobbel avgift må anses som fremmed i forhold til merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret vil vise til det gjensidighetsprinsipp som gjelder innenfor merverdiavgiftsretten. I Invex-saken (Rt 2011/213) uttaler Høyesterett i premiss 30: "Innledningsvis bemerker jeg at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Begrunnelsen for kjøperens fradragsrett er at samme avgift innbetales til staten av selgeren som utgående avgift, med det resultat at det er siste kjøper som til slutt betaler den endelige avgift". Skattekontoret vil bemerke at dobbelt innbetalt bryter med forutsetningen om avgiftsmessig nøytralitet og gir staten en uberettiget vinning ved at samme avgiftsbeløp blir betalt to ganger.

Følgende fremkommer av fotnote 1 til pkt 4 i Skattedirektoratets brev av 9. desember 2011 til skattekontorene:

Under en rettstvist i 2010 fant staten riktignok å frafalle tilbakeføring av inngående avgift hos en entreprenør, idet det fremkom at deler av avgiften var innbetalt av selger – dvs. den danske (uregistrerte) underentreprenøren – via dennes konkursbo. Her fant altså staten å frafalle tilbakeføring pga. selgers innbetaling, og det til tross for at lagmannsretten opprinnelig hadde avskåret fradragsrett grunnet entreprenørens uaktsomhet. Løsningen i denne saken må imidlertid ses i lys av at etterberegningen/innbetalingen fra selgersiden kom for en dag først under ankeforberedelsene for Høyesterett. Den betydning man her tilla selgers innbetaling kan således ikke anses som representativt for statens prinsipielle syn.

Skattekontoret vil gå litt nærmere inn på hva som faktisk som utløser dobbelt innbetaling av merverdiavgift. Slik skattekontoret leser klagen, synes denne å mene at det er innbetalingen til boet som medfører dobbel innbetaling av merverdiavgift. Dette er etter skattekontorets syn ikke korrekt.

Det er boets innbetaling av den merverdiavgift som C AS var skyldig som er utløsende begivenhet. Innbetalingen av forliksbeløpet kan ikke i seg selv medføre at man får en "dobbel avgift"-situasjon.

Hensynene bak å godtgjøre den merverdiavgift som er betalt dobbelt, rekker ikke lenger enn å godtgjøre for det beløp som faktisk er dobbelt innbetalt. Hva er så dobbelt innbetalt i denne saken? Skattekontoret legger til grunn i denne saken at det er det beløp staten har fått inn utover det kjøper/selger sett under ett ville ha betalt i forhold til hva de ville ha betalt i en ordinær situasjon uten fradragsnekt for inngående merverdiavgift med bakgrunn i reglene om kvalifisert uaktsomhet.

Skattekontoret søker å stille kjøper i samme posisjon som om innbetaling fra selger var skjedd til rett tid. For å finne dette må man gå veien om å tenke seg hva A AS ville hatt fradrag for som inngående merverdiavgift både ved det tilbakegående avgiftsoppgjøret for 6. termin 2010 samt hvilken del av dette beløpet som ville utgjort justeringsbeløp. Dette er hjelpeberegninger for å finne hva som er dobbelt betalt. Man søker å beregne hva som ville vært realiteten dersom beløpet var innbetalt på korrekt måte til rett tid.

I klagen er omhandlet at dette ikke er inngående merverdiavgift og at det heller ikke er grunnlag for justering. Etter skattekontorets oppfatning er det ikke nødvendig å gå inn på dette idet det utelukkende er snakk om hjelpeberegninger for å finne det beløp som er betalt dobbelt og som skal godtgjøres. Skattekontoret vil kort bemerke at man fortsatt ikke kan se at selve beregningen av beløpene er bestridt.

Når det gjelder teknisk bruk av merverdiavgiftsoppgavens poster i forbindelse med avregning av beløpet, er skattekontoret enig med klager i at dette ikke endrer beløpets rettslige karakteristika.

Med hensyn til motregning vil skattekontoret bemerke at det faktisk ikke er skjedd noen motregning etter sktbl § 13-1. Det fremstår på vårt brev av 20. april 2018, jfr. vedlegg 11 som om det har skjedd en motregning/disponering til fordel for skattekontoret. Dette er en utelukkende en teknisk disposisjon for at skattekontoret skal kunne utbetale beløpet til klientkontoen til E [advokatfirma]. Beløpet på kr 3 672 241 er utbetalt.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at beløpet for godtgjørelse økes med kr 556 399, fra kr 3 672 241 til kr 4 228 640.

Innledende bemerkninger

Skattepliktige har ved brev av 1. november 2017 anmodet om tilbakebetaling av «dobbelt innbetalt» merverdiavgift med kr 6 676 796. Bakgrunnen for dette var i henhold til skattepliktige at de har innbetalt avgiftsbeløpet «to ganger» ­ved at de først ble nektet fradragsrett og deretter ved at de innbetalte forliksbeløpet til søsterselskapets konkursbo. Som en følge av innbetalingen av forliksbeløpet fikk konkursboet nok midler til å betale inn 73,9 % av skyldig utgående merverdiavgift (kr 6 676 796 av kr 9 034 907).

Skattekontoret konkluderte i vedtaket av 13. april 2018 med at skattepliktige i utgangspunktet kunne få en godtgjørelse på kr 6 676 796, noe som tilsvarer innbetalt utgående merverdiavgift fra konkursboet. På grunn av den justeringsutløsende hendelsen hos skattepliktige i 2016 måtte imidlertid beløpet, etter skattekontorets vurdering, reduseres med kr 3 004 555. Beløpet tilsvarer det den inngående merverdiavgiften etter skattekontorets vurdering ville ha blitt justert med. Dette ble nærmere begrunnet med at skattekontoret ønsket å stille kjøper (skattepliktige) i samme posisjon som om innbetaling av utgående merverdiavgift fra selger (søsterselskapet) hadde skjedd til rett tid, altså på det opprinnelige fradragstidspunktet i 6. termin 2010. Det er enighet om at den inngående merverdiavgiften ville ha inngått i justeringsgrunnlaget dersom skattepliktige hadde hatt fradragsrett på dette tidspunktet. Det vises til at det er snakk om inngående merverdiavgift på en kapitalvare som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b), jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 bokstav a) og c).

Skattepliktige fastholder i klagen av 8. mai 2018 at de har rett på godtgjørelse for hele beløpet de innbetalte til konkursboet, altså kr 6 676 796.

Det overordnede spørsmålet i saken er dermed hvorvidt skattepliktige har rett på godtgjørelse for det resterende beløpet av «dobbeltbetalingen» (kr 3 004 555).

Grunnlaget for godtgjørelsen

Det er for det første uenighet mellom skattekontoret og skattepliktige om hva som er grunnlaget for godtgjørelsen.

I henhold til skattepliktige er det snakk om godtgjørelse av forliksbetalingen, se klagen av 8. mai 2018. Det vises til at dobbeltbetalingen skjedde ved at skattepliktige først ble nektet fradragsrett og deretter ved at de innbetalte forliksbeløpet til konkursboet. I henhold til skattekontoret er det imidlertid snakk om godtgjørelse av dobbelt innbetalt merverdiavgift som oppstod som følge av at skattepliktige først ble nektet fradragsrett og deretter ved at det skjedde en innbetaling av skyldig utgående merverdiavgift fra konkursboet.

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret av den oppfatning at grunnlaget for godtgjørelsen må være det faktum at det oppstod en «dobbeltbetaling» som følge av at skattepliktige først ble nektet fradragsrett og deretter ved at konkursboet innbetalte deler av den skyldige merverdiavgiften. Sekretariatet kan vanskelig se at det foreligger grunnlag for at det skal gis en godtgjørelse for at skattepliktige innbetalte forliksbeløpet til konkursboet. Det vises til at forliket ikke gjaldt skatterettslige forhold, men blant annet omstøtelse av utbetalinger som søsterselskapet hadde foretatt til de andre selskapene i konsernet, herunder til skattepliktige, se konkursboets sluttredegjørelse til Oslo Byfogdembete av [dato] 2017 side 11 flg.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at bakgrunnen for godtgjørelsen må anses for å være at konkursboet innbetalte deler av søsterselskapets skyldige utgående merverdiavgift, som i sin tid var bakgrunnen for at skattepliktige ikke hadde fradragsrett i 6. termin 2010. Det at konkursboet fikk nok midler til å innbetale deler av den skyldige utgående merverdiavgiften medførte at staten i prinsippet fikk innbetalt dobbel avgift – først ved at skattepliktige fikk avskåret fradragsretten grunnet manglende innbetaling av utgående merverdiavgift og reglene om uaktsomhet, og deretter ved at deler av den utgående merverdiavgiften faktisk ble innbetalt.

Konkret vurdering

Sekretariatet vil innledningsvis i vurderingen bemerke at godtgjørelse for dobbelt innbetalt avgift i utgangspunktet ikke er noe avgiftssubjektet har rett/krav på. At det likevel gis en slik godtgjørelse må anses for å være begrunnet i symmetriprinsippet, som er et grunnleggende prinsipp i det norske merverdiavgiftssystemet. Symmetriprinsippet innebærer at utgående og inngående merverdiavgift skal korrespondere og nøytralisere hverandre. I et slikt tilfelle som det foreliggende, hvor det er blitt innbetalt utgående merverdiavgift uten at kjøper har fått fradrag for inngående merverdiavgift, har staten i prinsippet fått innbetalt mer merverdiavgift enn den egentlig har krav på. Dette er dermed i strid med symmetriprinsippet og målet om avgiftsmessig nøytralitet.

I vedtaket viser skattekontoret til Skattedirektoratets fellesskriv av 9. desember 2011, som omhandler uriktig oppkrevd merverdiavgift mv. Sekretariatet bemerker at i foreliggende tilfelle er ikke merverdiavgiften uriktig oppkrevd av selger idet selger både var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og leverte avgiftspliktige byggetjenester. Fradragsretten for skattepliktige ble som nevnt avskåret grunnet manglende innbetaling av den utgående merverdiavgiften fra selger og reglene om uaktsomhet. Sekretariatet er likevel av den oppfatning at denne forskjellen ikke har betydning for spørsmålet som vurderes i foreliggende sak. Skattedirektoratet tok i fellesskrivet opp spørsmålet om staten, til tross for at kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet mv. er avskåret fra å foreta tilbakeføring hos kjøper fordi staten alt har mottatt beløpet fra selger. Det blir her vist til at risikoen for tap for staten er fraværende i de tilfeller beløpet er innbetalt av selger, noe som taler for at staten ikke kan foreta en tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Dette hensynet kunne imidlertid ikke anses for å være avgjørende og direktoratet viser til Klagenemnda for merverdiavgift, hvor det i flere saker er lagt til grunn at det ikke har betydning for kjøpers fradragsrett hvorvidt det er foretatt innberetning eller fastsetting av tilsvarende beløp hos selger. Det legges dermed også her til grunn at kjøper i utgangspunktet ikke har noen rett på tilbakebetaling når staten har fått innbetalt den utgående merverdiavgiften fra selger og kjøper har blitt nektet fradragsrett.

Når det gjelder «betaling-i-rett-tid»-betraktningen anfører skattepliktige innledningsvis at dette er ny anførsel i vedtaket og at dette derfor er noe som skattepliktige ikke har hatt anledning til å kommentere. Skattekontoret beklager i vedtaket av 13. april 2018 at de i varselet ikke har vært presise med hensyn til de bakenforliggende hensyn og begrunnelse for godskrivningen.

I henhold til skatteforvaltningsloven § 5-6 annet ledd skal forhåndsvarselet gjøre rede for hva saken gjelder og «ellers inneholde det som anses påkrevd for at den vedtaket retter seg mot, på forsvarlig måte kan ivareta sine interesser». I Skatteforvaltningshåndboken 2021 under punktet om § 5-6 annet ledd uttales det følgende om kravene til innholdet til forhåndsvarselet:

«Det må klart framgå av varselet hva saken gjelder. Et varsel skal være utformet slik at mottaker forstår hva enkeltvedtaket gjelder, inneholde en beskrivelse av det faktum som vurderes lagt til grunn og det rettslige grunnlaget for å fatte vedtak. Dersom varselet gjelder endring etter Kapittel 12 Endring uten klage, må det fremgå at skattemyndighetene vurderer å endre nærmere bestemte forhold og det faktiske og rettslige grunnlaget for endringen.»

I skattekontorets varsel av 27. februar 2018 fremgår det at saken gjelder justering av inngående merverdiavgift, at det vurderes en endring med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 som følge av at selger konkursbo har innbetalt 73,9 % av skyldig utgående merverdiavgift (kr 6 676 796) og at dette beløpet vil inngå i det tilbakegående merverdiavgiftsoppgjøret. Det fremgår videre at dette medfører at grunnlaget for justering etter merverdiavgiftsloven § 9-2, jf. § 9-5 øker med kr 6 676 796 som følge av innbetalingen fra konkursboet. Skattekontoret vurderte på denne bakgrunn å redusere godtgjørelsesbeløpet («økningen i inngående fradrag») tilsvarende justeringsbeløpet (reduksjon med kr 3 004 555). Videre fremgår den nærmere beregningen av justeringsbeløpet og hva økningen i fradragsberettiget inngående merverdiavgift vil utgjøre.

Sekretariatet er av den oppfatning at dette må anses tilstrekkelig til at kravene til forhåndsvarselets innhold etter skatteforvaltningsloven § 5-6 annet ledd er oppfylt. Det vises til at både det faktiske og rettslige grunnlaget for endringen fremgår og varselet må etter sekretariatets vurdering kunne anses for å være tilstrekkelig til at skattepliktige på en forsvarlig måte kunne ivareta sine interesser.

Skattepliktige er videre ikke enig i at en utbetaling av uavkortet godtgjørelse ville medføre at de kommer gunstigere ut enn dersom den utgående merverdiavgiften hadde vært innbetalt til rett tid og de hadde hatt fradragsrett på dette tidspunktet. Det anføres at det ved en reduksjon av godtgjørelsen fortsatt vil foreligge en dobbeltbetaling og at de kommer dårligere ut enn om de ikke hadde innbetalt forliksbeløpet til konkursboet. Det vises videre til at lagmannsrettens avgjørelse om at skattepliktige ikke har fradragsrett for den inngående merverdiavgiften er rettskraftig og at dette beløpet er en endelig kostnad for virksomheten. Skattepliktige viser også til at godtgjørelsen gjelder forliksbetalingen til konkursboet. 

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige ikke kan bli satt i en gunstigere posisjon enn om innbetalingen av utgående merverdiavgift hadde skjedd til rett tid. Dette særlig med tanke på at skattepliktige ikke har noen ubetinget rett på godtgjørelse i utgangspunktet. Skattepliktige er uenig i dette synspunktet, men uttaler samtidig at «[d]ersom saken hadde dreiet seg om godtgjøring av det etterberegnede beløp, så ville muligens Skattekontorets anførsel om «bedre posisjon» hatt gyldighet». Sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at skattepliktige får en godtgjørelse med grunnlag i at deler av den utgående merverdiavgiften er innbetalt, og ikke fordi skattepliktige innbetalte forliksbeløpet til konkursboet. Sekretariatet mener derfor at det må ses hen til hva skattepliktige ville hatt fradrag for ved innleveringen av mva-meldingen for 6. termin 2010. Dersom det legges til grunn at den utgående merverdiavgiften ble innbetalt til riktig tid, ville skattepliktige hatt fradragsrett for kr 6 676 796 på tidspunktet for innleveringen av mva-meldingen for 6. termin 2010. Dette beløpet ville videre ha inngått i justeringsgrunnlaget, slik at den inngående merverdiavgiften ville ha blitt justert i 2016.

Når det gjelder «justerings-betraktningen» anfører skattepliktige at godtgjørelsen ikke er «inngående merverdiavgift» og derfor ikke kan inngå i justeringsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 9-1. Det vises i denne sammenheng til definisjonen av «inngående merverdiavgift» i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav f) og formålet bak justeringsreglene, som er å sørge for en presis måling av fradraget.

Til dette vil sekretariatet bemerke at godtgjørelsen ikke anses for å være inngående merverdiavgift, jf. definisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav f) idet det ikke er snakk om merverdiavgift som er påløpt ved kjøp mv. Dette innebærer at godtgjørelsen i seg selv ikke kan inngå i justeringsgrunnlaget. Justeringssynspunktet blir kun anvendt for å fastsette riktig størrelse på godtgjørelsen og sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at godtgjørelsen må reduseres tilsvarende det den inngående merverdiavgiften ville ha blitt justert dersom skattepliktige hadde hatt fradragsrett i 6. termin 2010.

Når det gjelder beregningen av justeringsbeløpet følger det av merverdiavgiftsloven § 9-5 første ledd annet punktum at for kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b), skal en tidel av den inngående merverdiavgiften justeres i det enkelte regnskapsår. Justeringsperioden er i slike tilfeller på ti år etter fullføringen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd første punktum. Skattepliktige ville hatt fradragsrett for kr 6 676 796 6. termin 2010 dersom den utgående merverdiavgiften hadde blitt innbetalt til riktig tid.

Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at skattekontoret har foretatt en uriktig beregning av justeringsbeløpet. Etter sekretariatets vurdering må 2010 settes som justeringsperiodens år 1. Bakgrunnen for dette er at fullføringsåret utgjør første år i justeringsperioden uavhengig av når på året fullføringen har skjedd, jf. blant annet Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.4 side 56 og Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 9-4.3. Når justeringsperiodens år 1 er 2010, vil hele justeringsperioden være fra 2010 til og med 2019. Dette innebærer at gjenstående justeringsperiode da den avgiftspliktige virksomheten opphørte er fra 3. termin 2016 til og med 6. termin 2019. Dette innebærer et årlig justeringsbeløp i 2017, 2018 og 2019 på kr 667 679 (1/10 av kr 6 676 796). For 2016 vil justeringsbeløpet utgjøre 4/6 av dette, altså kr 445 119. Dette innebærer en samlet justering på kr 2 448 156.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at godtgjørelsen kan reduseres tilsvarende det justeringen av inngående merverdiavgift ville ha vært på, altså kr 2 448 156. Begrunnelsen for dette er som nevnt at skattepliktige etter sekretariatets syn ikke skal komme gunstigere ut enn om innbetalingen av utgående merverdiavgift hadde skjedd til riktig tid. Det er derfor sekretariatets syn at skattepliktige på denne bakgrunn kan få godskrevet kr 4 228 640 med grunnlag i at skattepliktiges manglende fradragsrett og konkursboets innbetaling av den utgående merverdiavgiften medfører en «dobbeltbetaling» av merverdiavgiften. Dette innebærer altså at beløpet for godtgjørelse økes med kr 556 399.

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at det ikke foreligger grunnlag for motregning etter skattebetalingsloven § 13-1 vises det til skattekontorets vurdering av dette i redegjørelsen siter ovenfor hvor det fremgår at det ikke er foretatt noen motregning.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at beløpet for godtgjørelse økes med kr 556 399, fra kr 3 672 241 til kr 4 228 640.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.03.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Beløpet for godtgjørelse rettes med kr 556 399, fra kr 3 672 241 til kr 4 228 640.