Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-5 og § 14-6, menneskerettsloven § 2, EMK artikkel 6 nr. 1

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«For inntektsåret 2014 krevde skattepliktige fradrag for merkostnader til kost, losji, og besøksreiser ved arbeidsopphold knyttet til sin bolig i [land Y]. I skatteklagenemndas vedtak den 03.02.2016 slås det fast at sammenligningsregelen i FSFIN § 3-1-3 (5) ikke var oppfylt da skattepliktiges bolig i [land Y] ikke var dobbelt så stort som pendlerboligen i Norge og da skattepliktig etter bestemmelsen i FSFIN 3-1-6 hadde flest døgn i Norge, det ble konkludert med at skattepliktig skattemessige bosted (hjem) i Norge. Det ble også bemerket at selv om vilkårene i sammenligningsreglen hadde vært oppfylt var pendlerhyppigheten heller ikke av at slikt omfang at vilkårene for å være pendler var oppfylt, jf. bestemmelsen i FSFIN § 3-1-5 (2). Skatteklagenemnda konkluderte derfor med at grunnlaget for å gi fradrag for merkostnader ikke var tilstede.

For inntektsåret 2015 krevde skattepliktig på nytt fradrag for merkostnadene, jf. innleverte selvangivelse.

I brev av 20.07.2016 sendte skattekontoret ut et «standardisert massebrev» til skattepliktige som var tatt ut til kontroll for krevde merkostnader, deriblant skattepliktig.

I brev av 13.09.2016 viste skattekontoret til at skattepliktig for inntektsåret 2014 i skatteklagenemndas vedtak av 03.02.2016 fikk en grundig redegjørelse av regelverket og at hun fikk en omfattende forklaring på at vilkårene for å kreve merkostnader for inntektsåret 2014 ikke var oppfylt.

Da skattepliktiges situasjon var uforandret i 2015 sammenlignet med 2014 (jf. skatteklagenemndas vedtak av 03.02.2016) ble skattepliktig varslet om endring av ligningen ved at det ikke gis fradrag for merkostnader på tilsammen kr 194 190 og at det ikke gis fradrag skatteklasse 2. Skattekontoret også om eventuell ileggelse av ordinær skjerpet tilleggsskatt etter bestemmelsene i ligningsloven §§ 10-2 og 10-4 og skjerpet tilleggsskatt etter bestemmelsen i ligningsloven § 10-5 som følge av uriktig krevde merkostnader for 2015.

Skattepliktig leverte i tre elektroniske brev av 11.10.2016 med vedlegg, svar på skattekontorets brev av 13.09.2016. Skattepliktig opplyser at hun har vært på besøksreiser til hjemmet i [land Y] minst 13 ganger.

I skattekontorets vedtak av 17.10.2016 fremkommer det at skattepliktig er ilagt 30 % ordinær tilleggsskatt med kr 15 729 og 30 % skjerpet tilleggsskatt kr 15 729 som følge av uriktig krevd fradrag for merkostnader kr 194 190. Endringene fremkommer i skatteoppgjør av 24.11.2016. Fradrag for krevd merkostnader var strøket i et tidligere skatteoppgjør.

I brev datert 07.11.2016 har A (heretter kalt advokatfirmaet) på vegne av skattepliktig påklaget avgjørelsene hva gjelder ordinær og skjerpet tilleggsskatt. At grunnlaget for å kreve merkostnader ikke er oppfylt, er advokatfirmaet enig i.

PS: Skattepliktig er feilaktig satt i skatteklasse 0 ved ordinær ligning. Dette er feil. Skattepliktig skal være i skatteklasse 1. Forholdet ble påklaget til skattekontoret (feil skatteberegning), men ikke behandlet. Skattekontoret besluttet derfor den 11.01.2017 å endre ligningen på dette punktet. A ble orientert om denne endringen i telefonsamtale den 12.01.2017 og de hadde ingen innvendinger til saksgangen på dette punktet. Endring ble gjennomført i skatteetatens saksbehandlingssystem den 12.01.2017.»

Skattepliktiges advokat ble tilsendt sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 10. januar 2019 (dokument nr. 17). Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Advokatfirmaet klager på skattekontorets vedtak av 17.10.2016 vedrørende ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt på tilsammen kr 31 458 for uriktig krevd merkostnader. [Skattepliktiges klage gjelder kun den ilagte tilleggsskatten. Det er ikke bestridt at de uberetttigede kravene på fradrag strykes.] Vedtaket opplyses å være mottatt av skattepliktig den 19.10.2016 og advokatfirmaet legger derfor til grunn at klagefristen på tre uker er overholdt.

Advokatfirmaet bestrider at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Det gjøres gjeldende at skattepliktig vedla fullstendig dokumentasjon på de fradrag hun trodde hun hadde krav på.

Følgende ble fremlagt:

• Kjøpekontrakt for leilighet i [land Y] (engelsk/'The notary deed')
• Kjøpekontrakt for leilighet i [land Y] ([språk A])
• Husleiekontrakt på bolig i [norsk by]
• Dokumentasjon på betalt husleie og strøm via bank (bankutskrifter)
• Bekreftelse på bosted i [land Y]
• Utskrift som gjelder eiendomsskatt i [land Y]
• Dokumentasjon på hjemreise i 2015

Advokatfirmaet legger således til grunn at skattepliktig ikke har holdt tilbake eller gitt uriktig informasjon. Det anføres at dokumentasjonen som fulgte med innlevert selvangivelse som vedlegg, ifølge skattemyndighetene ikke utgjorde et tilstrekkelig grunnlag for at vilkårene for pendlerfradrag var til stede. Dette er ifølge advokatfirmaet noe annet enn at opplysningene som har blitt gitt er uriktige eller ufullstendige. Advokatfirmaet legger derfor til grunn at dokumentasjonen er korrekt og fullstendig og at vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 ikke er oppfylt.

Advokatfirmaet bemerker også at skattepliktig heller ikke har utvist noen skyld, da hun var av den klare oppfatning at vilkårene denne gangen var oppfylt, i motsetning til hva som ble lagt til grunn av skatteklagenemnda foregående år. Ifølge advokatfirmaet var skattepliktig av den oppfatning at grunnen til at pendlerfradrag for foregående inntektsår ikke ble gitt, var for få hjemreiser. Det er ifølge advokatfirmaet slik hun forstod vedtaket fra skatteklagenemnda. Når antall hjemreiser økte til 13 i 2015, trodde skattepliktige ifølge advokatfirmaet at vilkårene var oppfylt, og derfor av denne grunn, krevde hun pendlerfradrag.

Advokatfirmaet opplyser at skattepliktig, som er [...] statsborger [i land Y], anfører at kravet om pendlerfradraget skyldes en ren språklig misforståelse, og ikke vond vilje. Skattepliktig har ifølge advokatfirmaet misforstått vedtaket fra nemnda, men hun har hele tiden vært i god tro i forhold til hennes antatte krav på fradrag.

Det påberopes således at det foreligger unnskyldelige forhold, både med hensyn til uerfarenhet og andre årsaker (språk), jf. ligningsloven § 10-3.

Skattepliktig vil videre anføre at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt, jfr. § 10-5 ikke er oppfylt. Det vises også her til at skattepliktig verken har tilbakeholdt opplysninger eller gitt uriktige opplysninger.

Skattepliktig har heller ikke utvist den nødvendige skyld. Skattepliktig har vært i god tro, og hennes oppfatning var at hun for 2015 ville ha rett til pendlerfradrag, i forhold til antall turer til hjemlandet. Dette kan umulig omtales som noe verre enn uaktsomt. Fordi skattepliktig også ikke behersker språket fullt ut, og ikke minst på grunn av at hun ikke på noe tidspunkt har holdt tilbake opplysninger, men derimot har fremlagt all informasjon, tilsier at ilagt tilleggsskatt bør bortfalle.

Skattepliktig har gitt fullstendige opplysninger, og hun har under enhver omstendighet ikke handlet grovt uaktsomt eller forsettlig. Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er ikke oppfylt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Fra 01.01.2017 er det innført en ny forvaltningslov for skatteetaten. Ligningsloven av 1980 er erstattet av skatteforvaltningsloven. Bestemmelsene i ny skatteforvaltningslov gjøres gjeldende fra ikrafttredelsen 01.01.2017. Det er imidlertid i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) gitt overgangsbestemmelser i forhold til bruk av tilleggsskatt. De nye reglene for tilleggsskatt, jf. §§ 14-3 til 14-7 gjelder først for saker som er varslet etter lovens ikrafttredelse. For saker tas opp før tidspunktet for lovens ikrafttredelse gjelder tidligere regler. Det samme gjelder for saker som tas opp etter dette tidspunktet, der overtredelsen er begått før lovens ikrafttredelse, og samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de gamle reglene. [Skatt x har i e-post av 23.01.2017 opplyst til sekretariatet at den riktige formuleringen skal være: «... høyere etter de nye reglene». Sekretariatet er imidlertid av en annen oppfatning når det gjelder overgangsspørsmålet, og vil gå nærmere inn på dette nedenfor.]

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 (2) at skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt.

Skattepliktig klage til skatteklagenemnda er innkommet innen klagefristens utløp, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) og tilfredsstiller de formelle vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-5. Klagen pliktes således realitetsbehandlet.

Da tilleggsskatt er varslet og gitt før den nye forvaltningslovens ikrafttredelse gjelder ligningslovens bestemmelse, jf. redegjørelsen ovenfor.

Vilkåret for å ilegge ordinær tilleggsskatt følger av bestemmelsen i ligningsloven § 10-2. Det ilegges tilleggsskatt når skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ledet til eller kunne ha ledet til skattemessige fordeler (for lav skatt). Det fremkommer at beviskravet jf. Lignings ABC 2015/16 side 1271 pkt. 3.1.1 er slik at ligningsmyndighetene med klar sannsynligovervekt må påvise at opplysningene som skattepliktig har gitt, er uriktige og ufullstendige, og har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Ligningsloven § 10-3. nr. 1 hjemler unntak for tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. I utgangspunktet er det skattepliktig selv som må påberope seg at unnskyldelige forhold foreligger, men det er også slik at skattekontoret utfra foreliggende opplysninger har en selvstendig plikt til å vurdere om unnskyldelige forhold kan foreligge, jf. Lignings ABC 2015/16 side 1277 pkt. 3.11.1 fjerde avsnitt. Når skattepliktig påberoper seg et unnskyldelig forhold, så er beviskravet for at skattevedtaksmyndigheten skal se bort fra det, at det er klar sannsynlighetsovervekt for at påberopt forhold ikke er årsak til opplysningssvikten, jf. Lignings ABC 2015/16 side 1271 3.3.2.

Av ligningsloven § 10-5 følger det at forutsetningene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger med forsett eller ved grov uaktsomhet og samtidig har forstått at det kunne ha ledet til skattemessige fordeler. Det fremkommer at beviskravet ifølge Lignings ABC 2015/16 side 1288 pkt. 6.3 er slik det må være bevist ut over enhver rimelig tvil, at skattepliktig har gitt uriktig eller ufullstendige opplysninger (forsettlig eller grovt uaktsomt), og at opplysningene har eller kunne ha ledet til skattemessige fordeler.

Ved skattekontorets klagebehandling ble det lagt til grunn at det foreligger klar sannsynligovervekt for at opplysningene som er gitt er uriktige eller ufullstendige og at dette kunne ha ledet til skattemessige fordeler ved at alminnelig inntekt kunne blitt for lav.

Når det gjaldt unnskyldelige forhold har skattekontoret vurdert skattepliktiges opplysninger til skattekontorets klagebehandling slik, at det ikke var påberopt noe unnskyldelige forhold og skattekontoret fant ikke at foreliggende opplysninger ga foranledning til å vurdere unnskyldelige forhold.

Når det gjaldt skjerpet tilleggsskatt vurderte skattekontoret beviskravet slik at det utover en hver tvil var bevist at skattepliktig hadde opptrådt med grov uaktsomhet ved å føre opp pendlerkostnader som ble avslått av skatteklagenemnda for inntektsåret 2014, - tilsvarende på nytt i 2015. Det ble i skattekontoret vedtak for 2015 presisert at skatteklagenemnda for 2014 inngående gjorde rede for vilkårene for å gi pendlerfradrag og at det ble forklart hvorfor skattepliktig ikke hadde krav på slike kostnader.

Skattekontoret la i vedtaket av 17.10.2017 til grunn at vilkårene for både å ilegge ordinær og skjerpet tilleggsskatt var tilstede og ordinær og skjerpet tilleggsskatt ble vedtatt ilagt.

På vegne av skattepliktig bestrider advokatfirmaet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det opplyses at skattepliktig la ved fullstendig dokumentasjon og krevde merkostnader fordi hun trodde hun berettiget til det. Videre anføres at skattepliktig forstod skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2014 slik at pendlerfradrag ikke gitt fordi det var for få pendlereiser i 2014, og at antall foretatte reiser - 13 stk. i 2015 var tilstrekkelig for å kreve merkostnader. Det anføres videre at grunnen til at skattepliktig ikke hadde forstått/misforstått skatteklagenemndas vedtak for 2014 skyldes språklige begrensninger i forståelsen av innholdet i nemndas vedtak.

Skattekontoret mener at beviskravet i ligningsloven § 10-2 nr. 1 (uriktige opplysninger som kunne ha medført for lavt ilagt skatt) er oppfylt. Krevde fradrag for merkostnader (pendlerkostnader) er ikke berettiget for inntektsåret 2015 fordi skattepliktig har sitt skattemessige bosted i Norge. Konklusjonen om skattemessig bosted i Norge er avgjort på grunnlag at skattepliktiges selvstendige pendlerbolig i [land Y] ikke har mer enn dobbelt så stort areal som den selvstendige boligen i Norge og fordi at antall døgn i Norge overstiger antall døgn i [land Y]. Det vises i denne forbindelse til skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2014. Når skattepliktig har sitt skattemessige bosted i Norge spiller det ingen rolle om skattepliktig oppfyller pendlervilkåret (hyppigheten av pendlingen). Grunnen til at pendlerhyppigheten ble tatt opp i skatteklagenemndas vedtak for 2014 var bare for å forsterke at det var flere forhold som tilsa at skattepliktig ikke oppfylte vilkårene for pendlerfradrag.

Gitt at vilkårene sammenligningsregelen hadde vært slik at skattemessig bosted i utgangspunktet hadde vært i [land Y], forholder det seg fortsatt slik at 13 pendlertilfeller til [land Y] heller ikke ville være tilstrekkelig for å være pendler. Kravet for enslige er ifølge FSFIN § 3-1-5 (2) pendling hver tredje uke.

Selv om beviskravet for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er oppfylt, er det likevel slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges såfremt påberopte unnskyldelige forhold, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1, har vært årsak til opplysningssvikten. Skattepliktiges forhold som er påberopt, er at hun trodde at hun hadde rett på pendlerfradrag iht. vedlagt dokumentasjon, og at hun har misforstått/ikke forstått skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2014 som følge av begrenset språkforståelse.

Som det følger av skattekontorets vedtak av 17.10.2016 så følger det at skattepliktig har visse plikter etter bestemmelsene i lignl. §§ 4-1, 4-2, og 4-3. Utenlandske skattepliktige har likevel etter gjeldende retningslinjer l fått en noe mer liberal praksis, ved at full opplysningsplikt ikke kreves det første året, jf. forøvrig Lignings ABC 2015/16 sidene 1277 - 1278 pkt. 3.11.2 siste avsnitt. Skattepliktig har vært bosatt i Norge siden 2007/2008 og skattekontoret kan derfor vanskelig se at skattepliktiges påberopte forhold uerfarenhet eller andre forhold (språk) kan anføres som unnskyldelig grunn for henne i 2015. Spesielt vanskelig blir det å unnskylde skattepliktig sett hen til skatteklagenemnda grundige og forklarende vedtak for inntektsåret 2014 hva gjelder merkostnadene (pendlerkostnadene). Hvis språket var en begrensning burde skattepliktig innhentet fagkyndig hjelp slik hun sikret riktig forståelse av sine skattemessige forhold.

Når det gjelder ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er det som nevnt et noe sterkere beviskrav enn for ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Kravet er at det utover enhver rimelig tvil er slik at skattepliktig har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningsplikten.

Det foreligger forhold som kan tilse at skattepliktig har medsendt uriktige opplysninger. I vedlegget til selvangivelsen har skattepliktig medsendt et oppsett over antall dager opphold i Norge og i [land Y]. Vedlegget fremkommer tydeligvis hentet fra en annen skattepliktig (kopiert), da det i teksten fremkommer opplyst at det er vedlagt bekreftelse på felles bolig med familie i [land Y], vigselsattest, husleiekostnader og billetter til [land Y] og det er krevd skatteklasse 2. Opplysningen står i motstrid til det skattepliktig har opplyst i de elektroniske brevene til skattekontoret jf. dok. nr. 5. Der opplyser skattepliktig å være enslig og at hun bor alene i [land Y]. På den annen side har skattepliktig medsendt reiseregninger over besøksreiser til [land Y], men også de er slik at det er vanskelig å kvantisere antall reiser. Likeledes kan begrenset språkforståelse være årsak til at skattepliktig ikke har forstått skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2014 vedrørende hva skattemessig bosted er, og konsekvensen av at det er Norge. Når skattemessig bosted er Norge gis det ikke under noen omstendigheter fradrag for pendlereiser. Etter en helhetsvurdering kan det kanskje synes noe strengt å anvende skjerpet tilleggsskatt med de beviskrav som stilles for å bruke det.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen delvis tas til følge ved at skjerpet tilleggsskatt frafalles. I tillegg må satsen for tilleggsskatten reduseres som følge av overgang til skatteforvaltningsloven, kravet i EMK artikkel 6 nr. 1 om avgjørelse innen rimelig tid og retten til et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13.

Formelle forhold

Det må først tas stilling til hvilket regelsett tilleggsskatten skal vurderes etter.

I redegjørelsen fra skattekontoret er vurderingen at saksbehandlingsreglene i ligningsloven kommer til anvendelse. Klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet og skatteforvaltningsloven trådte i kraft med virkning fra og med 1. januar 2017. Etter sekretariatets vurdering får lovendringen betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skattekontoret har altså ilagt tilleggsskatt etter reglene i ligningsloven, og Skatteklagenemnda har ikke ferdigbehandlet saken før etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, ettersom opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent og skjerpet tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Lovendringen vil også få betydning for vurderingen av hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven er det lagt til grunn at bestemmelsen om unnskyldelige forhold skal anvendes i noe større grad enn tidligere, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2. Sekretariatet anser det ikke som avgjørende for overgangsspørsmålet i denne saken at skjerpet tilleggsskatt kan gis med enten 20 eller 40 prosent etter skatteforvaltningsloven, jf. § 14-6 tredje ledd.

Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt ordinær- og skjerpet tilleggsskatt med et beregningsgrunnlag på kr 194 190 som følge av at skattepliktige har krevd fradrag for merkostnader til kost og losji mv. på kr 169 318 (post 3.2.7) og netto reiseutgifter på kr 24 872 (post 3.2.8) i selvangivelsen for 2015. Skattepliktige har krevd fradragene ved å føre beløpene på den forhåndsutfylte selvangivelsen, oppgi beløpene på side 2 i selvangivelsen, og forklare beløpene nærmere i et skjema som er vedlagt selvangivelsen. Se dokument nr. 10 «Selvangivelse 2015 med vedlegg» i dokumentlisten.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3, Høyesteretts dom i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet sammenlignet med det materielle spørsmålet hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 2.9.3 og Høyesteretts dom i UTV-2017-1265.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3. Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Innholdet i opplysningsplikten er nærmere presisert i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4:

«Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.

Departementet foreslår også å videreføre plikten til å opptre aktsomt og lojalt i bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt. Denne plikten ble lovfestet blant annet etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, og vedtatt ved lover 11. desember 2009. Formålet var å gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten som allerede fulgte av ligningspraksis, mer synlig i regelverket, se Prop. 1 L (2009-2010) punkt 5.9. På grunnlag av rettspraksis, blant annet Rt-1992-1588 (Loffland), kunne det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når vedkommende gir opplysninger til skattemyndighetene. Det ble lagt vekt på at lovfesting ville tydeliggjøre det ansvaret skattyter har til å bidra til at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, og i tillegg bidra til at regelverket blir mer tilgjengelig for skattyter.»

Skatteklagenemnda må ta stilling til om den skattepliktige, ved å kreve fradrag for merkostnader til kost og losji mv. samt reisekostnader, har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Sekretariatet anser det som hensiktsmessig å først vurdere kravet om fradrag for merkostnadene til kost, deretter kravet om fradrag for utgifter til husleie, reise og strøm.

Krav om fradrag for merkostnader til kost

Under post 5.0 (tilleggsopplysninger) på side 2 i selvangivelsen har den skattepliktige opplyst at hun har hatt 290 dager fravær fra hjemmet, som utgjør kr 58 000 (290 dager i Norge multiplisert med en standardsats på kr 200). Fradraget ble krevd til tross for at skattepliktige ved vedtak for inntektsåret 2014 ble gjort oppmerksom på at leiligheten hennes i Norge må anses som hennes skattemessige bosted. Sekretariatet oppfatter dermed opplysningen om 290 fraværsdager som en positivt uriktig opplysning.

Saken har likhetstrekk med tilfellet i Skatteklagenemndas vedtak NS 44/2018 (stor avdeling) av 18. april 2018, hvor nemnda kom til at skattepliktiges oppføring i selvangivelsen om 300 dager fravær fra hjemmet var en positivt uriktig opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Den skattepliktige hadde ved to anledninger, senest ved kontorvedtak for inntektsåret 2014, blitt gjort oppmerksom på at leiligheten i Norge måtte anses som hans skattemessige hjemsted, og vedkommende ble orientert om at han ikke hadde rett på fradrag for merkostnader ved arbeidsopphold utenfor hjemmet. I den foreliggende saken ble skattepliktige på tilsvarende måte orientert om at hun ikke hadde rett på fradrag i nemndsvedtaket for inntektsåret 2014. Sekretariatet bemerker at hensynet til likebehandling tilsier at oppføringen om 290 fraværsdager behandles på samme måte som i NS 44/2018 og dermed anses som en positivt uriktig opplysning.

Så lenge den skattepliktige er klar over at skattemyndighetene anser leiligheten i Norge som hennes skattemessige hjemsted, måtte hun opplyst spesifikt om dette dersom hun var uenig i denne forståelsen. Det vises til kommentarene i Skatteforvaltningshåndboken 2018 til § 14-3 om uriktige eller ufullstendige opplysninger:

«Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. Dette kan for eksempel være aktuelt der det verserer en rettssak om temaet eller under et pågående bokettersyn. Se for eksempel KMVA 7589 med videre henvisninger, som gjaldt fradragsrett for inngående avgift på ansattes reiser (mannskapsbytter) i perioden før HRD Rt. 2011/1260 (Halliburton AS).»

Sekretariatet anser det slik at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i forbindelse med kravet om fradrag for merkostnader til kost, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Krav om fradrag for utgifter til husleie, reiser og strøm

Den skattepliktige har opplyst om leieutgifter på kr 108 000 (12 måneder à kr 9 000), reiseutgifter på kr 24 872 og strømutgifter på kr 3 318.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige ikke har ført det samme beløpet for leieutgifter i selvangivelsen (kr 108 000) som i vedlegget til selvangivelsen (kr 111 318,12). Skattekontoret har tatt utgangspunkt i det førstnevnte beløpet i sitt vedtak av 17. oktober 2016, og dette beløpet stemmer overens med den vedlagte husleieavtalen. Grunnen til at den skattepliktige også har ført opp kr 111 318,12 som «husleie» ser ut til å være at hun ved en feiltakelse har lagt sammen utgiftene til leie og strøm.

Skattepliktige har etter forespørsel fra skattekontoret sendt inn dokumentasjon i form av utskrifter av husleieavtale, ombordstigningskort og oversikter over utførte betalinger til skattepliktiges kraftleverandør og utleier fra sin norske bankforbindelse. Sekretariatet legger til grunn at de opplyste utgiftene er reelle utgifter som skattepliktig har pådratt seg. Sekretariatets anser derfor ikke opplysningene som uriktige i seg selv.

Spørsmålet er om det å kreve fradrag for disse utgiftene allikevel må anses som en «uriktig eller ufullstendig opplysning», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, som følge av en illojal tilpasning fra skattepliktiges side.

Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd kan i seg selv tale for at det er uriktige faktiske opplysninger som kan straffes med tilleggsskatt, forutsatt at opplysningene kan medføre en skattebesparelse. Det er imidlertid slik at skatteforvaltningsloven § 14-3 må leses i sammenheng med skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 8-1. Etter denne bestemmelsen skal den skattepliktige opptre aktsomt og lojalt for at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid. Lest i sammenheng tilsier disse to bestemmelsene at det skal innfortolkes en lojalitetsplikt i vilkåret «uriktig eller ufullstendig opplysning».

En tilsvarende forståelse ble lagt til grunn i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Departementet uttaler at «[u]tgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som tidligere hva en lojal skattyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette innebærer at klart illojale tilpasninger vil innebære et brudd på opplysningsplikten, selv om opplysningen i seg selv ikke kan sies å være uriktig.» I tillegg har Skatteklagenemnda i vedtak NS 140/2017 (stor avdeling, dissens 4-1) av 14. desember 2017 og vedtak NS 44/2018 (stor avdeling) av 18. april 2018 lagt til grunn at det kan innfortolkes et lojalitetskrav i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Spørsmålet blir dermed om det var illojal tilpasning fra den skattepliktiges side å kreve fradrag for utgiftene til husleie, reiser og strøm for inntektsåret 2015, uten å opplyse om Skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2014.

Det at den skattepliktige fyller ut postene i selvangivelsen innebærer at vedkommende må ta stilling til de skattemessige konsekvensene av opplysningene, og fylle ut oppgavene i samsvar med sine skattemessige standpunkter. Spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger oppstår der den skattepliktige i selvangivelsen har bygget på en rettsoppfatning som viser seg å være feil.

I utgangspunktet kan det ikke anses som illojalt å kreve fradrag som det rettslig sett ikke er grunnlag for, så lenge alle faktiske sider ved saken blir belyst. Dette er lagt til grunn i Skattedirektoratets «Rutine for arbeidet med obligatoriske kontroller – myndighetsfastsetting» for inntektsåret 2016, punkt 1.3.3.4, hvor det heter:

«Selv om den skattepliktige krever et fradrag det ikke er hjemmel for i skatteloven, regnes ikke dette som uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette gjelder selv om skattepliktig har krevd fradraget tidligere.»

Det følger samtidig av forarbeidene til ligningsloven at det ikke i seg selv anses som en uriktig opplysning om en skattepliktig bygger på feil oppfatning av skattereglene, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979), punkt 20.1, «Til § 10-2. Tilleggsskatt», s. 122. Dette antas å gjelde også etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven, hvor det framkommer at skattepliktige har en selvstendig plikt til å ta stilling til hvordan skattereglene skal anvendes, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1. Forutsetningen er imidlertid at det gis opplysninger som gjør at skattemyndighetene vil bli oppmerksom på spørsmålet, og dermed får mulighet til å endre den skattepliktiges fastsetting, se note 667 i Norsk Lovkommentar til skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd ved Per Helge Stoveland, sist hovedrevidert 04.09.2018.

I denne saken har den skattepliktige fått en grundig forklaring gjennom Skatteklagenemndas vedtak av 3. februar 2016 på at vedkommende ikke oppfyller vilkårene for å være pendler. Fradragene ble strøket ettersom grunnlaget for å kreve merkostnader for inntektsåret 2014 ikke var tilstede. Skattepliktig har allikevel krevd tilsvarende fradrag for utgifter til husleie, reiser og strøm for inntektsåret 2015, til tross for at det ikke har forekommet relevante endringer i hennes faktiske situasjon – hun oppfyller fremdeles ikke vilkårene for å være pendler. Det å fortsette å kreve det samme fradraget i selvangivelsen, og dermed ikke innrette seg etter de avgjørelsene skattemyndighetene har fattet, kan etter sekretariatets syn ikke karakteriseres som lojalt. Dersom skattepliktige mente at hun skulle anses som pendler, og dermed ha rett på fradragene til tross for at de faktiske forholdene var som før, burde hun i det minste ha opplyst om denne uenigheten i vedlegget til selvangivelsen. Ettersom dette ikke ble gjort kan hun vanskelig anses for å ha gitt fullstendige opplysninger eller å ha opptrådt lojalt. Dette gjelder til tross for at opplysningene ikke er uriktige isolert sett.

Sekretariatet understreker viktigheten av å unngå at skattepliktige forsøker å føre opp uberettigede fradrag som ikke nødvendigvis blir fanget opp av Skatteetaten. Skattefastsettingssystemet er basert på tillit og det er behov for å sanksjonere illojale tilpasninger når disse oppdages. Hensynet til effektiv og riktig skattefastsetting og oppfyllelse av skatteplikten, som kommer til uttrykk i skatteforvaltningsloven, taler for at den ilagte tilleggsskatten fastholdes.

Denne siden av saken har også likhetstrekk med tilfellet i Skatteklagenemndas vedtak NS 44/2018 (stor avdeling) av 18. april 2018, hvor ilagt ordinær tilleggsskatt ble fastholdt. Den skattepliktige hadde fått beskjed både i 2011 og 2014 om at han ikke oppfylte vilkårene for å være pendler, og dermed blant annet fått strøket fradragene han hadde krevd for merkostnader til kost og losji. Skattepliktige krevde allikevel fradrag for 2015, til tross for at det ikke var skjedd endringer i hans faktiske situasjon. Kravet om fradrag for leiekostnader i 2015 ble ansett av Skatteklagenemnda som en «uriktig eller ufullstendig opplysning», jf. skatteforvaltningsloven §14-3 første ledd, som følge av en illojal tilpasning fra skattepliktiges side. Den skattepliktige hadde ikke krevd fradrag for utgifter til reiser og strøm. Kravet om fradrag for merkostnader til kost ble som nevnt ovenfor ansett som en positivt uriktig opplysning. Sekretariatet mener at kravet om fradrag for utgifter til husleie, reiser og strøm i denne saken bør behandles på samme måte som kravet om fradrag for leiekostnader i NS 44/2018.

Sekretariatet innstiller på at det er klart sannsynlig at det er gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» når det gjelder utgiftene til husleie, reiser og strøm, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, som følge av en illojal tilpasning fra skattepliktiges side.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne fradragsføringen ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. I denne saken har den skattepliktige gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» om fradrag på til sammen kr 194 190. Det er dette beløpet skattekontoret har lagt til grunn som beregningsgrunnlag for den skattemessige fordelen. Det fradragsførte beløpet er beregnet av skattepliktige selv, og beløpsstørrelsen er heller ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til, sammenlignet med ligningsloven, for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Skattemyndighetene må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har i forbindelse med klagen anført at kravet på pendlerfradrag beror på en ren språklig misforståelse, og ikke vond vilje. Det hevdes at skattepliktig har misforstått vedtaket fra Skatteklagenemnda som gjaldt inntektsåret 2014, og at hun hele tiden har vært i god tro med hensyn til sine krav på fradrag. Det påberopes altså unnskyldelige forhold knyttet til uerfarenhet og språkutfordringer. Sekretariatet tolker anførslene slik at skattepliktige påberoper seg unnskyldelig rettsvillfarelse.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men dersom den skattepliktige har gjort så godt hun kan og likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2.

Sekretariatet bemerker at den skattepliktige ifølge Skatteetatens system for ligning var skattepliktig i Norge for første gang for inntektsåret 2008. Skattepliktige innvandret til Norge i 2010, og har vært i arbeid her siden dette. Skattepliktig har et selvstendig ansvar for å gjøre seg kjent med de gjeldende fradragsreglene, og kunne eventuelt søkt bistand til utfylling av selvangivelsen dersom vedtaket for inntektsåret 2014 var vanskelig å forstå. For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom den skattepliktige ikke har oppfattet at vedkommende, som skattepliktig i Norge, skal kontrollere og korrigere opplysningene i skattemeldingen. Den skattepliktige har imidlertid vært bosatt i Norge siden 2007/2008 og forutsettes derfor å være kjent med skattefastsettingssystemet. Sekretariatet mener at den skattepliktige ikke har vært tilstrekkelig aktsom da hun fremmet kravene om fradrag for inntektsåret 2015. En eventuell rettsvillfarelse hos den skattepliktige knyttet til berettigelsen av pendlerfradragene kan derfor ikke anses som unnskyldelig.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd, første punktum: «Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.» Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt 30 prosent ordinær tilleggsskatt. Med bakgrunn i lovendringen må satsen reduseres til 20 prosent.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt den skattepliktige skjerpet tilleggsskatt med 30 prosent etter ligningsloven § 10-5. Spørsmålet for Skatteklagenemnda er om det er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens bestemmelser.

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

Sekretariatet bemerker at skjerpet tilleggsskatt er ment å gjelde de grovere tilfellene av opplysningssvikt. Denne administrative reaksjonen skal samtidig være et alternativ til straffeforfølgning i de tilfeller overtredelsen ikke er alvorlig nok til at skattepliktige anmeldes, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6.

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det er ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3, jf. § 14-6 første ledd andre punktum.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller har unnlatt å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kunne føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt. Det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Etter sekretariatets oppfatning er de faktiske forholdene i denne saken godt opplyst. Det kan utover enhver rimelig tvil legges til grunn at den skattepliktige har ført opp urettmessige krav på fradrag for utgifter til kost, losji og hjemreiser. En illojal tilpasning fra skattepliktiges side likestilles med det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. tidligere drøftelse om ordinær tilleggsskatt. Størrelsen på den skattemessige fordelen, som er lagt til grunn som beregningsgrunnlaget for ordinær tilleggsskatt, er også bevist utover enhver rimelig tvil.

De objektive vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd er oppfylt.

Spørsmålet blir dermed om de subjektive vilkårene er oppfylt. Det må tas stilling til hvorvidt skattepliktige har opptrådt forsettlig eller grovt uaktsomt i tilknytning til opplysningssvikten. Det springende punktet knytter seg altså til skattepliktiges innsikt eller aktsomhet. Vilkårene er ikke oppfylt dersom det er nevneverdig tvil om de faktiske forhold, jf. det straffeprosessuelle beviskravet.

Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige. Det må imidlertid også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forstod eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, altså hvorvidt opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler for skattepliktige, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.

Skattepliktige har i klagen understreket at hun er [...] statsborger [i land Y], og hun anfører at kravet om fradrag for inntektsåret 2015 skyldes en ren språklig misforståelse, og ingen vond vilje. Klager hevder å ha misforstått vedtaket fra Skatteklagenemnda som gjaldt inntektsåret 2014, og at hun hele tiden har vært i god tro med hensyn til hennes antatte krav på fradrag. Hun har derfor påberopt seg unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Sekretariatet har ovenfor kommet til at skattepliktiges anførte uerfarenhet og manglende språkkunnskaper ikke kan anses som unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Dette utelukker imidlertid ikke at momentene kan ha betydning for vurderingen av om det foreligger forsett eller grov uaktsomhet etter § 14-6 første ledd.

Skattepliktige har i klagen til Skatteklagenemnda anført at hun ikke har utvist noen skyld, da hun var av den klare oppfatning at vilkårene for fradragene var oppfylt for inntektsåret 2015, i motsetning til det foregående inntektsåret 2014. Klager hevder å ha vært av den oppfatning at det som var grunnen til at hun ikke hadde rett til pendlerfradrag foregående år var at det var foretatt for få hjemreiser.

Et forsett hos skattepliktige må dekke den omstendighet at opplysningssvikten hadde skatterettslig relevans, jf. Borgarting lagmannsretts dom og kjennelse av 1. november 2018 (LB-2017-193443) punkt 2.3. Avgjørelsen gjaldt ligningsloven § 12-1 nr. 1 første ledd bokstav a, slik den tidligere lød, men forståelsen av skyldkravet antas likevel å ha overføringsverdi til skyldkravet i skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd. Sekretariatet finner ikke at man utover enhver rimelig tvil kan utelukke muligheten for at skattepliktige var i god tro da hun krevde fradragene for inntektsåret 2015, ved at hun misforstod vedtaket for inntektsåret 2014 og dermed ikke kjente til opplysningsfeilen på det tidspunktet kravene ble fremmet overfor skattemyndighetene.

Spørsmålet er dermed om opplysningssvikten var grovt uaktsom, altså hvorvidt skattepliktige har opptrådt svært klanderverdig og at det er grunnlag for sterk bebreidelse, sml. definisjonen av grov uaktsomhet i straffeloven 2005 § 23 andre ledd som lovfester det som tidligere var gjeldende rett.

Det kan i utgangspunktet hevdes at en vanlig og pliktoppfyllende skattepliktig, etter å ha mottatt et nemndsvedtak med forklaring på hvorfor vilkårene for å ha krav på pendlerfradrag ikke er oppfylte, måtte forstått at det ville være feil å deretter kreve tilsvarende fradrag for det neste inntektsåret, når det ikke var skjedd relevante endringer i skattepliktiges faktiske situasjon. Samtidig framstår det slik at skattepliktige i denne saken har hatt en begrenset forståelse av informasjonen hun har mottatt fra skattekontoret. Sekretariatet har ikke grunnlag for å betvile skattepliktiges opplysninger om at hun ikke behersker norsk fullt ut. Det foreligger heller ikke informasjon i saken om hvorvidt skattepliktige har fått noen tilpasset veiledning fra skattekontoret utover nemndsvedtaket for inntektsåret 2014. Selv om skattepliktige har et selvstendig ansvar for å gjøre seg kjent med reglene og innholdet i brev hun mottar fra skattemyndighetene, og det må anses uaktsomt å ikke gjøre dette, framstår det for sekretariatet som usikkert om det samme kan anses som grovt uaktsomt når skattepliktiges personlige forutsetninger tas i betraktning.

Sekretariatet bemerker videre at det under drøftelsen av skatteforvaltningsloven § 14-3 er konkludert med at det var illojalt av skattepliktige å kreve fradrag han ikke hadde krav på. Skattepliktige har krevd fradrag for merkostnader som hun har fått beskjed om at hun ikke oppfylte vilkårene for. Samtidig framstår det som klart at skattepliktige eier en leilighet i hjemlandet, og at hun har en sterk tilknytning til dette landet. Hun er dermed i en situasjon som på flere måter kan minne om situasjonen til andre kolleger og kjente som kan oppfylle vilkåret for pendlerfradrag. Sekretariatet anser dette som et moment som svekker skattepliktiges grad av skyld i forbindelse med opplysningssvikten.

Sekretariatet bemerker også at det i Skatteetatens veileder på www.skatteetaten.no for skattepliktige som krever fradrag for merkostnader til kost og losji mv. ved opphold utenfor hjemmet, oppfordres til at det ikke sendes inn dokumentasjon sammen med selvangivelsen. Dokumentasjonen skal ifølge veiledningen kun sendes inn dersom dette blir forespurt av skattemyndighetene. Denne formuleringen av dokumentasjonskravet er etter sekretariatets syn et ytterligere moment som svekker skattepliktiges grad av skyld i forbindelse med opplysningssvikten.

I lys av de strenge beviskravene som gjelder ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, finner ikke sekretariatet det tilstrekkelig bevist at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt ved opplysningssvikten i 2015. Vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6 er dermed ikke oppfylt.

Sekretariatet anser det ikke nødvendig å ta stilling til om skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Den skjerpede tilleggsskatten må frafalles.

EMK – spørsmål om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Spørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt. 2000 s. 996 og Rt. 2010 s. 1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter artikkel 6 enten hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang eller hvis det har vært en for lang inaktiv periode – liggetid – i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S, avsnitt 31. Med liggetid forstås kun perioder med total inaktivitet. Dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, men kan derimot inngå i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er for lang, jf. HR-2016-225-S, avsnitt 33. Det er alternativet med total inaktivitet som sekretariatet vil vurdere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2005 s. 1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK artikkel 6 nr. 1.

I Rt. 2007 s. 1217, avsnitt 65, vises det til en uttalelse fra avsnitt 43 i EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland, hvor det blant annet formuleres at «[t]ax surcharges differ from the hard core of criminal law, consequently, the criminal head guarantees will not necessarily apply with their full stringency.» Førstvoterende i Høyesterett skriver at EMDs uttalelse, etter hans mening, viser at «... de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6.» Etter sekretariatets syn taler dette for at Rt. 2005 s. 1210 må vurderes i lys av at den foreliggende saken gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt. En liggetid på over ett år vil derfor ikke nødvendigvis medføre en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Sekretariatet vil imidlertid påpeke at Borgarting lagmannsrett i dom inntatt i UTV-2016-1280 kom til at en periode på 20 måneder måtte anses som et konvensjonsbrudd.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 9. januar 2017. Grunnet stor saksmengde i sekretariatet ble ikke saken påbegynt før den 20. november 2018. Det vil si at saken har hatt en liggetid på cirka ett år og elleve måneder.

Med bakgrunn i gjennomgått rettspraksis er sekretariatet av den oppfatning at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK artikkel 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK artikkel 13:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i den foreliggende saken.

EMK artikkel 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelser. Ved vurderingen av hva som utgjør en adekvat kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det kan være anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff for å kompensere en krenkelse av Grunnloven § 95 og EMK artikkel 6 nr. 1, jf. avgjørelsen til Høyesteretts ankeutvalg i HR-2017-1814-U.

I Rt. 2000 s. 996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK artikkel 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis elleve og åtte år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK artikkel 6 nr 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Lengden på forsinkelsen er sentralt. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK artikkel 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 var liggetiden som nevnt 20 måneder, og Borgarting lagmannsrett anså en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent for å være en rimelig kompensasjon.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt av skattekontoret med sats på 60 prosent, jf. ligningsloven §§ 10-2, 10-4 og 10-5. Sekretariatet er kommet til at det kun er grunnlag for ordinær tilleggsskatt med sats på 20 prosent. Sekretariatets syn er at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 prosent.

Liggetiden i UTV-2016-1280 var omtrent like lang som i denne saken. Sekretariatets vurdering er at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være en tilstrekkelig kompensasjon for konvensjonsbruddet også i den foreliggende saken.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 10 prosent.

Skjerpet tilleggsskatt frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.03.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Eivind Furuseth, medlem
                        Stig Talleraas, medlem
                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost av 04.03.2019 med brev fra advokat B er sendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 10 prosent.

Skjerpet tilleggsskatt frafalles.