Lovhenvisninger:

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første og andre ledd, § 14-4 bokstav b og § 14-5. EMK artikkel 6 nr. 1. EMK tilleggsprotokoll 1 artikkel 1.

 

2       Saksforholdet

A («selskapet» eller «den skattepliktige») ble stiftet den dd.mm. 2005 og har følgende vedtektsfestede formål:

«Handel med og investering i fast eiendom, [...].»

I årsberetningen for 2015 fremgår det at A var morselskap i A-konsernet. Det opplyses at konsernets virksomhet i sin helhet var rettet mot eie og drift av flerbruksarenaen B.

For inntektsåret 2015 krevde selskapet skattemessig fradrag for tap på fordringer med kr [...]. Beløpet ble ført i post 44 i skjema RF-1217 som gjelder midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.

Skattekontoret besluttet å kontrollere virksomheten og regnskapet. I brev av 17. november 2016 ble selskapet pålagt å inngi redegjørelse og dokumentasjon for den fradragsførte fordringen. Selskapet ved C besvarte pålegget i brev av 2. januar 2017, og opplyste følgende:

«I skjema RF-1217, post 44, har selskapet ført skattemessig fradrag for tap på fordringer med kr [...]. Reversering av tapsavsetning fordringer ble nettoført mot nedskrivning av aksjeinvesteringene, dermed vil oppløsningen av de midlertidige forskjellene på fordringene ikke ha noen resultatpost å utligne. Vi ser ved overføring til altinn fra årsoppgjørsprogrammet ble ikke posten for tilbakeføring av reverseringen på næringsoppgaven side 4 tatt med. På bakgrunn av dette må ligningen for 2015 endres tilsvarende med kr [...].»

I brev datert 2. mars 2017 ble selskapet varslet om tilbakeføring av det fradragsførte beløpet på kr [...], og at tilleggsskatt ville bli vurdert. Selskapet besvarte varselet i brev av 24. mars 2017, og hadde ingen kommentarer til endringen av ligningen, men skattekontoret ble bedt om å ikke ilegge tilleggsskatt. Skattekontoret bemerket i tilleggsvarsel i brev datert 13. juli 2017 at det opprinnelige varselet ikke tok hensyn til at fremførbart underskudd per 1. januar 2015 ikke kunne fradragsføres i inntekten når beløp ført i post 257 i skattemeldingen (begrensning av rentefradrag mellom nærstående) fører til at alminnelig inntekt blir positiv.

Skattekontoret traff 26. september 2017 vedtak om tilbakeføring av beløpet på kr [...] som «ikke skattemessig fradragsberettiget». Post 260 (inntekt) i selvangivelsen ble korrigert til kr [...]. Korrigert underskudd til fremføring per 1. januar 2016 ble fastsatt til kr [...]. Det ble ilagt 20 prosent tilleggsskatt av skatten som faller på kr [...].

Skattepliktige ved C påklaget skattekontorets vedtak 5. oktober 2017, og det ble inngitt en utfyllende klage 13. april 2018.

I brev fra skattekontoret 25. april 2018 ble selskapet anmodet om nærmere redegjørelse og dokumentasjon vedrørende feilføringen. Selskapet ble bedt om å sende inn:

• Detaljert redegjørelse for hvordan feilen oppstod ved overføring fra årsoppgjørsprogrammet til Altinn. Det ble bedt opplyst hvorfor reverseringen av tapet ikke ble med ved overføring fra årsoppgjørsprogrammet til Altinn.
• Opplysninger om hvilken programvare som ble brukt ved regnskapsføring.
• Opplysning om hvorvidt det er kjente feil ved programvaren som er brukt. Dersom det eventuelt var kjente feil, ble det bedt om dokumentasjon fra programvareleverandøren.
• Nærmere redegjørelse for hvorfor kvalitetssikringen ikke fanget opp feilen.
• Opplysning om hvilken post i næringsoppgaven reverseringen av tapet ble ført i årsoppgjørsprogrammet.

Selskapet ved D besvarte anmodningen 5. juni 2018.

Klagen, skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter ble mottatt hos sekretariatet for Skatteklagenemnda 21. juni 2018.

Skattepliktige ble tilsendt et førsteutkast til innstilling 2. oktober 2019. Selskapet har inngitt merknader til utkastet i brev datert 25. oktober 2019. Andreutkastet til innstilling ble sendt 9. desember 2019, og selskapet kommenterte utkastet i brev datert 15. januar 2020. Skattepliktiges merknader er innarbeidet i innstillingen.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling (NS 8/2020). Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Slåtta dissenterte. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

3       Skattepliktiges anførsler

3.1       Oppsummering

Selskapets anførsler fremgår av brevene av 5. oktober 2017, 13. april 2018, 5. juni 2018, 25. oktober 2019 og 15. januar 2020. Klagen på ilagt tilleggsskatt begrunnes i følgende forhold:

• Selskapet har ikke gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.
• Forutsatt at det foreligger en opplysningssvikt, kunne denne uansett ikke føre til «skattemessige fordeler» for selskapet, jf. § 14-3 første ledd.
• Unntaket for «åpenbare regne- eller skrivefeil» i § 14-4 bokstav b kommer til anvendelse.
• Unntaket for unnskyldelige forhold i § 14-3 andre ledd kommer til anvendelse.
• Ileggelse av tilleggsskatt med kr [...] er en uforholdsmessig reaksjon.
• Tilleggsskatten må bortfalle eller reduseres som følge av at sanksjonsspørsmålet ikke er avgjort «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

3.2       Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det sentrale vilkåret for at tilleggsskatt skal kunne ilegges er om skattepliktige har gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I den forbindelse er det av betydning om skattepliktige har oppfylt opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Høyesterett har fremhevet at skattepliktige må gi nødvendige opplysninger slik at skattespørsmålet kan identifiseres, og vektlagt samspillet mellom skattepliktiges opplysningsplikt og skattekontorets undersøkelsesplikt, jf. dom av 11. desember 1992, Rt. 1992 s. 1588 (Loffland), på side 1592 og 1593:

«Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.» (Selskapets kursivering.)

Loffland-dommen gjaldt den tidligere toårsfristen for skattemyndighetenes adgang til endring av ligning etter daværende ligningslov § 9-6 nr. 3. I saker om endring er det naturlig å operere med et strengere krav til opplysninger enn i saker om tilleggsskatt, ettersom legalitetsprinsippet står sterkere ved anvendelse av tilleggsskatt. Tilleggsskatt bør forbeholdes de tilfeller hvor det foreligger et klart konstaterbart brudd på opplysningsplikten.

Høyesterett har også fremhevet at det ikke er brudd på opplysningsplikten dersom en skattepliktig krever fradrag på grunn av en misforståelse, såfremt skattespørsmålet kan identifiseres, jf. dom av 30. oktober 2012, Rt. 2012 s. 1648 (Statoil), avsnitt 40:

«Om kriteriet i § 9-6 nr. 2 uttales det i Ot.prp.nr.29 (1978-1979) side 109 at reglene om endringsadgang i ligningsloven bygger på en ‘sondring mellom feil i det faktiske grunnlag og feil i rettsanvendelse eller skjønnsutøvelse’, likevel slik at en feilaktig oppfatning av ‘skattyterens konkrete rettsstilling etter rettsregler utenfor skatteretten’ i denne sammenheng måtte regnes som likestilt med en faktisk feil. Det er altså ikke en uriktig opplysning i ligningslovens forstand om en skattyter på grunn av en skatterettslig misforståelse for eksempel krever et fradrag vedkommende ikke er berettiget til, dersom de opplysningene som er gitt, setter skattemyndighetene i stand til å rette opp feilen. Jeg viser her til Rt-1992-1588 – Loffland-dommen.» (Selskapets kursivering.)

I begge dommer er det helt sentrale om Skatteetaten på bakgrunn av selvangivelsen kan identifisere skattespørsmålet. I så fall er det ikke grunnlag for tilleggsskatt.

I vår sak ble det ved en misforståelse ført skattemessig fradrag for tap på fordring med kr [...]. Skatteetaten identifiserte raskt skattespørsmålet ved gjennomgang av skattemeldingen. Den 17. november 2016 ble det etterspurt nærmere opplysninger om bakgrunnen for at selskapet hadde ført fradraget i skjemaet RF-1217.

Det er ikke gitt uriktige faktiske opplysninger. Fradragsføringen gir uttrykk for en uriktig anvendelse av skattereglene, men Skatteetaten hadde tilstrekkelige opplysninger som gjorde myndighetene i stand til å identifisere skattespørsmålet og be om ytterligere opplysninger. I en slik situasjon er det ikke adgang til å ilegge tilleggsskatt.

3.3       Skattemessige fordeler

Det er et vilkår for tilleggsskatt at «opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det anføres at feilen ved utfyllingen av skattemeldingen ikke kunne føre til skattemessige fordeler for selskapet.

For at vilkåret skal være oppfylt, må det være klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet, jf. sekretariatets utkast til innstilling av 2. oktober 2019, side 22. I den konkrete vurderingen forvris imidlertid bevistemaet. Det anføres da at det sentrale er om opplysningene ville bli korrigert av skattemyndighetene:

«Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at det ikke er av avgjørende betydning at selskapet ikke var i skatteposisjon til å utnytte underskuddet i inntektsåret 2015. Selskapet fikk fremført det økte underskuddet til 1. januar 2016 ved ordinær skattefastsettelse, og det forelå risiko for at de uriktige ligningsopplysningene for inntektsåret 2015 ikke ville blitt korrigert av skattemyndighetene.» (Selskapets kursivering.)

I denne saken må det vurderes konkret om feilen med klar sannsynlighetsovervekt kunne ledet til skattemessige fordeler for selskapet i fremtiden. De faktiske forhold viser at det ikke er sannsynlighetsovervekt for dette. Tvert imot er det klar sannsynlighetsovervekt for at feilføringen aldri kunne medføre skattemessige fordeler for selskapet.

Underskuddet gav ikke noen skattefordel i 2015, og feilen ville ha blitt oppdaget av revisor og selskapet i 2016. Selskapet har ikke ført til noen utsatt skattefordel. Selskapet har i note 10 til årsregnskapet for 2015 kun ført kr [...] som fremførbart underskudd.

Differansen mellom årsregnskapets fremførbare underskudd og skattemeldingen ville blitt avdekket og korrigert senest i forbindelse med årsregnskapsavleggelsen for 2016. Det er ingen reell praktisk mulighet at feilføringen kunne føre til en skattefordel. Det foreligger dermed ikke klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet ville benyttet underskuddet. Feilen kunne ikke ledet til skattemessige fordeler for selskapet.

Selskapet vil også påpeke at sekretariatets tolkning av beviskravet i realiteten medfører at det ikke lenger er noe innhold i kravet til bevis for rettsfølgen. I sekretariatets utkast til innstilling av 9. desember 2019 punkt 5.3.3 andre avsnitt, på side 14, uttaler sekretariatet at det stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden:

«Ordlyden ‘kan føre til’ tilsier at vilkåret er oppfylt så snart det er en mulighet for at skattepliktig vil få skattemessige fordeler, eller så snart det foreligger en risiko for at staten vil lide tap av skatteinntekter. Det er avklart i retts- og ligningspraksis at vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel er oppfylt dersom denne svikten medfører at et underskudd øker, og det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden, eksempelvis der den skattepliktige har krevd fremføring av underskuddet, se Skatteforvaltningshåndboken, 2018, 2. utgave, side 528 og Høyesteretts dom av 10. desember (Bravo Capital), HR-2018-2338-A, avsnitt 20 til 23.» (Selskapets kursivering.)

Videre uttaler sekretariatet i punkt 5.3.5, på side 15, at det også stilles et krav om klar sannsynlighetsovervekt for fastleggelsen av størrelsen på den skattemessige fordelen. Deretter konkluderes det med at størrelsen på den skattemessige fordelen er tilstrekkelig bevist, uten noen egentlig drøftelse av dette:

«Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.» (Selskapets kursiveringer.)

Dette innebærer altså i realiteten at det ikke stilles noen krav om sannsynliggjøring av den fremtidige utnyttelsen av fradragsposisjonen. Dette er ikke riktig anvendelse av beviskravet.

Når feilen i denne saken medførte en økning av et fremførbart underskudd, og man per dato fortsatt er i underskuddsposisjon når feilen er rettet, er det på det rene at feilen ikke kan ha hatt den skattevirkning som fremgår av en nominell beregning basert på skattesatsen i 2015.

Størrelsen på tilleggsskatten kan ikke fastsettes uten å ta standpunkt til når fradragsposisjonen/underskuddet kunne utnyttes. Dersom den aktuelle skattefordelen først kunne blitt utnyttet senere, må den nominelle verdien av fordelen neddiskonteres. Tilleggsskatten kan ikke beregnes av den fulle nominelle verdien av fradragsposisjonen i 2015, når det er på det rene at det i alle tilfelle ville ha gått flere år før denne delen av et eventuelt underskudd kunne fått skattevirkning, om feilen ikke var blitt oppdaget.

Vilkåret om skattemessige fordeler henger altså sammen med regelen om utmåling av tilleggsskatten. Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd skal tilleggsskatten beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne blitt oppnådd. På denne måte søker loven å oppnå en passende størrelse på tilleggsskatten. Dersom feilen imidlertid beviselig ikke ville ha ført til noen skattemessig fordel, hverken i inntektsåret eller senere år, vil også beregningen av tilleggsskattens størrelse bli feil, og det vil heller ikke være grunner for å ilegge tilleggsskatt i det hele tatt.

3.4       Åpenbare regne- eller skrivefeil

3.4.1      Innledning

Det er lovfestet unntak fra tilleggsskatt for «åpenbare regne- eller skrivefeil», jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Feilen som ble begått i skattemeldingen er en åpenbar skrivefeil som er omfattet av unntaket. For at unntaket skal komme til anvendelse må feilen for det første være en «regne- eller skrivefeil», og for det andre må feilen være «åpenbar».

3.4.2     Feilen er en «regne- eller skrivefeil»

For at en feil skal anses å være en «regne- eller skrivefeil» er det sentralt at skattemeldingen gir uttrykk for noe som den skattepliktige ikke mente å uttrykke. Feil som skyldes uriktig forståelse av faktum eller av skattereglene er ikke omfattet av unntaket.

Det er på det rene at feilføringen i ligningsoppgavene ikke var bevisst. Selskapet hadde ikke til hensikt å kreve skattemessig fradrag for nedskrivingen. Det fremgår tvert imot av note 10 til årsregnskapet for 2015 at selskapet la til grunn kr [...] som underskudd (og ikke kr [...] som i skattemeldingen). Dette viser at selskapet hadde til hensikt å reversere posteringen og ikke kreve skattemessig fradrag for tap på fordringer med kr [...].

Feilen var således utilsiktet og må anses å være en ren skrivefeil ved utfyllingen av skattemeldingen. Den manglende korrigeringen av den regnskapsmessige nedskrivingen i skattemeldingen kan ikke sammenlignes med tilfeller hvor en eller flere inntektsposter fra en skattepliktig med flere arbeidsgivere har blitt uteglemt. Den manglende korrigeringen skyldtes heller ikke uriktig forståelse av faktum eller av skattereglene.

Ved tolkningen av unntaket for regne- eller skrivefeil har Høyesterett vektlagt at tilleggsskatt er straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK), og at et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon dermed står sentralt, jf. Rt. 2006 s. 333 (X Eiendom). En tilleggsskatt på kr [...] er en uforholdsmessig reaksjon på den utilsiktede feilføringen, og dette må også ha betydning for vurderingen av om feilen rammes av unntaket.

Dommene inntatt i Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans) og Rt. 2006 s. 602 (Gezina) gjelder, i likhet med feilen i denne saken, manglende korrigeringer av regnskapsmessige og skattemessige forskjeller i skattemeldingene. Feilene var utilsiktede. Høyesterett konkluderte med at feilene i begge sakene var åpenbare regne- eller skrivefeil.

I utkastet til innstilling datert 2. oktober 2019 fremgår det at skattekontoret legger til grunn at det ikke foreligger en regne- eller skrivefeil fordi det er en «menneskelig feil ved at kvalitetssikring av ligningspapirene ikke fanget opp at tapet ikke var tilbakeført på side 4 i næringsoppgaven» (side 17). Sekretariatet legger på side 26 i utkastet til grunn at feilen skyldes menneskelig svikt, og at saken derfor skiller seg fra Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen:

«Sekretariatet er av den oppfatning at feilen i den foreliggende saken skyldes svikt i kvalitetssikringsrutiner hos revisjonsselskapet og annen menneskelig svikt. Saken framstår derfor ikke som sammenfallende med saksforholdene i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, hvor Høyesterett i begge tilfeller kom fram til at det forelå en ‘regne- eller skrivefeil’.» (Selskapets kursivering.)

Sekretariatet overser her at feilene i disse høyesterettsdommene også skyldtes forglemmelse og menneskelig feil. I Eksportfinans-dommen var selskapet klar over at de automatiske koblingene i dataprogrammet hadde blitt overstyrt slik at det var nødvendig med en manuell korrigering, men korrigeringen ble uteglemt, jf. lagmannsrettens (LB-2004-3521 side 7) beskrivelse av feilen som ble begått i Eksportfinans-saken:

«Eksportfinans var klar over virkningen for post 084 av den beskrevne datatekniske nullstilling i post 803, og at det derfor var nødvendig med manuell etterfølgende korrigering – slik det også som tidligere nevnt ble gjort ved utfylling av det første utkastet. Korrigeringen ble imidlertid uteglemt av saksbehandler da post 803 ble tilført krediteringsposten i det endelige utkastet, og forholdet ble heller ikke oppdaget av statsautorisert revisor Fredrik Melle ved etterfølgende gjennomgang av selvangivelsen før innsendelse til ligningskontoret.» (Selskapets kursiveringer.)

Høyesterett kom til at feilen i Eksportfinans-saken var en åpenbar regne- eller skrivefeil. Det er derfor ikke riktig, slik sekretariatet anfører, at feilen ikke er en regne- eller skrivefeil når den skyldes svikt i kvalitetssikringsrutiner og annen menneskelig svikt.

3.4.3      «Åpenbar» regne- eller skrivefeil

I vårt tilfelle er feilen åpenbar. Tap på fordringer er normalt ikke fradragsberettiget. Det var ført tap på fordringer med kr [...] i post 44 i skjema RF-1217 «Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier» uten at tilbakeføring av reverseringen i næringsoppgave side 4 var tatt med. Det mangler et tall i post 0640 på side 4 i næringsoppgaven og i post 1070 i næringsoppgaven er det ikke oppført noen utsatt skattefordel.

At feilen var åpenbar underbygges også av at skattemyndighetene raskt stilte spørsmål ved fradragsføringen. Skattemeldingen ble levert den 31. mai 2016 og det ble stilt spørsmål ved fradragsføringen allerede den 17. november 2016. Det var også meget enkelt å rette opp feilen. Etter at skattepliktige var tilskrevet, ble det raskt avklart hva feilen bestod i.

Lignende skrivefeil (manglende korrigeringer av regnskapsmessige og skattemessige forskjeller) som i denne saken er i rettspraksis blitt ansett som åpenbare, jf. Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans) og Rt. 2006 s. 602 (Gezina).

3.5       Unnskyldelige forhold

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold «må anses unnskyldelig». Unntaket for unnskyldelige forhold kommer til anvendelse.

Bestemmelsen er etter sin ordlyd helt generell og innebærer at tilleggsskatt ikke kan ilegges hvor den skattepliktige ikke har opptrådt klanderverdig. Dette er i tråd med høyesterettspraksis knyttet til ligningsloven § 10-3 nr. 1, jf. Rt. 1997 s. 1117 (Schultz).

Bestemmelsen om unnskyldningsgrunnene er revidert i to omganger, begge med formålet om at bruken av tilleggsskatt skal reduseres. Frem til 2010 lød bestemmelsen:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke ... når skattyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom eller annen årsak som ikke kan legges ham til last.»

Det tidligere tilleggsvilkåret om at feilen skyldes «årsak som ikke kan legges ham til last», ble strøket i 2010 for å markere at terskelen for anvendelse av fritaket for unnskyldelige forhold skulle senkes. Det vises til uttalelser i forarbeidene om at det etter departementets oppfatning er grunn til å anvende unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn i dag (Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2).

Det er også forutsatt at denne utvidede anvendelsen vil fange opp saker hvor det fremstår som urimelig å ilegge tilleggsskatt. Høyesterett har uttalt at det er viktig for befolkningens tillit til tilleggsskattesystemet at det ikke ilegges tilleggsskatt i de tilfellene dette ville være urimelig, jf. Rt. 1997 s. 1117 (Schultz). Unntaket kan omfatte feil som ikke kvalifiserer som åpenbare regne- eller skrivefeil, hos en ellers lojal skattepliktig. EMK og forholdsmessighetsprinsippet kan også påvirke tolkningen av unntaket for unnskyldelige forhold.

Før 2010 inneholdt ligningsloven en bestemmelse om halv sats dersom det forelå unnskyldningsgrunner, men disse ikke tilsa at tilleggsskatten skulle bortfalle helt, jf. tidligere ligningslov § 10-4 nr. 2. Bestemmelsen ble opphevet, og tilfellene skulle etter de nye og mer liberale unntaksreglene være omfattet av unntaket for unnskyldningsgrunner. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

I brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet av 8. mai 2012, skriver Finansdepartementet at Skattedirektoratet må sørge for at fritaksbestemmelsen for unnskyldelige forhold blir anvendt i tråd med intensjonen i lovendringen, se sitat på side 3 i brevet av 13. april 2018.

Ved innføringen av skatteforvaltningsloven fant lovgiver det nødvendig å senke terskelen ytterligere for når et forhold skal anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Det er ingen opplisting av hvilke forhold som medfører at en opplysningssvikt anses å være unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven. Bakgrunnen er at lovgiver ønsker en mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunnene enn etter ligningsloven, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Det følger av Schultz-dommen at hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold beror på en aktsomhetsvurdering av skattyters egne handlinger og vurderinger. Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven skal derfor bare ilegges når det er på det rene at skattepliktige er å bebreide for at det foreligger opplysningssvikt. Enhver bebreidelse gir ikke grunnlag for tilleggsskatt, men det må være et signifikant avvik fra det som oppfattes som normen for aktsomhet om opplysningspliktens innhold. Dersom skattepliktige bare er litt å bebreide, er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Feilen beror på at en tilbakeføringspostering på side 4 i næringsoppgaven ikke ble med ved overføringen fra årsoppgjørsprogrammet til Altinn. I utgangspunktet kan unntaket for unnskyldningsgrunner anvendes ved feil av teknisk opphav, selv om det ikke er noen automatikk i dette, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2018 side 511, sitert på side 4 i brevet av 13. april 2018.

Ligningspapirene er utarbeidet av skattepliktiges medhjelper. Ved utarbeidelsen blir ligningspapirene kontrollert av minst to personer hos medhjelper, før dokumentene blir sendt til signering. Selvangivelsen ble derfor underlagt betryggende kvalitetssikringsrutiner.

Selv om det nominelle beløpet fremstår som høyt, ville selskapets næringsinntekt uansett være negativ med over 4 millioner kroner, sett bort fra fradraget. Kravet til kontrollen må derfor tilpasses risikoen for feil og størrelsen på denne.

Enhver feil skal ikke medføre ileggelse av tilleggsskatt. Dette kommer til uttrykk i Skatteforvaltningshåndboken 2018, side 512:

«Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet ‘anses som forholdsvis liten’. Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.»

Dette innebærer at selv om skattekontoret eller Skatteklagenemnda kommer til at selskapet eller medhjelper ikke fullt ut har opptrådt med den aktsomhet som er ønskelig, skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges dersom selskapet eller medhjelper er lite å bebreide. Etter selskapets syn er dette tilfellet her.

Ved utarbeidelsen av selskapets årsregnskap med noter for 2015 har selskapet lagt til grunn at det fremførbare underskuddet ikke omfatter fradraget. Dette viser at selskapet og medhjelper har hatt en korrekt oppfatning av hvordan endringer i midlertidige forskjeller skulle korrigeres, men at det teknisk ikke er gjennomført riktig. Selskapet eller medhjelper har således ikke hatt en intensjon om å oppføre et uriktig skattemessig fradrag.

Selskapet vil også påpeke at det er mest sannsynlig at årsoppgjørsprogrammet ville videreført behandlingen i årsregnskapet (fremførbart underskudd på kr [...] i både regnskapet og ligningspapirene for 2016) da dette er avsluttet etter ligningspapirene. Avviket ville da kommet for dagen, og selskapet, som en lojal og aktsom skattepliktig, ville ha korrigert opplysningene slik at fradraget ikke ble effektivt. Lojalitetsvurderingen er omtalt i Skatteforvaltningshåndboken 2018, på side 512, se sitat på side 5 i brevet av 13. april 2018.

Selskapet har ikke tidligere hatt saker der det er anvendt tilleggsskatt. Det må derfor kunne legges til grunn at selskapet er en lojal og aktsom skattepliktig.

Selskapet har gjennom årsregnskapet med noter dokumentert at det aldri har vært selskapets intensjon å kreve fradrag for tap på fordring, og det er svært sannsynlig at feilen ville blitt avdekket både av selskapet og revisor, senest ved avleggelsen av årsregnskapet og utarbeidelsen av ligningspapirene for regnskapsåret 2016.

Det fremstår som kvalifisert urimelig og uforholdsmessig å ilegge den skattepliktige tilleggsskatt på kr [...] i denne saken. Feilen er begått hos en ellers lojal og aktsom skattepliktig, og etter at selskapet ble tilskrevet av skattemyndighetene ble feilen umiddelbart rettet opp. Det vil kunne svekke tilliten til systemet dersom en åpenbart utilsiktet feilføring i skattemeldingen skal føre til slik tilleggsskatt som selskapet er blitt idømt.

3.6       Forholdsmessighetskravet

Det anføres at tilleggsskatt på kr [...] utgjør en uforholdsmessig reaksjon for en utilsiktet feilføring i skattemeldingen hos en ellers aktsom skattepliktig, særlig tatt i betraktning at feilen aldri ville ha medført noen skattefordel.

Det følger av EMK artikkel 6 og EMK tilleggsprotokoll 1, artikkel 1 at tilleggsskatten ikke må være uforholdsmessig. Den ilagte tilleggsskatten er uforholdsmessig dersom den ikke er et egnet virkemiddel, eller dersom den går lengre enn nødvendig for å oppnå formålet med reglene.

Høyesterett har i flere saker uttalt at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, og at dette medfører et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon:

• «I plenumsavgjørelsen i Rt-2002-509 konkluderte flertallet i Høyesterett med at ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er å anse som straff – criminal charge – etter [EMK]. Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon står da sentralt.» (Rt. 2006 s. 333 X Eiendom, avsnitt 58.)
• «Et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon er et sentralt trekk ved konvensjonens straffebegrep, jf. også [Rt. 2006 s. 333 X Eiendom], avsnitt 58.» (Rt. 2006 s. 593 Eksportfinans, avsnitt 40.)
• «Bruk av tilleggsskatt går inn under omgrepet ‘criminal charge’ i [EMK] artikkel 6. Av det følgjer også eit proporsjonalitetskrav når det gjeld sanksjonen.» (Rt. 2006 s. 1573 Fornebuklinikken, avsnitt 61.)

Forholdsmessighet mellom overtredelse og reaksjon er videre grunnleggende i norsk strafferett, herunder for administrative sanksjoner, jf. Prop. 62 L (2015-2016), pkt. 6.2:

«Med bakgrunn i de absolutte straffeteoriene er det vanlig å oppstille et krav om forholdsmessighet som begrensende prinsipp for kriminalisering og bruk av straff, se NOU 2003:15 punkt 4.2.4 og punkt 4.4. Et slikt krav er relevant også ved innføring og bruk av administrative sanksjoner. Det vises også til NOU 2003:15 punkt 10.4, der det pekes på at ‘hensynet til forholdsmessighet mellom overtredelse og reaksjon er grunnleggende’.»

Ileggelse av tilleggsskatt på kr [...] vil i denne saken gå langt utover det som var nødvendig for å ivareta formålet med tilleggsskattereglene. Tilleggsskatten for den utilsiktede feilføringen er beregnet ut fra en teoretisk skattemessig fordel som aldri ville blitt oppnådd.

3.7       EMK artikkel 6 nr. 1

Tilleggsskatten må under enhver omstendighet bortfalle eller reduseres som følge av at sanksjonsspørsmålet ikke er avgjort «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Varsel om tilleggsskatt ble sendt 2. mars 2017. Klage ble sendt 5. oktober 2017, og utfyllende klage den 13. april 2018. Utkast til innstilling ble mottatt 9. oktober 2019.

Høyesterett har avsagt en rekke dommer om straffeutmåling, hvor straffen er redusert som følge av at saken har hatt lang saksbehandlingstid, eller hvor saken har blitt liggende uten behandling i mellom 5 og 12 måneder, jf. Rt. 2005 s. 1210, Rt. 2008 s. 913, Rt. 2009 s. 14, Rt. 2009 s. 397, Rt. 2005 s. 1210 og Rt. 2011 s. 1418.

4       Skattekontorets vurderinger

4.1       Innledning

Skattekontorets vurderinger fremgår av vedtaket av 26. september 2017 og redegjørelsen av 21. juni 2018. Skattekontoret mener at vedtaket om endring av skattefastsettingen og tilleggsskatt skal fastholdes.

4.2       Tilbakeføring av fradragsført tapsbeløp

Endringen av skattefastsettingen i skattekontorets vedtak av 26. september 2017 er beskrevet ovenfor under overskriften «Saksforholdet». Skattekontoret gir ingen nye bemerkninger til endringen i redegjørelsen av 21. juni 2018.

4.3       Tilleggsskatt

4.3.1      Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Skattekontoret legger implisitt til grunn at vilkåret om «uriktig eller ufullstendig opplysning» er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

4.3.2      Skattemessige fordeler

Skattekontoret bemerker at vilkåret om skattemessige fordeler i utgangspunktet er oppfylt dersom den skattepliktige har krevd fremføring av underskuddet. Det vil da være klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden. Det vises til Skatteforvaltningshåndboken, 1. utgave 2018, side 508.

Det feilførte fradragsbeløpet på kr [...] ble medtatt i underskudd til fremføring for selskapet per 1. januar 2016. Videre bemerker skattekontoret at feilen ble oppdaget ved at skattekontoret tilskrev selskapet og ba om dokumentasjon for det fradragsførte tapet. Da dette gjelder en feilføring for inntektsåret 2015 kunne skattekontoret ikke legge vekt på at feilen eventuelt ville blitt oppdaget og korrigert ved innsendelse av ligningspapirene for inntektsåret 2016. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne medført skattemessige fordeler for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

4.3.3      Åpenbare regne- eller skrivefeil

Skattekontoret viser til Skatteforvaltningshåndboken, 1. utgave 2018, side 523, hvor det fremkommer at «det ikke [anses] som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se HRD Rt. 1997/1117 (Schultz)», og at det heller ikke «foreligger ... skrivefeil hvis skattepliktig glemmer å føre opp enkelte poster i skattemeldingen». Det bemerkes at reverseringen skulle vært lagt inn manuelt på side 4 i næringsoppgaven i post 0640, og at revisjonsselskapet ikke har lyktes i å dokumentere at dette ble lagt inn manuelt.

Vurderingen er at det har skjedd menneskelige feil, for det første ved at det ikke er foretatt en korrigering på side 4 i næringsoppgaven, og for det andre ved at feilen ikke er fanget opp i forbindelse med kvalitetssikring. Det anses dermed å være klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger en regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Skattekontoret drøfter subsidiært hvorvidt feilen er åpenbar. Det vises til utgangspunktet som er formulert i Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans) avsnitt 32 om når en feil er åpenbar. Sekretariatet siterer og går nærmere inn på dette utgangspunktet nedenfor under overskriften «Sekretariatets vurderinger». Skattekontoret viser også til Skatteforvaltningshåndsboken, 1. utgave 2018, side 523.

Skattekontoret bemerker at det fremgår av note 10 i årsregnskapet for 2015 at skattemessig underskudd utgjør kr [...], men at det er et vilkår for å anse feilen som åpenbar at feilføringen lett kan konstateres ut fra innleverte ligningsoppgaver. Det er altså ikke tilstrekkelig at feilføringen eventuelt fremkommer av årsregnskapet. Det legges derfor ikke vekt på underskuddet som er angitt i note 10 i årsregnskapet for 2015. Skattekontoret bemerker for øvrig at det i post 1070 i næringsoppgaven ikke er ført noen utsatt skattefordel. Dette anses imidlertid ikke som et tilstrekkelig grunnlag for å konstatere at feilføringen er åpenbar.

Konklusjonen er at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at feilen ikke er åpenbar, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

4.3.4      Unnskyldelige forhold

Skattekontoret bemerker at det for profesjonelle skattepliktige må forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av ligningsopplysninger, og viser i denne sammenheng til Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018, side 533 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 43. Det bemerkes videre at størrelsen på det feilførte beløpet (kr [...]) tilsier at det ikke foreligger «lavere grad av skyld», se Skatteforvaltningshåndboken, 2. utgave 2018, side 533 og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Den skattepliktige anses ansvarlig for feil som er begått av revisjonsselskapet.

Skattekontoret konkluderer at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

4.3.5      Øvrige anførsler

Anførslene som knytter seg til forholdsmessighet og kravet i EMK artikkel 6 nr. 1 om avgjørelse «innen rimelig tid» ble først fremmet av selskapet i merknadene til sekretariatets førsteutkast til innstilling og er derfor ikke vurdert av skattekontoret.

5       Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

5.1       Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge.

5.2       Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd, og har kompetanse til å prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontorets vedtak ble truffet den 26. september 2017. Klagen er datert 5. oktober 2017, men kopi av denne ble først mottatt hos skattekontoret som vedlegg i en e-post fra selskapet den 21. mars 2018. Det er ikke kjent hvorfor klagen ikke ble mottatt tidligere. Sekretariatet mener imidlertid det ikke er grunn til å betvile at dateringen i klagen er reell. Det legges derfor til grunn at klagen er rettidig.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

I denne saken er det i utgangspunktet ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse, ettersom opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven skal likevel anvendes dersom den innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige.

Sekretariatet foreslår at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at satsen er redusert fra 30 prosent til 20 prosent (jf. henholdsvis ligningsloven § 10-4 første ledd og skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd), og at det i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 er lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3 første ledd, vil behandling etter skatteforvaltningsloven være gunstigst for den skattepliktige. Tilleggsskatt vurderes derfor etter skatteforvaltningsloven.

5.3       Tilleggsskatt

5.3.1      Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd har følgende ordlyd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...] som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven. Forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), samt praksis som knytter seg til ligningsloven, har derfor fremdeles relevans.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223; Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 (Sørum), inntatt i Rt. 2008 s. 1409; og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

5.3.2      Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3.

Skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. ... skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når vedkommende har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

Selskapet anfører at det ikke er gitt «uriktig eller ufullstendig opplysning» til skattemyndighetene. Begrunnelsen er at selskapet har gitt skattemyndighetene nødvendige opplysninger slik at skattespørsmålet kunne identifiseres, jf. Rt. 1992 s. 1588 (Loffland) og Rt. 2012 s. 1648 (Statoil).

Sekretariatet bemerker at kravet om fradrag for tap på fordringer med kr [...], som ble ført i post 44 i skjema RF-1217 «Forskjeller mellom skattemessige og regnskapsmessige verdier», var uriktig. Videre ble det uriktig oppgitt i skattemeldingens post 290 at selskapet hadde et fremførbart underskudd i inntekt per 1. januar 2016 på kr [...]. Anførselen til selskapet om at det er gitt nødvendige opplysninger, slik at skattespørsmålet kunne identifiseres, er ikke treffende i denne saken. Det er uklart for sekretariatet hvilket skattespørsmål skattemyndighetene skulle blitt gjort oppmerksom på. Opplysningene stemte ikke med de faktiske forholdene ved levering av ligningsoppgavene. Det faktum at skattekontoret oppdaget feilen utelukker ikke at opplysningene anses som uriktige.

Selskapet anfører at tilleggsskatt bør forbeholdes de tilfeller hvor det foreligger et klart konstaterbart brudd på opplysningsplikten. Sekretariatet bemerker at skatteforvaltningsloven ikke oppstiller et slikt klarhetskrav. Departementet foreslo heller ikke å innføre et opportunitetsprinsipp ved ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 215 og 216. Så lenge det først er konstatert at det foreligger uriktige eller ufullstendige opplysninger kan altså ikke skattemyndighetene la være å ilegge tilleggsskatt fordi bruddet ikke er klart nok.

Det er altså klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

5.3.3      Skattemessige fordeler

Det neste spørsmålet er hvorvidt opplysningssvikten kunne «føre til skattemessige fordeler» for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Ordlyden «kan føre til» tilsier at vilkåret er oppfylt så snart det er en mulighet for at skattepliktig vil få skattemessige fordeler, eller så snart det foreligger en risiko for at staten vil lide tap av skatteinntekter. Det er avklart i retts- og ligningspraksis at vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordel er oppfylt dersom denne svikten medfører at et underskudd øker, og det er klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet i fremtiden, eksempelvis der den skattepliktige har krevd fremføring av underskuddet, se Skatteforvaltningshåndboken, 2018, 2. utgave, side 528 og Høyesteretts dom av 10. desember 2018 (Bravo Capital), HR-2018-2338-A, avsnitt 20 til 23.

Det tosidige konseptet om at det må være klar sannsynlighetsovervekt for at underskuddet kunne blitt utnyttet er krevende. Sekretariatet tolker likevel rettskildene slik at det ikke åpnes for en konkret vurdering av sannsynligheten for at det fremførte underskuddet faktisk ville blitt utnyttet og dermed ført til en skattemessig fordel, jf. ordlyden «kan føre til».

Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at det ikke er av avgjørende betydning at selskapet ikke var i skatteposisjon til å utnytte underskuddet i inntektsåret 2015. Selskapet fikk fremført det økte underskuddet til 1. januar 2016 ved ordinær skattefastsettelse, og det forelå en risiko for at de uriktige ligningsopplysningene for inntektsåret 2015 ikke ville blitt korrigert av skattemyndighetene. Dette poenget er ikke en forvridning av bevistemaet.

Sekretariatet er kommet til at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten kunne føre til «skattemessige fordeler» for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

5.3.4      Øvrige anførsler som angår grunnvilkårene for tilleggsskatt

Selskapet påpeker at opplysningene ville blitt korrigert av selskapet ved gjennomgang av årsregnskapet og ligningspapirene for 2016. Denne anførselen kan av håndhevingshensyn ikke føre frem, jf. Høyesteretts dom av 26. juni 1997 (Schultz), Rt. 1997 s. 1117, på side 1125; og Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia), LB-1997-2433. Skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd legger som nevnt ikke opp til en konkret vurdering av sannsynligheten for at feilen ville blitt oppdaget eller korrigert. Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d gir derimot unntak fra tilleggsskatt for de tilfeller der den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn tidligere, men dette unntaket kommer ikke til anvendelse ettersom opplysningssvikten ikke ble rettet opp før skattemyndighetene tok opp saken.

Selskapet anfører at det ikke kan ilegges tilleggsskatt der den skattepliktige ikke har opptrådt klanderverdig, og det vises i denne sammenheng til Rt. 1997 s. 1117 (Schultz). På side 1125 i dommen er det en formulering som det er mulig at selskapet har feiltolket:

«Når denne regelen [unntaket fra tilleggsskatt for skrive- og regnefeil] ses på bakgrunn av den generelle om unnskyldelige forhold, blir konsekvensen at skrive- og regnefeil ikke gir grunnlag for tilleggsskatt selv når skattyter kan bebreides for feilen. Dette gjelder likevel bare når feilen er åpenbar, jf. lovteksten.» (Sekretariatets kursivering.)

Sekretariatet tolker ikke denne uttalelsen slik at det er et grunnvilkår for tilleggsskatt at den skattepliktige kan bebreides for opplysningssvikten. Grunnvilkårene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er objektive og stiller med andre ord ikke krav om subjektiv skyld. Dersom vilkårene er oppfylt skal det som hovedregel ilegges tilleggsskatt, med mindre den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd eller noen av unntakene i § 14-4 kommer til anvendelse. De subjektive forholdene hos skattepliktige har derimot betydning i forbindelse med vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 andre ledd. Poenget til Høyesterett er at det spesielle unntaket for skrive- og regnefeil er uavhengig av – og kommer i tillegg til – det generelle unntaket for unnskyldelige forhold. Sekretariatet kommer tilbake til disse unntakene nedenfor.

Sekretariatet bemerker at selv om opplysningssvikten har medført at den skattepliktige i skattemeldingen har krevd et økt fremførbart underskudd, som kan føre til at skatten først blir redusert et senere år, skal tilleggsskatten likevel effektueres umiddelbart, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd. Det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) s. 265 at skatteforvaltningsloven § 14-5 tredje ledd er en videreføring av ligningsloven § 10-4 nr. 3. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.7.3 ble det uttalt følgende:

«Et argument for å vente med effektueringen er at det offentlige i realiteten ikke lider noe reelt tap før den unndratte skatten kunne kommet til fradrag, og at en skattyter som ikke senere kommer i en overskuddsposisjon, i realiteten ikke får noen fordel av det økte fremførbare underskuddet. Departementet kan likevel ikke se at dette forholdet bør være avgjørende for spørsmålet om tidspunktet for effektueringen av tilleggsskatten. Selve ligningen blir uriktig for det aktuelle inntektsåret selv om den økonomiske virkningen av opplysningssvikten først viser seg senere. Departementet foreslår derfor at i tilfeller hvor den utlignede skatt er lavere enn den skatten som er eller kunne vært unndratt, beregnes tilleggsskatten med utgangspunkt i den skatt som isolert sett skulle vært utlignet av den ikke oppgitte inntekten eller formuen. Dette innebærer en endring i forhold til gjeldende rett.»

5.3.5      Størrelsen på den skattemessige fordelen

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er dermed oppfylt.

5.4       Åpenbare regne- og skrivefeil

5.4.1      Innledning

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b at tilleggsskatt ikke skal fastsettes «når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil».

Unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven § 10-3 andre ledd bokstav b. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider som knytter seg til ligningsloven som relevante rettskilder for vurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Unntaksbestemmelsen kommer ikke til anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forsøk på skatteunndragelse i denne saken. I det følgende vil det derfor vurderes om vilkårene i § 14-4 bokstav b er oppfylt. For det første må det foreligge en «regne- eller skrivefeil» og for det andre må denne feilen være «åpenbar».

5.4.2      Regne- eller skrivefeil

En «regne- eller skrivefeil» foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En slik feil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, jf. Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Eksportfinans ASA, Rt. 2006 s. 593, dissens 4-1). Høyesteretts flertallet kom til at den aktuelle feilen, som oppstod ved bruk av et dataprogram for utfylling av ligningsoppgaven, måtte karakteriseres som en regne- og skrivefeil. Så lenge det var åpenbart at det forelå en feil, var det ikke nødvendig at det umiddelbart fremsto som klart hva feilen bestod i.

Det samme gjelder hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke er blitt det. Se Høyesteretts dom av 18. mai 2006 (Gezina AS, Rt. 2006 s. 602, dissens 4-1), hvor regnskapsførers dataprogram overførte mange av postene i selvangivelsesdokumentene automatisk, men ikke den aktuelle posten. Denne posten ble heller ikke overført manuelt. Høyesteretts flertall, som bygget på de rettslige utgangspunktene i Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans ASA), kom til at det forelå en regne- og skrivefeil, og feilen ble ansett som åpenbar.

Sekretariatet påpeker at unntaksbestemmelsen opprinnelig var ment å omfatte tilfeller der det forelå regne- eller skrivefeil ved manuell utfylling av skattemeldingen. I dag er det som kjent vanlig at selskaper benytter dataprogram i forbindelse med egenutfyllingen av skattemeldingen, og manuelle feilføringer forekommer sjeldnere. Finansdepartementet har uttalt at grensen for hvilke feil som omfattes av unntaksbestemmelsen må avklares gjennom rettspraksis, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Spørsmålet er om den manglende reverseringen på næringsoppgavens side 4 i post 0640, som førte til en utilsiktet feil i ligningspapirene ved at underskuddet ble ført som kr [...] i stedet for kr [...], er en «regne- eller skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Sekretariatet bemerker at det rent språklig fremstår som anstrengt å betegne en slik uteglemt reversering som en regne- eller skrivefeil. Kjernebetydningen av ordet regnefeil er feil som har tilknytning til en talloperasjon eller beregningsoperasjon. Kjernebetydningen av ordet skrivefeil er språklige og ortografiske feil som har tilknytning til skriving, eksempelvis feil stavemåte eller feil tegnsetting.

Høyesterettsavgjørelsene fra 2006 (Eksportfinans og Gezina) er imidlertid sentrale for vurderingen av hvorvidt unntaksbestemmelsen omfatter feil som oppstår ved føring av ligningsoppgaver med dataprogram.

I Eksportfinans-dommen fremgår det i avsnitt 30 at feilen «... besto i at det utilsiktet kom inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppstod ved at en manuell overstyring i forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post – noe som førte til at det ble oppgitt nært innpå 33 millioner kroner for lavt skattemessig overskudd [...].» I Gezina-dommen oppsummeres dette noe klarere:

«Dommen i [Eksportfinans-saken] gjaldt eit tilfelle der eit tal vart ført over frå ein post til ein annan, i ein situasjon der utfyllaren meinte det ikkje var kopling mellom tala. Den siste posten fekk såleis eit utilsikta innhald, ei påplussing, som utfyllaren ikkje hadde tenkt seg. I denne situasjonen er det lagt til grunn at det var tale om ein skrivefeil. Kort kan det vel seiast at det vart skrive noko som utfyllaren ikkje hadde tenkt å skrive.» (Avsnitt 26.)

I Gezina-dommen var situasjonen den motsatte. Førstvoterende uttaler i avsnitt 27 og 28:

«Den faktiske situasjonen er annleis i vår sak. Det vart ikkje overført noko tal som utfyllaren ikkje ønskte å skrive. Tvert om hadde utfyllaren eit ønskje om å skrive eit tal, men dette vart ikkje skrive. Hadde det vore ei rein utegløyming, til dømes av ein av ein av fleire inntektspostar for ein skattytar med fleire arbeidsgivarar, ville det klart ikkje falle inn under unntaket for rekne- og skrivefeil.

Eg har likevel vorte ståande ved at likskapen er større med Eksportfinans-saka enn med dei klassiske utegløymingstilfella. I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg. Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ei tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram.»

Tilfellet i den foreliggende saken skiller seg fra tilfellene i de to høyesterettsdommene ved at det ikke er påvist at C hadde manglende kunnskap eller uriktig oppfatning om hvordan dataprogrammet fungerte. Feilen har bakgrunn i at den manglende reverseringen på næringsoppgavens side 4 i post 0640 ikke ble oppdaget. Feilen knytter seg da ikke til det å forstå og beherske skriveredskapet, som i Eksportfinans-dommen og Gezina-dommen, men til det å huske å skrive beløpet. Etter sekretariatets oppfatning er dette en avgjørende forskjell. Feilen fremstår som «ei rein utegløyming», jf. Gezina-dommen avsnitt 27.

I Rt. 1997 s. 1117 (Schultz) uttalte Høyesterett at det ikke anses som en «regne- eller skrivefeil» hvis feilen skyldes at den skattepliktige har hatt feil forståelse av hvordan oppgavene skal føres eller at vedkommende har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene. Sekretariatet finner det ikke bevist at C har hatt feil forståelse på noe sentralt punkt, men at det derimot er en eller flere forglemmelser som er årsak til feilen.

I Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 1998 (AS Freia, LB-1997-2433), ble det uttalt at «[d]et må anses særdeles viktig at man ved bruk av dataprogram ved utarbeidelse av selvangivelsen foretar en etterfølgende kontroll». Sekretariatet er av den oppfatning at den teknologiske utviklingen ikke var kommet lengre enn at det ved bruk av årsoppgjørsprogrammet Maestro for inntektsåret 2015 fremdeles var viktig at det ble foretatt en etterfølgende manuell kontroll. Behovet for kvalitetssikring var særlig stort sett i lys av beløpsstørrelsen på de aktuelle skattemessige forpliktelsene.

Sekretariatet mener at opplysningene i saken tilsier at selskapets revisor førte oppgavene feil og at feilen ikke ble oppdaget som følge av svikt i kvalitetssikringsrutinene hos revisjonsselskapet og hos den skattepliktige. Slik svikt eller forglemmelse omfattes ikke av unntaksbestemmelsen. Situasjonen er ikke slik at revisjonsmedarbeideren har hatt manglende kunnskap eller uriktig oppfatning av hvordan dataprogrammet fungerte, sml. Eksportfinans-dommen i avsnitt 30 og Gezina-dommen i avsnitt 26 til 28. Videre er det fremholdt av Høyesterett i Schultz-dommen at unntaket for regne- eller skrivefeil er «lite egnet for en utvidende tolkning» (side 1125).

Etter sekretariatets oppfatning er den manglende reverseringen på næringsoppgavens side 4 i post 0640 ikke en «regne- eller skrivefeil», jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Sekretariatet finner med klar sannsynlighetsovervekt at den manglende reverseringen på næringsoppgavens side 4 i post 0640 ikke er en «regne- eller skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

5.4.3      «Åpenbar» regne- eller skrivefeil

Dersom Skatteklagenemnda likevel kommer frem til at det foreligger en «regne- eller skrivefeil», må det også tas stilling til hvorvidt feilen er «åpenbar».

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) side 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for «åpenbare» regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 45.

Eksportfinans-dommen uttales det i avsnitt 32 følgende om når en feil er å anse som «åpenbar»:

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen ‘springe i øynene’ at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Videre uttaler Høyesterett som nevnt at det ikke kan legges inn et tilleggsvilkår om at det også umiddelbart må være klart hva feilen består i. Se avsnitt 40:

«[...] det [kan] ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.»

Sekretariatet mener det ikke vil «springe i øynene» til en ligningsfunksjonær ved en normal gjennomgang av ligningsoppgavene for inntektsåret 2015 at det foreligger en feil.

Selskapet anfører at skattemyndighetene raskt stilte spørsmål ved fradragsføringen og at det var meget enkelt å rette opp feilen. Sekretariatet mener at tiden som gikk fra skattemeldingen ble levert den 31. mai 2016, til det ble stilt spørsmål ved fradragsføringen den 17. november 2016, ikke tilsier at feilen er «åpenbar». Det er ikke avgjørende hvorvidt feilen er enkel å korrigere når den først blir klarlagt. Det sentrale vurderingstemaet er derimot om feilen lett kan konstateres, jf. Eksportfinans-dommen avsnitt 32.

Dersom Skatteklagenemnda skulle komme frem til at det foreligger en «regne- eller skrivefeil», finner sekretariatet det uansett bevist med klar sannsynlighetsovervekt at feilen ikke er «åpenbar», jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer ikke til anvendelse.

5.5       Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal det ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold «må anses unnskyldelig».

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, er det som nevnt lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det skal altså mindre til for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd sammenlignet med ligningsloven § 10-3 nr. 1. I forarbeidene er det i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, se Prop. 38 L (2015-2016) side 215. Etter departementets vurdering bør det imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken, 2018, 2. utgave, side 533, vises det i denne forbindelse til hvorvidt det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt motbeviser at det foreligger unnskyldningsgrunner. Dette tilsvarer beviskravet i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2. Se også Skatteforvaltningshåndboken, 2018, 2. utgave, side 532. Ved vurderingen av unnskyldningsgrunner kan det ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad bero på hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger selskapet har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, sml. eksempelvis Rt. 1997 s. 1117: «Vurderingen må endelig skje ut fra Schultz’ bakgrunn og erfaring» (side 1126).

Det fremgår av styrets årsberetning for regnskapsåret 2015 at A er morselskap i A-konsernet som består av totalt [...] aksjeselskaper, se vedlagt årsregnskap side [...]. Konsernets virksomhet i 2015 var i sin helhet rettet mot eie og drift av flerbruksarenaen B. Sekretariatet anser dermed A som en profesjonell og ressurssterk skattepliktig som driver omfattende økonomisk virksomhet. Dette skjerper kravene som bør stilles til selskapet ved vurderingen av om det foreligger unnskyldningsgrunner. Sekretariatet bemerker for øvrig at det følger av langvarig praksis at skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

I ligningspraksis er det lagt til grunn at regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil» etter skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktige eller dennes medhjelper kan lastes for det, etter omstendighetene kan bli ansett som et unnskyldelig forhold, se Skatteforvaltningshåndboken, 2018, 2. utgave, side 532. I denne saken har ligningspapirene blitt fylt ut annerledes enn utfylleren ønsket eller mente. Den direkte årsaken til feilutfyllingen synes å være knyttet til bruken av årsoppgjørsprogrammet Maestro i forbindelse med overføring av ligningsoppgavene til nettportalen Altinn, se beskrivelsen til skattepliktiges fullmektig i brev av 5. juni 2018. C har imidlertid ikke kunnet påvise at det har skjedd en teknisk feil i Maestro. Med denne bakgrunnen, og sett i lys av de strenge kravene som stilles til profesjonelle næringsdrivende ved utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, mener sekretariatet at den feilaktige fradragsføringen ikke faller innenfor unntaksregelen for feil av teknisk art.

Sekretariatet vurderer det slik at revisjonsselskapet har opptrådt uaktsomt i forbindelse med utfyllingen av skattemeldingen for den skattepliktige. Revisjonsmedarbeideren har gjort en feil som ikke ble oppdaget av de interne kvalitetssikringsrutinene hos C, som er en profesjonell aktør i markedet. I dette tilfellet identifiseres den skattepliktige med sine rådgivere i revisjonsselskapet.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

5.6       Forholdsmessighetsprinsippet som selvstendig rettsgrunnlag

Selskapet anfører at tilleggsskatt på kr [...] utgjør en uforholdsmessig reaksjon. Det vises i denne sammenhengen til EMK artikkel 6 og EMK tilleggsprotokoll 1 artikkel 1 (P1-1).

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48. Videre følger det av skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd at ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Sekretariatet bemerker at ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-5 altså hverken gir grunnlag for å redusere eller unnlate å ilegge tilleggsskatt ut fra et forholdsmessighetsprinsipp.

Finansdepartementet har vurdert om skattemyndighetene skal ha en skjønnsmessig adgang til å unnlate å ilegge tilleggsskatt der vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), punkt 8.5.3, uttaler departementet følgende:

«En generell skjønnsmessig adgang for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt kunne vært en sikkerhetsventil i tilfeller der ligningsmyndighetene anser det urimelig å ilegge tilleggsskatt. En slik regel vil imidlertid kunne medføre forskjellsbehandling og mindre forutberegnelighet. Etter departementets oppfatning vil forslaget til unntak fra tilleggsskatt fange opp de fleste tilfellene der ileggelse av tilleggsskatt vil være urimelig. Som det fremgår i punkt 8.3, foreslår departementet blant annet at unnskyldningsgrunnene skal praktiseres i større utstrekning enn i dag. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke behov for å innføre et slikt opportunitetsprinsipp.»

I Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2.3 uttaler departementet at de fleste bestemmelser om administrative sanksjoner i dag er utformet slik at forvaltningen ikke har noen plikt til å ilegge en sanksjon selv om vilkårene for det er oppfylt. Departementet reiser derfor igjen spørsmålet om det bør innføres et opportunitetsprinsipp for ileggelse av tilleggsskatt, og viser til uttalelsen i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.5.3. Departementet opprettholder den tidligere vurderingen, men legger imidlertid til grunn at skattemyndighetene på bakgrunn av ressurssituasjonen til en viss grad vil kunne prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggsskatt.

Hovedsiktemålet i Prop. 62 L (2015-2016) «Endringer i forvaltningsloven mv. (administrative sanksjoner mv.)» er å legge til rette for mer enhetlig behandling av saker om administrative sanksjoner innenfor betryggende rettslige rammer, og med oppfyllelse av de krav til rettssikkerhet som følger av Grunnloven og internasjonale konvensjoner, i første rekke EMK. Justis- og beredskapsdepartementet uttaler i punkt 6.2 at det er «vanlig å oppstille et krav om forholdsmessighet som begrensende prinsipp for kriminalisering og bruk av straff, se NOU 2003:15 punkt 4.2.4 og 4.4. Et slikt krav er relevant også ved innføring og bruk av administrative sanksjoner.» Departementet viser til NOU 2003:15 punkt 10.4, hvor det påpekes at «hensynet til forholdsmessighet mellom overtredelse og reaksjon er grunnleggende.» Sekretariatet anser det som sikker norsk rett at administrative sanksjoner skal stå i forhold til den overtredelsen som er grunnlaget for reaksjonen.

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.5 svarer Finansdepartementet på innspill fra høringsinstanser om innføring av et beløpsmessig tak for tilleggsskatt. Departementet viser til at spørsmålet ble drøftet i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.10.1, hvor det uttales:

«Skattekravet er avledet av statens ordinære beskatningsrett, mens tilleggsskatten er en administrativ sanksjon overfor en overtredelse av opplysningsplikten. Summen av disse to grunnleggende ulike elementene i skattesystemet gir etter departementets oppfatning ikke noe relevant grunnlag for dette mindretallets slutning om at sanksjonen nærmest får en konfiskatorisk karakter.

Etter departementets mening bør størrelsen på tilleggsskatten sammenlignes med den skatt som er eller kunne vært unndratt [...]. Når skattesatsen er høy, er det ekstra viktig at skattyteren oppgir riktige og fullstendige opplysninger. Da er det også rimelig og forholdsmessig at tilleggsskatten øker tilsvarende.»

Departementet fastholder dette synspunktet og finner ikke grunn til å foreslå en øvre beløpsgrense for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.5.

Samlet sett gir altså Finansdepartementet uttrykk for at forholdsmessighetsprinsippet anses ivaretatt gjennom bestemmelsene om unntak, sats og beregningsgrunnlag i skatteforvaltningsloven.

Selskapet anfører at Høyesterett i flere dommer har uttalt at tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, og at dette medfører et krav om forholdsmessighet mellom handling og reaksjon. Det vises til Rt. 2006 s. 333 (X Eiendom), avsnitt 58; Rt. 2006 s. 593 (Eksportfinans), avsnitt 40, Rt. 2006 s. 1573 (Fornebuklinikken), avsnitt 61.

Sekretariatet mener det ikke kan sluttes fra disse dommene at forholdsmessighetsprinsippet er et selvstendig rettsgrunnlag for å sette ned eller frafalle ilagt tilleggsskatt etter en skjønnsmessig vurdering. Sekretariatet finner derimot at forholdsmessighetsprinsippet er ivaretatt gjennom bestemmelsene i skatteforvaltningsloven, men utelukker ikke at prinsippet kan fungere som et tolkningsmoment der rettskildene gir anvisning på flere mulige tolkingsalternativer, slik Rt. 2006 s. 333 (X Eiendom) er et eksempel på.

Selskapet har ikke vist til rettsavgjørelser som underbygger at EMK tilleggsprotokoll 1, artikkel 1 (vernet om eiendomsretten - P1-1) i det foreliggende tilfellet tilsier at ilagt tilleggsskatt må nedsettes eller frafalles på grunn av uforholdsmessighet eller fordi reaksjonen er en konfiskasjon av selskapets eiendom. Sekretariatet viser til at tilleggsskatten har klar lovhjemmel («hjemlet ved lov») og ivaretar legitime formål («det offentliges interesse»), jf. P1-1 første ledd. Det fremgår av bestemmelsens andre ledd at retten til eiendom «ikke på noen måte [skal] svekke en stats rett til å håndheve slike lover som den anser nødvendige for å [...] sikre betaling av skatter [...] eller bøter». Ordlyden tilsier at statene har en vid skjønnsmargin på skatterettens område. Denne forståelsen bekreftes av EMDs praksis. Sekretariatet viser EMDs dom av 23. oktober 1997 (National & Provincial Building Society mfl. mot Storbritannia), avsnitt 80:

«According to the Court’s well established case-law [...], an interference, including one resulting from a measure to secure the payment of taxes, must strike a ‘fair balance’ between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation [...].» (Sekretariatets kursivering.)

Sekretariatet kjenner heller ikke til at Høyesterett har drøftet forholdsmessighetsprinsippet i tilknytning til P1-1 i tilleggsskattesaker. Sekretariatets mener at den ilagte tilleggsskatten hverken har et konfiskatorisk preg eller krenker vernet om eiendomsretten i P1-1.

5.7       Satsen for tilleggsskatt

Satsen for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 fremgår av § 14-5 første ledd, første punktum:

«Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.»

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke foreligger en tidfestingsfeil eller feil med tidfestingsvirkning, og slutter seg i det vesentlige til skattekontorets vurderinger. Tilleggsskatt skal altså ikke beregnes av nettofordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd.

5.8       EMK artikkel 6 nr. 1 – spørsmål om Skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Selskapet anfører at tilleggsskatten under enhver omstendighet må bortfalle eller reduseres som følge av at sanksjonsspørsmålet ikke er avgjort «innen rimelig tid», jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter EMK artikkel 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, jf. Rt. 2000 s. 996 (Bøhler) og Rt. 2010 s. 1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter artikkel 6 hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang eller hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Sekretariatet vurderer først om det foreligger konvensjonsbrudd som følge av for lang saksbehandlingstid totalt sett.

Det følger av Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 134 at saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varselet om tilleggsskatt er avgitt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. Dette innebærer at utgangspunktet for den relevante tidsperioden er 2. mars 2017, da skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Sekretariatet legger til grunn at vedtak i Skatteklagenemnda vil foreligge senest i løpet av første kvartal 2020. Totalt dreier det seg om en periode på i underkant av tre år.

Vurderingen av om det i dette tilfellet er brukt lenger tid enn hva som er rimelig etter EMK, beror på en konkret helhetsvurdering, jf. Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2017-776 med videre henvisninger. Ved vurderingen må det i henhold til Rt. 2004 s. 134 tas utgangspunkt i sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil særlig være av betydning om skattemyndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.

Det må tas hensyn til at administrative sanksjoner ikke tilhører den tradisjonelle strafferetten. Rettssikkerhetsgarantiene slår altså ikke inn med samme styrke ved tilleggsskatt. Sekretariatet bemerker at dommene som selskapet anfører gjelder tradisjonell strafferett.

Sekretariatet legger til grunn at den totale saksbehandlingstiden ikke skyldes trenering fra selskapets side. En del av tidsbruken må tilskrives saksbehandlingen hos skattekontoret. Sekretariatet mener likevel at det fra skattekontoret side ble jobbet jevnt med saken fra varsel ble gitt den 2. mars 2017 til redegjørelsen ble oversendt sekretariatet den 21. juni 2018. Total saksbehandlingstid hos skattekontoret utgjør cirka ett år og fire måneder. Ut fra sakens kompleksitet, og omfanget på korrespondansen med selskapet, finner ikke sekretariatet at saksbehandlingstiden hos skattekontoret i seg selv er urimelig. Derimot er det et moment som trekker i retning av konvensjonsbrudd at saken ble liggende i ett år – til 22. juni 2019 – før sekretariatet for Skatteklagenemnda påbegynte sin behandling av saken. Liggetiden skyldes ressursmangel hos sekretariatet.

Det at liggetiden har medført at tidsforløpet frem til endelig vedtak i Skatteklagenemnda er blitt lengre enn ønskelig, medfører imidlertid ikke i seg selv konvensjonsbrudd. I lagmannsrettens dom i UTV-2017-776 ble det lagt til grunn at det kreves adskillig mer enn at saken ikke er optimalt behandlet. Når det tas hensyn til sakens kompleksitet og det forhold at man her er utenfor strafferettens kjerneområde, vil en total saksbehandlingstid på i underkant av tre år etter sekretariatets oppfatning ikke være urimelig, til tross for at saken under optimale forhold kunne vært behandlet hurtigere. Sekretariatet viser til at lagmannsretten i UTV-2017-776 kom til at Skatteklagenemndas behandlingstid på fire år og seks måneder ikke var konvensjonsstridig.

Sekretariatet mener at den totale saksbehandlingstiden i denne saken ikke medfører brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

6       Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

7       Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Slåtta tok dissens i alminnelig avdeling og avga følgende votum:

«1. Innledning

Jeg stemmer for at selskapets klage tas til følge, og er således uenig i sekretariatets forslag til vedtak.

I saken er selskapet ilagt 20 % tilleggsskatt, tilsvarende et beløp på kr [...].

Saken gjelder en ubevisst feil i skattemeldingen, som medførte at alminnelig inntekt ble rapportert inn med for lavt beløp.

Mitt syn er at i en sak av denne art står vi som medlemmer av Skatteklagenemnda ganske fritt til å tolke loven i favør av den skattepliktige, hvis vi finner at det motsatte vil være klart urimelig. Vi står fritt fordi lovgiver de siste ti årene flere ganger har sagt at skatteetaten skal bruke tilleggsskatt i mindre grad enn før. For så vidt gjelder bruk av unnskyldningsgrunnene sa departementet i Prop. 38 (2015-16) pkt 20.4.2.2 at ‘spørsmålet om hva som skal regnes som unnskyldelige forhold [kan] overprøves av Skatteklagenemnda, og nemnda vil derfor trekke opp rammene for unnskyldningsgrunnene’.

Tilleggsskatten er i overkant av [...] kroner. Den må betales så snart saken er endelig avsluttet, selv om den skattepliktige har store fremførbare underskudd.

Hva er den reelle skattefordelen den skattepliktige mest sannsynlig kunne oppnådd om skattekontoret ikke hadde funnet feilen? Det feilaktige fradraget er på kroner [...]. Et grovt men etter mitt skjønn rimelig estimat på risikoen for at den skattepliktige ikke hadde oppdaget feilen er 10 %. Hvis selskapet ikke hadde oppdaget feilen, er ikke urimelig å anta at det urettmessige fradraget ville brukt om lag 5 år, tatt hensyn til det fremførbare underskuddet i selskapet og i konsernet.

Med for eksempel 5 % krav til rente over 5 år blir verdien av [...] redusert til omlag [...]. Siden det er kun 10 % sjanse at feilen ikke hadde blitt rettet av selskapet må verdien reduseres til [...]. Med en skattesats på 22 % utgjør estimert skattebesparelse like i overkant av [...] kroner i dag, altså langt mindre enn tilleggsskatten.

I sum fremstår tilleggsskattens størrelse som klart uforholdsmessig sammenlignet med den beregnede skattebesparelsen. I tillegg er det tale om en uønsket feil fra selskapets side, som i seg selv taler for ingen eller kun en mild sanksjon.

2. Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Selskapet anfører at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Jeg er enig i det.

For så vidt gjelder spørsmålet om det er gitt uriktige opplysninger mener jeg feilføringen på side fire i næringsoppgaven ikke kan anses som en uriktig opplysning. Uriktige opplysninger er knyttet til faktaopplysninger, og i vår sak vil faktum i stor grad være opplysninger gitt på side en, to og tre i næringsoppgaven. Overføringsfeil eller feil forståelse av postene på side fire i næringsoppgaven medfører feil skattemessig behandling, men vil normalt ikke være en faktaopplysning.

Spørsmålet er da om det er gitt ufullstendige opplysninger. Dette er i praksis et spørsmål om det er gitt tilstrekkelige opplysninger. I Loffland-dommen (1992) uttalte Høyesterett følgende: «Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse». I Elf-dommen (1997) kom retten til at den skattepliktige burde gitt mer tilleggsopplysninger enn bare å legge ved regnskapet sitt. I vår sak kan det imidlertid ikke settes krav til at den skattepliktige legger med tilleggsinformasjon, da selskapet ikke mente å kreve et urettmessig fradrag. I stedet er spørsmålet om skattemeldingen med de innsendte tilleggsskjema ga et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål. En bør merke seg at de to dommene nevnt over gjaldt toårsfristen, ikke tilleggsskatt. I tillegg gjaldt tvistene bevisste handlinger fra den skattepliktiges side. Begge forhold kan tilsi at terskelen for å ha gitt tilstrekkelig opplysninger er lavere i vår sak enn angitt i de to dommene.

Skattekontoret har en viss undersøkelsesplikt. Ved gjennomgang av skattepapirene til en næringsdrivende er i tillegg til selve skattemeldingsskjemaet en gjennomgang av side fire i næringsoppgaven, sammenholdt med resten av næringsoppgaven og forskjellsskjemaet, ofte det viktigste å kontrollere. Den største korrigeringen på side fire i næringsoppgaven er i vår sak et beløp på [...] i post 0870, en fradragspost, og gjelder summen av endringer av midlertidige forskjeller. Av forskjellsskjemaet ser en enkelt at en vesentlig del, [...], skyldes endring i forskjeller knyttet til selskapets fordringer. Tap eller fradrag knyttet til fordringer er blitt, i alle fall bør være, et rødt flagg for skattekontoret. Skattereglene rundt fordringer er komplekse og ofte vil tap ikke være fradragsberettiget. Dette gjelder særlig konsernfordringer, men også andre. Av næringsoppgavens side tre post 1560 fremgår det at fordringene selskapet har er konsernfordringer. Det gjør det påkrevd å foreta kontrollspørsmål, slik skattekontoret gjorde. Skattekontoret fikk således etter mitt syn tilstrekkelige opplysninger via de innleverte obligatoriske skjema til å ta opp det aktuelle skattespørsmål.

3. Kan føre til skattemessige fordeler / åpenbar skrivefeil

Selskapet anfører flere andre grunnlag for ikke å ilegge tilleggsskatt. Et grunnlag er at i feilen på næringsoppgavens side fire ikke kunne føre til en skattemessig fordel for den skattepliktige. Selv om lovteksten ikke er klar, er jeg enig med sekretariatet i at det må holde at det er en liten sjanse for at underskuddet kan bli brukt en gang i fremtiden, slik at dette vilkåret for tilleggsskatt oppfylt.

Jeg er enig med den skattepliktige i at feilen kan klassifiseres som en skrivefeil. Jeg finner at feilen ligner i betydelig grad på feilen som forelå i Gezina-dommen og i Eksportfinansdommen (begge 2006). Imidlertid er jeg i tvil om at feilen er åpenbar, men trenger ikke vurdere dette nærmere siden jeg mener andre grunnlag fritar selskapet for tilleggsskatt.

4. Unnskyldelige forhold

Jeg er enig med selskapet at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt da det foreligger tilstrekkelig unnskyldningsgrunner, jf. skatteforvaltningsloven 14-3 annet ledd.

I Schultz-dommen (1997) kom Høyesterett til at terskelen for unnskyldelige forhold ikke var møtt. Saken gjaldt en fysisk person som var deltaker i et selskap, og hadde misforstått en datautskrift av regnskapet han hadde mottatt. Retten uttalte generelt følgende: «Langt de fleste personer i Norge blir sterkt berørt av ligningsmyndighetenes arbeid. Det er derfor viktig at folk både har forståelse for og tillit til dette arbeidet. At skatteunndragelse forhindres og at skattebyrdene fordeles jevnt er en viktig del av denne tilliten. Slik sett består det langt fra noe motsetningsforhold mellom tillit og bruk av tilleggsskatt, men tilliten er også avhengig av at folk ser at tilleggsskatt ikke ilegges der det vil være urimelig. Samtidig er det viktig at det settes en standard for utfyllingen av selvangivelsen som sikrer en riktig ligning.»

Det er altså viktig at tilleggsskatt ikke ilegges der det ville vært urimelig. Schultz tapte likevel saken, men den kan ikke brukes som et prejudikat i nærværende sak. Tilleggs-skattereglene er blitt lempet etter dommen, og ikke minst har departementet i flere omganger pålagt skatteetaten at unnskyldningsgrunnene blir brukt i større utstrekning. Det kan nevnes at Danmark har klart seg uten tilleggsskatteregler i alle år. Der sanksjoneres kun skattesviktilfeller. Viktigere, med den klart bedre skattemoral i Norge i dag enn for 40 år siden da ligningsloven kom, og den økte digitale behandlingen, er tilleggsskatt overfor ellers lojale skattepliktige ofte unødvendig og vil, om det regelmessig blir ilagt, kunne påvirke tilliten mellom skattepliktige og skatteetaten i negativ retning.

Innstillingen redegjør grundig for selskapets unnskyldningsgrunner i pkt 3.5. Jeg er i det alt vesentlige enig i hva selskapet anfører. Jeg vil likevel oppsummere nedenfor de momenter som til sammen gjør at jeg mener det er tilstrekkelige unnskyldningsgrunner for å frita for tilleggsskatt:

- Terskelen for at det foreligger unnskyldelighetsgrunner er lavere enn før, og det betyr at eldre dommer eller vedtak som har endt med tilleggsskatt ikke kan anses som veiledende for hvor grensen skal trekkes i dag.

- Terskelen for unnskyldelighet bør settes lavt i denne type saker fordi lovgiver bevisst har unnlatt, i motsetning til Sverige for eksempel, å lempe tilleggsskatten i underskuddstilfeller eller gi skatteetaten anledning til skjønnsmessig å frafalle eller redusere tilleggsskatten der dette ville vært klart urimelig.

- Flere unnskyldningsgrunner som ikke alene kvalifiserer til unnskyldelighet, kan til sammen gjøre det, jf Ot.prp. 29 (1978-79) side 157. Nevnes bør også at finanskomiteen i behandlingen av nevnte ot.prp. sa at tilleggsskatt skal brukes med varsomhet. Jeg mener tilleggsskatt i nærværende sak bryter med den henstillingen.

- Skjemaene er komplekse, og det samme er reglene om skattemessig gevinst og tap på aksjer og fordringer. Det er min erfaring, også fra min egen jobb, at det skal lite til for å tråkke feil på dette området, også om både en og to erfarne skattepersoner kontrollerer det som den opprinnelige utfyller har gjort. Skattekontoret har ikke kunnet påvise noen særskilt svikt i denne saken. Selskapet har brukt C, et stort og spesialisert firma, til å kontrollere oppgavene. Det er aktsomt. Jeg mener det som skjedde må anses som et hendelig uhell.

- Tilleggsskatten er svært høy, ikke bare i absolutte tall eller hva som reelt kunne vært spart i skatt, men også i forhold til den antatte menneskelige glipp som gjorde at feilen skjedde og ikke ble oppdaget. En skal ikke glemme at ileggelse av større tilleggsskattebeløp er belastende, til dels svært belastende for dem det gjelder. I denne saken finner jeg sanksjonens størrelse klart uforholdsmessig.

- Det må legges til grunn at selskapet og revisor er en lojal skattyter og medhjelper.

- Det må legges til grunn at den aktuelle type feil like gjerne kan gå i en skattepliktiges disfavør som i favør. Over tid medfører derfor denne type feil intet provenytap for staten.

- For å ilegge tilleggsskatt er det et lovkrav at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige og dens medhjelpere har utvist en adferd som relativt klart må avvike fra det som kan forventes av disse. Jeg kan ikke se at slike klare bevis foreligger.

Disse forhold til sammen tilsier etter min mening at tilstrekkelige unnskyldningsgrunner foreligger.»

8       Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet mener fremdeles at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-5. Sekretariatet viser til punkt 5 i innstillingen, særlig vurderingen av «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i punkt 5.3.2, og vurderingen av «unnskyldelige forhold» i punkt 5.5.

9       Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.05.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

                       

 

 

Epost mottatt 6. mai 2020 fra D v/advokat E er videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.