Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 14-3-§ 14-6

 

Saksforholdet

A, fnr. [...] (heretter den skattepliktige) eide gårdsbruk med gnr. xxx, bnr. X, på B i C kommune sammen sin ektefelle, med 50 % eierandel til hver av partene. Ektefellene var bosatt på eiendommen.

I 2011 solgte den skattepliktige og ektefellen omlag 14 dekar av den tilliggende skogen til boligutbyggingsformål. Gevinsten var på kr 1 776 802, hvorav halvparten ble inntektsført i 2011 og resten ført på gevinst- og tapskonto. Det ble i selvangivelsen for 2011 også krevd jordbruksfradrag med kr 87 340.

I Skatteklagenemndas vedtak av 31. juli 2013 for inntektsåret 2011, ble jordbruksfradraget endret til kr 0 med den begrunnelse at produksjonen av jordbruksprodukter ikke var omfattende nok.

I selvangivelsen for 2012 krevde den skattepliktige igjen jordbruksfradrag ut fra et grunnlag som inkluderte inntektsføring av kr 355 361 fra gevinst- og tapskonto. Skattekontoret nektet fradraget og den skattepliktige påklaget vedtaket til Skatteklagenemnda. Innstilling til vedtak hvor skattekontoret foreslo at vedtaket skulle fastholdes ble utsendt til den skattepliktige for gjennomsyn den 14. mai 2014.

I selvangivelsen for inntektsåret 2013 krevde den skattepliktige på nytt jordbruksfradrag med kr 83 200 ut fra et grunnlag som inkluderte inntektsføring fra gevinst og tapskontoen. Selvangivelsen ble levert 2. juni 2014, drøye to uker etter at den skattepliktige hadde fått innstillingen for inntektsåret 2012 til gjennomsyn. I selvangivelsen for 2013 var det ikke påført noen merknader hvor den skattepliktige gjorde skattekontoret oppmerksom på spørsmålet.

Ligningen for inntektsåret 2012 ble opprettholdt i Skatteklagenemndas vedtak av 28. juli 2014.

Den skattepliktige ble for inntektsåret 2013 lignet i samsvar med påstanden i selvangivelsen.

I brev datert 21. april 2015 varslet skattekontoret om endring av ligningen for inntektsåret 2013. Det ble varslet om at jordbruksfradraget på kr 83 200 ble endret til kr 0.

Det ble fattet vedtak i samsvar med varselet 24. juni 2015, og den skattepliktige påklaget vedtaket til Skatteklagenemnda i brev datert 16. juli 2015

Ligningen for inntektsåret 2013 ble avgjort i Skatteklagenemndas vedtak av 8. februar 2016, hvor det igjen ble fastholdt at tomtegevinsten ikke inngår i beregningsgrunnlaget for jordbruksfradraget.

Under saksbehandlingen av endringssaken for inntektsåret 2013 utvidet skattekontoret saken til også å gjelde ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt, og den skattepliktige ble varslet om dette i brev datert 28.oktober 2015. Den skattepliktige ble orientert om at han kunne kreve spørsmålet om tilleggsskatt behandlet som egen sak av skattekontoret. I sitt tilsvar av 18. november 2015 presiserte den skattepliktige at han ønsket slik særskilt behandling av tilleggsskattespørsmålet.

Han påberopte seg i tilsvaret unnskyldningsgrunner av "andre årsaker", uten at han spesifiserte hva dette bestod i. Videre påberopte han seg "årsaker av rettigheter av rettslig, økonomisk eller annen art".

I skattekontorets vedtak av 10. februar 2016 ble det ilagt 30 % ordinær og 30 % skjerpet tilleggsskatt.

Den skattepliktige påklaget skattekontorets vedtaket den 21. mars 2016.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 9. februar 2018. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I innledningen av klagen viser skattepliktig til at han i 2011 inntektsførte halve gevinsten direkte, og på denne måten fremskyndet beskatningen, mens han i stedet kunne forskjøvet beskatningen ved å føre hele gevinsten på gevinst- og tapskonto. Han mener dette ikke tyder på et skattekriminelt sinnelag.

Han trekker videre frem at skattekontoret ett sted i det påklagede vedtaket har skrevet en dato feil. Han mener dette viser at alle kan gjøre feil. Videre er han kritisk til skattekontorets ord- og begrepsbruk, og hevder at skattekontoret har likestilt begrepene "uriktig" og "omtvistet", og i tillegg gir skinn av at han har gjort en aktiv handling når han unnlot å påføre merknad i merknadsfeltet. Dette mener skattepliktig er tendensiøst.

Han mener faktumbeskrivelsen til skattekontoret er grovt uriktig, da skattekontoret ikke har vist at kravet om jordbruksfradrag var objektivt uriktig da det ble fremsatt. Det at han han før innlevering av selvangivelsen hadde mottatt skattekontorets innstilling i skatteklagenemndsaken til gjennomsyn, kan etter skattepliktig sitt syn ikke bety at kravet hans var objektivt uriktig, siden Skatteklagenemndas vedtak for 2013 ennå var ikke fattet på dette tidspunktet.

Videre trekker han frem som et argument at skattekontoret endret sin begrunnelse for avslag fra inntektsåret 2011 til 2012.

Skattepliktig fastslår at han glemte å påføre tekstmerknad i selvangivelsen for 2013 hvor han gjorde oppmerksom på at han hadde påført et krav som han oppfattet som berettiget. Skattepliktig anfører at denne forglemmelse berodde på en ren glipp, og at han hadde til hensikt å påføre slik merknad. Han mener at hele hans opptreden i skattesaken viser at han ikke har hatt noen illojale hensikter. Han oppfatter det som ekstra krenkende å bli straffet for denne unnlatelsen i en sak hvor skattekontoret selv sitter med alle relevante opplysninger.

Han understreker at skattekontoret burde være godt kjent med hans uenighet, og at en bevisst skatteunndragelse fra hans side under disse omstendighetene ville være mindre rasjonelt. Skattepliktige hevder at dersom skattemyndighetene anser ham som mindre rasjonell, vil dette telle som en unnskyldningsgrunn, og skjerpe skattemyndighetenes veiledningsplikt.

Når det gjelder unnskyldningsgrunnene hevder han at han mener det er tilstrekkelig å påberope seg "andre årsaker", siden det ville være rimelig klart for en som kjenne saken, hva disse bestod i, uten at han måtte gjenta en rekke enkeltheter om igjen. Han trekker frem at skattekontoret har en selvstendig plikt til å vurdere om unnskyldningsgrunner foreligger, og han mener at skattekontoret forsøker å skyve hele denne vurderingen over på ham. Han presiserer til sist at det er forglemmelsen av å påføre en merknad i selvangivelsen som han mener er et unnskyldelig forhold.

Når det gjelder hans anførsel om "rettigheter av rettslig, økonomisk eller annen art", anfører skattepliktig at dette ikke har sammenheng med unnskyldningsgrunnene, men er mer en generell uttalelse fra hans side med tanke på hele saken.

Skattepliktig oppsummerer klagen med å poengtere at opplysningssvikten skyldes en forglemmelse, og at skattekontoret ikke har grunnlag for å ilegge verken ordinær eller skjerpet tilleggsskatt.

Subsidiært anfører han at det er brukt for høye satser, og at det i hans sak er helt hinsides å bruke maksimalsatser, da det burde vurderes å bruke lavere satser.

Til sist hevder skattepliktig at det hefter vesentlige feil og mangler ved saksbehandlingen, og at skattekontoret har opptrådt uryddig, inkonsekvent, uklart og feilaktig. Begrunnelser er mangelfulle eller oppkonstruert, og vurderinger er ulogiske.

Han hevder å ha blitt fratatt retten til kontradiksjon, noe som har redusert hans rettsikkerhet. Han utdyper påstanden med at skattekontoret ikke sendte ham et nytt varsel om tilleggsskatt etter at han hadde gitt uttrykk for at han ønsket tilleggsskattesaken behandlet som egen sak av skattekontoret.

Klagen er 8 sider lang. De vesentlige anførslene er gjengitt, men det vises for ordens skyld til klagen i sin helhet."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Skattepliktig sin klageadgang følger av ligningsloven § 9-2 nr 1 bokstav b. Klagefristen er tre uker, se ligningsloven § 9-2 nr 5. Skattepliktig ble gitt forlenget klagefrist, og klagen er fremsatt innen utløpet av den forlengede klagefristen. Det er derfor grunnlag for å ta saken opp til behandling.

Tilleggsskatt

Opplysningsplikt

Den skattepliktige plikter å gi riktige opplysninger til skattemyndighetene. Dette følger av ligningsloven § 4-1 om opplysningsplikt, § 4-2 om selvangivelsesplikt, og § 4-3 om selvangivelsens innhold.

Det følger videre av ligningsloven § 10-2 at skattepliktig som i sin selvangivelse har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, som har- eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, skal ilegges tilleggsskatt.

Ordinær tilleggsskatt

Tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Dette følger av ligningsloven § 10-4 nr 1.

Når skatteetaten vurderer om det skal ilegges tilleggsskatt er det et vilkår at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Med klar sannsynlighetsovervekt menes at det faktum som legges til grunn åpenbart er det mest sannsynlige. Ved ligningen av 2013 krevde skattepliktig uriktig jordbruksfradrag med kr 83 200, og påførte ingen kommentar i merknadsfeltet som gjorde skattekontoret oppmerksom på at han på nytt fremmet et krav som Skatteklagenemnda tidligere hadde avslått.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige opplysninger i selvangivelsen, og at det er klar sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse. Det er ikke krav om skyld for å konstatere at den skattepliktige har fremmet uriktige eller ufullstendige opplysninger, det er nok med en objektiv konstatering av at kravet er uriktig eller ufullstendig.

For å ilegge tilleggsskatt må de uriktige eller ufullstendige opplysningene ha medført eller kunne ha medført skattemessige fordeler. I det foreliggende tilfellet anser skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de uriktige opplysningene førte til skattemessige fordeler for den skattepliktige, ved at det uriktige jordbruksfradraget førte til at alminnelig inntekt ble for lav.

Det følger av ligningsloven § 10-3 nr 1 at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktig sitt forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

I utgangspunktet må slik unnskyldningsgrunn påberopes av skattepliktig for å bli tatt i betraktning, men skatteetaten har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger.

Den skattepliktige har påberopt seg unnskyldningsgrunnen "andre årsaker", og har i klagen presisert at han mener det er unnskyldelig at opplysningssvikten beror på en forglemmelse av å påføre en merknad. Da den skattepliktige fremmet krav om jordbruksfradrag i selvangivelsen for 2013 hadde han gående klagesak for 2012 hvor han var godt kjent med skattekontorets syn på saken. Innstillingen til Skatteklagenemnda var utsendt til ham for gjennomsyn drøye to uker før han leverte selvangivelsen for 2013.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige sin forglemmelse ikke er et unnskyldelig forhold, og skattekontoret finner også ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det heller ikke foreligger noen andre unnskyldningsgrunner.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge ordinær tilleggsskatt med 30 %.

Skjerpet tilleggsskatt

Det følger av ligningsloven § 10-5 at skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forstod eller burde ha forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, ilegges skjerpet tilleggsskatt. Skjerpet tilleggsskatt ilegges med enten 15 % eller 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Ved skjerpet tilleggsskatt skal det være bevist ut over rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder både de objektive og de subjektive vilkårene.

Det er riktig som den skattepliktige skriver, at Skatteklagenemndas vedtak for 2012 ble fattet etter at selvangivelsen for 2013 var levert. Den skattepliktige var imidlertid klar over skattekontorets syn på saken, ved at skattekontorets innstilling ble utsendt til ham den 14. mai 2014.

På tross av dette påførte den skattepliktige jordbruksfradraget, og unnlot å påføre merknad som gjorde skattekontoret oppmerksom på dette.

Skattekontoret anser at forholdene rundt den pågående klagesaken medfører en skjerpet aktsomhetsplikt.

Videre anser skattekontoret det som bevist ut over enhver tvil at den skattepliktige grovt uaktsomt har gitt uriktige opplysninger om jordbruksfradrag i selvangivelsen for 2013.

Skattekontoret finner også et det er bevist ut over en hver tvil at den skattepliktige forstod eller burde forstå at de uriktige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Anførselen om manglende kontradiksjon tilbakevises. Den skattepliktige ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt den 28. oktober 2015.

Hvilken sats som benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen på det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig. Skattekontoret mener den skattepliktiges manglende vilje til å innrette seg etter skattekontorets avgjørelser tilsier at det er riktig med bruk av 30 % skjerpet tilleggsskatt, og kan ikke se noen formildende elementer i saken.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med 30 %.

Oppsummering

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å gi medhold i klagen."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at det skal ilegges tilleggsskatt med 20 prosent, men det er ikke grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det regelsettet som gir det gunstigste resultatet for den skattepliktige skal anvendes i alle saker som avgjøres etter 1. januar 2017.

Det må derfor vurderes om det er ligningslovens eller skatteforvaltningslovens bestemmelser som gir gunstigst resultat for den skattepliktige. I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent, samt skjerpet tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven kunne gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3(1)

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv-2008-1548 (Rt-2008-1409) (Sørum), Prop.38L (2015-2016) pkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige har «gitt uriktig eller ufullstendig opplysning». Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Hvis det er uenighet mellom skattepliktig og skattemyndighetene om en skatterettslig løsning, og skattepliktig ikke innretter seg etter myndighetenes syn ved innlevering av melding, må det opplyses om dette. I denne saken har Skatteklagenemnda i vedtak datert 31. juli 2013 avgjort at det ikke er grunnlag for å gi jordbruksfradrag i inntekten som følge av at produksjonen av jordbruksprodukter ikke var omfattende nok. Den skattepliktige krevde det samme fradraget i selvangivelsen for inntektsåret 2012 og det ble også dette året varslet om at jordbruksfradraget ble redusert til kr 0. For dette året var skattekontorets begrunnelse at gevinsten ikke ga grunnlag for jordbruksfradrag. På tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2013 hadde den skattepliktige mottatt skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda for inntektsåret 2012, men vedtaket fra Skatteklagenemnda forelå etter at selvangivelsen var levert inn. Den skattepliktige krevde likevel det samme fradraget i selvangivelsen for inntektsåret 2013 uten å gi nærmere opplysningene om bakgrunnen for kravet.

Det kan på innleveringstidspunktet ikke ha vært tvil om skattekontorets standpunkt i saken. Utgangspunktet for vurderingen av om det foreligger uriktig eller ufullstendig opplysning er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Etter sekretariatets mening vil det anses som uriktig eller ufullstendig opplysning når det ikke gjøres nærmere rede for problemstillingen slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering.

Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsene for de aktuelle år.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for lav inntekt ført til at alminnelig inntekt kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop.38L (2015-2016) pkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for inntektstilleggets størrelse.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er derfor tilstede.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(2).

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Når det gjelder unnskyldningsgrunnene hevder han at han mener det er tilstrekkelig å påberope seg "andre årsaker", siden det ville være rimelig klart for en som kjenne saken, hva disse bestod i, uten at han måtte gjenta en rekke enkeltheter om igjen. Han trekker frem at skattekontoret har en selvstendig plikt til å vurdere om unnskyldningsgrunner foreligger, og han mener at skattekontoret forsøker å skyve hele denne vurderingen over på ham. Han presiserer til sist at det er forglemmelsen av å påføre en merknad i selvangivelsen som han mener er et unnskyldelig forhold.

Sekretariatet er ikke enig i at det er et unnskyldelig forhold at han glemte å gi merknad i selvangivelsen. Etter sekretariatets mening burde foranledningen, at spørsmålet om jordbruksfradrag skulle opp i Skatteklagenemnda andre år på rad, skjerpe den skattepliktiges aktsomhet. Ved å føre opp et fradrag som han burde forstå at skattekontoret var uenig i, uten å opplyse nærmere om bakgrunnen for fradraget, er verken aktsomt eller lojalt.

Sekretariatet kan heller ikke se at det er andre forhold i denne saken som anses unnskyldelige.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og det skal derfor ilegges tilleggsskatt. Det er ilagt 30 prosent tilleggsskatt etter ligningsloven, men etter skatteforvaltningsloven er satsen redusert fra 30 til 20 prosent.

Skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Tilleggsskatt skal reduseres fra 30 til 20 prosent med bakgrunn i denne bestemmelsen.

Sekretariatet går over til å vurdere om det er hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Skatteforvaltningsloven § 14-6 har følgende ordlyd:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

(2) Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(3) Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.

(4) Skal skattepliktig for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop 38L (2015-2016) pkt 20.5.3, jf Ot.prp.nr. 82(2008-2009) pkt 9.3 side 63. I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, det vil si om den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendige opplysning av skattemessig betydning. De objektive vilkårene må vurderes på nytt, og spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

Sekretariatet mener at det kan bevises utover enhver rimelig tvil at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Den skattepliktige har ført opp jordbruksfradraget uten å gi nærmere opplysninger i selvangivelsen. Det er også bevist utover enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler. Størrelsen på den skattemessige fordelen anses også bevist utover enhver rimelig tvil

Sekretariatet mener imidlertid at det ikke kan bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har handlet minst grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Den skattepliktige har både for inntektsåret 2011 og 2012 vært uenig i skattekontorets vurdering om at det ikke er grunnlag for å kreve jordbruksfradrag, og han har for disse årene krevd fradraget uten å gi tilleggsopplysninger i selvangivelsen. Han har på bakgrunn av disse klagesakene for foregående år lagt til grunn at skattekontoret var kjent med hans uenighet. Den skattepliktige påpeker også at begrunnelsen for å ikke innrømme jordbruksfradrag ble endret fra skatteklagenemndsvedtaket for 2011 til innstillingen for inntektsåret 2012. Dette støtter hans oppfatning om at spørsmålet om jordbruksfradraget ikke var endelig avgjort på tidspunktet for innlevering av selvangivelsen for inntektsåret 2013, og at han kunne få medhold i Skatteklagenemnda for inntektsåret 2012. I tillegg opplyser den skattepliktige at han hadde tenkt å føre på en merknad i selvangivelsen hvor han pekte på sin uenighet med skattekontoret, men dette ble glemt ved en glipp.

Etter sekretariatets mening tilsier disse forholdende at det er grunn til å reise berettiget tvil om beviskravet for den skattepliktiges subjektive skyld er oppfylt og det er er derfor ikke hjemmel for å ilegge skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatten reduseres fra 60 til 20 prosent.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.03.2018

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ole Gjølberg, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

                

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatten reduseres fra 60 til 20 prosent.