Lovhenvisninger: Skatteloven § 16-20

Skatteavtalen mellom Norge og Kina artikkel 5 og artikkel 7, artikkel 12, artikkel 22 nr. 3, artikkel 25

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskapet driver med tekniske og maritime konsulenttjenester og prosjektering. Selskapets virksomhet drives i Norge, og det er ikke etablert fast driftssted i Kina.

De har i inntektsårene 2014 og 2015 krevd fradrag for skatt betalt til Kina.

For 2014 er det krevd fradrag for kr 5 741 798, der kr 2 280 645 er ført som inntektsreduksjon og kr 3 461 333 er krevd fradrag for i norsk skatt.

For 2015 er det krevd fradrag for kr 9 350 106 for skatt betalt til Kina, der kr 3 626 540 er ført som inntektsreduksjon og kr 5 723 566 er krevd fradrag for i norsk skatt.

Skattekontoret har i brev av 22.05.2017 fattet vedtak om endring av ligningen for inntektsåret 2014 og 2015. Kreditfradrag for årene 2014 og 2015 ble ikke godkjent, men skattekontoret har godkjent inntektsfradrag for disse beløpene.

Skattepliktig sendte 03.07.2017 klage på skattekontorets vedtak, ved advokat B hos C.

Faktum beskrivelse:

Selskapet fikk i oppdrag av reder å levere tegninger og design til [...] skip. Skipene skulle bygges ved det kinesiske verftet A. I avtalen er det også tatt med en opsjon på [...] ytterligere skip. Etter dialog med rederen ble tegningene levert til verftet i henhold til kontrakt av 09.08.2014.

Skipsdesignet som D AS utviklet i […] ([...]) danner grunnlag for skipstegningene som ble levert til A i henhold til kontrakt av 09.08.2014, s. 4. Det samme skipsdesignet ble også solgt til E, et annet skipsverft i Kina. Det er ikke påløpt Business Tax eller andre skatter som D AS er belastet ved leveransen til E. D AS har derfor hverken krevd skattemessig fradrag eller kreditfradrag i forbindelse med leveransen til E.

Tegningene er ikke patentert. Det fremgår av kontrakten at verftet etter kontrakten ikke oppnår noen form for eierskap til tegningene, men kun til benyttelse ved byggingen av skipene ved lisensiering.

Betalte skatter og avgifter i Kina:

For vederlaget for lisensen til å benytte tegningene til Kina har selskapet blitt ilagt 5 typer skatter og avgifter for inntektsårene 2014 og 2015 med følgende beløp:

Type skatt og avgift	2014	2015
Business tax	3 439 109	5 723 566
Urban construction tax	157 054	269 521
Lokal education tax	39 575	74 187
Educational supplementary tax	59 363	113 428
VAT (MVA)	2 050 796	3 169 404
Sum	5 745 899	9 350 106

Selskapet har lagt til grunn at betalt Business Tax er kildeskatt på royalty inntekter og har krevd kreditfradrag for dette beløpet, jf. Sktl. § 16-20 flg og skatteavtalen. Skattekontoret bemerker at tallene som er oppgitt i tabellen ikke samsvarer med tallene som er ført opp i skattemeldingen. Det antas at dette har vært en skrivefeil og tallene i skattemeldingen legges til grunn.

Veiledende uttalelse fra skattekontoret:

Advokatfirmaet C innhentet på vegne av selskapet en veiledende uttalelse, om den skattemessige behandlingen i Norge for skatt og avgift betalt i Kina.

Den veiledende uttalelsen fra skattekontoret er datert 14.01.2015 og gir i korte trekk følgende svar:

1. Royalty kan skattlegges i Kina, som den stat inntekten skriver seg fra, med 10 %. Dobbeltbeskatning avhjelpes ved kreditmetoden, jf. Artikkel 25 i skatteavtalen.
2. Dersom det ikke er gitt kreditfradrag, har selskapet rett til inntektsfradrag for den utenlandsk betalte skatten. Forutsetninger for fradrag er at inntekten må være skattlagt i Norge, at skatten er endelig betalt og fastsatt i utlandet samt at den betalte skatten ligger innenfor skatteavtalens eventuelle begrensning.
3. Selskapet kan kreve fradrag for avgift på særskilt virksomhet.

Selskapet hevder de har innrettet seg etter den uttalelsen i forbindelse med levering av selvangivelse for 2014 og 2015.

Skattekontoret mener at den veiledende uttalelsen er gitt på generelt grunnlag i henhold til gjeldende regelverk. Uttalelsen er ikke ment å konkludere på selskapets konkrete krav om kreditfradrag for 2014 og 2015.»

Sekretariatet sendte skattepliktige utkast til innstilling på partsinnsyn i brev datert 18. oktober 2021 med 14 dagers tilsvarsfrist. Etter anmodning fikk skattepliktige utsatt tilsvarfrist, og innga merknader til innstillingen i brev datert 18. november 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

• «Inntekter som D AS har hatt på kontrakten er å anse som inntekter på royalty og ikke virksomhet. Kina har dermed rett til å beskatte inntektene tilknyttet kontrakten, jf. Skatteavtalen art 7 og 12. Selskapet krever dermed kreditfradrag for betalt skatt til Kina (Business Tax) for 2014 kr 3 439 109 og for 2015 kr 5 945 232.
• Kontrakten inneholder et tjenesteelement, men dette er såpass lite at det må aksepteres at det fremdeles kan karakteriseres som royalty. Dette må i alle tilfeller gjelde for skip [...].
• Kontrakten med verftet er å anse som overføring av know-how, og er sammenfallende med OECD og FNs modellavtaledefinisjoner og kommentarer om royalty.
• Subsidiært, under forutsetning av at inntekten ikke er virksomhetsinntekt og ikke royalty, omfattes inntekten av "annen inntekt" jf. Skatteavtalen art. 22 nr. 3. Kina har utvidet beskatningsadgang.»

For øvrig viser sekretariatet til skattepliktiges klage i sin helhet.

Skattepliktiges anførsler blir gjengitt og vurdert nærmere nedenfor under punktene Skattekontorets og Sekretariatets vurderinger.

I tilsvaret til innstillingen skriver skattepliktige at de fastholder klagen, og at selskapet har utarbeidet merknader til punkter i sekretariatets innstilling. 

Skattepliktige gjorde i tilsvaret hovedsakelig gjeldende følgende:

• Om betalingen utgjør royalty må vurderes for hver enkelt båt, og det er ikke avgjørende at det foreligger en kontrakt for alle båtene. Det mangler rettslige begrunnelse for å vurdere betalingen samlet.
• Når det gjelder endringene for båt nr. [...] er ikke tilpasningene slik at de må anses som et nytt design.
• Betalingen for tegningene til båt nr. [...] må vurderes som royalty. Sekretariatet har lagt til grunn at designet for båt nr. […] ikke er royalty og at betalingen for de øvrige båtene heller ikke utgjør royalty-betaling.
• Sekretariatet legger til grunn feil faktum når det konkluderer med at møter og tilstedeværelse i Kina var nødvendig for å gjennomføre prosjektet. Arbeidet kunne like godt vært utført av andre.
• Sekretariatets konklusjon innebærer at det aldri blir ansett som royalty-betaling ved gjentakende kjøp av båtdesign. Det kan ikke være riktig, spesielt hvis det gjelder opsjon for bruk av tegninger for flere båter.

Skattepliktige har lagt ved nye vedlegg i tilsvaret som viser: timelister for stabilitetsdokumentasjon, ansattes tidsforbruk på kontoret og på reiser, oppdatert oppstilling for prosjektkostnader, kopi av avtale med underentreprenør F AS som dokumenterer kostnader for ingeniørtjenester og veiledning fra [lands] myndigheter om krengeprøver for de to første skipene.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Selskapet har klagerett på skattekontorets vedtak etter Skatteforvaltningsloven § 13-1(1). Klagen av 03.07.2017 er rettidig fremsatt, jf. Sktfvl. § 13-4(1).

Royalty:

Utgangspunktet for hvorvidt Kina har kildebeskatningsadgang på royalty følger av skatteavtalen mellom Norge og Kina artikkel 12. Her fremgår det at royalty kan beskattes med maks 10 %. Skattepliktig kan etter Sktl. § 16-20 kreve fradrag i norsk skatt for skatt betalt i Kina.

Spørsmålet er om Kina har beskatningsadgang på royalty etter Skatteavtalen art. 12 for kontraktsvederlaget A ([...]) [...] LTD ([...]) betaler til D AS (D) for «design and engineering for project no. [...]».

«Royalty» defineres i skatteavtalen mellom Norge og Kina art. 12 (3) som

«betaling av enhver art som mottas som vederlag for bruken av, eller retten til å bruke, enhver opphavsrett til verker av litterær, kunstnerisk eller vitenskapelig karakter, herunder kinematografiske filmer, filmer, eller bånd for radio- eller fjernsynsutsendelse, alle slags patenter, know-how, varemerke, mønster eller modell, tegning, hemmelige formler eller fremstillingsmåter, eller for bruken av, eller retten til å bruke industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr eller for opplysninger om industrielle, kommersielle eller vitenskapelige erfaringer.»

Vederlaget i kontrakten knytter seg til retten til å bruke tegningene «[...]» samt til et tjenesteelement i forbindelse med tilpasning tegningene.

C har i brev av 11. januar 2017 pkt. 2.1 (3) opplyst at

«Det skjer konkrete tilpasninger og beregninger til det enkelte skip, tilpasningene og beregningene foretas både i forkant og underveis i byggeperioden»

Videre er det opplyst i samme brev pkt. 4.2 at

«Tilpasningene og beregningene gikk ut på løpende tilpasse skipets tegninger i forhold til utstyr og andre spesifikasjoner som kjøperen av skipet har bestilt.»

Tegningene «[...]» ble opprinnelig utarbeidet i  […] til en annen reder. Vederlaget i kontrakten knytter seg til retten til å bruke tegningene «[...]», samt bearbeiding av tegningene ved tilpasninger og beregninger.

Vurderingstemaet er om tilpasningene av tegningene er av et slikt omfang at vederlaget ikke kan anses å være vederlag for eksisterende tegninger.

Det følger av Modellavtalens kommentarer til artikkel 12 pkt. 10.2 at:

«A payment can not be said to be «for the use of, or the right to use» a design, model or plan if the payment is for the development of a design, model or plan that does not already exist. In such case, the payment is made in consideration for the services that will result in the development of that design, model or plan and would thus fall under Article 7. This will be the case even if the designer of the design, model or plan (e.g. an architect) retains all rights, including the copyright, in that design, model or plan. Where, however, the owner of the copyright in previously-developed plans merely grants someone the right to modify or reproduce these plans without actually performing any additional work, the payment received by that owner in consideration for granting the right to such use of the plans would constitute royalties.»

En naturlig forståelse av Modellavtalens kommentarer innebærer at vederlaget må knytte seg til et eksisterende design, for at det skal kunne konstituere royalties. Dersom betalingen knytter seg til utviklingen av et design, vil dette være vederlag for tjenester som faller inn under artikkel 7.

I det konkrete tilfellet eksisterer designet av tegningene «[...]». Ettersom skattekontoret har blitt opplyst om at tegningene har blitt bearbeidet både i forkant av avtaleinngåelsen, samt underveis i byggeperioden, mener skattekontoret at vederlaget alene ikke knytter seg til et eksisterende design, men også til et tjenesteelement ved utviklingen av tegningene.

Det følger imidlertid videre av Modellavtalens kommentarer til artikkel 12 pkt. 11.6 at

«In business practice, contracts are encountered which cover both know-how and the provision of technical assistance. (…) The appropriate course to take with a mixed contract is, in principle, to break down, on the basis of the information contained in the contract or by means of a reasonable apportionment, the whole amount of the stipulated consideration according to the various parts of what is being provided under the contract, and then to apply to each part of it so determined the taxation treatment proper thereto. If, however, one part of what is being provided constitutes by far the principal purpose of the contract and the other parts stipulated therein are only of an ancillary and largely unimportant character, then the treatment applicable to the principal part should generally be applied to the whole amount of the consideration» (vår utheving)

Det fremgår av denne uttalelsen at ved blandede kontrakter, der vederlaget knytter seg til av både royalty og tjenesteytelse, kan hele vederlaget regnes for å være knyttet til royalties, dersom tjenesteelementet har vært underordnet og i stor grad uvesentlig.

Vurderingstemaet blir dermed videre om skattyter tilstrekkelig har dokumentert at tjenesteelementet i stor grad har vært av uvesentlig karakter.

Tjenesteelementet består av en krengeprøve på hvert enkelt skip. Videre er det avholdt 4 møter i Kina på maks 3 dager, for gjennomgang av prosjektet.

Basert på informasjonen som er fremlagt skattekontoret, er det også gjort konkrete tilpasninger til det enkelte skip, i forhold til utstyr og andre spesifikasjoner som rederen har bestilt. Tilpasningene er utført både i forkant og underveis i byggeperioden. Dette i seg selv tilsier at tilpasningene ikke har vært uvesentlige.

Omfanget av tilpasningene er dokumentert ved innsendt prosjektregnskap ved epost av 25.01.2018, etter anmodning fra skattekontoret. Prosjektregnskapet viser at selskapet har hatt  […] i kostnader til utvikling av designet, endringer og selve leveransene. Dette utgjør ca en tredjedel av den totale kontraktsummen for leveransen. Skattekontoret mener at dette beløpet er såpass høyt at det ikke kan anses for å være i stor grad uvesentlig.

 Det er ikke fremlagt dokumentasjon som viser at tilpasningene av den opprinnelige tegningen «[...]» har et minimalt avvik i forhold til det endelige sluttproduktet. Skattekontoret har vanskeligheter med å se at dette tjenesteelementet har vært av uvesentlig betydning.

Tjenesteelementet kan etter skattekontorets vurdering ikke anses for å være i stor grad uvesentlig, og hele vederlaget kan dermed ikke regnes for å være knyttet til royalties.

Kina har etter dette ikke beskatningsadgang på royalty etter Skatteavtalen art. 12 for kontraktsvederlaget A betaler til D for «design and engineering for project no. [...]».

Skillet mellom know-how og tjenesteyting:

Vurderingstemaet blir videre om selskapet har overført know-how til det kinesiske verftet eller om det er foretatt en tjenesteleveranse.

Know-how faller vanligvis innenfor skatteavtalens royalty begrep, mens tekniske tjenester vanligvis blir ansett som en tjenesteleveranse som faller utenfor begrepet.

I pkt.11 i OECDS kommentarer til art.12 er know-how definert slik:

«it generally corresponds to undivulged information of an industrial, commercial, scientific nature arising from previous experience, which has practical application in the operation of an enterprise and from the disclosure of which an economic benefit can be derived»

Informasjonen må ikke være allment tilgjengelig og den må stamme fra tidligere erfaring. Betaling for en tjeneste hvor det utvikles ny kunnskap, vil ikke falle inn under definisjonen. I forbindelse med en tjenesteleveranse vil den som utfører tjenesten, f.eks. en ingeniør, ofte benytte selskapets know-how, men uten at dette overføres til kunden. Dersom kunden mottar tegninger, som er utarbeidet for kunden, vil betalingen være for tjenesten og ikke for know-how. Et utarbeidet produkt kan ikke karakteriseres som know-how.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger dokumentasjon på at know-how er overført til det kinesiske verftet, som deretter selv har utarbeidet tegningene. Slik skattekontoret har oppfattet faktum har D AS benyttet sin egen kunnskap for å utvikle tegningene, og har ikke overført kunnskap slik at A selv har utviklet tegningene. Bearbeidingen av tegningene anses dermed ikke som overføring av know-how, men som en tjeneste som kan beskattes etter artikkel 7.

Skattekontoret mener kontrakten med leveranse av design til [...] skip må sees under ett, og kan ikke vurderes som [...] separate leveranser. Det legges derfor til grunn at selskapet ikke kan kreve kreditfradrag for royalty på skip [...].

Skatteavtalen art. 22:

Vurderingstemaet er om inntektene kan defineres som «annen inntekt» som omfattes av Kinas utvidede beskatningsadgang etter skatteavtalen art. 22 (3).

Det følger av art. 22 (3) at tre kumulative vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen skal komme til anvendelse:

«Uansett bestemmelsene i punkt 1 og 2, kan inntekter som tilfaller en person bosatt i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, og som skriver seg fra den annen kontraherende stat, skattlegges i denne annen kontraherende stat.»

Det er ikke tvilsomt at inntektene tilfaller D AS, som er bosatt i en kontraherende stat (Norge), og at inntektene skriver seg fra den annen kontraherende stat (Kina). To av vilkårene anses oppfylt.

Spørsmålet er om inntektene er «omhandlet i de foranstående artikler» i skatteavtalen.

Dette vilkåret innebærer at inntektstypen ikke allerede må være omtalt i skatteavtalen.

Skatteavtalen artikkel 7 omhandler inntekt ved forretningsvirksomhet. D AS har hatt inntekter i Kina, på leveranse av design og ingeniørtjenester til [...] skip, som faller inn under virksomhetsinntekten. Artikkel 7(1) gir Norge beskatningsadgangen på inntekt D AS har hatt på forretningsvirksomhet i Kina, med mindre det foreligger «fast driftssted». Selskapet har ikke etablert «fast driftssted» i Kina, og Kina har dermed ikke beskatningsadgang etter artikkel 7.

Skattekontoret mener helt klart at inntekten er «omhandlet i de foranstående artikler», herunder artikkel 7. Vilkåret i artikkel 22 (3), om at inntekten ikke er omhandlet, er ikke oppfylt og bestemmelsen får følgelig ikke anvendelse. Kina har derfor ikke utvidet beskatningsadgang etter artikkel 22(3).

Oppsummering:

Skattekontoret mener at Kina ikke har beskatningsadgang på royalty etter skatteavtalens artikkel 12, og heller ikke på annen inntekt etter artikkel 22 (3). Skatten som er trukket i Kina, overstiger den skatt som Kina kan kreve i henhold til skatteavtalen.

D AS kan ikke kreve [kredit]fradrag for skatt i Kina som er ilagt i strid med skatteavtalen, jf. sktl. § 16-27 annet punktum. Skattyter må klage på fastsettingen i utlandet og eventuelt anmode skattemyndighetene i bostedsstaten om å reise en dobbeltbeskatningssak.

Skattekontoret opprettholder vedtaket av 22.05.2017:

2014: Kreditfradrag på kr 3 461 33[3] omgjøres til inntektsfradrag

2015: Kreditfradrag på kr 5 723 566 omgjøres til inntektsfradrag

Konklusjon:

Likningen for 2014 og 2015 fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle vilkår

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets endringsvedtak er datert 22. mai 2017 og ble påklagd i brev datert 3. juli 2017. Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven 13-4 første ledd. Sekretariatet anser klagen som fremsatt innen fristen.

Klagen oppfyller de formelle vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-5 og tas til behandling i sekretariatet.

Materielle vilkår

Skattepliktige har i kontrakt datert […] inngått avtale med skipsverftet A i Kina om «DESIGN AND ENGINEERING FOR PROJECT [...] [...] – [...]». Kontakten gjaldt [...] skip, med opsjon på ytterligere [...].

Avalen ga verftet rett til å benytte selskapets tegninger ved bygging av skipene. Selskapet tok utgangspunkt i tegninger benyttet ved et tidligere prosjekt, og endret disse i tråd med rederens behov. I tillegg innebar kontrakten elementer av tjenesteyting i form av tilpasninger av tegningene og fire møter i Kina som hver varte maksimalt tre dager for gjennomgang av prosjektet. Ansatte fra selskapet var tilstede i Kina ved krengeprøver utført for de [...] første skipene. Sekretariatet viser til Vedlegg prosjektkostnader – D AS for selskapets fordeling av kostnadene og oppdatert prosjektregnskap innsendt med tilsvaret.

I forbindelse med aktiveten i Kina, påløp det fem forskjellige typer skatter og avgifter. Skattepliktige har ved skattefastsettingen fått fradrag i inntekt for disse skattene og avgiftene, jf. skatteloven § 6-15, men kreditfradrag i fastsatt skatt ble nektet for «Business Income Tax» i Kina.

Skattepliktige har krevd fradrag i norsk skatt for kinesisk skatt spesifisert som Business Income Tax innbetalt til sentrale skattemyndigheter ved ligningen. I inntektsåret 2014 utgjorde Business Income Tax, som skattepliktige mener er kildeskatt på royaltyinntekt, kr 3 461 333 og i 2015 kr 5 723 566. I skattekontorets vedtak datert 22. mai 2017 ble ikke fradrag i skatt godkjent, og fradragene ble av skattekontoret endret til inntektsfradrag i stedet, jf. skatteloven § 6-15.

Selskapet gjør gjeldende at inntektene det har hatt på kontrakten er royalty, og ikke inntekt knyttet til virksomhet. Ilagte skatter og avgifter er ikke en indikasjon på at Kina har foretatt beskatning av virksomhet, jf. skatteavtalen artikkel 7 og 12. Dersom det er lagt til grunn ulik definisjon i skatteavtalen, skal bostedsstaten i tråd med lex fori-prinsippet gi kredit for skatt betalt i kildeskatten.

Kontrakten innebærer overføring av know-how i form av overlevering av egenutviklede tegninger som verftet gis adgang til å benytte ved bygging av skip. Eiendomsretten blir ikke delt, og verftet er forpliktet til ikke å dele tegningene med tredjemann. I tråd med OECDs og FNs modellavtaledefinisjoner og kommentarer må vederlaget under kontrakten utgjøre royalty.  

Leveransen under kontrakten må anses som royalty selv om den inneholder et lite tjenesteelement. I OECD-kommentarene aksepteres mindre tjenesteelementer uten at vederlaget endrer karakter og ikke anses som betaling for bruk av royalty. Det må uansett gjelde for skip nr. [...], siden det ikke er gjort endringer og det er utført lite tjenesteyting i tilknytning til disse.

Subsidiært gjør skattepliktige gjeldende at om inntekten verken utgjør virksomhet eller vederlag for bruk av royalty, må inntekten anses som «annen inntekt» i skatteavtalen artikkel 22 nr. 3 slik at Kina har utvidet beskatningsadgang til inntekter med kilde der. 

I hovedtrekk har skattepliktige i klagen gjort gjeldende at inntekten som har dannet grunnlag for skatten det kreves kreditfradrag for i Norge utgjør royalty etter skatteavtalen artikkel 12. Selskapet vurder også om inntekten kan stamme fra virksomhet, jf. avtalen artikkel nr. 5 og nr. 7 og om artikkel nr. 22 nr. 3 om annen inntekt kommer til anvendelse.

Sekretariatet vurderer først om selskapets aktivitet utgjør virksomhet etter skatteavtalen.

Virksomhet, jf. skatteavtalen artikkel nr. 5 og nr. 7

For at selskapet skal ha fast driftssted etter skatteavtalen, må det også drive virksomhet etter norsk internrett. At selskapet oppfyller vilkårene for å drive virksomhet i Norge er ikke tvilsomt, og sekretariatet vurderer ikke det nærmere.

Det følger av artikkel 5 nr. 1 i skatteavtalen at uttrykket fast driftssted i denne overenskomst innebærer et fast forretningssted gjennom hvilket et foretagendes virksomhet helt eller delvis blir utøvet. I dette ligger det tre vilkår. Det må foreligge et forretningssted, dette må være fast og selskapets virksomhet må utøves gjennom dette.    

Selskapets utøvelse av virksomhet i Kina i form av tilstedeværelse der anses av sekretariatet til å være begrenset til fire opphold av maksimalt tre dager og opphold ved krengeprøver for de [...] første skipene.

Sekretariatet mener at tidskravet i vurderingen om det foreligger fast driftssted ikke er oppfylt, jf. artikkel 5 nr. 3.

Skattepliktige viser til at skattesatsen for CIT – Corporate Income Tax i Kina var 25 prosent i 2014 og 2015, noe som taler for at Kina ikke vurderte selskapets virksomhet til å etablere fast driftssted siden beskatningen utgjorde 10 prosent. Beskatningen med Business Income Tax var ifølge verftet kildeskatt på royalty. Sekretariatet er enig med skattepliktige at skattesatsen taler for at Kina ikke anså aktiviteten for å utgjøre virksomhet som etablerte fast driftssted.

Sekretariatet mener at aktiviteten knyttet til kontrakten ikke etablerer fast driftssted i Kina. Kina har ikke beskatningsrett etter skatteavtalen artikkel 7 på grunnlag av fast driftssted.

Skatteavtalen artikkel 12 Royalty

Utgangspunktet i artikkel 12 nr. 1 er at hjemstaten (her Norge) har beskatningsrett til royalty-betalinger.

Ifølge artikkel 12 nr. 2 har også kildestaten (her Kina) beskatningsrett til royalty. Dersom mottakeren er virkelig rettighetshaver, skal ikke satsen overstige 10 prosent av brutto beløp. Om skattepliktige mottar ytelser under kontrakten som er royalty, vil Kina ha beskatningsrett.

Problemstillingen blir om Business Income Tax ilagt i 2014 og 2015 oppfyller vilkårene for klassifiseres som royalty i skatteavtalen artikkel 12 nr. 3. Bestemmelsen lyder slik:

«3. Uttrykket «royalty» i denne artikkel betyr betaling av enhver art som mottas som vederlag for bruken av, eller retten til å bruke, enhver opphavsrett til verker av litterær, kunstnerisk eller vitenskapelig karakter, herunder kinematografiske filmer, filmer eller bånd for radio- eller fjernsynsutsendelse, alle slags patenter, know-how, varemerke, mønster eller modell, tegning, hemmelige formler eller fremstillingsmåter, eller for bruken av, eller retten til å bruke industrielt eller vitenskapelig utstyr eller for opplysninger om industrielle eller vitenskapelig erfaringer.» 

Bruk av tegninger

Skattepliktige gjør gjeldende at vederlaget for verftets bruk av skipstegningene gir grunnlag for å beskatte inntekten som royalty.

Når det gjelder forståelsen av begrepet royalty, gir ikke bemerkningene til artikkel 12 i skatteavtalen mellom Norge og Kina nærmere veiledning, jf. St.prp. nr. 75 (1985-86).  

Sekretariatet viser til kommentar i OECDs modellavtale (2017) til artikkel 12 pkt. 10.2 der det fremgår følgende om forskjellen mellom tjenesteytelse og royalty-betaling.

“A payment cannot be said to be “for the use of, or the right to use” a design, model or plan if the payment is for the development of a design, model or plan that does not already exist. In such a case, the payment is made in consideration for the services that will result in the development of that design, model or plan and would thus fall under Article 7. This will be the case even if the designer of the design, model or plan (e.g. an architect) retains all rights, including the copyright, in that design, model or plan. Where, however, the owner of the copyright in previously-developed plans merely grants someone the right to modify or reproduce these plans without actually performing any additional work, the payment received by that owner in consideration for granting the right to such use of the plans would constitute royalties.”

[Sekretariatets understrekning].

Sekretariatet må vurdere om tilpasningene har vært av en slik karakter at det dreier seg om nye tegninger, eller salg av allerede eksisterende tegninger.

De aktuelle tegningene ble opprinnelig laget i […] i forbindelse med et annet oppdrag. De ble endret i tråd med rederens ønsker. Vederlaget i kontrakten knytter seg til bruken av tegningene «[...]» og et tjenesteelement. Skattepliktige har i brev datert 11. januar 2017 opplyst at det både i forkant og underveis i byggeperioden foretas konkrete tilpasninger og beregninger for det enkelte skip. Tilpasningene og beregningene ble gjort løpende for å tilfredsstille kjøperens krav til utstyr og spesifikasjoner. Skattepliktige benyttet seg også av underentreprenøren F AS i forbindelse med «Ekstern elektroengineering».

Sekretariatet har ikke kopi av de originale tegningene det ble tatt utgangspunkt i ved utarbeidelsen av designet eller de endrede tegningene, slik at vi ikke kan trekke noen slutninger om omfanget av endringene.

Skattepliktige har fremlagt et prosjektregnskap, jf. Vedlegg prosjektkostnader – D AS – som gjengis nedenfor. […]

[illustrasjon]

Det fremgår at inntekter på prosjektet utgjorde  […]. Av sum kostnader kr  […] utgjorde kr  […] designkostnader. Det viser at det er pådratt vesentlige kostnader til endringer, noe som taler imot at det dreier seg om vederlag for et tidligere design, men at det også forelå et tjenestelement ved utarbeidelse av tegningene.   

I tilsvaret har skattepliktige fremlagt et revidert prosjektregnskap der det er foretatt noen mindre endringer ved allokeringen av kostnader til båt nr. […]. Endringene gjelder reduserte kostnader til dokumentasjon knyttet til stabilitet for båt [...], mens kostnadene økte for båt nr. [...]. Alle kostnadene for «Ekstern elektroenginnering» ble allokert til båt [...]. Det medfører redusert dekningsbidrag til  […] for båt [...], økt dekningsbidrag til  […] for båt nr. [...]. For båt nr. [...] økte dekningsbidraget til  […]. Sum designkostnader økte til  […], mens sum reisekostnader ble redusert til kr  […].

Etter endringene utgjorde sum dekningsbidrag for de [...] båtene fremdeles  […].

På bakgrunn av det samlede bevisbildet i saken mente sekretariatet i innstillingen sendt på partsinnsyn at det dreiede seg om et nytt design, og at vederlaget for bruken av tegningene ikke kunne klassifiseres som royalty.

Skattepliktige gjør i tilsvaret gjeldende at sekretariatet ikke har vurdert om endringene i forhold til båt nr. [...] er tilstrekkelig til at det utgjør et nytt design og at det for disse foreligger betaling for et eksisterende design.

Sekretariatet mener at kontrakten for [...] båter med opsjon for ytterligere [....] må ses i sammenheng. Som nevnt ovenfor medførte salget av design for [...] båter et samlet dekningsbidrag på  […], noe som innebar et gjennomsnittlig dekningsbidrag på  […]. Ifølge det reviderte prosjektregnskapet var dekningsbidraget for båt nr. 1 kun  […], samtidig som selskapet pådro seg  […] i kostnader tilknyttet båt nr. 1.

Dersom salget av båtene skulle anses som separate ytelser med individuelle kontrakter, der salg nr. [...] og [...] var gjentatte ytelser, legger sekretariatet til grunn at skattepliktige ville ha krevd et betydelig høyere påslag for å dekke kostnader og sikre fortjeneste for utviklingen av det første designet. I en situasjon med separate kontrakter, mener vi det ikke ville vært naturlig å legge til grunn en forutsetning om at verftet hadde plikt til å kjøpe […] design. Ved å inngå kontrakt om [...] design med opsjon på ytterligere to, kunne verftet sikre seg lavere pris. 

Den kontraktfestede prisen for det nyutviklede designet baserer seg på at det gjelder salg av [...] skip med opsjon for ytterligere [...]. Siden salgsprisen på  […] for designet av den første båten var høyest, ville det kunne sikre at selskapet kunne dekke inn pådratte kostnader dersom det for eksempel skulle oppstå kontraktsbrudd for de øvrige båtene. Sekretariatet mener at det ikke er sannsynlig at skattepliktige ville ha pådratt seg så store designkostnader, med mindre det var garantert at selskapet kunne ha fått minst [...] salg av designet.

Sekretariatet mener at salget av designet er en tjenestekontrakt, og mottatt vederlag utgjør derfor ikke en betaling for royalty etter skatteavtalen med Kina.  

Blandede kontrakter

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert om skattepliktige har levert en blandet kontrakt. Det vil si at det mottatte vederlaget består både av royalty og tjenesteyting.

Det blir en subsidiær vurdering, siden sekretariatet har konkludert med at vederlaget for bruken av tegningene ikke kan klassifiseres som royalty. 

Modellavtalen artikkel 12 punkt 11.6 har en uttalelse som gjelder blandede kontrakter. I tilfeller der vederlaget knytter seg til både royalty og tjenesteytelse, kan hele vederlaget anses som royalty. Det forutsetter at tjenesteelementet har vært underordnet og uviktig «[...] an ancillary and largely unimportant character [...]».

Selskapet har pådratt kostnader til endring av et allerede eksisterende design både i forkant og underveis ved bygging av skipene. I tillegg har selskapet hatt representanter til stede ved krengeprøver for [...] av de [...] skipene, og det er avholdt fire møter i Kina som hver hadde maksimal varighet på tre dager for gjennomgang av prosjektet. Sekretariatet anser at møtene og tilstedeværelse ved krengeprøver var nødvendige for gjennomføringen av prosjektet og kan ikke karakteriseres som å være av: «[...] an ancillary and largely unimportant character [...]».

Skipene tilhørte selskapet G. [Land] myndigheter krevde krengeprøver for at båtene skulle godkjennes. Representanter fra skattepliktige var til stede og bistod under krengeprøver for [...] av skipene. Arbeidet kunne like godt vært utført av noen andre ifølge skattepliktige. Poenget er her at selskapet var tilstede og utførte tjenester ved verftet i Kina. At de relative kostnadene forbundet med dette var lave, medfører ikke at tjenesten kan anses som uviktig så lenge det var en forutsetning for at skipene skulle bli godkjent i [land]. Erfaringene med krengeprøvene kom alle de [...] kontraherte skipene til gode.   

I tillegg engasjerte skattepliktige underentreprenør for utføring av «Ekstern elektroenginnering» som bidro ved utviklingen av det nye designet. 

Sekretariatet mener at det mottatte vederlaget uansett ikke kan anses som royalty fordi andelen av tjenesteytelse er for stor.

Skillet know-how og tjenesteyting       

Om selskapet har overført know-how til A, vil vederlaget det har mottatt kunne klassifiseres som royalty. En teknisk tjeneste vil derimot bli ansett som tjenesteleveranse, og ikke omfattet av reglene som gjelder royalty i skatteavtalen.

Mønsteravtalens kommentar til artikkel 12 i skatteavtalen punkt 11 har uttalelser om hva som utgjør know-how. Sekretariatet viser til følgende punkter som er relevante for denne saken:

«11.1 In the know-how contract, one of the parties agrees to impart to the other, so that he can use them for his own account, his special knowledge and experience which remain unrevealed to the public. It is recognised that the grantor is not required to play any part himself in the application of the formulas granted to the licensee and that he does not guarantee the result thereof.

11.2 This type of contract thus differs from contracts for the provision of services, in which one of the parties undertakes to use the customary skills of his calling to execute work himself for the other party. Payments made under the latter contracts generally fall under Article 7.

11.3 The need to distinguish these two types of payments, i.e. payments for the supply of know-how and payments for the provision of services, sometimes gives rise to practical difficulties. The following criteria are relevant for the purpose of making that distinction:

— Contracts for the supply of know-how concern information of the kind described in paragraph 11 that already exists or concern the supply of that type of information after its development or creation and include specific provisions concerning the confidentiality of that information.

— In the case of contracts for the provision of services, the supplier undertakes to perform services which may require the use, by that supplier, of special knowledge, skill and expertise but not the transfer of such special knowledge, skill or expertise to the other party.

— In most cases involving the supply of know-how, there would generally be very little more which needs to be done by the supplier under the contract other than to supply existing information or reproduce existing material. On the other hand, a contract for the performance of services would, in the majority of cases, involve a very much greater level of expenditure by the supplier in order to perform his contractual obligations. For instance, the supplier, depending on the nature of the services to be rendered, may have to incur salaries and wages for employees engaged in researching, designing, testing, drawing and other associated activities or payments to sub-contractors for the performance of similar services.»

[Sekretariatets understrekninger]

I Henning Naas, Christian Bruusgaard, m.fl. - Norsk Internasjonal Skatterett, 2 utgave, side 852 er det uttalt følgende om skillet mellom virksomhet og know-how:

«Grensen mellom royaltyinntekter og virksomhetsinntekter er i OECDs kommentarer til art. 12 blant annet utførlig omtalt i forbindelse med grensedragningen mellom royaltyinntekter fra «know-how» og serviceytelser. Ofte vil serviceytelser inkludere bruk av tjenesteyterens kompetanse og «know-how» på sitt fagfelt. Av OECDs kommentarer fremgår at det sentrale i grensedragningen er hvorvidt ytelsen utføres av den som selv sitter med kunnskapen eller ikke. Hvis den utøvende personen selv sitter inne med kunnskapen og trenger den for å utøve sin ytelse, anses det som vederlag for servicetjenester som skattlegges som virksomhetsinntekt. Dersom den utøvende personen kun videreformidler kunnskap slik at kunnskapen stilles til disposisjon for mottakeren på en passiv måte, taler det for at vederlaget skal anses som royaltyinntekt».

Skattepliktige leverte en designpakke med tegninger og ingeniørtjenester, se kontrakten artikkel 1 for en nærmere beskrivelse av de ulike leverte tjenestene under kontrakten. Verftet fikk i realiteten en lisens til å benytte tegningene.

Selskapet har brukt egen kunnskap ved utvikling av tegningene. Det ble avholdt flere møter i Kina og selskapet var til stede ved krengeprøver utført for [...] av de [...] skipene. Sekretariatet mener derfor at det ikke dreide seg om overføring av kunnskap på en passiv måte slik at A kunne utføre arbeidet på egen hånd.

Sekretariatet mener det ikke er grunnlag for å vurdere skattepliktiges ytelser som [...] separate leveranser. Erfaringen opparbeidet ved byggingen av skip nr. [...] medførte ikke at vederlaget for de øvrige [...] skipene må klassifiseres som royalty fordi A hadde ervervet know-how ved bygging av det første skipet som gjorde det i stand til å stå for prosessen på egen hånd for de øvrige skipene. Kontrakten gikk ut på å benytte selskapets design ved bygging av [...] skip med opsjon for ytterligere [...], jf. kontrakten punkt 1 om Delivery Extent. Se også ovenfor om en mer inngående drøftelse av problemstillingen.

Sekretariatet mener at selskapet mottok vederlag for tjenesteyting, og ikke for overføring av know-how.

Annen inntekt i skatteavtalen artikkel 22

Som en subsidiær anførsel viser skattepliktige til artikkel 22 nr. 3 om annen inntekt som grunnlag for at Kina har beskatningsrett etter skatteavtalen, og at Norge derfor må gi kredit for Business Income Tax.

Bestemmelsen lyder:

«3. Uansett bestemmelsene i punktene 1 og 2, kan inntekter som tilfaller en person bosatt i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, og som skriver seg fra den annen kontraherende stat, skattlegges i denne annen kontraherende stat».

Skattepliktige gjør gjeldende at regelen må forstås slik at dersom inntekten har kilde i Kina og ikke er omfattet av reglene om virksomhetsinntekt eller royalty, må Norge som hjemstat likevel innvilge kreditfradrag.

I klagen viser skattepliktige til at det ved uenighet mellom Norge og Kina ved anvendelse av skatteavtalen, må bostedsstaten yte kredit til for skatt betalt i kildestaten under henvisning til lex fori-prinsippet. Problemstillingen er nærmere omtalt i Skaar, Norsk skatteavtalerett 2006 side 765 punkt 22.2.5 hvor det fremkommer at:

«Dersom to stater tolker en bestemmelse i skatteavtalen ulikt, er spørsmålet om skattyteren likevel kan kreve kredit i hjemstaten. Dette avhenger av om inntekten eller formuen kan skattlegges i den annen stat i henhold til skatteavtalen.

Dersom to kontraherende stater definerer et begrep som ikke er definert i skatteavtalen ulikt i intern rett, innebærer ikke dette at kildestaten har anvendt skatteavtalen uriktig. Ved anvendelsen av skatteavtaler gjelder lex fori-prinsippet, og begge stater kan benytte sitt eget (internrettslige) innhold av uttrykk som ikke skatteavtalen selv definerer. Resultatet kan bli at statene benytter ulike artikler i skatteavtalen ved fordelingen av inntekt eller formue. Den ene staten anser f eks en inntekt som vederlag for arbeid mens den andre staten anser inntekten som royalty. I slike tilfeller skal hjemstaten gi kredit for den skatt som i samsvar med lex fori-prinsippet er ilignet i kildestaten. Det avgjørende er således om kildestaten har anvendt skatteavtalen korrekt, ikke hvorvidt hjemstaten ville ha kommet til det samme resultat selv. Et eksempel fra norsk ligningspraksis på at slik kredit ble gitt er Alaska [Rt-1984-99] (men det var ikke dette spørsmålet som var omstridt i saken).

Motsatt, dersom to kontraherende stater legger ulikt innhold i et begrep som er definert i skatteavtalen, og kildestaten tar feil, har ikke kildestaten anvendt skatteavtalen riktig. I disse tilfellene kan ikke skattyteren kreve kredit i hjemstaten. Hjemstaten har kun plikt til å gi kredit for skatt som er ilignet skattyteren etter en riktig anvendelse av skatteavtalen mellom statene. Slike tilfeller vil enten ende med dobbeltbeskatning, eller at skattyteren angriper ligningen i kildestaten med sikte på å få kildestaten til å oppgi sin beskatning, enten ved klage, søksmål eller ved å søke om iverksettelse av prosedyren med gjensidig avtale».

Skattlegging som gjelder inntekter fra royalty og fast driftssted er begge regulert av skatteavtalen, og beskatningen gjelder derfor en inntekt som er omhandlet i skatteavtalen. At skatteavtalen begrenser Kinas beskatningsrett etter avtalen, medfører ikke at unntaket for annen inntekt kommer til anvendelse.

På bakgrunn av faktum i saken mener sekretariatet at det fremstår som mest sannsynlig at den trukne skatten fra kinesisk side ble vurdert som kildeskatt på royalty.

Med utgangspunkt gjennomgangen ovenfor, mener sekretariatet det ikke er grunnlag for å klassifisere vederlaget som royalty.

Sekretariatet mener at selskapets har drevet virksomhet i Kina, men at vilkårene for å etablere fast driftssted ikke er oppfylt etter skatteavtalen på grunn av kravet til varighet.

Uten at det får betydning for vurderingen av kreditfradrag, vil sekretariatet nevne at skattekontoret har innvilget fradrag i inntekt for den pådratte Business Income Tax, jf. skatteloven § 6-15.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.01.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Hjørdis Larsen, medlem

                        Stig Øye, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:
Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.