Skatteklagenemnda

Lønnsinntekt og tilleggsskatt – spørsmål om bevegelser på mellomregningskonto utgjorde lønnsinntekt for skattepliktige

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.05.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 54/2018

Spørsmål om økning av lønnsinntekt med kr 1 248 314 for 2012 og kr 308 968 for 2013 på bakgrunn av bevegelser på skattepliktiges mellomregningskonto i selskapet A AS, jf. skatteloven § 5-1 jf. § 5-10.

Forutsatt at bevegelsene på mellomregningskontoene er å anse som skattepliktig inntekt på skattepliktiges hånd, reiser saken spørsmål om ileggelse av både ordinær og skjerpet tilleggsskatt med totalt 60 %, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd og §§ 14-3 flg.

Skattepliktig har godtatt følgende inntektsendringer; økt lønnsinntekt med kr 38 903 for 2013 og økt kapitalinntekt med kr 375 250 for 2012 og kr 76 000 for 2013. For disse endringene reiser saken spørsmål om ilagt ordinær og skjerpet tilleggsskatt med totalt 60 %, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd og §§ 14-3 flg.

Saken reiser også spørsmål om det foreligger konvensjonsbrudd i forhold til kravet om at spørsmålene om tilleggsskatt skal avgjøres innen rimelig tid jf. EMK art 6 nr. 1.  

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 5-1, jf. § 5-10, skatteforvaltningsloven §§ 14-3 flg. og EMK art 6 nr. 1

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"På bakgrunn av opplysninger i to rapporter fra skatteoppkreveren i [sted], som hadde avholdt bokettersyn hos selskapet A AS for regnskapsårene 2012 og 2013, så ble det foreslått endring av ligningen til skattyter [skattepliktige] for 2012 og 2013.

Skattyter ble varslet om endring av ligningen for 2012 og 2013 i skattekontorets brev av 04.11.2015. Svarfrist ble satt til 25.11.2015. Skattyter besvarte ikke brevet.

I vårt vedtak av 15.12.2015 ble derfor skattyters lønn økt med kr 38 903 for 2013 for mottatt lønn som ikke var innberettet, dette var også inkludert fordel fri bil og telefon.

Da skattyter hadde mottatt kr 375 250 i garantiprovisjon for 2012 og kr 76 000 for 2013, ble dette skattlagt som kapitalinntekt.

For 2012 ble bilag 9314 kreditert mellomregningskontoen med kr 1 250 000. Dette var et lån fra B AS, et selskap kontrollert av C, som var styrets leder i A AS i perioden 31.03.2004 til 16.12.2010. Den 28.12.2012 ble fordringen på kr 1 250 000 overdratt til skattyter. Motytelsen var 10 % av aksjene i D AS, som var eid av E AS, og ikke av skattyter. Da skattyter ikke var rett subjekt for motregning av fordringen til B AS, og med fratrekk av utgående balanse på mellomregningskontoen på kr 1 686, så ble skattyter skattlagt for kr 1 248 314 som lønnsinntekt.          

For 2013 ble mellomregningskontoen kreditert med kr 388 370, lån F AS. F AS var 100 % eid av E AS og var et søsterselskap til A AS. Skattyter var styrets leder og daglig leder. Ifølge kontrollør hos skatteoppkreveren så hadde ikke F gjeld til skattyter. I innsendt regnskap til Brønnøysundregistrene hadde F AS en fordring hos A AS på kr 388 000 pr. 31.12.2011. Denne fordringen var ikke i regnskapet til F AS pr. 31.12.2012. Skattyter har ikke framlagt noen dokumentasjon på at han var rett subjekt for motregningen. Krediteringen med kr 388 000 på mellomregningskontoen kunne derfor ikke godkjennes, og derfor skulle skattyter skattlegges for saldoen på mellomregningskontoen som pr. 31.12.2013 var kr 308 968.

Skattyter ble også ilagt 30 % ordinær tilleggsskatt og 30 % skjerpet tilleggsskatt."

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 22. mars 2018. Det er ikke mottatt merknader.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"I brev av 04.08.2016 klaget skattyter på vedtaket. Han viser til vedtaket av 15.12.2015 som han fikk kopi av fra skatteoppkreveren i [sted] i rettsmøte i [sted] Tingrett 03.08.2016. Dette vedtaket mottok ikke skattyter. Skattyter viser til klage sendt skatteoppkreveren i [sted], 07.02.2016, som ble videresendt til skattekontoret. Skattyter har en sønn med [...] syndrom, som syntes post er gøy, og som derfor er veldig ofte i postkassa.

Lønn

Mulig det er riktig. Bobestyrer burde rettet opp, men skattyter aksepterer beløpet på kr 38 903, men ikke at det gis tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Mellomregningskonto 2012

Fakturaene gjeldende garantistprovisjoner burde nok vært tatt inn i selvangivelsen for 2012, skattyter hadde glemt dette. Som kjent gikk selskapet A konkurs i mai 2013, med personlig tap på kr 30 millioner. Dette førte til stort press fra alle kanter, og derfor ble det lett å gjøre feil, og skattyter husket rett og slett ikke disse fakturaene. Det var ikke slik at skattyter forsøkte å unndra dette fra beskatning, straffeskatt og skjerpet straffeskatt føltes derfor svært urimelig.

Når det gjaldt bilag 9314 som utgjør størstedelen av skjønnsligningen så var denne transaksjonen til full behandling hos Skatt x ved G i 2014 i forbindelse med bokettersyn hos E og skattyter privat, dette ble da funnet korrekt. Denne transaksjonen medførte en skattbar gevinst for skattyter med kr 1 000 000, hvilket ble oppgitt til beskatning for 2013. Siden transaksjonen allerede har gjennomgått full behandling hos Skatt x går ikke skattyter nærmere inn på dette i denne omgang, men kommer gjerne tilbake til mer detaljer om ønskelig. Skattyter vedlegger rapporten fra Skatt x, revisors oppsummering av konsekvensen for han av transaksjonen og kopi av RF 1088, hvor gevinsten er oppgitt til beskatning. I tillegg vedlegges mailkorrespondanse med Skatt x. Skattyter har derfor ikke forsøkt unndratt beskatning, alt er oppgitt, og slik det er nå er denne millionen tatt med i både 2012 og 2013.

Mellomregningskonto 2013

Avsnittet vedrørende garantiprovisjon kan være riktig, det kan være at disse kr 76 000 skulle vært innberettet som kapitalinntekt i 2013 og er utelatt ved en forglemmelse. I forhold til betalbar skatt ville dette uansett ikke endt opp med betalbar skatt, da det fremførbare underskuddet er høyere.

Når det gjelder beløpet på kr 388 370 så vedlegges regnskap for 2013 for F. På siste siden der så ligger det en balanserapport. På kolonnen for 2012 så står det oppført under punkt 2930 at selskapet skyldte skattyter kr 392 097 og videre at saldoen ved utgangen av 2013 fremdeles var kr 127 073 i skattyters favør det er således ikke riktig at skattyter ikke hadde penger til gode i selskapet. Regnskapene er revidert for 2012 og 2013. Skattyter betviler sterkt at dette ikke er korrekt ført da det fra revisors side ble utvist særskilt aktsomhet pga. A sin vanskelig situasjon på den tiden.

Diverse opplysninger

Skattyter førte tap ved salg av aksjer i selvangivelsen for 2013. Skattyter mener at dette burde vært med i selvangivelsen for 2010 eller 2011 da det var da tapet oppsto.

Skattyter hadde en fordring mot A AS ved åpning av konkursen på kr 690 471, hvorav kr 459 009 var tilgodehavende i form av lønn og feriepenger. Skattyter mottok aldri noe dividende, så dette tapet ble realisert i tillegg til andre tap."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skatt x har i sin redegjørelse i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) kommet med følgende merknader:

"Mellomregningskonto 2012

Skattyter er ikke rette subjekt for motregning av fordringen B AS hadde. Ser at det er feil at skattyter har oppført gevinst ved salg av aksjer i 2013 med kr 1 000 000. Verdien på fordringen og aksjene var 0, derfor bør gevinsten ved salg aksjer som er oppført med kr 1 000 000, settes til 0. Ber skatteklagenemnda ta med dette. Dette vil kun medføre at skattyter får større underskudd til fremføring, og ikke endring i utlignet skatt for 2013.

Mellomregningskonto 2013

F har levert selvangivelser for 2011 og 2013, og ble skjønnslignet for 2012.

Ifølge innlevert selvangivelse for 2011 så er det opplyst lån fra selskap til aksjonær med kr 119 533, ikke noe lån fra aksjonær til selskap.

Ifølge innlevert selvangivelse for 2013, så er lån fra selskap til aksjonær 0, og heller ikke noe lån fra aksjonær til selskap.

Ut fra balansen skattyter har innsendt for F, så stemmer ikke 2013 tallet med det som er innlevert, 2012 er det ikke innlevert. Mener at skattekontoret må forholde seg til innlevert selvangivelse. Innlevert selvangivelse bygger på regnskapet som er ført for F, og der viser saldobalansen at lån fra selskap til aksjonær var kr 0. Mener derfor at skattyter ikke har framlagt noen dokumentasjon på at han var rett subjekt for motregning av fordringen.

Mener også at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt skal opprettholdes.

Diverse opplysninger

Skattyter har selv oppført [...] 2013 som konkursdato for A, og det er også datoen for konkurs. 2013 er derfor riktig år for føring av tapet av aksjene. Skattyter er bedt om å eventuelt dokumentere at tapet har vært i 2010 eller 2011 og sende egen klage på dette."

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen tas opp til realitetsbehandling og at skattepliktige gis delvis medhold.

Formelle forhold

Lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft fra samme dato.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattekontorets vedtak er datert 15. desember 2015, mens skattepliktiges klage er datert 4. august 2016. Klagen er således ikke rettidig, men innenfor ett-års fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Det følger også av sistnevnte bestemmelse at selv om klagefristen er oversittet, kan skattemyndighetene ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage for inntektsårene 2012 og 2013 realitetsbehandles. I denne vurderingen har det blitt lagt avgjørende vekt på spørsmålets betydning for skattepliktige.

Når klagen tas under behandling, kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Bakteppe for saken – involverte selskaper

Skattekontorets vedtak av 15. desember 2015 bygger i all hovedsak på en rapport fra skatteoppkreveren i [sted], datert 7. oktober 2015, for selskapet A AS.

Foreliggende sak har tilknytning til flere selskaper; E AS, A AS, F AS og D AS.

Skattepliktige er eneaksjonær i selskapet E AS. Selskapene A AS og F AS eies indirekte av skattepliktige via E AS' posisjon som eneaksjonær.  

I 2012 eide både E AS og skattepliktige aksjer i selskapet D AS.

D AS gikk konkurs i 2012, mens selskapet A AS gikk konkurs i 2013.

Skattepliktige har i sin klage, vedlegg 5 til innstillingen, fremlagt en bokettersynsrapport av [...] 2014 for selskapet E AS for kontrollperioden 2009-2013. Det fremkommer under rapportens punkt 2.1 at kontrollen har vært begrenset til 2013.

Sekretariatet vil bemerke i forhold til bokettersynsrapportene for E AS og A AS at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltingsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i Utv-2000-1484 og FIN i Utv-1986-52. Opplysningene i de overnevnte bokettersynsrapportene har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagt, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

Materielle forhold - hovedproblemstillingene

Hovedspørsmålet i det følgende er hvorvidt bevegelser på skattepliktigs mellomregningskonto i selskapet A AS for 2012 (kr 1 250 000) og 2013 (kr 308 968) skattemessig er å anse som lønn for skattepliktige, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Forutsatt at det er riktig å anse disse bevegelsene på mellomregningskontoene som skattepliktig inntekt er det også et spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt på tilsammen 60 %.

Skattepliktige har godtatt følgende inntektsendringer, lønnsinntekt på kr 38 903 for 2013 og kapitalinntekt på tilsammen 375 250 for 2012 og kr 76 000 for 2013. For disse endringene er det spørsmål om ileggelse av ordinær og skjerpet tilleggsskatt på tilsammen 60 %.

Innledningsvis ønsker sekretariatet å bemerke at denne saken er preget av mangelfull rapportering fra skattepliktiges side og at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har innhentet og vurdert tilgjengelige faktiske opplysninger. Blant annet har bokettersynsrapporten datert [...] 2014 for E AS ikke blitt vurdert av skattekontoret i vedtaket av 15. desember 2015. Dette utgangspunktet preger sekretariatets konklusjoner nedenfor.

Mellomregningskontoen - 2012

Hjemmel for å beskatte uberettigede uttak fra mellomregningskontoen som lønn er skatteloven § 5-1, jf. § 5-10.

Etter sekretariatets syn har skattepliktige fått utbetalt/overført via bank kr 1 250 000 fra mellomregningskontoen i forbindelse med overdragelseserklæringen av 28. desember 2012. Sekretariatet viser her til side 7 i bokettersynsrapporten fra kontrollen i A AS datert [..] 2015 (heretter Rapporten):

"Mellomregningskonto 1745 Mellomværende skattepliktige er vedlagt i vedlegg 6. Skatteoppkreverkontoret har summert alle bankoverføringer og uttak til skattepliktige i perioden 01.01.-31.12.2012 til i alt kr 4 478 284 (inkl IB på kr 119 532, 84) samt en tilbakeføring fra årsavslutningen 2011 på kr 400 000). Se vedlegg 7. Beløpene er kontrollert mot bankkontoutskrifter.

[...]

Ved utgangen av 2012 viser mellomregningskontoen at skattepliktige har tilgode kr 1 686,08."

Videre fremkommer det følgende i vedtaket datert 15. desember 2015 på side 5:

"Bilag 9314 er kreditert mellomregningskontoen med kr 1 250 000. Dette har vært et lån fra B AS, et selskap kontrollert av C. C var styrets leder i A AS i perioden 21.03.2004 til 16.12.2010. Den 28.12.2012 ble fordringen på kr 1 250 000, som B AS hadde mot A AS, overdratt til skattyter. Motytelsen var 10 % av aksjene i D AS, som var eid av E AS, og ikke av skattyter personlig. Skattyter er ikke rett subjekt for motregning av fordringen B AS hadde. Med fratrekk av utgående balanse på mellomregningskontoen på kr 1 686, så skal skattyter skattlegges for 1 248 314.

[…]"

Kontroll i selskapet E AS

Det har også vært utført en kontroll av skatt x i selskapet E AS som eies 100 % av skattepliktige, jf. ovenfor.

Den 25. november 2014 fikk skattepliktige i anledning kontrollen i E AS en anmodning fra skatt x om følgende:

"Vedrørende E AS.

Det bes om en redegjørelse vedrørende salg av 1 380 000 aksjer i selskapet D AS for kr 250 000 til deg privat.

Hva er lagt til grunn for prisfastsettelsen?

[...]"

I mail av 25. november 2014 svarer skattepliktige på anmodningen, jf. vedlegg 5 til skattepliktiges klage:

"B AS hadde i januar 2012 en fordring på J AS [senere A AS] på kr 1 250 000, som etter all sannsynlighet var å anse som tapt. B AS og beslektede selskaper hadde allerede realisert store tap på aksjer/fordringer på J AS                                                                                                             

Det ble derfor bestemt at B AS skulle overta 20 % av de aksjene E AS eide i D AS (10 % av den samlede aksjekapitalen i selskapet) for et beløp tilsvarende sin fordring på J AS og med denne fordringen som oppgjør for på denne måten kanskje redde noe av verdien.

Det var et ønske at fordringen på J AS ikke skulle inn i regnskapet til E AS og salget av aksjene i D AS ble derfor gjennomført via skattepliktige. Salgssummen ble, selv om verdien allerede på dette tidspunktet var svært usikker, satt til kr. 250 000.

Det ble også vurdert dithen at hvis det skulle vise seg at det lykkes å selge J AS (aksjene eller virksomheten), ville det være lettere å få aksept for at en gjeld til skattepliktige privat måtte dekkes, helt eller delvis, enn en gjeld til morsselskapet. Skattepliktige hadde allerede før overtakelse av fordringen på kr 1 250 000 fra B AS en fordring på J AS.  

I ettertid, når man vet at både J AS og D AS er konkurs, kan det fastslås at effekten for skattepliktige privat er at han ved å kjøpe aksjer i D AS, som etterpå ble verdiløse og hvor det tiltenkte oppgjøret heller ikke viste seg å ha noen verdi, fra E AS reelt sett har tilført selskapet denne verdien på kr 250 000."

Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige har betalt kr 250 000 til E AS for aksjene i D AS i 2012.

Sekretariatet er ikke enig med skattepliktige i at skatt x med dette har vurdert spørsmålet rundt krediteringen av mellomregningskontoen i A AS for 2012. Kontrollen i E AS har kun sett på den nærstående transaksjonen mellom E AS og skattepliktige om overføring av 1 380 000 aksjer i D AS til skattepliktige. Så vidt sekretariatet har kunnet bringe på det rene, har skattekontoret etter skattepliktiges tilbakemelding ikke tatt opp spørsmål om selve prisingen av aksjene.

Et annet spørsmål er om skattepliktiges skattemessige håndtering av kjøpet av aksjene i D AS etter skatt x sin kontroll i E AS medfører at hele/deler av eventuell lønn/utbytte fra A AS allerede reelt er tatt til beskatning.

Skattepliktige oppgav etter kontrollen i E AS kr 1 000 000 til gevinstbeskatning i 2013, viser her til vedlegg 10. Skattepliktige ble deretter lignet i henhold til ny påstand.

Hvilket subjekt/enhet er rett fordringshaver

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at skattepliktige ikke eier aksjene i D AS som overdras til B AS.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige kjøpte aksjene i D AS før de ble overført til B AS. Det fremkommer ikke av sakens faktum nøyaktig hvilken dato aksjene i D AS ble overtatt av skattepliktige. I mangel av andre holdepunkter legges det til grunn at overdragelsen skjedde i januar 2012, jf. skattepliktiges forklaring i mail datert 25. november 2014.

Skattepliktige er således å anse som rett mottaker av fordringen mot A AS.

Det at skattepliktige anses å være rett fordringshaver, er ikke ensbetydende med at det foreligger berettiget uttak fra mellomregningskontoen ved motregning.

Sentralt i det følgende er hvilken verdi fordringen på A AS hadde på motregningstidspunktet 28. desember 2012, jf. skatteloven §§ 9-2 og 5-3.

Verdien av den overførte fordringen

Skattekontoret anfører i redegjørelsen at på tidspunktet for overføringen av fordringen fra B AS var fordringen på A AS ikke verdt noen ting.

Skattepliktige skrev selv i mail til skattekontoret 25. november 2014 at fordringen etter all sannsynlighet var å anse som tapt, jf. ovenfor. Videre ble det åpnet konkurs i selskapet A AS [...] 2013.

Skattepliktige foretok, som tidligere beskrevet av skattekontoret, løpende bankoverføringer og uttak fra A AS til seg som privatperson gjennom hele 2012. Dette ble motregnet mot fordringen på A AS pålydende kr 1 250 000, som skattepliktige fikk overført til seg den 28. desember 2012. Det er sekretariatets vurdering at skattepliktige på overføringstidspunktet burde ha visst at A AS var insolvent.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at på overføringstidspunktet hadde fordringen som sådan ingen verdi og selskapet A AS var insolvent. Det har således vært foretatt en uberettiget motregning, dvs. en forfordeling av skattepliktige fremfor andre kreditorer, jf. dekningsloven § 5-6 første ledd.

Konsekvensen av den uberettigede motregningen er at krediteringen på skattepliktiges mellomregningskonto i A AS også var uberettiget. Mellomregningskontoen skulle vært kr 1 250 000 høyere i selskapets favør.

Skattemessig behandling av det uberettigede opptrekket

Når det gjelder den skattemessige klassifiseringen av opptrekket, har skattekontoret behandlet opptrekket som lønn. Sekretariatet er ikke enig i denne klassifiseringen, da sekretariatet vanskelig kan se at opptrekket representerer betaling/vederlag for skattepliktiges personlige arbeidsinnsats. I denne sammenheng vises det til at det er på det rene at skattepliktige allerede har mottatt en lønn i 2012 på kr 571 079 fra A AS (tidligere J AS).

Sekretariatet vil bemerke at det heller ikke foreligger noen indikasjoner på at det er gitt lån fra selskapet til skattepliktige.

Etter dette finner sekretariatet det naturlig å vurdere opptrekket som utbytte på skattepliktiges hånd. Det følger av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra aksjeselskap regnes som skattepliktig inntekt. Bestemmelsens andre ledd første punktum definerer hva som regnes som utbytte:

"Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær."

Etter praksis behøver ikke aksjonæren være direkte aksjonær til det selskapet fordelen ytes fra, også fordel fra et indirekte eid selskap omfattes. Aksjonæren vil i begge tilfeller motta fordelen i egenskap av å være aksjonær i morselskapet, jf. Skattedirektoratets uttalelse av 30. januar 2013 inntatt i Utv-2013-252.

I dette tilfellet eide skattepliktige via sitt holdingselskap E AS indirekte 100 % av aksjene i A AS. Videre legger sekretariatet til grunn at skattepliktige vederlagsfritt mottok kr 1 250 000, gjennom at skattepliktige ikke var berettiget til å motregne.

Sekretariatet kommer etter dette til at det uberettigede opptrekket på kr 1 250 000 fra motregningskontoen er å anse som kapitalinntekt for skattepliktige, i form av utbytte, jf. skatteloven §§ 5-1, 5-20 og 10-11.

Skattepliktiges behandling av inntekten

Skattepliktige har ikke behandlet det uberettigede opptrekket på mellomregningskontoen i A AS som et skattepliktig utbytte. I stedet har skattepliktige oppgitt kr 1 000 000 til gevinstbeskatning i inntektsåret 2013. Gevinsten fremkommer ved at skattepliktige har solgt/byttet aksjer i D AS med en inngangsverdi på kr 250 000 mot en fordring på A AS pålydende kr 1 250 000. Fordringens pålydende er uriktig brukt som fordringens virkelige verdi. Dette gav en gevinst på kr 1 000 000.

Sekretariatet mener at en riktig skattemessig behandling skulle vært at aksjene i D AS ble ansett som realisert i inntektsåret 2012 og ikke i 2013. Videre var aksjene i D AS og fordringens virkelige verdi kr 0 ved overdragelsen 28. desember 2012. Dette innebærer et tap på kr 250 000 (aksjenes utgangsverdi per 28. desember 2012 var kr 0, mens aksjenes inngangsverdi per januar 2012 var kr 250 000).

Ved det uberettigede opptrekket på mellomregningskontoen mener sekretariatet at skattepliktige har mottatt et skattepliktig utbytte på kr 1 250 000 i 2012. Siden skattepliktige allerede er gevinstbeskattet for kr 1 000 000 i inntektsåret 2013, samt at skattepliktige var berettiget til et tapsfradrag i inntektsåret 2012som han ikke krevde, er sekretariatet av den oppfatning at det i realiteten kun foreligger en tidfestingsfeil.

Mellomregningskonto - 2013

Hjemmel for å beskatte uberettigede uttak fra mellomregningskontoen som lønn fremgår av skatteloven § 5-1 jf. § 5-10.

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at F AS ikke hadde gjeld til skattepliktige, og derav at skattepliktige ikke var rett motregningspart.

Skattekontoret bygger her på Rapporten. Det fremkommer følgende på side 7:

"Kr 388 370 er kreditert (godskrevet) skattepliktiges mellomregningskonto i A AS og motposten er en debitering/nedskriving av selskapets gjeld til F AS. Indirekte så tyder dette på at F har hatt en gjeld til skattepliktige. Det kan vi ikke se er tilfelle. Vi kan ikke se at skattepliktige, ved ligningen i 2012, har hatt en fordring i denne størrelsesorden.

I innsendt regnskap til Brønnøysundregisteret hadde F AS en fordring på kr 388 000 pr. 31.12.2011. Denne fordringen er ikke i regnskapet til F AS pr 31.12.2012. Om denne fordringen har vært mot A AS vet vi ikke. Den ser imidlertid ut til å være gjort opp på et tidligere tidspunkt hos F AS. Skatteoppkreverkontoret foreslår derfor at motregning/kreditering på kr 388 370 skal underkjennes med mindre skattepliktige fremlegger dokumentasjon på at han er rette subjekt for motregning"

I vedtaket på side 5 fremkommer følgende:

"Mellomregningskontoen er kreditert med kr 388 370, lån F AS. F AS er 100 % eid av E AS og er et søsterselskap til A AS. Skattyter er styrets leder og daglig leder. I følge kontrollør hos skattoppkreveren så hadde ikke F gjeld til skattyter. Innsendt regnskap til Brønnøysundregistrene hadde F AS en fordring hos A AS på kr 388 000 pr. 31.12.2011. Denne fordringen var ikke i regnskapet til F AS pr. 31.12.2012. Skattyter har ikke fremlagt noen dokumentasjon på at han var rette subjekt for motregningen.

Krediteringen med kr 388 000 på mellomregningskontoen kan derfor ikke godkjennes, og med korrigering for inngående og utgående saldo av mellomregningskontoen, så skal skattyter skattlegges for saldoen på mellomregningskontoen med kr 308 968. Beløpet blir å skattlegge som lønnsinntekt etter hovedregelen i skatteloven § 5-1."

Skattepliktige anfører at selskapet har skylt han penger og viser til F AS' årsregnskap for 2013.

F AS har blitt skjønnslignet for 2012. I årsregnskapet for 2012, sendt Brønnøysundregistrene, fremkommer det i note 5 at per 31. desember 2012 hadde selskapet kr 392 097 i gjeld til skattepliktige.

Det fremkommer videre i F AS' årsregnskapet for 2013 at selskapet hadde kr 127 073 i gjeld til skattepliktige pr. 31. desember 2013.

I perioden mellom årsslutt 2012 og 2013 kan F AS' gjeld til skattepliktige ha gått både opp og ned.

Etter dette kommer sekretariatet under tvil til at skattepliktige er rett motregningssubjekt. Skattepliktiges uttak fra mellomregningskontoen i 2013 er å anse som berettiget.

Det foreligger ikke opplysninger som tilsier at skattepliktiges fordring på F AS som sådan var lavere enn pålydende på oppgjørstidspunktet.

Hjemmel for å ilegge tilleggsskatt

Det fremkommer ikke av redegjørelsen hvorvidt skattekontoret har vurdert vilkårene for tilleggsskatt etter den opphevede ligningsloven eller den nye skatteforvaltningsloven.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet må derfor vurdere om det er ligningslovens eller skatteforvaltningslovens bestemmelser som gir det gunstigste resultat for skattepliktige.

Endringene som kom med skatteforvaltningsloven var at satsene for ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med lav sats er redusert. Satsene for skjerpet tilleggsskatt med høy sats (60 %) er uendret. Satsen for redusert tilleggsskatt med 10 % er også uendret.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38L fra 2015-2016) er lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3 og at skjerpet tilleggsskatt med max sats (60 %) skal anvendes i noe mindre grad.

Sekretariatet kommer etter dette til at det er reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse.

Skatteforvaltningsloven

Det fremkommer følgende i skatteforvaltningsloven § 14-3 første og andre ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktige og trekkpliktige som nevnt i § 8-8 første og andre ledd, som gir uriktig eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. [...]

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig"

Tilleggsskatt på aksepterte endringer

Skattepliktige anfører at manglene oppføring i selvangivelsen knyttet til lønn på kr 38 903 skyldes at det forelå forhold utenfor hans kontroll, mens manglende oppføring av garantiprovisjoner skyldtes en forglemmelse.

Ordinær tilleggsskatt - de objektive vilkårene

Sekretariatet oppfatter skattepliktiges anførsler dit hen at det ikke bestrides at det er gitt uriktige opplysninger, at dette kunne ha ført til en skattemessig fordel og at beløpets størrelse er korrekt i forhold til lønnsinntekt på kr 38 903 for 2012, og kapitalinntekt på tilsammen kr 375 250 for 2012 og kr 76 000 for 2013.

Ordinær tilleggsskatt – unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er således den skattepliktiges subjektive forhold som skal vurderes i det følgende.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I forhold til anførselen om at lønnsinnberetningen var utenfor skattepliktiges kontroll og at manglende opplysninger skyldes en forglemmelse, er dette forhold skattepliktige ikke kan høres med. Det er skattepliktig selv som er ansvarlig for å gi opplysninger om sin lønn til skattemyndighetene, jf. den opphevede ligningsloven §§ 4-1 og 4-3 nr. 1 og skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige har vært daglig leder i selskapet A AS, slik at han i tillegg må forventes å være klar over utbetalingene. I forhold til bruk av medhjelper er den klare hovedregel at dennes feil ikke ansees unnskyldelig for skattepliktige, med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos begge.

Etter sekretariatets syn foreligger det dermed med klar sannsynlighetsovervekt ikke unnskyldelige forhold knyttet til manglende opplysninger om lønn på kr 38 903 for 2013 og manglende kapitalinntekt på totalt kr 451 250 (kr 375 250 for 2012 og 76 000 for 2013).

Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Skjerpet tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven § 14-6 har følgende ordlyd:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.

(2) Skjerpet tilleggsskatt kan fastsettes i et eget vedtak samtidig med eller etter fastsetting av tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-3 tredje ledd annet punktum gjelder tilsvarende.

(3) Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt. § 14-5 annet til femte ledd gjelder tilsvarende.

(4) Skal skattepliktig for samme år svare skjerpet tilleggsskatt etter forskjellige satser, fordeles den skatten som skjerpet tilleggsskatt skal beregnes av, forholdsmessig etter størrelsen på den formuen eller inntekten som de ulike satsene skal anvendes på."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 side 63.

Det skjerpene beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet er av den oppfatning at beviskravet knyttet til de objektive vilkårene er oppfylt da det er enighet med skattepliktige om endringene.

Det må også bevises utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 side 218 og 219.

Forsett foreligger når skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på det tidspunkt opplysningene gis til myndighetene. Grov uaktsomhet foreligger når skattyter måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for å ha oversett opplysningsfeilen.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62.

Skattepliktige har mottatt lønn på 38 903 og kapitalinntekt på tilsammen 451 250 for 2012 og 2013. Samtidig har skattepliktig sittet som daglig leder i det utbetalende selskap.

Sekretariatet finner det bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt da han ga de uriktige og/eller ufullstendige opplysningene og at det iallfall er utvist simpel uaktsomhet med hensyn til de skatterettslige følgene av opplysningssvikten.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige grunner

Sekretariatet viser til vurderingen av unnskyldelige grunner ovenfor.

Etter sekretariatets syn er det også bevist utover enhver rimelig tvil at det ikke foreligger unnskyldelige grunner i dette tilfelle.

Sats for skjerpet tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6, tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Det må derfor vurderes hvilken sats som skal anvendes i forhold til skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2012 og 2013.

I forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.6 fremgår det at normalsatsen for skjerpet tilleggsskatt skal settes til 20 %, slik at den samlede reaksjonen blir 40 %. En samlet reaksjon på 40 % tilleggsskatt anses å være en tilstrekkelige streng reaksjon i de aller fleste saker hvor skattepliktig har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Det vil kun i enkelte saker være behov for å ilegge skjerpet tilleggsskatt med en høyere sats, og da fortrinnsvis i saker hvor unndragelsene er planlagt og systematiske eller skjer over noe tid. Dette kan eksempelvis gjelde i saker hvor det blir benyttet såkalt "fiktiv fakturering", eller der hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

Sekretariatet kommer til at det skal ilegges skjerpet tilleggsskatt med en sats på 20 %. Sekretariatet har ved denne vurderingen lagt avgjørende vekt på at sekretariatet ikke anser foreliggende sak å ligge innenfor de typetilfellene forarbeidene lister opp i forhold til 40 % satsen.

Forholdet til EMK - konvensjonsbrudd

Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art 6 nr. 1.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Spørsmålet i det følgende er hvor grensen for konvensjonsbrudd går i skattesaker.

Total saksbehandlingstid

Ved vurderingen av total saksbehandlingstid beregnes tiden fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort.

I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold, jf. Rt-2000-996 (Bøhler) og EMD-1993-12961 Hozee mot Nederland. Det har særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. Rt-2004-134.

I foreliggende sak er det varselet om tilleggsskatt for 2012 og 2013 den 4. november 2015. Under forutsetning av at saken er endelig avgjort i Skatteklagenemnden i løpet av mai, vil total saksbehandlingstid bli ca. 2,5 år.

Grunnet sekretariatets konklusjon i forhold til liggevilkåret nedenfor foretas det ingen ytterligere vurdering av dette vilkåret.

Liggetid

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr. 1.

I dom publisert i Utv-2016-1280 kom Borgarting lagmannsrett i en sak om ordinær tilleggsskatt til at en periode med 20 måneders liggetid i saksbehandlingen klart måtte anses som en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

Med liggetid omfattes kun perioder med fullstendig inaktivitet, treg fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke jf. HR-2016-225-S avsnitt 33.

Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det følgende:

[...] de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Kravet til "rimelig tid" er således en relativ norm. Dette er fulgt opp i Rt-2008-1409-S av både flertallet (avsnittene 103 og 104) og mindretallet (avsnitt 218). Dette støttes også av EMD praksis, herunder EMDs storkammerdom av 23. november 2006 (EMD-2001-73053) Jussila mot Finland (avsnitt 43). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

At "rimelig tid" er en relativ norm taler også for at det må differensieres mellom ordinær tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Skyldkravet og beviskravet ved skjerpet tilleggsskatt er likt som i straffesaker. I Utv-2013-1247 (Frostating lagmannsrett) fremheves det at konstatering av skyld kan i seg selv være belastende.

I Utv-2015-1002 (Borgarting lagmannsrett) fremheves det at skjerpet tilleggsskatt er mer tyngende og stigmatiserende sanksjon for skattyter enn ordinær tilleggsskatt. Borgarting lagmannsrett trekker frem at ileggelse av forhøyet tilleggsskatt har en meget inngripende virkning for skattepliktige, denne kan også være betydelig større enn reaksjonen i en ordinær straffesak. Sistnevnte er uttalt i forbindelser med lagmannsrettens vurdering av beviskravet for å ilegge skjerpet tilleggsskatt. Et spørsmål som etter sekretariatets syn har overføringsverdi til foreliggende sak.

I Utv-2016-866 punkt 3.2.5 (2009-064SKN) side 923 antas terskelen for å konstatere konvensjonsbrudd ved lang saksbehandlingstid å være noe lavere for skjerpet tilleggsskatt enn ordinær tilleggsskatt.

I foreliggende sak ble skattepliktige varslet om tilleggsskatt den 4. november 2015. Vedtak om tilleggsskatt ble fattet den 15. desember 2015. Skattepliktige påklager vedtaket den 4. august 2016, og den 23. august 2016. I november 2017 påbegynnes saken i sekretariatet. Totalt sett har det da vært ca. 15 måneder med inaktivitet i denne saken.

Skatteoppkreveren har forsøkt inndrevet skattekravet i konkursbegjæring til [sted] tingrett av [...] 2016, jf. vedlegg 10 til skattepliktiges klage. Sekretariatet legger derfor til grunn i det følgende at skattepliktige i denne saken har hatt en betydelig belastning knyttet til selve inndrivelsesprosessen av tilleggsskatten.

Basert på gjennomgangen av rettskildene foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i forhold til de aksepterte endringene ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art 13.

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis.

At det ikke foreligger begrensinger i forhold til å gå under lovgivers laveste satte sats på tilleggsskatt er slått fast i rettspraksis, jf. LB-2016-159459 jf. HR-2017-1814-U og Rt-2000-996 (Bøhler).

I Rt-2000-996 (Bøhler), som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel i tilleggsskattesaker etter EMK art 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken liggetid-vilkåret i EMK art 6 nr.1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke konvensjonsbrudd, men det ble allikevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I Utv-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Sekretariatet kommer etter dette til at en rimelig kompensasjon her vil være å sette ned ilagt skjerpet tilleggsskatt fra 20 % til 10 %. Samlet fastsatt tilleggsskatt på de aksepterte endringene reduseres fra 40 % til 30 %.

Tilleggsskatt på ikke akseptert endring - bevegelser på mellomregningskontoen i selskapet A AS i 2012

Spørsmålet i det følgende er hvorvidt det er bevist med klar sannsynlighet at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at disse har ført til skattemessig fordel og størrelsen på fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

I forbindelse med kontrollen i skattepliktiges selskap E AS ble det gitt opplysninger av betydning for vurdering av foreliggende sak. Spørsmålet i det følgende er om ligningsmyndighetene ved dette hadde tilstrekkelig med opplysninger til å kunne identifisere de aktuelle skattespørsmålene knyttet til skattepliktiges 2012 ligning, jf. Rt-1992-1588.

Vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger skal skje på avgivelsestidspunktet, ved innlevering av selvangivelsen. Opplysningene i forbindelse med kontrollen i selskapet E AS ble først gitt 25. november 2014, med andre ord etter innlevering av skattepliktiges ligning for 2012.

Etter sekretariatets syn er det dermed klart sannsynlig at det er gitt uriktige opplysninger, og at dette har medført at utbytte ikke har kommet til beskatning i 2012.

Skattepliktige har kun hatt en skattemessig fordel ved at kapitalinntekten på hans hånd ble tatt til beskatning i 2013 i stedet for 2012, jf. ovenfor. Det foreligger således en tidfestingsfeil jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav b.

Unnskyldelige forhold

Skattepliktige har ikke anført og sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Tilleggsskattesatsen

Tilleggsskatten beregnes ut ifra nåverdien av et års skattekreditt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd med en 20 % sats, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Forholdet til EMK-konvensjonsbrudd

Sekretariatet viser til gjennomgangen ovenfor i forhold til ileggelsen av skjerpet tilleggsskatt på de aksepterte endringene.

Basert på gjennomgangen av rettskildene ovenfor er det sekretariatets syn at en liggetid på ca. 15 måneder også utgjør et konvensjonsbrudd for den ordinære tilleggsskatten ilagt på den ikke aksepterte endringen.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

I forhold til hva som utgjør et effektivt rettsmiddel viser sekretariatet til gjennomgangen av rettskildene ovenfor.

Etter sekretariatets syn vil en rimelig kompensasjon være en reduksjon på 10 % i den ilagte ordinære tilleggsskatten. I denne vurderingen har det blitt lagt avgjørende vekt på liggetiden. Det herunder hensyntatt at i Utv-2016-1280 ble en reduksjon i tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon, og at foreliggende sak har vært betydelig belastende for skattepliktige (inndrivningsprosessen).

Tap på J/ A AS - tidfesting

Skattepliktige anfører i klagen at det tapet han har tatt i selvangivelsen for 2013 i realiteten ble realisert i 2010/2011, og det anmodes om at dette korrigeres.

I forhold til tapet på kr. 10 137 222 er skattepliktige så vidt sekretariatet kan se lignet etter påstand i 2013.

Det fremkommer følgende i vedlegg 8 til klagen:

"Jeg har ført inn ett stort tap i selvangivelsen vedr. realisasjon av aksjer i A AS (tidligere J).

Denne realisasjonen kunne vært ført i selvangivelsen i 2011, da mine aksjer egentlig ble innløst da ved ett salg av samtlige aksjer til K kjede- og servicekontor.

Jeg kjøpte kort tid etter denne transaksjonen tilbake alle aksjene i selskapet A AS via ett annet selskap (E AS), og valgte derfor ikke å ta tapet tidligere.

[...]-2013 gikk selskapet A AS konkurs, og jeg fører derfor dette tapet nå. Vet ikke om det er riktig fremgangsmåte, men regner med at jeg fremdeles har rett på fradraget."

Siden skattepliktige er lignet etter påstand må det rettes en anmodning til skattekontoret om å endre ligningen på dette punkt. Dette forholdet er med andre ord ikke en del av klagen som sådan.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                       v e d t a k

Skattepliktige gis delvis medhold.

2012

Personinntekt reduseres med kr 1 250 000  

Kapitalinntekt økes med kr 1 000 000

Tilleggsskatt ilegges med 10 % på nettofordelen av at beskatning av kapitalinntekt på kr 1 000 000 skjedde i 2013 i stedet for 2012

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på kapitalinntekt på kr 375 250

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 10 % på kapitalinntekt på kr 375 250

2013

Kapitalinntekt reduseres med kr 1 000 000.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på kapitalinntekt på kr 76 000 og lønnsinntekt på kr 38 903.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 10 % på kapitalinntekt på kr 76 000 og lønnsinntekt på kr 38 903.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

 

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Johannessen, medlem

Øivind Wabø, medlem

Ragnar Østensen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

 

2012

Personinntekt reduseres med kr 1 250 000

Kapitalinntekt økes med kr 1 000 000

Tilleggsskatt ilegges med 10 % på nettofordelen av at beskatning av kapitalinntekt på kr 1 000 000 skjedde i 2013 i stedet for 2012

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på kapitalinntekt på kr 375 250

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 10 % på kapitalinntekt på kr 375 250.

 

2013

Kapitalinntekt reduseres med kr 1 000 000.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på kapitalinntekt på kr 76 000 og lønnsinntekt på kr 38 903.

 

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 10 % på kapitalinntekt på kr 76 000 og lønnsinntekt på kr 38 903.

 

 

 

footer/desktop/standard