Skatteklagenemnda

Om boligselgerforsikring med tilhørende tilstandsrapport må anses som en samlet tjenesteleveranse omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.06.2022
Saksnummer SKNS1-2022-43

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).
Emnet for BFUen er hvorvidt boligselgerforsikring med tilstandsrapport er én merverdiavgiftsunntatt forsikringsytelse eller to separate ytelser.
Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger:. Merverdiavgiftsloven §§ 3-6, 4-1

3. Saksforholdet

3.1 Innledning
Innsender fremsatte anmodning om BFU i brev av 21. desember 2021.
Anmodningen var fremsatt både på vegne av A AS ([...]) og B NUF ([...]), og det ble innbetalt gebyr for begge selskapene. Selskapene er imidlertid fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd, og skattekontoret la til grunn at BFUen kun er aktuell for B NUF. Det er dette selskapet som står for omsetningen som anmodningen gjelder.
3.2 Innsenders anmodning om BFU
Fra anmodningen gjengis følgende hva angår sakens faktum og spørsmål som ønskes avklart:


«2.1 Bakgrunn
B- konsernet ble etablert i [utland 1] for over 80 år siden og er mest kjent som en global aktør innen forebyggende [...]. B- konsernet bruker sin inngående kunnskap og erfaring for å minimere risikoen for kunder også innenfor andre områder, og B ble som ledd i slik utvidelse av konsernets virksomhet etablert i 19xx.
B er hjemmehørende i [utland 1], og har tillatelse (konsesjon) som skadeforsikringsforetak fra [...] i [utland 1]. B står derved under offentlig tilsyn fra [...] i [utland 1]. B norsk avdeling av utenlandsk foretak (A) er som navnet tilsier en norsk filial av B, og driver skadeforsikringsvirksomhet i Norge på bakgrunn av EØS-avtalens regler om etableringsfrihet, jf. finansforetaksloven § 5-2.
A tilbyr ulike forsikringsprodukter i det norske markedet, herunder boligselgerforsikring. Boligselgerforsikring tilbys selgere av bolig- og fritidseiendommer, og er en forsikring som er utarbeidet for å dekke mangelsansvaret som en selger kan pådra seg overfor en kjøper i henhold til avhendingslovas bestemmelser.

I mai 2019 ble det vedtatt flere endringer i avhendingslova (oftest benevnt "tryggere bolighandel"), som trer i kraft 1. januar 2022. Blant annet ble adgangen til å selge bolig og fritidsbolig "som den er", eller med andre generelle forbehold, fjernet i forbrukerkjøpstilfellene. Det er gitt forskrift til avhendingslova (forskrift til avhendingslova (tryggere bolighandel)) med grunnlag i avhendingslova § 3-10. Formålet med forskriften er iht. § 1-1 å tilrettelegge for at det utarbeides tilstandsrapporter av høy kvalitet, slik at forbrukere får et betryggende informasjonsgrunnlag før et boligkjøp. Forskrift til avhendingslova kap. 2 definerer også minimumskravene til godkjente tilstandsrapporter.

Forsikringsproduktet "Boligselgerforsikring" er tilpasset endringene i avhendingsloven som trer i kraft 1. januar 2022. Et vesentlig element i forbindelse med et forsikringsselskaps mulige inngåelse av en forsikringsavtale er selskapets risikovurdering, som foretas før forsikringsavtalen inngås. Et av flere elementer i risikovurderingen som foretas i forbindelse med As eventuelle innvilgelse av tegning av en boligselgerforsikring er å innhente informasjon om det aktuelle objektet (eiendommen). Dette gjøres dels ved å innhente informasjon om objektet direkte fra forsikringstaker, dels ved å utføre en detaljert gjennomgang og inspeksjon av eiendommen mens eier er til stede, jf. FAL § 4-1. Forsikringstakers egenerklæring vil være utfyllende og samvirkende med risikovurderingsrapporten.

Inspeksjonen av eiendommen foretas av bygningsinspektører ansatt i A og munner ut i en risikovurderingsrapport, som A legger til grunn for en eventuell tegning av boligselgerforsikringen. Risikovurderingsrapporten er bestemmende for boligselgerforsikringens dekningsomfang, ettersom boligselger ikke gis forsikringsdekning for skader/feil/mangler ved den aktuelle boligen som fremkommer i risikovurderingsrapporten. Risikovurderingsrapporten er også ett av flere elementer i forsikringsselskapets premiefastsettelse for det aktuelle objektet. Risikovurderingsrapportene som utarbeides er mer omfattende enn kravet til tilstandsrapporter som følger av forskrift til avhendingslova, jf. forskriftens kap. 2. Det vil kunne skje endringer i undersøkelser og omfang ut fra skadeerfaringer og øvrige data i tilknytting til risikosituasjonen. Eksempelvis, men ikke uttømmende, kan nevnes at det gjøres utvidede undersøkelser hva angår lovlighetsmangler, fuktmålinger, andre bygg på eiendommen enn hovedbygning, bygningskonstruksjoner og innretninger på tomten, utvidelse av fellesarealer ved borettslag og sameier, mv. Risikovurderingsrapporten vil ha sammenfallenhet både med den nye forskriften og Norsk Standard 3600 som bransjenorm, men det vil også bli foretatt ytterligere undersøkelser av det aktuelle forsikringsobjektet (boligeiendommen) som er nødvendig for en forsvarlig risikobedømming fra forsikringsselskapets side. Forsikringstaker vil få en kopi av risikovurderingsrapporten som blir bestemmende for forsikringens omfang (dekningsomfanget og unntak), og vil derfor kunne benytte denne som grunnlag for å oppfylle egen opplysningsplikt overfor en kjøper av eiendommen.

Boligselgerforsikringen trer i kraft ved salget av eiendommen, og forsikringspremien trekkes i oppgjøret hos eiendomsmegler i forbindelse med salget. Dersom eiendommen ikke blir solgt, betaler ikke forsikringstaker for forsikringen. A dekker i et slikt tilfelle egne kostnader, blant annet kostnadene med risikovurderingsrapporten, som A har benyttet for å foreta risikovurderingen av den aktuelle eiendommen, og derved beslutningen om å tegne forsikring eller ikke, herunder hvilke unntak fra dekningen som er aktuelle.


2.2 Forsikring og forsikringsagentvirksomhet
Skadeforsikringsforetak som er hjemmehørende i Norge må ha tillatelse (konsesjon) fra Finanstilsynet iht. finansforetaksloven § 2-6, jf. §§ 2-12 og 2-14, for å kunne drive forsikringsvirksomhet i Norge. Skadeforsikringsforetak fra andre europeiske land (EU/EØS-stater) kan også drive forsikringsvirksomhet i Norge direkte fra hjemlandet gjennom grensekryssende virksomhet eller gjennom filialetablering i Norge, jf. finansforetaksloven § 2-6, jf. hhv. §§ 5-2 og 5-6. A er som nevnt i punkt 1 og 2.1 etablert i Norge gjennom filial av det [...] hovedselskapet, B.
Et forsikringsforetak kan enten selv distribuere sine forsikringer, eller benytte en forsikringsmegler eller forsikringsagent til å distribuere forsikringene, begge deler i henhold til bestemmelsene i forsikringsformidlingsloven. Også andre former for forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler regnes som forsikringsformidling.
Forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1 definerer forsikringsformidling som "ervervsmessig virksomhet som består i å legge fram, foreslå eller utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler, eller å inngå slike avtaler, eller å bistå ved forvaltningen og gjennomføringen av slike avtaler, særlig i forbindelse med et skadetilfelle."

Definisjonen i nevnte bestemmelse er vidtrekkende, og formuleringen "utføre annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtaler" innebærer at alt ervervsmessig forberedende arbeid knyttet til inngåelse av en forsikringsavtale som et klart utgangspunkt er omfattet. Det fremgår av Prop. 233 LS (2020-2021) på side 15 (forarbeider til ny lov om forsikringsformidling, som vil tre i kraft 1. januar 2022) at begrepet "forsikringsformidling" i prinsippet dekker alle faser ved inngåelse av en forsikringsavtale. Dette innebærer at en risikovurdering som ikke utføres av skadeforsikringsforetaket selv, men av en kontraktsmedhjelper på forsikringsforetakets vegne, og som blir bestemmende for forsikringsavtalens dekningsomfang og til dels også for premiefastsettelsen, anses som "forsikringsformidling". I tråd med dette er A registrert som en aksessorisk forsikringsagent for B iht. forsikringsformidlingsloven § 7-1, jf. § 7-9, jf. forskrift om aksessorisk forsikringsagentvirksomhet § 2 ("med aksessorisk forsikringsagentvirksomhet menes virksomhet som utøver forsikringsformidling i tillegg til annen yrkesmessig hovedvirksomhet").

A`s risikovurdering av den enkelte eiendommen som utføres på vegne av B utgjør "annet forberedende arbeid i forbindelse med inngåelse av forsikringsavtalen" og A anses også å "bistå ved (...) gjennomføringen" av forsikringsavtalen, jf. forsikringsformidlingsloven § 1-2 nr. 1. A utfører derved forsikringsformidling på As vegne når det foretar risikovurdering av den enkelte eiendommen og utarbeider en risikovurderingsrapport overfor B, som ledd i sistnevntes tegning av boligselgerforsikring. Det samme vil være tilfellet når ny forsikringsformidlingslov trer i kraft, jf. definisjonen av forsikringsdistribusjon i ny forsikringsformidlingslov § 1-3 (se neste avsnitt om denne).

EU direktiv 2016/97 om forsikringsdistribusjon (IDD) er ennå ikke gjennomført i Norge. Finansdepartementet har fremlagt forslag til ny lov om forsikringsformidling (Prop.233 LS (2020- 2021)), og justis- og beredskapsdepartementet har foreslått omfattende endringer i forsikringsavtaleloven (Prop. 234 L (2020-2021)), med sikte på gjennomføring av IDD i norsk rett. Endringene trer i kraft 1. januar 2022. Forslag til nytt regelverk vil kunne innebære vesentlige endringer for en forsikringsagentvirksomhet, men omtales ikke nærmere her da endringene, eksempelvis krav til kvalifikasjon og egnethet, ikke har betydning for spørsmålet i denne anmodningen. Det kan opplyses at A oppfyller gjeldende regler for å være registrert som og virke som forsikringsagent, og også oppfyller de foreslåtte reglene om forsikringsagentvirksomhet.

2.3 Spørsmål som ønskes avklart
Et vesentlig element i forbindelse med et forsikringsselskaps mulige inngåelse av en forsikringsavtale er selskapets risikovurdering, som foretas før forsikringsavtalen inngås. Et av flere elementer i risikovurderingen som foretas i forbindelse med As eventuelle innvilgelse av tegning av en boligselgerforsikring er å innhente informasjon om det aktuelle objektet (eiendommen). Dette gjøres dels ved å innhente informasjon om objektet direkte fra forsikringstaker, dels ved å utføre en detaljert gjennomgang og inspeksjon av eiendommen mens eier er til stede, jf. FAL § 4-1. Inspeksjonen av eiendommen munner ut i en risikovurderingsrapport, som B legger til grunn for en eventuell tegning av boligselgerforsikringen. Risikovurderingsrapporten er bestemmende for boligselgerforsikringens dekningsomfang, ettersom boligselger ikke gis forsikringsdekning for skader/feil/mangler ved den aktuelle boligen som fremkommer i risikovurderingsrapporten. Risikovurderingsrapporten er også ett av flere elementer i forsikringsselskapets premiefastsettelse for det aktuelle objektet.

Risikovurderingen utføres av bygningsinspektører i A på vegne av B. A utfører forsikringsformidling for B ved utarbeidelse av risikovurderingen og den tilhørende risikovurderingsrapporten, og er derfor registrert som aksessorisk forsikringsagent for B.
Risikovurderingsrapportene som utarbeides er mer omfattende enn kravet til tilstandsrapporter som følger av forskrift til avhendingslova, jf. forskriftens kap. 2. Forsikringstaker vil få en kopi av risikovurderingsrapporten som B benytter som grunnlag for sin risikovurdering av det forsikrede objektet (eiendommen), og som blir bestemmende for forsikringens omfang (dekningsomfanget og unntak), og vil derfor kunne benytte risikovurderingsrapporten som grunnlag for å oppfylle egen opplysningsplikt overfor en kjøper av eiendommen.

Det er i alminnelighet ikke mulig å tegne boligselgerforsikring uten å gi B tilgang til eiendommen (det forsikrede objektet), slik at selskapet gjennom As bygningsinspektører kan foreta en risikovurdering av den aktuelle eiendommen.

Det anmodes om at skattekontoret bekrefter at:
> Boligselgerforsikring med tilhørende risikovurderingsrapport omfattes av unntaket fra merverdiavgift for forsikringstjenester i mval. § 3-6 bokstav a.»
Hva angår innsenders rettslige begrunnelse for at man i denne saken står overfor en samlet avgiftsunntatt ytelse, vises det til punkt 4 under.

3.3 Etterfølgende dokumentasjon
Etter forespørsel fra skattekontoret sendte innsender ytterligere informasjon i saken ved e-poster av 7. og 18. januar 2022.
Ved e-posten av 18. januar fulgte en brosjyre med omtale av boligselgerforsikringen. På side 3 i brosjyren gis en nærmere omtale av hva produktet omfatter:

«B Boligselgerforsikring og risikovurdering (tilstandsrapport)
Trygt boligsalg med Boligselgerforsikring fra A som inkluderer følgende:

A BOLIGSELGERFORSIKRING
Beskytter deg mot krav fra kjøper av din bolig, ifølge avhendingsloven er du ansvarlig for skjulte feil og mangler i 5 år etter at du har overlevert boligen til kjøper. Forsikringen dekker prisavslag, erstatning og eventuelt heving av kjøpet inntil boligens salgssum, begrenset oppad til NOK 10 000 000,-. Din Boligselgerforsikring leveres av forsikringsselskapet B, norsk avdeling av utenlandsk foretak, gjennom forsikringsagenten C AS.

A RISIKOVURDERING (TILSTANDSRAPPORT)
B tilbyr boligselgerforsikring under betingelse av at boligselger gir forsikringsselskapet, eller en bygningssakkyndig engasjert av forsikringsselskapet, tilgang til boligeiendommen for å utføre en risikovurdering av eiendommen. Risikovurderingen munner ut i en tilstandsrapport, og utgjør en integrert del av Boligselgerforsikringen. Rapporten vil også kunne danne grunnlag for utstedelse av ett eller flere verdibevis. Den bygningssakkyndige gjennomfører en grundig sjekk av boligen og utarbeider en detaljert rapport med tilstandsgrader på ulike bygningsdeler og plantegninger, i tillegg til at det gis en prisestimering for nødvendige tiltak for utbedring av skader med tilstandsgrad 3. Rapporten tilfredsstiller kravene i forskrift til avhendingslova (tryggere bolighandel) FOR-2021-06-08-1850, og sikrer derfor en god oversikt over boligens tekniske tilstand, og bidrar til å trygge bolighandelen. A har lang erfaring med bygningsinspeksjoner og gjennomfører årlig kontroll av over 15 000 boliger.

VERDIBEVIS
Inspektøren fra A kan utstede ett eller flere verdibevis på våtrom, tak og drenering i boligen som skal selges, dersom disse tilfredsstiller visse tekniske krav. Verdibeviset har en gyldighet på 4 år og vil ligge sammen med tilstandsrapporten i salgsoppgaven. Dokumentert tilstand på våtrom, tak og drenering har en stor verdi både for boligselger og boligkjøper. A vil informere deg om hvilke krav som skal legges til grunn for å kunne få verdibevis.»

3.4 Skattekontorets BFU
Skattekontoret avga 15. februar 2022 BFU med følgende konklusjon:
«B NUFs omsetning av Boligselgerforsikring med tilhørende risikovurderingsrapport (tilstandsrapport) anses som to separate ytelser. Forsikringstjenesten vil være unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, mens tilstandsrapporten vil være avgiftspliktig etter § 3-1 første ledd.»

Ved vurderingen tok skattekontoret utgangspunkt i at ytelser som kan behandles som selvstendige ytelser, skal behandles som selvstendige ytelser. Skattekontoret kunne ikke se at det var grunnlag for å gjøre unntak fra dette utgangspunktet.
For det første kunne skattekontoret ikke se at boligselgerforsikringen og tilstandsrapporten var så integrert i hverandre at det for avgiftsformål ville være kunstig å splitte disse elementene opp i selvstendige ytelser.
For det andre kunne skattekontoret heller ikke se at tilstandsrapporten måtte anses som en rent sekundær ytelse til forsikringstjenesten (den potensielle hovedytelsen), slik at man i henhold til hovedytelseslæren sto overfor en samlet avgiftsunntatt leveranse.
3.5 Innsenders klage og sekretariatets behandling av saken
Skattekontorets BFU ble rettidig påklagd av innsender ved klageskriv av 9. mars 2022.
Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter, sammen med skattekontorets uttalelse den 21. mars 2022.
Sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i saken ble sendt på innsyn til innsender den 28. april 2022, med frist på to uker for å inngi merknader. Skattepliktige inngav merknader den 12. mai 2022. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

4. Innsenders anførsler
I klagens punkt 2 har innsender i stor grad vist til den avgiftsrettslige vurderingen som følger av anmodningen om BFU. Dette kan i korte trekk oppsummeres på følgende måte:
Innsender har ved den avgiftsrettslige vurderingen tatt utgangspunkt i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a som unntar «omsetning av forsikringstjenester» og «formidling» av slike tjenester.
Det vises til at hvordan begrepene «forsikring» og «forsikringsformidling» er forstått i sektorlovgivningen, i utgangspunktet også vil være retningsgivende for forståelsen av tilsvarende vilkår i merverdiavgiftsloven. Begrepet «forsikringsformidling» er nærmere omtalt i forarbeidene til ny forsikringsformidlingslov, og begrepet dekker i prinsippet alle faser ved inngåelse av en forsikringsavtale. Etter innsenders oppfatning taler dette for at blant annet risikovurdering som er en nødvendig og integrert del av premiefastsettelsen, og som også blir bestemmende for forsikringsavtalens dekningsomfang anses som en del av ytelsen omfattet av forsikringsunntaket.
Når det gjelder betydningen av levering av to eller flere ytelser med ulik avgiftsstatus viser innsender til det merverdiavgiftsrettslige utgangspunktet om at hver ytelse/leveranse anses selvstendig og uavhengig.
Samtidig viser innsender til «hovedytelseslæren», hvoretter en leveranse som økonomisk fremstår som en ytelse, ikke kunstig må splittes opp. Hovedytelseslæren er utviklet gjennom praksis fra EU-domstolen, men anses også som en del av norsk rett jf. Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG Sundal Collier).
Innsender anser Rt-2009-1632 (Carnegie/ABG Sundal Collier) som retningsgivende for avgiftsbehandlingen av boligselgerforsikringen, da risikovurderingen som foretas er et nødvendig og vesentlig element i forsikringen, og som er bestemmende for forsikringsdekningen. Det vises til at risikovurderingen er et element i premiefastsettingen for forsikringsselskapet, og vil være bestemmende for boligselgerforsikringens dekningsomfang, ettersom denne gjør unntak for skader/feil/mangler som er beskrevet i risikovurderingsrapporten. Risikovurderingsrapporten er dessuten mer omfattende enn kravet til tilstandsrapporter som følger av forskrift til avhendingslova.
At forsikringstaker mottar en kopi av risikovurderingsrapporten kan ikke lede til at det er tale om to separate ytelser som omsettes. Dersom skattekontorets BFU legges til grunn, vil dette i realiteten innebære at alle kostnader et forsikringsselskap pådrar seg i forbindelse med underwritingsprosessen må skilles ut som en avgiftspliktig del.
Uansett, dersom risikovurderingsrapporten skulle anses som en egen ytelse, vil den være underordnet den avgiftsunntatte hovedytelsen, nemlig boligselgerforsikringen.
Videre har innsender i klagens punkt 3.1 til 3.3 i korte trekk anført følgende:

Spørsmålet om omsetning omfattes av merverdiavgiftsloven nødvendiggjør vurderinger av hva som er omsatt, dvs. at omsetningsobjektet må defineres. Det må tas stilling til om det er tale om omsetning av en eller to ytelser, og hvis to eller flere ytelser, om disse ytelsene skal avgiftsbehandles samlet eller skal avgiftsbehandles hver for seg.
For å avgjøre hva som er omsetningsobjektet har Høyesterett oppstilt vurderingstemaene «integrerende del av» og «nødvendig og integrert». Det vises til Rt. 2004 side 2000 (Geelmuyden Kiese) og Rt. 2012 side 1547 (Norwegian Claims Link).
I denne saken kan det ikke tegnes boligselgerforsikring uten at det først foretas en konkret risikovurdering av objektet etter forsikringsavtaleloven § 4-1. Risikovurderingen er utløselig knyttet til forsikringsproduktet, og er som Høyesterett har uttrykt det «nødvendig og integrert» i forsikringsproduktet.

Innsender har endelig i klagens punkt 3.4 kommet med følgende kommentarer til skattekontorets konkrete vurderinger:
«På side 14, tredje avsnitt, uttaler skattekontoret: «Skattekontoret finner det klart at utgangspunktet for bedømmelsen av en slik transaksjon må være at boligselgerforsikringen (i snever forstand) og tilstandsrapporten kan omsettes som to selvstendige ytelser. Skattekontoret viser også til at det de facto eksisterer et marked for både salg av boligselgerforsikring og tilstandsrapporter som selvstendige produkter.»
Skattekontorets forutsetning er ikke korrekt, da forsikringsproduktet til B ikke kan omsettes uten at det utføres en risikovurdering. Vi vil også vise til Høyesteretts uttalelse i Geelmuyden Kiese-dommen, at en avgiftsmessig behandling av rådgivningsdelen ville bli forskjellig, avhengig av hvilke ytelser kundene bestilte, og at det «er en konsekvens av lovens ordning». Dette har klare paralleller til det foreliggende spørsmålet. B tilbyr et forsikringsprodukt – Boligselgerforsikring – som kjøpes av forsikringstaker. En boligselger står for øvrig fritt i å anskaffe en teknisk vurdering av sin eiendom, men dette må være irrelevant for den avgiftsmessige vurderingen vedrørende boligselgerforsikringen og risikovurderingen av forsikringsobjektet som foretas i forbindelse med forsikringsforetakets underwriting av forsikringsproduktet.
Skattekontoret viser på side 15 til Polaris Media-dommen (HR-2014-969-A). Den saken hadde sitt utspring i at avgiftsfritaket i mval. § 6-1 gjaldt papiraviser, mens e-aviser var avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1 første ledd. Avisene kunne ha identisk innhold, og leserne kunne oppfatte det som «like ytelser», men var det ikke i relasjon til merverdiavgiftsloven. Tilsvarende i foreliggende tilfelle; det er ikke tale om brudd på prinsippet om at «like ytelser» skal «behandles likt».

På side 15 uttaler skattekontoret «Skattekontoret forstår det videre slik at kunden vil bli presentert for en samlet pakkepris, uten muligheter for fravalg. Nevnte omstendigheter utelukker imidlertid ikke at transaksjonen kan anses for å inneholde flere, selvstendige omsetingsobjekter. C-224/11 (BGZ Leasing) gjaldt leasing av kjøretøy, som også inkluderte forsikring av kjøretøyet. EU-domstolen tok her utgangspunkt i at utleie og forsikring av leieobjektet kan leveres som selvstendige tjenester. En slik oppsplitting ble videre ikke ansett kunstig. Spørsmålet ble da om ytelsene likevel skulle behandles som én samlet tjeneste, med grunnlag i hovedytelseslæren.»
BGZ Leasing-avgjørelsen gjelder utleie (leasing) av kjøretøy, hvor spørsmålet var om forsikringstjenesten kunne omsettes separat fra leien. Konklusjonen til EU-domstolen bygger på vurdering av avtalen og om leie og forsikring kan sees på som to selvstendige ytelser.
Skattekontoret viser til at «kunden vil bli presentert for en samlet pakkepris, uten mulighet for fravalg.» Etter vår vurdering tar imidlertid ikke skattekontoret tilstrekkelig hensyn til at det omsettes et forsikringsprodukt, at forsikringsgiver må foreta en risikovurdering av det forsikrede objektet iht. FAL § 4-1, og at det utelukkende betales en forsikringspremie fra kunden til forsikringsgiver. Forsikringspremiene beregnes på forskudd på grunnlag av aktuelle beregninger av risikoen for skadetilfeller i forsikringskollektivet, slik at premieinnbetalingene med tilstrekkelig grad av sannsynlighet skal dekke de fremtidige skadeutbetalingene samt øvrige kostnader og fortjeneste ved forsikringsvirksomheten.
Vi vil også vise til omtalen i Prop. 223 LS (2020-2021) hvor det på side 15 fremgår at «[f]orsikringsformidling [..], dekker alle faser ved inngåelse av en forsikringsavtale, herunder forberedende arbeid og inngåelse av slike avtaler,». Det må ses hen til sektorlovgivningen for å finne ut hva som nærmere ligger i begrepet «forsikringstjenester». Dette er uttalt av Høyesterett i saken Gjensidige Pensjonsforsikring AS (UTV-2020-1) avsnitt 44 og saken Storebrand International Private Equity Limited (UTV-2019-771) avsnitt 47 og 52-54.
Vi vil også vise til Carnegie/ABG Sundal Collier-dommen hvor Høyesterett i avsnitt 90 uttaler at «[d]et ville i praksis ikke være mulig for Carnegie å opptre som mellommann ved salget med den rolle som er beskrevet, uten først å erverve en grunnleggende forståelse av den bedrift som skal selges.» Dette er også dekkende for B, da forsikringen ikke kan tegnes uten at det er foretatt en risikovurdering av det forsikrede objektet.
På side 15 siste avsnitt uttaler skattekontoret at «[sl]ik skattekontoret kjenner markedet fremstår forsikringselementet og tilstandsrapportelementet ganske jevnbyrdige, i den forstand at boligselgerforsikring og tilstandsrapport, i visse tilfeller, kan koste omtrent det samme dersom dette anskaffes som selvstendige ytelser. Selv om verdien av de ulike elementene isolert sett kan variere ut fra en rekke forhold, som størrelsen på boligen, innholdet i forsikringen mv., finner skattekontoret det klart at tilstandsrapporten ikke vil utgjøre en helt marginal del av pakkeprisen». (vår uthv.)
Skattekontoret underbygger ikke uttalelsen om «markedet» for boligselgerforsikring og tilstandsrapporter med dokumentasjon. Uttalelsene fremstår etter As oppfatning som løse antakelser. Vilkåret skattekontoret oppstiller – at tilstandsrapporten ikke vil utgjøre en «helt marginal del av pakkeprisen» - er heller ikke i overensstemmelse med vilkåret Finansdepartementet har oppstilt. I Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester, omtales temaet der en finansiell hovedtjeneste leveres sammen med en annen tjeneste. I denne forbindelse uttalte Finansdepartementet at «[d]ette vil gjelde hvor den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og mindre vesentlig enn denne.» (vår uthv.) «Mindre vesentlig» er et helt annet vilkår enn skattekontoret oppstiller, nemlig at en tilknyttet tjeneste må utgjøre en «helt marginal del av pakkeprisen». Et vilkår om at den tilknyttede tjenesten må utgjøre en «helt marginal del» av pakkeprisen indikerer at den tilknyttede tjenesten må utgjøre så lite som 5-10 % eller noe slikt av den finansielle hovedtjenesten, hvilket etter vårt syn ikke er i overensstemmelse med Finansdepartementets tolkningsuttalelse.
I tillegg har skattekontoret fremsatt antakelser om priser og kostnader i «markedet» - men det relevante kriteriet må være hvilke faktiske kostnader B pådrar seg for å utføre risikovurdering som selskapet må foreta for å omsette en forsikringstjeneste overfor forsikringstaker, sammenholdt med forsikringspremien som belastes kunden for denne forsikringstjenesten.

Kostnadene for å utføre risikovurdering på en villa eller en fritidsbolig er for B i gjennomsnitt ca. kr 12 000, og gjennomsnittlig premie overfor forsikringstaker utgjør ca. kr 36 000. Forholdet mellom risikovurdering og forsikringspremie utgjør derved ca. 36/64, dvs. at risikovurdering står for ca. 36 % av forsikringstjenesten. Dette er godt innenfor terskelen angitt av Finansdepartementet, dvs. at den tilknyttede tjenesten skal være «mindre vesentlig» enn hovedtjenesten. Skattekontorets uttalelse om «marginal del» er et vesentlig strengere vilkår enn Finansdepartementet har oppstilt, og savner rettslig grunnlag.»

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:
«Skattekontoret påpeker at det som er vurderingstema er hva som er omsetningsobjektet som omsettes fra B NUF (fellesregistreringen) og ut til kunden. Status på tjenesten som leveres fra A AS til B NUF er ikke gjenstand for vurdering ettersom selskapene er fellesregistrert, og det av den grunn ikke vil foreligge omsetning mellom dem.
Når det gjelder anførselen om at det kun leveres én ytelse til kunden, nemlig en unntatt forsikringsytelse, har klager vist til Geelmuyden Kiese-saken (Rt. 2004 s. 2000) hvor Høyesterett konkluderte med at (den gang) unntatt rådgivning var en del av pliktig trykking/teknisk produksjon av en årsberetning. Retten la vekt på at GK hadde påtatt seg ansvaret for å publisere en publikasjon, og da var det underordnet at rådgivningen ville vært unntatt dersom kunden bare hadde bestilt rådgivning – rådgivningen var en innsatsfaktor i produktet. Klager mener at overført til denne saken er det uten betydning at kunden kan anskaffe en tilstandsrapport fra et takseringsfirma.

Skattekontoret vil understreke at det ikke er tvilsomt at risikovurderingen, og rapporten den munner ut i, er en innsatsfaktor i Boligselgerforsikringen. Rapporten utarbeides imidlertid ikke kun til internt bruk for forsikringsselskapet, kunden får også en kopi av denne som kan brukes til å oppfylle de nye kravene til opplysningsplikt i avhendingslova. Skattekontoret mener derfor at dette aktualiserer en vurdering av om tilstandsrapporten omsettes som en selvstendig ytelse. Utgangspunktet for denne vurderingen er hva som er kundens formål med anskaffelsen. Skattekontorets syn er at kunden har to selvstendige formål med anskaffelsen av Boligselgerforsikring med risikovurderingsrapport, og at det ikke er kunstig å splitte opp ytelsen i en unntatt forsikringsytelse, og en avgiftspliktig takseringstjeneste.
Skattekontoret bemerker også at det ikke er grunnlag for klagers anførsel om at «alle kostnader som et forsikringsselskap pådrar seg i forbindelse med underwritingprosessen må skilles ut som en avgiftspliktig del» dersom skattekontorets konklusjon skulle fastholdes.
Ved bedømmelsen av om en transaksjon består av ett eller flere omsetningsobjekter, vil «rene innsatsfaktorer» for en ytelse ikke anses som selvstendige omsetningsobjekter. I dette tilfellet mener imidlertid skattekontoret – som nærmere begrunnet i forhåndsuttalelsen – at tilstandsrapporten ikke kan anses som en ren innstatsfaktor for forsikringstjenesten, men som et selvstendig omsetningsobjekt. Dette er nærmere begrunnet med henvisning til blant annet hvordan denne «pakken» markedsføres, hva som antas å ha selvstendig verdi for en gjennomsnittlig forbruker og det forhold at tilstandsrapporten må anses for å utgjøre en betydelig del av pakkeprisen.
Nøyaktig hvor stor del av den samlede pris «tilstandsrapporten» kan sies å utgjøre, vil variere ut fra flere faktorer, herunder type eiendom og størrelsen på denne. Skattekontoret finner det imidlertid klart at tilstandsrapporten ikke vil representere en «marginal» del av prisen, i «hovedytelseslærens forstand».
Det kan her bemerkes at det i klagen anføres at forholdet mellom tilstandsrapporten og forsikringspremien vil være ca. 36-64. Selv i tilfeller hvor rundt 30 % av det samlede vederlaget kan henføres til tilstandsrapporten, er det etter skattekontorets syn klart at dette ikke kan anses som en marginal del av det samlede vederlag. Også i slike tilfeller er det klart at ytelsen har en merkbar følge for den samlede pris. I tillegg til de øvrige momenter i vurderingen av om «hovedytelseslæren» kan legges til grunn, slik at tilstandsrapporten skal følge avgiftsbehandlingen til forsikringstjenesten, fastholdes det derfor at dette økonomiske momentet også vil tale mot at tilstandsrapprorten kan anses som en ren sekundær ytelse til forsikringstjenesten.
Skattekontoret kan heller ikke se at det er sedvanlig i bransjen at kjøpere av boligselgerforsikring også skal kunne motta en slik tilstandsrapport som en rent sekundær ytelse til forsikringstjenesten. Etter lovendringene i avhendingsloven må det antas at en gjennomsnittlig forbruker normalt ikke vil selge fast eiendom uten en tilstandsrapport iht. avhendingslovens krav. Tilstandsrapporten har dermed en klar, selvstendig verdi for selger – og en slik rapport ville, sannsynligvis, vært anskaffet også i tilfeller uten kjøp av boligselgerforsikring. Dersom tilstandsrapporten skal anses som en rent sekundær ytelse til forsikringstjenesten, vil dette – slik skattekontoret ser det – ville være å strekke hovedytelseslæren for langt.

Skattekontoret viser til at hovedytelseslæren er et begrenset unntak fra det avgiftsrettslige utgangspunktet om at like ytelser skal behandles likt, uavhengig av om de omsettes samlet, jf. det avgiftsrettslige nøytralitetsprinsippet. Dersom dette utgangspunktet fravikes i dette tilfellet, vil det etter skattekontorets syn medføre uheldige konkurransevridninger mellom leverandører av tilstandsrapporter (som en selvstendig ytelse) og leverandører av tilstandsrapport og boligselgerforsikring som en samlet pakke. At tilstandsrapporten er «nødvendig» for forsikringstjenesten, endrer ikke på at den for eiendomsselger også har en selvstendig verdi i andre relasjoner.
Til klagers poeng om at tilstandsrapporten mottas vederlagsfritt dersom det ikke også inngås forsikringsavtale, vil skattekontoret bemerke at det i slike tilfeller ikke vil foreligge noen «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand, ved at tjenesteleveransen ikke skjer mot vederlag. Dette er ikke i seg selv uvanlig, jf. eksempelvis tilfeller av tjenesteleveranser levert på «no cure, no pay»-vilkår. Herværende sak gjelder imidlertid kun bedømmelsen av tilfeller hvor det vil foreligge omsetning – der spørsmålet er hvilke omsetningsobjekter transaksjonen omfatter. Selv om den omstendighet at «kundene» angivelig mottar tilstandsrapporten vederlagsfritt dersom de ikke inngår forsikringsavtale er et moment i helhetsvurderingen, kan skattekontoret ikke se at dette vil være utslagsgivende når det ses hen til de øvrige momentene, som underbygger at gjennomsnittskunden vil ha en selvstendig interesse i tilstandsrapporten.
Avslutningsvis bemerkes det at når boligselgerforsikring med tilhørende tilstandsrapport skal anses som omsetning av to selvstendige tjenester, fremstår det klart at tilstandsrapporten vil være avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd. Skattekontoret kan ikke se noe grunnlag for at denne tjenesten kan være unntatt etter § 3-6. Tilstandsrapporten – som en selvstendig tjeneste – vil verken være en forsikringstjeneste eller formidling av en forsikringstjeneste. Det samlede vederlaget må da fordeles på en avgiftspliktig og en unntatt tjeneste. Den konkrete fordelingen faller utenfor den bindende forhåndsuttalelsen.»

6. Sekretariatets vurderinger
Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.
Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.
Bakgrunn og problemstilling
Saken gjelder den avgiftsrettslige klassifiseringen av B NUF (heretter innsender) sin omsetning av boligselgerforsikring med tilhørende risikovurderingsrapport (tilstandsrapport).
Problemstillingene som saken reiser har sin bakgrunn i at det med virkning fra og med 1. januar 2022 er gjort større endringer i avhendingslova knyttet til mangelsbestemmelsene, herunder selgers opplysningsplikt og kjøpers opplysningsplikt. Avhendingslova § 3-10 omhandler partenes undersøkelsesplikter, herunder tilstandsrapporter og andre salgsdokumenter. Det fremgår av første ledd at kjøper ikke kan gjøre gjeldende som en mangel noe kjøper kjente eller måtte kjenne til da avtalen ble inngått. Videre heter det at kjøper skal regnes for å kjenne til omstendigheter som går tydelig fram av en tilstandsrapport eller andre salgsdokumenter som kjøperen er gitt mulighet til å sette seg inn i. Nærmere krav til tilstandsrapporter er fastsatt i forskrift av 8. juni 2021 nr. 1850 (tryggere bolighandel).
B tilbyr ulike forsikringsprodukter i det norske markedet. På bakgrunn av endringene i avhendingslova vil selskapet nå tilby et nytt forsikringsprodukt til selgere av bolig- og fritidseiendommer, omtalt som Boligselgerforsikring. Forsikringen er tilpasset lovendringene, og er utarbeidet for å dekke mangelsansvaret som en selger kan pådra seg overfor en kjøper i henhold til avhendingslovas bestemmelser.
I forbindelse med inngåelse av forsikringsavtale vil innsender foreta en risikovurdering hvor det innhentes informasjon om eiendommen. Dette skjer ved at forsikringstaker avgir en egenerklæring og ved at det utføres en detaljert gjennomgang og inspeksjon av eiendommen mens eier er til stede. Inspeksjonen av eiendommen munner ut i en risikovurderingsrapport som B legger til grunn for en eventuell tegning av boligselgerforsikringen. Forsikringstaker vil få en kopi av risikovurderingsrapporten (tilstandsrapporten), og vil kunne benytte den som grunnlag for å oppfylle egen opplysningsplikt overfor kjøper av eiendommen. Rapporten oppfyller krav til tilstandsrapporter fastsatt i forskrift om tryggere bolighandel.
Selve inspeksjonen av eiendommen utføres av bygningsinspektører som er ansatt i selskapet A AS. Det er i anmodningen anført at A AS utfører avgiftsunntatt forsikringsformidling på vegne av innsender. Til dette bemerker sekretariatet at A AS og innsender er fellesregistrert for merverdiavgift. Fellesregistreringen medfører at selv om det rent privatrettslig vil finne sted transaksjoner mellom A AS og innsender, så innebærer ikke dette omsetning i avgiftsrettslig forstand. BFUen foranlediger med dette heller ingen nærmere vurdering av hvorvidt A AS utfører avgiftsunntatt forsikringsformidling. For ordens skyld opplyses likevel om at Skatteklagenemnda i sak for stor avdeling, SKNS1-2022-11, konkluderte med at takseringstjenester/utarbeidelse av tilstandsrapporter som et takstforetak leverte til et forsikringsselskap ikke var omfattet av unntaket for formidling av forsikring jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.
Omsetningen som er gjenstand for vurdering i denne saken, er følgelig innsenders (B NUF) leveranse av boligselgerforsikring med tilhørende risikovurderingsrapport (tilstandsrapport) til boligselgere. Det er i denne forbindelse på det rene at boligselgerforsikringen (i snever forstand) er å anse som en avgiftsunntatt forsikringstjeneste jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a. Risikovurderingsrapporten (tilstandsrapporten) utgjør derimot isolert sett en avgiftspliktig leveranse jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.
Problemstillingen er om boligselgerforsikring med tilhørende risikovurderingsrapport (tilstandsrapport) likevel må anses som en samlet tjenesteleveranse omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a.

Vurdering
Rettslig utgangspunkt
Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven er at sammensatte ytelser, dvs. ytelser som består av elementer med ulik avgiftsstatus, skal splittes. Dette innebærer at ytelser som kan behandles som selvstendige ytelser, skal behandles som selvstendige ytelser. Det vises til Høyesteretts dom i Rt-2014-486-A (Polaris), særlig avsnitt 37-38 hvor dette forutsettes.

Anvendt på foreliggende sak tilsier dette at det samlede vederlaget splittes i en avgiftsunntatt del hva angår boligselgerforsikringen (i snever forstand) og en avgiftspliktig del hva angår tilstandsrapporten.
Utgangspunktet om splitting er imidlertid ikke uten unntak. Det vises til merverdiavgiftsloven § 4-1 første ledd første setning som lyder:
«Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften vederlaget, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten»
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 4-1 kan etter omstendighetene brukes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntatt ytelse skal inngå i avgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig ytelse, jf. for eksempel Rt-2004-2000 (Geelmuyden Kiese). Imidlertid gir ikke bestemmelsen grunnlag for det motsatte tilfellet som nærværende sak gjelder, nemlig å behandle en sammensatt ytelse som fullt ut avgiftsunntatt. Et slikt standpunkt må eventuelt bygges på en forståelse av det aktuelle unntaket, sammenholdt med den såkalte hovedytelseslæren. Om dette vises til Merverdiavgiftshåndboken 17. utgave 2021 side 441 flg.
Hovedytelseslæren er utviklet i praksis fra EU-domstolen. Basert på Rt-2009-1632-A (ABG Sundal Collier) må hovedyteleseslæren – i alle fall på området for finansielle tjenester – anses som en del av norsk merverdiavgiftsrett. Det nærmere innholdet av hovedytelseslæren beror da på en tolkning av praksis fra EU-domstolen.
Sekretariatet viser i denne sammenheng til EU-domstolens dom C-41/04 (Levob). Av dommens avsnitt 20 følger det at unntak fra utgangspunktet om splitting må gjøres for ytelser som «ikke kunstigt må opdeles». Slik smitte er ifølge EU-domstolen aktuelt i to ulike situasjoner:

1. Hovedytelsen smitter over på sekundære ytelser (dommens avsnitt 21)
2. Ytelsene er «så nært forbundet» at det vil være kunstig å dele opp (dommens avsnitt 22)

Det er på det rene at hovedytelseslæren – hvor denne kommer til anvendelse – gjelder begge veier, dvs. både at unntatt element kan bli avgiftspliktig og motsatt at avgiftspliktig element kan bli unntatt. Det vises Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2009-1479 (Grieg Investor) hvor dette legges til grunn.


Vurdering av hovedytelses-synspunktet


Når det gjelder den første smittesituasjonen – hovedytelses-synspunktet – følger det av Levob-dommen avsnitt 21:
«Domstolen har herved fastslået, at der foreligger en enkelt ydelse, navnlig i det tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen (CPP-dommen, præmis 30 [...]» (sekretariatets understr.)


Hvorvidt en ytelse er sekundær i forhold til en hovedytelse er nærmere presisert i EU-domstolens dom C-349-96 (CPP), avsnitt 30:


«[...] En ydelse skal anses for sekundaer i forhold til en hovedydelse, naar den ikke for kunderne udgoer et maal i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse paa de bedst mulige betingelser [...]» (sekretariatets understrekning)

Når det gjelder nærværende sak så er det på det rene at det foreligger en sammenheng mellom boligselgerforsikringen og tilstandsrapporten. Det vises til at tilstandsrapporten vil være en forutsetning for kjøp av boligselgerforsikringen, der rapporten vil utgjøre et sentralt beslutningsgrunnlag for om forsikringsavtale skal inngås/dekningsomfang samt på hvilke betingelser.
Etter sekretariatets oppfatning er det likevel ikke naturlig å anse tilstandsrapporten sekundær i forhold til den avgiftsunntatte boligselgerforsikringen, slik dette er nærmere definert av EU-domstolen i Levob- og CPP-dommen. Det vises her til skattekontorets begrunnelse i BFUen, som sekretariatet tiltrer:
«Slik skattekontoret ser det er det forhold i herværende sak som tilsier at tilstandsrapporten ikke bare kan anses for å være et middel for å utnytte forsikringstjenesten på best mulige betingelser, men at tilstandsrapporten også vil representere en tydelig, selvstendig interesse for den gjennomsnittlige forbruker.
Skattekontoret peker her på de nye mangelsreglene i avhendingsloven, der systemet legger opp til utstrakt bruk av nye tilstandsrapporter som oppfyller minstekravene som angis i forskrift om tryggere bolighandel. En slik tilstandsrapport vil, som nevnt, kunne ha sentrale rettsvirkninger for boligsalget. En gjennomsnittlig forbruker antas følgelig å ha en selvstendig interesse i en slik tilstandsrapport samt eventuelle tilknyttede verdibevis, uavhengig av boligselgerforsikringen. Tilstandsrapporten antas følgelig, i normaltilfeller, å ville spille en sentral rolle for boligsalget – både i relasjon til prissetting av eiendommen og partenes stilling ved eventuelle mangelskrav.
[...]
Samlet sett mener vi at boligselger vil ha et delt formål med å tegne Boligselgerforsikring. Slik skattekontoret ser det vil en gjennomsnittlig forbruker både være interessert i å anskaffe en tilstandsrapport (som nevnt i avhendingsloven § 3-10) og en forsikringstjeneste knyttet til eiendomssalget. Ytelsene har to forskjellige funksjoner, og boligselger vil ha en klar interesse av begge. [...]»
Sekretariatet bemerker for øvrig at som følge av endringene i avhendingsloven med virkning fra 1. januar 2022 er det ikke lenger anledning til å benytte seg av et såkalt «som den er»-forbehold ved salg av eiendom. I praksis betyr dette at selger får økt ansvar for avvik man ikke kjente til, hvilket øker selgers insentiver til å fremlegge en tilstandsrapport ved salget. Selv om det ikke er et lovpålagt krav om tilstandsrapport, må det med dette antas at de fleste boligselgere faktisk vil innhente en tilstandsrapport for å unngå å havne i ansvar. I lys av dette blir det etter sekretariatets oppfatning lite treffende å legge til grunn at tilstandsrapporten kun har en «residualverdi» for boligselger, slik skattepliktige hevder i sine merknader. Tilstandsrapporten må snarere anses å ha en selvstendig interesse for den jevne boligselger, for å oppfylle dennes opplysningsplikt etter avhendingslovens regler.
Sekretariatet kan med dette ikke se at en samlet avgiftsunntatt leveranse kan begrunnes ut fra et hovedytelses-synspunkt.
Er elementene så «nært forbundet» at de vil være kunstig å oppdele?
Som vist over mener sekretariatet at en gjennomsnittlig boligselger må antas å ha et delt formål med å tegne boligselgerforsikring med tilhørende tilstandsrapport. Etter Levob-dommen kan det likevel foreligge en enkelt ytelse dersom elementene er tilstrekkelig «nært forbundet». Vurderingstemaet er formulert som følger i dommens avsnitt 22:

«Det forholder sig på samme måde [dvs. foreligger en enkelt ytelse], når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.» (sekretariatets understrekning)
Det vises også her til skattekontorets vurdering i BFUen, som i det vesentlige også er dekkende for sekretariatets syn på saken:
«Selv om tilstandsrapporten her vil leveres sammen med forsikringstjenesten, kan ikke skattekontoret se at elementene ved dette endrer karakter på en slik måte at det vil fremstå kunstig å fastholde behandlingen som to selvstendige ytelser. De ulike elementene i pakken fremstår, slik skattekontoret ser det, fremdeles som selvstendige produkter – som isolert sett ikke endres av hverandre. Skattekontoret kan eksempelvis ikke se at forsikringstjenesten endrer karakter av at kunden også kjøper tilstandsrapporten fra samme leverandør, i motsetning til tilfeller hvor tilstandsrapporten var anskaffet fra en annen leverandør og benyttet som grunnlag for kjøp av forsikringstjenesten. Elementene har ikke karakter av å være økonomisk sett udelelige fra hverandre. Skattekontoret har også merket seg at pakken markedsføres i brosjyren slik at den omfatter tre underliggende produkter, i form av boligselgerforsikring, tilstandsrapport og eventuelle verdibevis. Slik skattekontoret ser det retter de ulike elementene seg mot ulike formål for den gjennomsnittlige forbruker.»
Sekretariatet kan med dette ikke se at en samlet avgiftsunntatt leveranse kan begrunnes ut fra et synspunkt om at elementene i leveransen er såpass «nært forbundet» at de vil være kunstig å oppdele.


Vurdering av innsenders øvrige anførsler

Innsender har i sin klage anført diverse norsk rettspraksis til støtte for sitt standpunkt, herunder Høyesteretts dom i Rt. 2004 side 2000 (Geelmuyden Kiese). Denne saken gjaldt beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved utarbeiding og trykking av årsberetninger og andre publikasjoner når oppdraget også inneholdt rådgivningstjenester (som den gang var unntatt merververdiavgift). Avgiftsspørsmålet ble løst gjennom en tolkning av § 18 i tidligere merverdiavgiftslov (§ 4-1 i ny lov), og det ble overordnet lagt til grunn at denne bestemmelsen må fortolkes slik at beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift kan omfatte unntatte ytelser. Nærværende sak gjelder imidlertid det motsatte «smittespørsmålet» – nemlig om avgiftspliktige elementer kan bli unntatt merverdiavgift. Som angitt over løses ikke dette spørsmålet av merverdiavgiftsloven § 4-1, men av hovedytelseslæren. Geelmuyden Kiese-dommen, som bygger på annet rettsgrunnlag og andre rettssetninger enn hovedytelseslæren, anses derfor ikke å være av avgjørende betydning for nærværende sak. I alle tilfeller gir rettssetningene fra Geelmuyden Kiese-dommen uansett ikke grunnlag for å anse innsender å levere en samlet avgiftsunntatt ytelse. Det vises til dommens avsnitt 40 og 41, hvor følgende fremkommer:
«Når ankemotpartene har påtatt seg ansvaret for å produsere en publikasjon, må utgangspunktet etter mitt syn være at de ulike komponentene bak publikasjonen ikke kan anses for å være omsatt som selvstendige ytelser. Det er ikke naturlig å betrakte rådgivningstjenestene som et avtalt tillegg til den tekniske produksjonen av publikasjonene. De redaksjonelle tjenester var en helt nødvendig og integrert del av det produkt som kundene hadde bestilt.
I rettspraksis og forvaltningspraksis er enkelte avtaler – i forhold til merverdiavgiftsloven § 18 – ansett for å omfatte flere atskilte ytelser. Men det har da dreiet seg om ytelser som er av mer sideordnet karakter og som ikke har vært integrert i hverandre på en slik måte som tilfellet er her»
I motsetning til det som var tilfelle for rådgivningstjenestene i Geelmuyden Kiese-dommen er det i nærværende sak ikke naturlig å karakterisere tilstandsrapporten kun som en komponent bak forsikringstjenesten. Som gjennomgått over har tilstandsrapporten en selvstendig interesse for den jevne boligselger, og må med det anses som et avtalt tillegg til boligforsikringen. Med andre ord dreier nærværende sak seg om ytelser av mer sideordnet karakter. Det vises her igjen til hvordan innsenders ytelser markedsføres overfor boligselgerene, nemlig som «B Boligselgerforsikring og risikovurdering (tilstandsrapport)».

Videre viser innsender til Høyesteretts dom i Rt. 2009 side 1632 (ABG Sundal Collier/Carnegie). Retten vurderte her blant annet om megler- og rådgivningstjenester som Carnegie hadde ytt i forbindelse med et aksjesalg skulle anses som en samlet avgiftsunntatt leveranse. Med andre ord gjaldt saken tilsvarende «smittespørsmål» som i nærværende sak, altså om en isolert sett avgiftspliktig ytelse kan bli unntatt merverdiavgift. Verdt å merke seg er at Høyesterett ved sin vurdering ikke nevner rettssetningene fra Geelmuyden Kiese-dommen. Derimot tok Høyesterett utgangspunkt i EU-domstolens formulering av hovedytelseslæren, og la til grunn at denne også var dekkende for norsk rett (dommens avsnitt 54 og 55).
Høyesterett konkluderte med at Carnegies bistand samlet sett fremsto som et avgiftsunntatt megleroppdrag. Begrunnelsen for dette fremkommer i dommens avsnitt 90:
«Jeg har vanskelig for å lese mandatbrevene slik at rådgivningselementet er sentralt ved disse oppdragene. I mandatbrevene beskrives primært en standardisert og nødvendig prosess for avhendelse av bedriftene. Det ville i praksis ikke være mulig for Carnegie å opptre som mellommann ved salget med den rolle som her beskrevet, uten først å erverve en grunnleggende forståelse av den bedrift som skal selges. Dette forberedende arbeidet er nettopp av en slik sekundær og underordnet karakter, som etter Volker Ludwig-dommen avgiftsmessig skal følge hovedytelsen. [...]»
Slik vi ser det har imidlertid ikke Høyesteretts konkrete avgiftsrettslige vurdering for Carnegies tjenesteleveranser noen overføringsverdi til nærværende sak. Slik Høyesterett beskriver rådgivningselementet så utgjorde ikke dette noen sentral del av oppdraget, men var kun ansett som forberedende arbeid ved megleroppdraget. Dette i motsetning til nærværende sak hvor tilstandsrapporten ikke bare utgjør et beslutningsgrunnlag for inngåelse av forsikringsavtale, men også representerer en tydelig, selvstendig interesse for den gjennomsnittlige forbruker.
Det er i klagen videre vist til BFUens side 15 siste avsnitt, hvor skattekontoret uttaler følgende:
«Den selvstendige interessen i tilstandsrapporten underbygges videre, slik skattekontoret ser det, av at dette elementet i transaksjonen ikke kan anses for å være av minimal eller marginal betydning for transaksjonens verdi/pris. Slik skattekontoret kjenner markedet fremstår forsikringselementet og tilstandsrapportelementet ganske jevnbyrdige, i den forstand at boligselgerforsikring og tilstandsrapport, i visse tilfeller, kan koste omtrent det samme dersom dette anskaffes som selvstendige ytelser. Selv om verdien av de ulike elementene isolert sett kan variere ut fra en rekke forhold, som størrelsen på boligen, innholdet i forsikringen mv., finner skattekontoret det klart at tilstandsrapporten ikke vil utgjøre en helt marginal del av pakkeprisen.» (sekretariatets understr.)

Innsender mener at momentet som skattekontoret her vektlegger om «marginal del av pakkeprisen» mangler rettskildemessig forankring. Innsender viser til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 punkt 4 hvor følgende fremkommer:
«Departementet antar at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell ytelse, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten. Dette vil gjelde hvor den tilknyttede tjenesten er direkte knyttet til den finansielle hovedtjenesten og mindre vesentlig enn denne.» (sekretariatets understr.)
Etter innsenders oppfatning utgjør «mindre vesentlig» et helt annet vilkår enn det skattekontoret oppstiller, nemlig at en tilknyttet tjeneste skal utgjøre en «marginal del av pakkeprisen». Det vises til at kostnadene med risikovurdering/tilstandsrapport gjennomsnittlig beløper seg til ca. kr xx, mens gjennomsnittlig premie overfor forsikringstaker utgjør ca. kr xx. Forholdet mellom risikovurdering og forsikringspremie utgjør dermed ca. 36/64, hvilket etter innsenders oppfatning er godt innenfor Finansdepartementets terskel om at den tilknyttede tjenesten skal være «mindre vesentlig» enn hovedtjenesten.
Etter sekretariatets oppfatning kan departementets uttalelse ikke tas til inntekt for at det ved vurderingen av om det foreligger en eller flere ytelser vil være avgjørende hvorvidt kostnadene ved det ene elementet er noe høyere enn det andre elementet. Etter sekretariatets oppfatning må momentet om «mindre vesentlig» mest naturlig knyttes opp mot kundens antatte mål med anskaffelsen, hvilket ikke nødvendigvis henger sammen med kostnadene for de ulike elementene. Som angitt over er sekretariatet av den oppfatning at en gjennomsnittlig forbruker både vil være interessert i å anskaffe en tilstandsrapport og en forsikringstjeneste knyttet til eiendomssalget. Ytelsene ivaretar forskjellige formål, og den gjennomsnittlige boligselger vil ha en klar interesse av begge. Det er dermed ikke naturlig å karakterisere tilstandsrapporten som «mindre vesentlig» enn forsikringstjenesten.
Endelig kan sekretariatet heller ikke se at det er grunnlag for innsenders påstand om at alle kostnader som et forsikringsselskap pådrar seg i forbindelse med underwritingprosessen må skilles ut som en avgiftspliktig del, dersom det i denne saken konkluderes med at det ikke er omsatt en samlet avgiftsunntatt forsikringstjeneste. Sekretariatet viser til at rene innsatsfaktorer ved produksjon av forsikringstjenester fremdeles må anses avgiftsunntatte som en del av hovedytelsen. Tilstandsrapporten kan imidlertid ikke anses som en ren innstatsfaktor for forsikringstjenesten, da denne utgjør et selvstendig omsetningsobjekt.


Konklusjon

B NUFs omsetning av Boligselgerforsikring med tilhørende risikovurderingsrapport (tilstandsrapport) anses som to separate ytelser. Forsikringstjenesten vil være unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav a, mens tilstandsrapporten vil være avgiftspliktig etter § 3-1 første ledd.

7. Sekretariatets forslag til vedtak
Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.06.2022

Til stede:
Skatteklagenemnda
Gudrun Bugge Andvord, leder
Benn Folkvord, nestleder
Kate Bjørnelykke, medlem
Marianne Brockmann Bugge, medlem
Tom Peder Jakobsen, medlem

E-post med presentasjon fra advokatfirmaet D v/advokat E datert 10. juni 2022 ble videresendt nemndas medlemmer 16. juni 2022.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                                  k o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.