Skatteklagenemnda

Omsetning i Norge eller omsetning til Norge

  • Publisert:
  • Avgitt: 09.09.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 110/2020

Saken gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift for perioden 2013-2015 med kr 1 035 844 og ileggelse av 20 % tilleggsskatt, kr 207 169, som følge av drift av næringsvirksomhet som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 14-3.

Spørsmålet i saken er hvorvidt det foreligger slik tilknytning mellom omsetningen på skattepliktiges nettside (www.B.no) og Norge at omsetningen må anses for å være i Norge og med det registrerings- og avgiftsplikt for skattepliktige her i landet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2 og § 2-1, eller om omsetningen av varer skjer til Norge.

Det er også spørsmål om skjønnsoppbygging og valg av netto- eller bruttometode ved beregning av merverdiavgift.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor et nemndsmedlem krever at saken skal behandles i stor avdeling. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

 

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 1-2, 2-1, 3-1, skatteforvaltningsloven § 12-1, § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Det [utenlandske 1] selskapet A har i 2013 – 2015 solgt tilbehør til [...] mv. til norske forbrukere over nettsiden www.B.no for følgende beløp:

Tekst

2013

2014

2015

Konto [...]

1 621 648

2 489 379

5 096 477


Selskapet har i perioden ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i Norge. Selskapet har sendt varene fra eget lager i [land 1] med posten til kundene i Norge. I regnskapet er salget behandlet som eksport.

Skattekontoret har funnet at selskapet har drevet merverdiavgiftspliktig omsetning i Norge, og følgelig skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Etterberegningen er begrenset til forsendelser med verdi under den toll- og avgiftsfrie beløpsgrensen (kr 200 fram til og med 2014, og kr 350 fra og med 2015). Andelen er skjønnsmessig satt til 50 % av den totale omsetningen. Begrensningen er gjort fordi det ikke kan utelukkes at kundene har betalt merverdiavgift av større forsendelser, slik at det dermed kan oppstå dobbel avgiftsbelastning.

Videre gjelder etterberegningen kun omsetning som har skjedd over den norske nettsiden (selskapet har også nettsider knyttet til andre land, samt i [land 1]). Størrelsen på omsetningen over den norske nettsiden måtte skattekontoret fastsette ved skjønn, da selskapet opplyste at det ikke har hatt et system som skiller mellom omsetning på de ulike nettsidene.

Skattekontoret har videre ansett omsetningen som et netto grunnlag for beregning av merverdiavgift, da selskapet selv har ansett salget som eksport og dermed avgiftsfritt.

Ut fra disse forutsetningene er det etterberegnet merverdiavgift slik:

Tekst

2013

2014

2015

Konto [...]

1 621 648

2 489 379

5 096 477

Skjønnsmessig andel kjøpt på [utenlandsk 1] nettside C

162 168

248 938

509 648

Omsetning B etter korrigering

1 459 480

2 240 441

4 586 829

Andel omsetning som gjelder innførsel under tollfri grense, skjønn 50%

729 740

1 120 220

2 293 416

Merverdiavgift (25%) på omsetning under tollfri grense

182 435

280 055

573 354


Totalt etterberegnet beløp utgjør kr 1 035 844. I tillegg er det ilagt 20 % tilleggsskatt.

Vedtaket av 13. juli 2017 er påklaget i brev av 11. september 2017. Klagen er rettidig idet klagefristen ble utsatt til 11. september 2017.

Registrerings- og merverdiavgiftsplikt i Norge
Vedtaket om registrerings- og merverdiavgiftsplikt i Norge er basert på følgende:

Næringsdrivende som omsetter varer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 3-1 har registreringsplikt etter § 2-1 første ledd.

Merverdiavgiftsloven er begrenset til omsetning som finner sted "i" Norge (og ikke "til" Norge som eksport fra et annet land). Loven gir ikke noen konkret rettledning når det gjelder hva som skal til for å anse at omsetningen skjer "i" Norge, i motsetning "til" Norge. Vurderingen av avgiftsplikten må derfor baseres på momenter trukket opp gjennom rettspraksis. Sentralt står høyesterettsdommen Ifi OY (HR-2006-536) og lagmannsrettsdommen E-handelsexport, også kalt "Fortus", (LB-2014-96614).

Ifølge dommene skal det gjøres en konkret helhetsvurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge (merverdiavgiftsområdet). Høyesterett har i Ifi OY-saken formulert det slik:

"Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge."

Dette vurderingstemaet viser også lagmannsretten til i E-handelsexport-dommen.

Det finnes også noe forvaltningspraksis på området, men dette er av begrenset omfang. Vurderingen i vedtaket er derfor basert på de to dommene som finnes på området.

Dommene nevner en rekke momenter som kan være relevante ved vurderingen. I det påklagede vedtaket er momentene nedenfor brukt. Ingen av momentene alene anses avgjørende. Vedtaket er basert på en helhetsvurdering.

  • Nettsiden B.no hadde i 2013 - 2015 en utforming som klart rettet seg mot norske forbrukere. Det var benyttet .no-domene, norsk språk, priser i norske kroner, forskuddsbetaling til norsk bankkontonummer, garanti og reklamasjon iht forbrukerkjøpsloven
  • Nettsiden rettet seg spesielt til det norske markedet ved at det ble opplyst at varene ble sendt fra [land 1] og at det kunne tilkomme toll og mva ved bestillinger over den tollfrie grensen på kr 350, og at det derfor kunne være smart å dele opp i flere bestillinger på under kr 350
  • Kjøpsrettslig leveringssted anses å være hos kunden i Norge, da A ifølge sine egne leveringsbetingelser har risikoen for varen under transport til kunden. Dette er basert på en tolkning av de leveringsvilkår selskapet selv har bestemt. Det vises til at selskapet selv har valgt kundens adresse i Norge som leveringssted. I vedtaket er dette ansett for å være et vesentlig moment i forhold til graden av tilpasning til Norge
  • Omsetning til norske kunder over B.no er samlet på omlag 9 millioner norske kroner i 2013 - 2015. Omsetningen anses betydelig da det gjelder salg av [...] og annet som ikke er unike produkter, men som også tilbys av mange andre. Det antas at selskapet ikke ville oppnådd så høy omsetning av slike varer til norske kunder uten at nettsiden var tilpasset norske forbrukere. Skattekontoret har fastholdt at omsetningen må anses høy, til tross for at skattyter har ansett dette ubegrunnet fordi det må relateres til en faktisk størrelse.

Utskrift av nettsidene finnes som vedlegg 2 til rapporten. I vedlegg 3 til rapporten finnes utskrift av nettsidene tilbake til 2013.

I vedtaket anser skattekontoret at sammenlignet med internasjonale nettbutikker, så var www.B.no spesielt innrettet mot Norge gjennom de faktiske forhold som er nevnt ovenfor. Bruk av .no-domene og opplysninger om 350-kronersgrense er to, av flere, momenter som viser en tilpasning til det norske markedet ut over det internasjonale nettbutikker har. De store, internasjonale nettbutikkene har de siste årene i større og større grad sider som er tilpasset forbrukerne i ulike land, eksempelvis ved bruk av valutakalkulator og språkoversettelse av nettsidene. Men fortsatt sendes varene gjerne gjennom speditør, og det er kunden (forbrukeren) som har ansvaret for forsendelsen og må betale eventuelle avgifter/toll. Disse internasjonale nettbutikkene nyter da godt av 350-kronersgrensen som er innført av lovgiver.

Skattekontoret har i vedtaket ansett at A gjennom nettsiden www.B.no har innrettet seg slik at de sidestiller seg med norske nettbutikker, idet vilkårene for kunden fremstår som like og trygge. Det vises til at fraktkostnader, risiko for toll/mva og angrerett er som ved handel fra norsk nettbutikk. Dette til forskjell fra internasjonale nettbutikker. Denne likheten viser en særskilt tilpasning til Norge, og gjør at også hensynet til like konkurransevilkår slår sterkere inn enn ved norske forbrukeres handel av mindre varer fra internasjonale nettbutikker, som 350-kronersgrensen er begrunnet ut fra.

Skjønnsoppbygging
Selskapet har ikke kunnet opplyse om hvor stor del av total omsetning til Norge som har gått over den norske nettsiden. Skattekontoret har derfor fastsatt størrelsen på omsetning over den norske nettsiden (utenom forsendelser over den toll- og avgiftsfrie beløpsgrensen) ved skjønn.

Utgangspunkt for skjønnet har vært beløp for eksport til Norge ifølge selskapets regnskap.

Da det ikke kan utelukkes at kunder i Norge har handlet fra den [utenlandske 1] nettsiden, har skattekontoret funnet at beløpet for eksport til Norge skal skjønnsmessig reduseres for salg til norske kunder gjort via den [utenlandske 1] nettsiden.

Dette er gjort ved å se på de tilsammen 322 fakturaene som er utstedt til norske kunder på fem tilfeldige dager.

Dagene er valgt av selskapet selv, som har anført at dagene er representative.

Det er fem fakturaer som skiller seg fra de andre, ved at det forekommer [utenlandsk 1] språk mv. På en av fakturaene er pris oppgitt i [utenlandsk 1 valuta], og det er påført [utenlandsk 1] moms. Fakturaene er de fem første i vedlegg 5 til rapporten. De øvrige 317 fakturaene er like og med pris i NOK. Eksempler på de 317 like fakturaene er resten av vedlegg 5 til rapporten. Omsetningen på de fem fakturaene utgjør 4 % av total omsetning som fremgår av de til sammen 322 fakturaene.

Skattekontoret har skjønnsmessig lagt til grunn at 10 % av omsetningen til norske kunder har gått over den [utenlandske 1] nettsiden, og derfor ikke skal omfattes av etterberegningen.

Skattekontoret valgte denne skjønnsoppbyggingen til tross for at selskapet mente man heller burde basere skjønnet på antall klikk på de ulike nettsidene. I vedtaket ble det avvist at antall klikk var mer representativt for omsetningens størrelse. Skattekontoret anså at å bygge på fakturaene ga et rimelig skjønn. Det ble vist til at omsetningen som skulle skilles ut var den som skjedde over den [utenlandske 1] nettsiden, og at det derfor var naturlig at disse fakturaene skilte seg noe ut. Siden de i utgangspunktet var [utenlandske 1], måtte de behandles manuelt i forhold til valuta og [utenlandsk 1] moms. Det ble derfor ansett naturlig at disse skilte seg noe ut fra de "norske" fakturaene som ellers var helt like.

Valg av brutto- eller nettoberegning av merverdiavgift
Når det gjelder beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften har skattekontoret sett på omsetningen som en nettostørrelse. Dette på grunn av at selskapet har solgt varene eksklusiv mva. Selskapet har selv behandlet salget som en nettostørrelse.

I vedtaket har skattekontoret lagt til grunn at det ikke finnes klare regler for når brutto- eller nettometoden skal anvendes, og at ved skjønnsfastsettelser må valg av metode avgjøres etter en konkret vurdering i hver enkelt sak, slik forutsatt av Finansdepartementet i høringsnotat angående privatpersoners ansvar ved kontantkjøp (datert 8. september 2010). Her heter det at:

"Det følger av avgiftspraksis at den såkalte bruttometoden er den som vanligvis benyttes, når det avdekkes et fast unndratt omsetningsbeløp. Merverdiavgiften anses da ved etterberegningen innbakt i den omsetning en har avdekket. Det kan imidlertid også tenkes tilfeller hvor det vil være mest naturlig å benytte en nettometode der merverdiavgiften legges på den avdekkede omsetningen. Dette bør i så fall bero på at det foreligger bestemte holdepunkter for dette i f.eks. inngåtte kontrakter mellom partene."

Når beregningsgrunnlaget for mva skal fastsettes ved skjønn skal skjønnet være i samsvar med de faktiske forhold og så nær virkeligheten som mulig. I denne saken er det snakk om varer som selger har behandlet som avgiftsfrie. Skattekontoret har derfor anvendt nettometoden.

Tilleggsskatt
Det er ilagt 20 % tilleggsskatt til tross for at selskapet anførte både at tapsvilkåret ikke var oppfylt og at reglene var lite tilgjengelige, slik at forholdet uansett var unnskyldelig eller det ikke var utvist uaktsomhet.

I vedtaket er det lagt til grunn at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge uten å registrere seg og innberette omsetningen. Skattekontoret anså derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Når det gjelder beløpets størrelse har skattekontoret fastsatt dette skjønnsmessig, da selskapet ikke har kunnet opplyse om hvor stor del av total omsetning til Norge som har gått over den norske nettsiden. I vedtaket er skjønnet vurdert som forsvarlig, ref. det ovenfor om fakturagrunnlaget. Og da det i tillegg er høynet for eventuelt salg på andre måter fra 4 til 10 % mente skattekontoret at det var klar sannsynlighetsovervekt også for beløpets størrelse.

Etter vurderingen i vedtaket var ikke forholdet unnskyldelig eller aktsomt, da det i flere år har versert saker som berører problemstillingen. Høyesterett avsa Ifi OY så langt tilbake som i 2006. Det ble også vist til at selskapet synes å ha vært bevisst at de befant seg i grenseland mot avgiftspliktig omsetning, da det er gjort tilpasninger i forhold til tollfritaket. Det ble da ikke ansett unnskyldelig når selskapet ikke har gjort ytterligere tiltak for å avklare avgiftsplikten."

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 7. november 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 18. desember 2019. Skattepliktige har den 27. januar 2020 gitt tilbakemelding om at de ikke har kommentarer til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor et nemndsmedlem krever at saken skal behandles i stor avdeling. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Vedtaket er påklaget i brev av 11. september 2017. Klagen gjelder både registrerings-/avgiftsplikt, skjønnsmessig beregning av hvor stor del av omsetningen som går over den norske nettsiden, at omsetningen er ansett som netto grunnlag for beregning av merverdiavgift, samt tilleggsskatt.

Skjønnet over at 50 % av omsetningen gjelder kjøp over/under den tollfrie beløpsgrensen er ikke nevnt. Det legges derfor til grunn at dette ikke er påklagd.

  1. Registrerings- og merverdiavgiftsplikt i Norge

Momenter fra rettspraksis
Skattyter finner det åpenbart at skattekontorets begrunnelse ikke holder. Argumentene om nettside i Norge, markedsføring, språk og informasjon om norske tollgrenser var til stede også i Skatteklagenemndas vedtak av 26. april 2017 (SKNS1-2017-34), uten at dette var tilstrekkelig for registreringsplikt. Nevnte klagenemndssak viser at disse momentene ikke er så tungtveiende.

Videre slår nevnte klagesak fast det klare utgangspunkt at utenlandske nettbutikker ikke skal registreres i Norge. Dette gjelder tilsvarende for A.

"Høy omsetning"
Skattyter etterlyser videre hva skattekontoret sammenligner med når det i vedtaket påstår at omsetningen er høyere enn "vanlig". Etter skattyters oppfatning står påstanden ubegrunnet, og skattekontoret har endret sin argumentasjon idet det tidligere under sakens gang ble sagt at omsetningen var "høy" eller "betydelig". Dette må jo relatere til en faktisk størrelse, mens i vedtaket er dette endret til at omsetningen anses høy sett i forhold til selskapets totale omsetning. Skattyter er overrasket over denne vendingen, særlig ettersom skattekontoret ikke har bedt om å få fremlagt totale omsetningstall tidligere. Det opplyses at salg til Norge i snitt for de tre aktuelle årene utgjør 9,4 % av total omsetning. Ettersom påstander om at omsetningen er "høy", "betydelig" eller "vanlig" må relateres til en størrelse, og fordi det er vanskelig å sammenligne slike størrelser finner skattyter at omsetningens størrelse er et lite relevant moment. Uansett anser ikke skattyter at omsetningen, verken det samlede salget, eller andelen til Norge, er høy.

Sammenligning med internasjonale nettbutikker
Skattyter finner det mildt sagt lettvint når skattekontoret sammenligner med internasjonale nettbutikker som [...]. Dette både fordi det er trukket fram en enkelt nettbutikk som skattekontoret synes passer sitt formål, og fordi det ikke er sammenlignbart når det gjelder omsetning, siden en bestilling til Norge fra [...] vil medføre frakt og andre kostnader på flere hundre kroner.

Skattyter er også uenig i at selskapet sidestiller seg med norske nettbutikker. Det vises til at det eksplisitt opplyses at varene sendes fra en [utenlandsk 1] butikk. Etter skattyters oppfatning spekulerer skattekontoret i hva kunden tror.

Norske forbrukerregler
Uansett gir det liten mening å vise til norske forbrukerregler, idet disse reglene er harmonisert i hele EU og EØS og det ikke er korrekt at butikker utenfor Norge, men i EU er mindre trygge for norske forbrukere.

Skjønnsoppbygging
Skattyter er enig i at dersom selskapet er registreringspliktig, så må størrelsen på omsetningen som skal avgiftsberegnes fastsettes ved skjønn. Han mener imidlertid at skjønnet skal settes ut fra besøkstall på nettsidene. Skattyter viser til at statistikk over "klikk" viser at av 100 norske besøkende går 65 til www.B.[utenlandsk domene] , mens 35 går til www.B.no . Ut fra dette mener skattyter at 65 % av omsetningen skal anses gjort over den [utenlandske 1] nettsiden, og holdes utenfor avgiftsberegningen.

Når det gjelder skattekontorets skjønn avviser skattyter at fakturaene som skiller seg ut gjelder bestillinger fra norske kunder gjort på www.B.[utenlandsk domene]. Dette begrunnes med at det finnes ingen egen bestillingsløsning for den norske nettbutikken. Bestilling skjer i en egen modul. Når man går inn på nettsiden, [utenlandsk 1] eller norsk, og skal legge inn en bestilling, så skiller ikke bestillingsmodulen på kunder fra de forskjellige sidene. Skattyter antar at testkjøpene skattekontoret har gjort, og som viser separert bestillingsløp, er foretatt etter at skattekontoret mottok tilsvar til varsel. Det opplyses at selskapet i den senere tid har begynt å rigge om butikken for å separere bestillingsløpet for norske og [utenlandske 1] kunder. Skattyter begrunner de avvikende fakturaene med at disse antakelig er laget som resultat av bestillinger som er kommet inn pr. telefon, og derfor behandlet manuelt.

Ut fra dette mener skattyter at skattekontoret driver med spekulasjon når det legger til grunn at forskjellene i fakturaene kan spores tilbake til tekniske detaljer i bestillingsløsningen. Av denne grunn anser skattyter at skjønnet ikke er forsvarlig. Etter skattyters oppfatning sier besøkstall på nettsidene mer om hvor omsetningen har oppstått. Det anmodes derfor om at 65 % av omsetningen anses gjort i den [utenlandske] nettbutikken, og tas ut av grunnlaget for beregning av merverdiavgift.

Valg av brutto- eller nettometode ved beregning av merverdiavgift
Skattyter mener at praksis (KMVA 8667 og KMVA 8724) viser at nettometoden benyttes der hvor skattyter har mulighet til å viderefakturere avgiften, mens bruttometoden brukes i øvrige tilfeller.

Den ene klagesaken gjelder omsetning av massasje feilaktig ansett som unntatt merverdiavgift. I den andre saken går det fram at skattekontoret, etter først å ha brukt nettometoden på omsetning fakturert uten merverdiavgift, fattet minkingsvedtak da det viste seg at det ikke lenger var mulig å etterfakturere på grunn av at kunden hadde opphørt. Etter skattyters oppfatning viser skattekontoret manglende kjennskap til grunnleggende rettslære og dårlig forvaltningsskikk når det ikke vises til konkrete eksempler i nemnds- og forvaltningspraksis hvor nettometoden er benyttet.

Uttalelsen fra Finansdepartementet som skattekontoret har vist til er eldre (2010), og skattyter mener den uansett trekker i retning av at bruttometoden normalt skal brukes, da det i uttalelsen står at "en i det alt overveiende antall saker benytter bruttometoden, og ikke nettometoden".

Skattyter anser skattekontorets argumentasjon direkte vilkårlig, og vedtaket er på dette punktet åpenbart feil.

Skattyter mener også at beviskravet for beløpets størrelse ikke er oppfylt. Han har vist til at skattekontoret har sagt at det ikke finnes klare regler eller entydig forvaltningspraksis når det gjelder valg av brutto- eller netto beregning. Ifølge skattyter medfører dette at den skjønnsmessige beregningen av avgiften ikke kan være bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Tilleggsskatt
Skattyter mener regelverket er fragmentert og utilgjengelig for utenlandske næringsdrivende. Det opplyses at selskapet har vært i kontakt med tollmyndighetene i Norge ved flere anledninger. Vedlagt tilsvar til varsel var referat fra telefonsamtale selskapet hadde med tolletaten i oktober 2016. Av referatet fremgår blant annet at norsk nettside ikke utløser registreringsplikt i Norge. Dette viser at skattekontoret tar feil når det i sitt vedtak anser regelverket kjent og avklart. Referatet viser også at selskapet har forsøkt å innrette seg korrekt og kontaktet relevant offentlig myndighet.

Selskapet anser videre at det ikke er sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse. Det vises til Sivilombudsmannens uttalelse i sak 2016/2301 hvor det slås fast at en generell sikkerhetsmargin ikke kan erstatte en konkret vurdering.

Også valget av beregning av merverdiavgift etter nettometoden, samt fordelingen av salg mellom .no- og [utenlandsk domene]-butikken, må bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret oppfyller heller ikke dette beviskravet. Skattekontoret sier rett ut at forvaltningspraksis ikke er klar og entydig når det gjelder valg av brutto- eller nettoberegning, og at det ikke finnes klare regler på dette området. Skattyter kan ut i fra dette ikke se hvordan skattekontoret i neste omgang kan hevde at beregninger er korrekte med klar sannsynlighet.

Skattyter anser at skattekontoret spekulerer i hypotetiske situasjoner når det i vedtaket heter at selskapet synes å ha hatt et bevisst forhold til at det befant seg i grenseland mot avgiftspliktig omsetning. Referat fra telefonsamtale med tollmyndighetene viser at tollvesenet mente selskapets innretning var i samsvar med regelverket. Det kan ikke kreves at selskapet skulle vite mer enn tollmyndighetene."

Merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet
Skattepliktige har i brev datert 8. august 2019 inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse. Fra merknadene siteres;

"Klagenemndas avgjørelse i sak 2017-34
Som redegjort for i klagens punkt 3, anser vi nemndas avgjørelse i sak 2017—34 for å være svært relevant for spørsmålet om klager i vår sak er registreringspliktig.

Skattekontoret tilbakeviser dette. Vi viser her til følgende bemerkning på redegjørelsens side 8 og 9 (vår understreking):

"Skattekontoret kan ikke se at klagenemndssaken som skattyter har vist til innebærer at momentene no-domene, norsk språk osv. ikke er relevante. Vi mener at momentene naturlig inngår i den helhetlige vurderingen som skal gjøres. I klagesaken som skattyter har vist til har nemnda begrunnet sitt vedtak med at omstendighetene ikke var av en slik karakter at virksomheten måtte anses for å ha omsetning i Norge, som tilfelle var i Ifi OY. Noen nærmere begrunnelse er ikke gitt. Skattekontoret mener at det da vanskelig kan trekkes den konklusjon at nemnda har ment at enkelte momenter som Høyesterett har vist til i Ifi OY-dommen ikke er relevante.

Momentene inngår i den helhetsvurdering som er gjort i vedtaket, og skattekontoret fastholder at momentene er med på å danne bildet av en nettbutikk som fremstår svært nært tilknyttet Norge. Det vises til innretningen mot norske forbrukere ved at ikke bare språk, valuta mv. er norsk, men også leveringsbetingelsene er tilsvarende det norske nettbutikker gir."

Vi må her påpeke at skattekontoret tillegger oss påstander vi aldri har fremmet. Vi viser her til følgende to utdrag fra klagen:

"Dette tilsier i det minste at momenter som språk, opplysning om tollgrense, domene og markedsføring og markedsinnretting på langt nær er så tungtveiende som skattekontoret synes å legge til grunn i denne og øvrige saker."

"Videre må klagesaken ut fra resultatet leses slik at spørsmål om språk, markedsføring, opplysninger om tollgrenser og domene ikke er slike avgjørende momenter som Skatteetaten tidligere har gitt uttrykk for. "

Det er ikke fra denne side hevdet at momenter fra lFl OY "ikke er relevante", slik skattekontoret påstår i sin redegjørelse. Vår klage går på vektleggingen av enkeltelementer i helhetsvurderingen.

Skattekontoret har også henvist til helhetsvurderingen; avslutningsvis i det siterte er det vist til at det inngår flere elementer i vurderingen, eksempelvis leveringsbetingelser. Det fremstår som noe uklart om dette fra skattekontorets side er ment å være en generell kommentar, eller om man mener dette er et element hvor 2017-34 skiller seg fra vår sak, noe som vil forklare det avvikende resultatet.

Vi kan til orientering også vise til leveringsbetingelser for den nettbutikken som ble omhandlet i sak 2017-34, se vedlegg:

Vedlegg: Leveringsbetingelser [...]

Det ligger ikke noe i disse betingelsene som tilsier levering annet sted enn forbrukerens adresse. Som det fremgår av UTV-2015-1243 (E-handelsexport), må fravik fra dette avtales eksplisitt. Dette er da i tråd med det vi har anført tidligere, og den nettbutikken som ble vurdert i 2017-34 viser på de fleste elementer lik eller tettere tilknytning til Norge enn hva tilfellet er i vår sak.

Fakturaoppsett og systemoppbygging
Det neste punktet vi ønsker å kommentere særskilt, gjelder fordeling av omsetning fra den [utenlandske 1] og den norske nettsiden, hvor skattekontoret etter vårt syn inntar en noe spekulativ holdning til hvordan selskapets bestillingsløsning er bygd opp.

Dette punktet er fra vår side gjennomgått i klagens punkt 5.2 og 5.3. Tema her er hvordan man skal bygge opp dette skjønnet, og skattekontorets utgangspunkt om å benytte faktura som grunnlag.

Skattekontoret uttrykker følgende i sin redegjørelse (vår understreking):

"Den norske nettbutikken har imidlertid eksistert hele perioden, og for å kunne sende varer som eksport til norske kunder må selskapet ha hatt et eller annet system for å skille mellom omsetning til [utenlandske 1] og norske kunder. Dersom kundene i perioden 2013-2015 har blitt sluset til den samme betalingsløsningen må selskapet ha gjort en manuell jobb for å skille mellom fakturering til norske kunder uten moms og til [utenlandske 1] kunder med moms."

Skattekontoret forutsetter her at butikken må være bygd opp slik at fakturaens utforming påvirkes av om du gjør bestilling fra den [utenlandske 1] eller den norske siden. Dette ble lagt til grunn i vedtaket, som påpekt i klagen er dette en spekulativ og feil tilnærming, da skattekontoret forutsetter et faktum som stemmer med den konklusjonen man ønsker.

Skattekontoret søker her å underbygge sitt syn ved å hevde at selskapet, dersom det ikke har en egen betalingsløsning for den norske siden, ville være avhengig av å legge inn moms manuelt. Dette er ikke korrekt.

Styrende for momsbehandlingen i [land 1] er leveringsstedet; dvs. om varen skal sendes innad i [land 1], til et annet EU - land, eller ut av EU. Dette er og i tråd med generelle prinsipper for avgiftsbehandling. Det som da er avgjørende er ikke hvilken side kunden har besøkt, men hvilken mottakeradresse kunden legger inn i bestillingsmodulen.

Vi bemerker videre at dersom en skulle benytte skattekontorets modell, å la nettsiden man kommer fra styre avgiften, ville resultatet være at [utenlandske 1] kunder som handlet fra den norske siden ikke ble belastet [utenlandsk 1] moms. Det er da ved å benytte skattekontorets modell at man ender opp med å måtte gjøre manuelle korrigeringer.

Skattekontoret hevder videre på side 10 at:

"I tillegg viser utskrift fra 14. januar 2016 handlekurv som åpenbart gjelder Norge".

Vi bemerker at utskriften, se vedlegg 2 i rapporten, er fra nettsiden. Betalingsløsningen ligger skjult i nettsidens infrastruktur, det er direkte feil å si at denne utskriften viser en separat betalingsløsning for Norge.

Vi fastholder og gjentar da, som klargjort i klagen, at forskjellen i faktura ikke har en sammenheng med hvilken siden kunden handler fra, og er da irrelevant ved oppbygging av dette skjønnet.

Avslutningsvis vil vi knytte noen kommentarer til denne uttalelsen:

"Skattekontoret mener derfor at det er naturlig å ta utgangspunkt i fakturaene når skjønnet skal gjøres, selv om det skulle være slik at det ikke har eksistert egen bestillings-/betalingsløsning for den norske nettbutikken hele kontrollperioden."

Vi bemerker her at et skjønn skal være forsvarlig. l dette ligger blant annet at man skal bygge på relevante opplysninger. Skattekontorets uttalelse kan vanskelig forstås som annet enn at man vil opprettholde sitt standpunkt, uansett hva faktum skulle vise seg å være, noe som ikke vil være i tråd med forsvarlig skjønnsutøvelse."

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Registrerings- og merverdiavgiftsplikt i Norge
Skattekontoret fastholder at selskapet er registrerings- og merverdiavgiftspliktig i Norge for perioden 2013 – 2015.

Skattekontoret er enig i at utgangspunktet for utenlandske nettbutikker er at disse ikke er registreringspliktig i Norge selv om de selger varer til norske forbrukere. Lovens system er at salg "i" Norge medfører registreringsplikt for selger, mens salg "til" Norge anses som import hvor kjøper/vareeier er ansvarlig for eventuelle avgifter og hvor selger hjemmehørende i utlandet ikke pålegges registreringsplikt i Norge. Som nevnt gir loven ikke konkret rettledning når det gjelder å definere omsetning "i" versus "til" Norge.

Det er ikke tvil om at utenlandske næringsdrivende kan ha avgiftspliktig omsetning i Norge, selv om de ikke er hjemmehørende her eller på annen måte er tilknyttet Norge. Det vises til forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 § 10 (registrering ved representant), der det er lagt til grunn at utenlandske næringsdrivende som har omsetning i Norge er avgiftspliktig her, jf. Ot.prp. nr. 18 (1976-1977) side 3. Her angis bakgrunnen for representantregistreringen som:

"Dersom utlendingen omsetter varene og tjenestene til en ikke-registrert norsk kunde, vil merverdien som utlendingen har tilført varen i Norge ikke bli belagt med merverdiavgift. Dette vil gi utlendingen en økonomisk fordel i forhold til norske konkurrenter og føre til forvridning i disfavør av norske næringsdrivende."

Momenter fra rettspraksis
Skattekontoret mener videre at Ifi OY- og E-Handelseexportdommen viser at det er klart at det finnes hjemmel for å pålegge utenlandske næringsdrivende registreringsplikt i Norge, også i tilfeller om hvor det er lagt opp til at varen sendes over grensen i forbindelse med salg til norske kunder. Nedenfor kommer vi tilbake til hvorfor vi anser at A, i motsetning til en hvilken som helst utenlandsk nettbutikk med kunder i Norge, er registreringspliktig her.

I vedtaket har skattekontoret vurdert nettsiden www.B.no opp mot momenter som kan trekkes ut fra denne rettspraksisen, og det er gjort en helhetlig vurdering av nettsidens tilknytning til Norge.

Skattekontoret kan ikke se at klagenemndssaken som skattyter har vist til innebærer at momentene .no-domene, norsk språk osv ikke er relevante. Vi mener at momentene naturlig inngår i den helhetlige vurderingen som skal gjøres. I klagesaken som skattyter har vist til har nemnda begrunnet sitt vedtak med at omstendighetene ikke var av en slik karakter at virksomheten måtte anses for å ha omsetning i Norge, som tilfelle var i Ifi OY. Noen nærmere begrunnelse er ikke gitt. Skattekontoret mener at det da vanskelig kan trekkes den konklusjon at nemnda har ment at enkelte momenter som Høyesterett har vist til i Ifi OY-dommen ikke er relevante.

Momentene inngår i den helhetsvurdering som er gjort i vedtaket, og skattekontoret fastholder at momentene er med på å danne bildet av en nettbutikk som fremstår nært tilknyttet Norge. Det vises til innretningen mot norske forbrukere ved at ikke bare språk, valuta mv. er norsk, men også leveringsbetingelsene er tilsvarende det norske nettbutikker gir.

"Høy omsetning"
Skattyter mener at påstanden om høy omsetning er feil, og viser til at skattekontoret ikke har begrunnet sin påstand, men endret sin argumentasjon etter at skattyter ba om nærmere begrunnelse i sitt tilsvar. Uansett om omsetningen er høy i forhold til selskapets totale omsetning eller sammenlignet med andre nettbutikker, så er skattekontorets poeng at selskapet neppe ville oppnådd samme størrelse på omsetningen til norske kunder om de ikke hadde hatt en særskilt tilrettelegging for å nå ut til norske kunder.

Sammenligning med internasjonale nettbutikker
I klagen anføres at å sammenligne www.B.no med [...] ikke er egnet til å belyse saken, da dette er en tilfeldig nettbutikk som ikke engang hadde internasjonale forsendelser for kort tid tilbake. Skattekontoret anser at anførselen ikke er treffende, idet meningen med henvisningen ikke var å sammenligne størrelsen på omsetningen, men å belyse forskjellen mellom internasjonale nettbutikker og nettbutikker som er særskilt innrettet mot det norske markedet. Henvisningen er gjort som en besvarelse til skattyters sammenligning med [...] i sitt tilsvar. Sammenligningen viser hvorfor skattekontoret anser det mindre interessant for norske forbrukere å handle fra internasjonale nettbutikker på grunn av usikkerhet rundt leveringsvilkår og kostnader til frakt, toll og avgift. Nettbutikken [...] er et eksempel på dette.

Norske forbrukerregler
Skattekontoret er ikke enig med skattyter i at harmoniseringen av forbrukerreglene i EU/EØS gjør at forbrukerregler ikke er et relevant moment. Ved kjøp fra utenlandsk nettbutikk, hvor levering ikke skjer hos kjøper i Norge, må kunden ta risiko for toll og merverdiavgift som måtte påløpe ved importen. Dette til forskjell fra ved kjøp fra norsk nettbutikk. Ved kjøp fra norsk nettbutikk vil norsk forbrukerlovgivning medføre at forbrukeren normalt overtar risiko for varen først når den er levert hos ham (forbrukerkjøpsloven §§ 5, 7 og 14). Skattekontoret mener at A sidestiller seg med norske nettbutikker når leveringsstedet som er valgt er hos kunden i Norge. Kunden unngår da risiko for at det påløper ekstra kostnader til frakt, toll og merverdiavgift."

Sekretariatet vil videre sitere følgende fra vedtaket vedrørende vurderingen av registreringsplikten;

"Registrering i Merverdiavgiftsregisteret forutsetter at det drives omsetning av avgiftspliktige varer og/eller tjenester i merverdiavgiftsområdet. Etter merverdiavgiftsloven må omsetningen i tillegg ha oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder for at virksomheten skal være registreringspliktig. Saken dreier seg om hvorvidt A i 2013 – 2015 har drevet virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret har varslet at vi anser selskapets salg av varer til norske forbrukere via nettsiden B.no avgiftspliktig.

Selskapet er uenig i dette, og det anføres blant annet at skattekontoret begrunnelse for registrering i for stor grad bygger på forhold som er relevante for tradisjonelle butikker, og ikke tar hensyn til at netthandel ikke er så bundet til fysiske lokasjoner. Til støtte for dette er det gitt bemerkninger til enkelte av de momentene skattekontoret har bygd på, og det er vist til utenlandske nettbutikker som [...].

Skattekontoret anser at sammenlignet med internasjonale nettbutikker, så var www.B.no spesielt innrettet mot Norge gjennom en rekke faktiske forhold. Vi mener at .no-domene og opplysninger om 350-kronersgrense er to, av flere, momenter som viser en tilpasning til det norske markedet ut over det internasjonale nettbutikker som f.eks. http://www.[...].com har. De store, internasjonale nettbutikkene har de siste årene i større og større grad sider som er tilpasset forbrukerne i ulike land, eksempelvis ved bruk av valutakalkulator og språkoversettelse av nettsidene. Men fortsatt sendes varene gjerne gjennom speditør, og det er kunden (forbrukeren) som har ansvaret for forsendelsen og må betale eventuelle avgifter/toll. Disse internasjonale nettbutikkene nyter da godt av 350-kronersgrensen som er innført av lovgiver, etter prinsippet som selskapet viser til i Conoco Philips-saken.

På www.B.no fremkommer det at det er risiko for toll og mva dersom ordreverdi overstiger kr 350. Likevel tar A i henhold til sine egne leveringsvilkår risiko for varen fram til kunden og gir "garanti i henhold til Forbrukerkjøpsloven". Skattekontoret legger derfor til grunn at leveringsstedet er Norge. Dette er basert på en tolkning av de leveringsvilkår selskapet selv har bestemt. Vi forutsetter altså ikke at leveringsstedet i alle tilfeller vil være i Norge, slik det antas i tilsvaret. Selskapet har selv valgt kundens adresse i Norge som leveringssted. Skattekontoret anser dette for å være et vesentlig moment i forhold til graden av tilpasning til Norge.

Skattekontoret er også uenig i at .no-domene ikke tyder på at man har med den norsk nettside å gjøre. Definisjonen av nettsiden som norsk er heller ikke knyttet til hvor registraren sitter. Og selv om det er mulig å bruke .no-domene uten å være registrert i Norge, så er det i praksis vanlig å bruke landtoppdomene som signal om nasjonalitet. Et .no-domene er et signal om norsk nasjonalitet og anses i større grad å henvende seg til norske kunder enn internasjonale butikker med .com-adresse.

I tilsvaret tas momenter som skattekontoret har brukt opp til vurdering enkeltvis. For eksempel anføres at opplysninger på nettsiden om 350-kronersgrensen ikke viser tilpasning til det norske markedet, men er god handelsskikk. Skattekontoret er enig i at det er god handelsskikk å opplyse om leveringsbetingelsene. Det som er spesielt i denne saken er imidlertid at det gis opplysninger om den særnorske 350-kronersegrensen på en nettside med .no-domene, samt at det opplyses at bestillinger på over kr 350 bør splittes for å unngå toll/avgift. Dette er opplysninger som kun er relevant for norske kunder. Det er dette vi mener er momenter som skiller www.B.no fra internasjonale nettbutikker.

Og når det gjelder momentet om høy omsetning, så mener vi høyere omsetning i Norge enn hva som er vanlig for internasjonale nettbutikker med samme varesegment. Det er ikke sannsynlig at internasjonale nettbutikker som [...] oppnår samme omsetningstall til Norge, sett i forhold til selskapets totale omsetning. Skattekontoret bemerker også at selv om enkelte av momentene hver for seg kan være uttrykk for andre grunner enn tilpasning til det norske markedet, så er helhetsinntrykket av nettsiden B.no langt mer "norsk" enn f.eks. [...], som selskapet har vist til.

Skattekontoret mener at www.B.no ved å innrette seg på denne måten sidestiller seg med norske nettbutikker, idet kunden oppfatter det som vilkårene er like trygge. Dette til forskjell fra internasjonale nettbutikker. Vi mener denne likheten gjør at hensynet til like konkurransevilkår slår sterkere inn enn ved norske forbrukeres handel av mindre varer fra internasjonale nettbutikker, som 350-kronersgrensen er begrunnet ut fra. Skattekontoret har derfor registrert selskapet i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2013. Registreringen er ikke opphørt, da selskapet fortsatt driver avgiftspliktig næringsvirksomhet i Norge."

Fra redegjørelsen fortsetter;

"Skjønnsoppbygging
Skattekontorets skjønn tar utgangspunkt i A sin bokførte omsetning til Norge. Den totale omsetningens størrelse er uomtvistet. Skattekontoret har ansett at grunnlaget for etterberegningen skal reduseres for eventuelt salg til norske forbrukere på den [utenlandske 1] nettsiden www.B. [utenlandsk domene]. Denne reduksjonen er gjort ved skjønn.

Da selskapet ikke har kunnet legge fram dokumentasjon for salg via den norske nettsiden isolert, har skattekontoret gjort et skjønn basert på en antakelse om at fakturaer til norske kunder som har sitt utgangspunkt i salg på den [utenlandske 1] nettsiden, vil skille seg noe fra fakturaer med utgangspunkt i den norske nettsiden. Enten det er ett felles løp i kassen i nettbutikken for alle kunder, eller om det er ulike moduler for .no- og. [utenlandsk domene]-domenet så vil det være ulike fakturaer. Dette må skje enten fordi fakturaene er produsert i ulike moduler, eller fordi noen av de må behandles manuelt på grunn av norsk/[utenlandsk 1] moms, valuta, og så videre.

Beløp på avvikende fakturaer utgjorde 4 % av omsetningen de fem utvalgte dagene. For å ta høyde for at det kan være ytterligere salg gjort via den [utenlandske 1] nettsiden ble andelen høynet til 10 %.

Det er dette skjønnsmessig fastsatte fradraget for eventuelt salg til norske forbrukere som ikke er gjort på den norske nettsiden, som påklages.

Skattyter mener skjønnet er uforsvarlig. Dette begrunnes med at det er feil at fakturaer som skiller seg ut fra de andre kan spores tilbake til faktureringsløsningen i nettbutikken(e).

Skattekontoret har i vedtaket vist til prøvekjøp vi har gjort som viser at det er forskjellige løsninger i kassen på den norske og den [utenlandske 1] nettbutikken. Skattekontoret mener de ulike løsningene tilsier at det må gjøres manuelle endringer i fakturaer til norske kunder dersom kundene har gjort kjøpet på den [utenlandske 1] nettsiden. Utskrift er vedlagt vedtaket.

Skattyter har understreket at det ikke finnes noen egen bestillingsløsning for den norske nettbutikken, slik at skattekontorets forutsetning er feil. Utskriftene skattekontoret har lagt fram forklares med at disse må være av nyere dato, siden selskapet, etter at kontrollen startet, har gjort endringer på nettsidene sine.

Prøvekjøpene som viser splitt mellom norsk og [utenlandsk 1] nettbutikk er gjort i november 2016. I tillegg viser utskrift fra 14. januar 2016 handlekurv som åpenbart gjelder Norge, idet det opplyses om at varene sendes fra [land 1], at norske kunder ikke betaler moms osv. Skattekontoret har ikke dokumentasjon på betalingsløsningen i nettbutikken i 2013-2015, som kontrollen gjelder.

Den norske nettbutikken har imidlertid eksistert hele perioden, og for å kunne sende varer som eksport til norske kunder må selskapet ha hatt et eller annet system for å skille mellom omsetning til [utenlandske 1] og norske kunder. Dersom kundene i perioden 2013 – 2015 har blitt sluset til den samme betalingsløsningen, må selskapet har gjort en manuell jobb for å skille mellom fakturering til norske kunder uten moms og til [utenlandske 1] kunder med moms. Skattekontoret mener derfor at det er naturlig å ta utgangspunkt i fakturaene når skjønnet skal gjøres, selv om det skulle være slik at det ikke har eksistert egen bestillings-/betalingsløsning for den norske nettbutikken hele kontrollperioden.

Vi kan ikke se at skjønnet er urimelig eller feil. Når det er grunnlag for skjønnsfastsetting kan ikke skattyter velge hvordan skjønnet skal bygges opp. Skattekontoret må gjøre et skjønn som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Skattekontoret er ikke enig i at statistikk over "klikk" på nettsidene gir et mer presist bilde av i hvilken grad norske kunder handler fra den [utenlandske 1] nettsiden. Vi mener det er nærmere sammenheng mellom fakturaer og omsetning, enn besøkstall og omsetning.

Valg av brutto- eller nettometode ved beregning av merverdiavgift
Også når det gjelder brutto- eller nettoberegning av avgiften, mener skattekontoret at det mest sannsynlige grunnlaget ut fra sakens opplysninger skal legges til grunn. Vi er ikke enig med skattyter i at bruttometoden i utgangspunktet skal brukes ved skjønn. Det finnes ikke klare retningslinjer i norsk rett på området. Det finnes få avgjørelser som tar konkret stilling til spørsmålet, og Merverdiavgiftshåndboken omtaler heller ikke temaet. Problemstillingen er drøftet på generell basis i en Klagenemndssak (KMVA 8871). Her slutter to av nemndas medlemmer seg til et synspunkt som går på at bruttometoden bør benyttes hvis det ikke er anledning til etterfakturering. De øvrige nemndsmedlemmene tar ikke stilling til spørsmålet.

Det er riktig at det har vært vanlig å bruke bruttometoden hvor det er avdekket "svart" betaling for avgiftspliktige varer eller tjenester. Dette er imidlertid ikke tilfelle i vår sak. Korrekt skattegrunnlag finnes ved at alle opplysninger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse. I skattyters tilfelle er varene solgt eksklusive merverdiavgift, det vil si prisen utgjør grunnlaget som merverdiavgift skal beregnes av.

Skattyter har anført at beviskravet for beløpets størrelse ikke er oppfylt. Han har vist til at skattekontoret har sagt at det ikke finnes klare regler eller entydig forvaltningspraksis når det gjelder valg av brutto- eller netto beregning. Ifølge skattyter medfører dette at den skjønnsmessige beregningen av avgiften ikke kan være bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret mener at mangelen på klare retningslinjer for når den ene eller den andre beregningsmåten skal brukes, ikke medfører at beløpets størrelse er uklar. Å avklare reglenes anvendelsesområde er noe annet enn å undersøke de faktiske forhold som reglene skal anvendes på. I denne saken er det reist spørsmål om anvendelsesområdet for henholdsvis brutto- og nettometoden, som vurderes under dette punkt. De faktiske forhold, i denne saken spørsmålet om størrelsen på omsetningen på den norske nettsiden, er vurdert i punkt 2 ovenfor.

Tilleggsskatt
Skattekontoret har i vedtaket brukt skatteforvaltningslovens regler, da bruk av merverdiavgiftsloven ikke vil gi noe gunstigere resultat.

Det er lagt til grunn at skattyter er registreringspliktig i Norge og har hatt avgiftspliktig omsetning her som ikke er rapportert. Det er derfor lagt til grunn at det er sannsynlighetsovervekt for at det er gitt ufullstendige opplysninger.

Når det gjelder størrelsen på beløpet er skattekontoret enig i at en generell sikkerhetsmargin ikke kan erstatte en konkret vurdering. Kravet til bevis for beløpet størrelse må imidlertid avstemmes mot sakens opplysninger. Det er i vår sak gjort en konkret vurdering ved å se på et antall fakturaer. Det at skattekontoret runder opp beløpet til skattyters gunst medfører ikke at det mangler en konkret vurdering.

Skattyter mener regelverket er fragmentert og utilgjengelig for utenlandske næringsdrivende. Det opplyses at selskapet har vært i kontakt med tollmyndighetene i Norge ved flere anledninger.

Etableringen av egen nettside for norske kunder og opplysningene om toll- og avgiftsfritaket tilsier imidlertid at selskapet synes å ha hatt et bevisst forhold til at det befant seg i grenseland mot avgiftspliktig omsetning. Selskapet synes dermed å ha vært klar over at det måtte gjøres en konkret vurdering av en rekke forhold for å avgjøre avgiftsplikten. Slik sett har skattyter rett i at reglene ikke er lett tilgjengelige. Dersom utilgjengelige regler skal være unnskyldelig forhold må skattyter ha hatt grunn til å være uvitende om at virksomheten hans var omfattet av merverdiavgiftsloven. Sakens opplysninger viser imidlertid en profesjonell aktør som har valgt å etablere seg i dette "grenselandet" mot avgiftspliktig omsetning. Det må da kreves tiltak for å avklare situasjonen, også om selskapet er utenlandsk. Det foreligger ikke opplysninger om at dette er gjort, ut over telefonsamtalen med tolletaten som ble gjort mens kontrollen pågikk. Skattekontoret kan på denne bakgrunn ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold.

Oppsummering:
Kort sammenfattet er skattyters anførsler angående avgiftsplikt at et nylig vedtak i Skatteklagenemnda viser at momentene skattekontoret har vist til, basert på Ifi OY- og E-handelsexport-sakene, ikke er tungtveiende, og at skattekontorets vurdering om at omsetningen er "høy" er både feilaktig og uten mening, slik at vedtaket er basert både på feil faktum og feil vurderinger. Skattekontoret mener at nevnte momenter er relevante ved vurderingen av tilknytningen til Norge, og viser i tillegg til momentet om leveringssted på kundens adresse i Norge.

Skattyter mener at det uansett foreligger unnskyldelige forhold da det er snakk om en utenlandsk næringsdrivende og reglene er vanskelig tilgjengelig. Skattekontoret anser derimot at etableringen som har mye av sitt grunnlag i konkurransefortrinnet som toll- og avgiftsfritaket kunne gi tilsier at selskapet har vært bevisst at merverdiavgiftsplikt kunne oppstå. Når det da ikke ble iverksatt tiltak for å avklare avgiftsplikten anses ikke forholdet unnskyldelig."

 

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller, under tvil, på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Saken gjelder spørsmål om hvorvidt det foreligger slik tilknytning mellom omsetningen på skattepliktiges nettside (www.B.no) og Norge at omsetningen må anses for å være i Norge og med det registrerings- og avgiftsplikt for skattepliktige her i landet. Det presiseres at det er forholdene i kontrollperioden, 4. termin 2013 – 4. termin 2015 som er til vurdering.

Rettslig utgangspunkt
Etterberegning og skjønnsutøvelse
Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Regelverk
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at "[d]et skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester". Med "omsetning" forstås etter lovens § 1-3 første ledd bokstav a "levering av varer og tjenester mot vederlag". Bestemmelsene må ses i sammenheng med lovens § 1-2 hvoretter merverdiavgiftsloven gis anvendelse i "merverdiavgiftsområdet", dvs. "det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene".

Avgiftsplikten gjelder registrerte næringsdrivende, og registreringsplikt inntreffer når omsetning og avgiftspliktige uttak til sammen har oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1.

Ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet skal det også som hovedregel beregnes merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Det skal imidlertid ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer med mindre verdi, jf. tolloven § 5-9 og merverdiavgiftsloven § 7-2 første ledd. Beløpsgrensen for varer av mindre verdi er i dag kr 350, jf. tollforskriften § 5-9-1. I kontrollperioden som foreliggende sak gjelder var beløpsgrensen kr 200 i 2013 og 2014 og kr 350 i 2015.

I likhet med det som følger av Høyesteretts dom i Rt. 2006 s. 364 (Ifi OY), legger sekretariatet til grunn at det i tilknytning til ovennevnte bestemmelser må innfortolkes et vilkår om at avgiftsplikt i Norge forutsetter innenlandsk norsk omsetning. Videre slik at i avgiftsrettslig teori har dette gjerne har vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge.

Det kan av ovennevnte bestemmelser følgelig utledes et krav om tilknytning mellom omsetningen og Norge for at avgiftsplikt skal foreligge her i landet. Sekretariatet kan imidlertid vanskelig se at loven i seg selv gir noen nærmere veiledning om innholdet i dette tilknytningskravet, jf. som Høyesterett uttaler i Ifi OY-dommens avsnitt 34, "[d]et nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift".

Av Ifi OY-dommens avsnitt 35 oppstilles således følgende vurderingstema for hvorvidt det foreligger innenlandsk norsk omsetning:

"Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge."

Ved vurderingen av hvorvidt Ifi OY hadde innenlandsk norsk omsetning uttaler Høyesterett videre i dommens avsnitt 36:

"Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. (...)"

Sekretariatet legger videre til grunn at relevante momenter ved vurderingen blant annet vil være i hvilken grad virksomheten er innrettet mot det norske markedet, virksomhetens samlede omsetning til Norge og eventuelt andre land, eventuell innrettelse etter norske merverdiavgiftsregler, betalingsstrøm/fakturaer samt hvilke kjøpsvilkår som gjelder, jf. Borgarting lagmannsretts dom, LB-2014-96614 (E-handelexport), og Oslo tingretts dom, TOSLO-2019-9453. Sistnevnte sak er ved Borgarting lagmannsretts beslutning 2. desember 2019 nektet fremmet. I likhet med Oslo tingrett i TOSLO-2019-9453 vil sekretariatet kort bemerke at det ikke synes å være noen absolutte vilkår som gjør seg gjeldende i vurderingen.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om det foreligger slik tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen på skattepliktiges nettside (www.B.no) og Norge at det foreligger registrerings- og avgiftsplikt for skattepliktige her i landet.

Konkret vurdering
Som det fremgår ovenfor må det i tråd med Ifi OY-dommen vurderes om skattepliktiges virksomhet etter en konkret helhetsvurdering kan anses å ha tilstrekkelig tilknytning til Norge.

Etter en konkret helhetsvurdering, og under tvil, mener sekretariatet at det i denne saken ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen på skattepliktiges nettside (www.B.no) og Norge. Omsetningen kan således ikke sies å være i Norge og det er da heller ikke registrerings- og avgiftsplikt for skattepliktige her i landet. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet bemerker, i tråd med Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 26. april 2017 (NS 34/2017) at utgangspunktet er at postordresalg og internetthandel fra utlandet ikke anses som omsetning i Norge, jf. Høyesterett i Ifi-OY avsnitt 40;

"Jeg er ellers enig med staten i at en dom som bygger på avgiftsplikt for Ifi OY, ikke innebærer at forskriften med unntak for innførselsavgift for postordreforsendelser med verdi under 200 kroner har mistet sin betydning. For det første vil det fortsatt være slik at ordinære postordresalg fra utenlandske næringsdrivende vil nyte godt av fritaket – der hvor det altså ikke foreligger en slik eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet som i vår sak. Tilsvarende må gjelde for internetthandel. Dertil kommer at man ved direkte salg vil slippe å betale behandlingsgebyr som ellers påløper ved tolldeklarering mv."

Skattepliktige har i kontrollperioden (2013-2015) solgt tilbehør til [...] og annet "små"-tilbehør via nettsiden www.B.no. til norske forbrukere.

Nettsiden var foruten å ha ".no"-domene, i all hovedsak utformet på norsk og priser var oppgitt i norske kroner. Forskuddsbetaling skjedde også til et norsk kontonummer, dersom kunden ikke valgte å betale med VISA eller Mastercard. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor, jf. vedlegg 3 som gjelder nettsiden for perioden 2013-2015.

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at disse moment taler for tilknytning til Norge og at omsetning skjer i Norge.

Sekretariatet bemerker imidlertid at det fremgår av nettsiden at "B.no" er et registrert aksjeselskap i [land 1]. Videre fremgår at kontaktinformasjonen er virksomhetens navn (A) og adresse i [land 1], telefonnummer og fax-nummer er [utenlandsk 1], og på epost kan det sendes henvendelser til en ".[utenlandsk domene]"- og ".no" adresse. Det presiseres på nettsiden at kundestøtte kun snakker [utenlandsk 1] og engelsk.

Det fremgår videre av nettsiden opplysninger om at virksomheten drives fra [land 1] og at varene sendes fra lager i [land 1]. Videre gis det informasjon om at det kan tilkomme toll og mva ved bestillinger over den tollfrie grensen på kr 200/350, og at det derfor kan være smart å dele opp i flere bestillinger på under kr 200/350. I dom fra Oslo tingrett (TOSLO-2019-9453) hvor den skattepliktige ble ansett for å ha omsetning i Norge ble det vektlagt at saken skilte seg fra saken til Skatteklagenemnda (NS 34/2017) idet det var opplyst på nettsiden i saken NS 34/2017 at virksomheten ble driftet fra et annet land, hvor varene også ble sendt fra, og det ble gitt opplysninger til kunden omkring toll og merverdiavgift.

Sekretariatet mener at disse moment taler imot tilknytning til Norge og at omsetning isteden skjer til Norge.

Når det gjelder garanti og reklamasjon fremgår det av nettsiden at forbrukerkjøpsloven gjelder. Det fremgår også av nettsiden at selger for egen regning og risiko leverer varen helt frem til kjøper. Sistnevnte er et klart moment som taler for at leveringsstedet for varene er i Norge, jf. forbrukerkjøpsloven § 7. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at disse forhold taler for at omsetning skjer i Norge, jf. Ifi OY avsnitt 36 og 37, og LB-2014-96614 punkt 3 vedrørende betydningen av leveringssted og hvor retten etter å ha kommet til at leveringsstedet var i Norge uttalte at:

"Av dette følger at leveringsstedet er et moment som taler for at det er innenlandsk omsetning."

Etter en samlet vurdering kan ikke sekretariatet si at nettsiden totalt sett gav kunden et klart inntrykk av at det dreide seg om en norsk virksomhet og salg i Norge. Etter sekretariatets oppfatning gav nettsiden tvert om forholdsvis klar indikasjon på at det dreide seg om import fra en utenlandsk virksomhet. Hertil kommer også at administrasjonen av virksomheten skjedde fra [land 1], og at det ikke fremgår at virksomheten hadde ansatte eller lokaler i Norge.

Sekretariatet bemerker videre at når det gjelder omfanget av skattepliktiges omsetning, som foruten salg til norske kunder, også har salg i [land 2] og [land 3], og hjemlandet [land 1], er omsetning i sistnevnte klart størst. Sekretariatet viser til skattepliktiges klage hvor det er en oversikt som viser at skattepliktige hadde en samlet omsetning i disse landene i kontrollperioden på ca. [...] [utenlandsk valuta], hvorav eksempelvis [...] kroner gjaldt salg til [land 1], og 9,3 millioner kroner gjaldt salg til Norge.

Etter sekretariatets vurdering viser dette at skattepliktige har hatt en tydelig innretning mot norske forbrukere gitt omsetningen, men sekretariatet mener at omsetningstallene samtidig viser at skattepliktige verken har vært utelukkende eller særskilt innrettet mot det norske markedet. Dette i motsetning til forholdet i Ifi-OY, og Oslo tingrett i TOSLO-2019-9453 hvor den skattepliktige tilnærmet var eksklusivt og fullstendig innrettet mot det norske markedet. Sekretariatet bemerker at vi ikke er av den oppfatning at det i denne sammenheng må foretas en fullstendig og eksklusiv tilpasning til Norge for at de norske avgiftsreglene skal få anvendelse, men omsetning til norske forbrukere i forhold til omsetning i andre land kan likevel være med å si noe om graden av tilknytningen til Norge.

Når det gjelder fakturaer til norske kunder, jf. vedlegg 5 til rapporten (diverse fakturaer) vil sekretariatet bemerke at samtlige av disse fakturaer har [utenlandsk 1] tekst og en heading med "B.[utenlandsk domene]". All kontaktinformasjon er også [utenlandsk 1]. Sekretariatet mener således at fakturaene verken synliggjorde for kunden at dette dreide seg om en norsk virksomhet med salg i Norge, eller på annen måte klargjorde at det ikke var tale om import til Norge. Sekretariatet bemerker at vi ikke har informasjon om hvordan ordrebekreftelsen ser ut.

Når det gjelder den konkrete markedsføringen av virksomheten i Norge, (utover nettsiden i seg selv) bemerkes at sekretariatet ikke kan se at det foreligger noe informasjon om dette.

I lys av ovennevnte vil sekretariatet bemerke at det foreligger momenter som taler for tilknytning til Norge, herunder norsk domene, norsk språk på nettsiden og priser oppgitt i norske kroner. At garanti og reklamasjon følger forbrukerkjøpsloven, samt at leveringsstedet anses å være i Norge taler også for tilknytning til Norge.

Sekretariatet vil bemerke at det også foreligger momenter som taler imot tilknytning til Norge, herunder at det på nettsiden klart fremgår at det er tale om en utenlandsk virksomhet, kontaktinformasjon er på [utenlandsk 1], varene sendes fra utlandet og det gis informasjon om toll og merverdiavgift. Det vises også til at administrasjonen skjer fra utlandet, at det ikke er noe forretningssted i Norge og at fakturaene er på [utenlandsk 1].

Etter en samlet helhetsvurdering, og under tvil, mener sekretariatet at det i kontrollperioden ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen på skattepliktiges nettside (www.B.no) og Norge slik at omsetningen må bli å anse som merverdiavgiftspliktig salg i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

Sekretariatet har i sin vurdering sett hen til Rt-2006-364 (Ifi-OY), LB-2014-96614 (E-handelexport), TOSLO-2019-9453, og Skatteklagenemndas vedtak (NS 34/2017). Det er i vurderingen også hensyntatt at utgangspunktet er at postordresalg og internetthandel fra utlandet ikke anses som omsetning i Norge.

Sekretariatet mener at denne saken skiller seg fra Ifi-OY ved at saksforholdet i Ifi-OY dreide seg om en virksomhet som hadde vært tilnærmet eksklusivt og fullstendig innrettet mot det norske markedet, jf. Høyesteretts uttalelse i avsnitt 36;

"Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. På tiden for den aktuelle omsetning i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7." (sekretariatets understreking)

Videre er det i denne saken, i motsetning til TOSLO-2019-9453 synlig for kundene at virksomheten ikke holdt til i Norge. Det trekkes i denne forbindelse frem at sekretariatet mener at nettsiden gir forholdsvis klart uttrykk for at det dreide seg om import fra en utenlandsk virksomhet. I motsetning til LB-2014-96614 fremgår det av nettsiden i denne saken at skattepliktige er et [utenlandsk 1] aksjeselskap og drives fra [land 1], og det er heller ikke tale om et slikt to-sporet system som skattepliktige hadde lagt opp i LB-2014-96614, ved at han selv splittet opp forsendelsene tilpasset det norske regelverket. Derimot er det, i likhet med NS 34/2017 hvor det ble vurdert å foreligge salg til Norge, på nettsiden opplyst at virksomheten ble driftet fra et annet land hvor varene også ble sendt fra, og det ble gitt opplysninger til kunden omkring toll og merverdiavgift. I sistnevnte sak var det også tale om norsk toppdomene og nettside utformet på norsk.

Sekretariatet har vært i tvil om konklusjonen, men i lys av det ovennevnte og den samlede dokumentasjon i saken finner sekretariatet at tilknytningen til Norge ikke er tilstrekkelig til å slå fast at man i denne saken står overfor innenlandsk norsk omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2. Det foreligger derfor ikke registrerings- og avgiftsplikt for skattepliktige her i landet, jf. § 2-1.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling


Klagen tas til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hines krever at saken behandles i stor avdeling og har avgitt slikt votum;

"Jeg mener at saken er så tvilsom og prinsipiell om spørsmålet om omsetningen skjer til eller i Norge, at den bør behandles i Stor avdeling. Dette støttes av at sekretariatet har uttrykt betydelig tvil om konklusjonen i innstillingen."

Medlemmene Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har ingen merknader til at saken behandles i stor avdeling. Det vises for øvrig til vår vurdering av saken i drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.09.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Eli Krogstad, medlem
                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.