Lovhenvisninger:. Skatteloven § 9-14, Skatteloven §§ 10-60, 10-62, 10-65, 10-68

Saksforholdet

Skattepliktige var ett av [flere] holdingselskaper som fram til d1. desember 2012 samlet eide 52,03 % i A, deltaker i B. Skattepliktiges eierandel var xx %. Skattepliktige, og de øvrige [...] holdingselskapene var igjen eid av personer i Norge. A var således norskkontrollert med mer enn 50% og ble NOKUS-lignet for inntektsåret 2012.

Den d1. desember 2012 solgte de nevnte [...] holdingselskaper seg ned med tilsammen xxx aksjer i A. Skattepliktige solgte xx aksjer. Samlet eierandel for skattepliktige og de øvrige [...] holdingselskapene i A var etter dette 49,66%. Skattepliktiges andel var xx %. Det ble ifølge opplysningene i saken foretatt gevinstoppgjør for aksjesalget den d1. desember 2012 og skattepliktiges andel av gevinsten ble oppgitt i skattepliktiges selvangivelse for inntektsåret 2012.

Den d2. desember 2012 solgte skattepliktige og de øvrige [...] holdingselskapene sine resterende aksjebeholdninger i A til sine respektive personlige aksjonærer. Etter dette var det således [flere] personlige aksjonærer som eide 49,66% av aksjene i A.

A var hjemmehørende på [utland] og gevinsten fra salget den d2. desember 2012 ble ikke ansett som omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a og ble oppgitt på skattepliktiges selvangivelse. Skattekontoret har opplyst at de la skattepliktiges opplysninger i selvangivelsen til grunn for ligningen for inntektsåret 2012.

Den 1. januar 2013 var eierandelen til norske aksjonærer i A (fortsatt) 49,66%. Det var ingen endringer på eiersiden, verken totalt eller for den enkelte aksjonær, i løpet av 2013. Vilkårene for NOKUS-ligning var dermed ikke oppfylt i 2013, og det ble ikke oppgitt noen NOKUS-inntekt for 2013.

I brev datert 26. november 2014 klaget D v/E, på vegne av skattepliktige og de [...] øvrige holdingselskapene på ligningen for inntektsåret 2012. Skattepliktige ba om at ligningen for 2012 ble endret slik at inngangsverdien på skattepliktiges aksjer i A ble økt tilsvarende den inntekten som ble ansett som skattlagt etter skatteloven § 9-14 annet ledd bokstav c og fjerde ledd bokstav b, jf. skatteloven § 10-65. Økning i inngangsverdi tilsvarende exit-gevinsten ville medføre en tilsvarende reduksjon i beregnet gevinst fra aksjesalget fra skattepliktige til den personlige aksjonæren den d2. desember 2012. Denne gevinsten var skattepliktig da det realiserte objektet var utenfor fritaksmetoden. For skattepliktiges del ble det bedt om at inntekten for inntektsåret 2012 ble redusert med kr xxx, tilsvarende beregnet exit-gevinst.

Skattekontoret vurderte skattepliktiges klage og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 10. november 2015. Skattepliktige kommenterte skattekontorets utkast til innstilling i brev datert 18. desember 2015.

Skattekontorets vedtak ble sendt skattepliktige den 1. mars 2016. Skattekontoret konkluderte med ligningen skulle fastholdes og skattepliktige fikk således ikke oppjustert inngangsverdien på de realiserte aksjene tilsvarende beregnet exit-gevinst. Skattekontoret viste til at skatteloven § 10-68 første ledd, som regulerte beregning av inngangsverdi på NOKUS-aksjer, ble endret fra og med inntektsåret 2013. Skattekontoret bemerket at exit-beregningen etter skatteloven § 9-14 skulle foretas for inntektsåret 2012, og at det av den grunn måtte være ordlyden i skatteloven § 10-68 slik den lød i 2012 som måtte være styrende i saken. Skattekontoret kom videre til at exit-inntekt etter skatteloven § 9-14 ikke var omfattet av begrepet "beskattet inntekt" i skatteloven § 10‑68 slik den lød i 2012, og skulle da heller ikke påvirke inngangsverdien på NOKUS-aksjene.

Som en kommentar at skattepliktiges anførsler til utkast til innstilling til vedtak i brev datert 18. desember 2015, bemerket skattekontoret at siste år med NOKUS-ligning var for inntektsåret 2011. Da skattepliktige ikke skulle NOKUS-lignes for inntektsåret 2012, ville skatteloven § 10-68 ikke komme til anvendelse i saken.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 29. august 2016. Det ble sendt inn en felles klage for skattepliktige og de [...] andre holdingselskapene.

I brev datert 21. oktober 2016 anmodet skattepliktige om innsyn i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Skattekontoret sendte klagen og dets redegjørelse for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 3. april 2017.

I brev datert 23. mai 2017, adressert til Skattekontoret, anmodet skattepliktige skattekontoret om å foreta en ny vurdering av skattekontorets vedtak datert 1. mars 2016. Skattepliktige mente at skattekontorets vedtak led av formelle og materielle mangler som hadde virket bestemmende for vedtakets innhold, og av den grunn burde underlegges en ny vurdering i første instans før saken eventuelt ble oversendt til Skatteklagenemnda for overprøving.

Etter e-post korrespondanse mellom skattepliktige v/fullmektig og skattekontoret og skattepliktige v/fullmektig og saksbehandler ved sekretariatet for Skatteklagenemnda i perioden 24. mai 2017 til 4. september 2017, ble det konkludert med at saken ville bli behandlet av Skatteklagenemnda.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda gjennomgikk klagen og sakens dokumenter. I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet var skattekontorets utkast til innstilling datert 10. november 2015 oppgitt som et av sakens dokumenter. Nevnte utkast til innstilling var imidlertid ikke vedlagt redegjørelsen. Sekretariatet kontaktet av den grunn skattekontoret per e-post den 1. februar 2019, med oppfølgingsspørsmål i e-post den 6. februar 2019 og ba om å få oversendt utkastet datert 10. november 2015. Skattekontoret besvarte sekretariatets henvendelse i e‑poster den 5. og 6. februar 2019.

Sekretariatet utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 8. april 2019. Sekretariatet innstilte i utkast til innstilling med at skattepliktige ikke skulle få medhold i sin klage.

Skattepliktige v/fullmektig kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 29. juli 2019. Kommentarene ble innsendt innen avtalt utsatt svarfrist. Det ble sendt inn felles kommentarer for skattepliktige og de øvrige [...] holdingselskapene.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges klage til skattekontoret

Skattepliktige ba i brev datert 26. november 2014 om at ligningen for 2012 ble endret slik at inngangsverdien på skattepliktiges aksjer i A ble økt tilsvarende den inntekten som ble ansett som skattlagt etter skatteloven § 9-14 annet ledd bokstav c og fjerde ledd bokstav b, jf. skatteloven § 10‑65.

De [...] norske holdingselskapene solgte tilsammen xxx aksjer i A den d1. desember 2012 slik at samlet norsk eierandel ble under 50 %.

Skattepliktige bemerket at gevinst på eiendel som tas ut av norsk beskatningsområde er skattepliktig som om eiendelen var realisert siste dag før uttaket. Eiendel eller forpliktelser til utenlandsk selskap, der deltakerne skattlegges etter skatteloven § 10-61, anses som tatt ut av norsk beskatningsområde ved opphør av norsk kontroll av selskapet. Skatteplikt etter exit-reglene omfatter gevinst på finansielle eiendeler i selskapet. Eiendelene som var oppført i A var en bankkonto og en andel i fondet B som igjen hadde investert i aksjer.

I selvangivelsen for inntektsåret 2013 ble det lagt til grunn at gevinst etter exit-reglene i skatteloven § 9-14 skulle beregnes per d1. desember 2012 og tilordnes aksjonærene på dette tidspunktet. Gevinstberegningen ved uttak var som følger:

Utgangsverdi (markedsverdi ifølge regnskapet) på andelene                  Euro xxx

Inngangsverdi (netto kostpris ifølge regnskapet) på andelen                   Euro xxx

Urealisert gevinst B                                                                                   Euro xxx

Skattepliktiges andel av denne gevinsten var xx %, dvs. Euro xxx omregnet til NOK xxx.

Skattepliktige viste til skatteloven § 9-14 fjerde ledd bokstav b og bemerket at skatteplikt etter exit-reglene ikke omfatter gevinst som på tidspunkt for uttak fra norsk beskatningsområde ville vært fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38. I dette tilfellet var aksjonærene per d1. desember 2012 norske holdingselskaper.

Gevinst ved realisasjon av eierandel i deltakerlignet selskap ville således være fritatt for beskatning etter skatteloven § 2‑38 annet ledd bokstav b.

De norske holdingselskapene solgte sine aksjer i A til sine respektive personlige aksjonærer den d2. desember 2012. Gevinst ved realisasjon av aksjene var skattepliktig inntekt, jf. skatteloven §§ 5‑20, 5-30 og kapittel 9. A var hjemmehørende på [utland] og aksjesalget ble ikke ansett som omfattet av fritaksmetoden. Det ble beregnet og innrapportert gevinst fra aksjerealisasjonen.

Skattepliktige bemerker at en, ved realisasjon av aksje som har vært gjenstand for NOKUS-ligning, skal opp- eller nedregulere aksjenes inngangsverdi med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakeres eiertid, jf. skatteloven § 10-68. Inntekter omfattet av fritaksmetoden anses som beskattede inntekter og skal også tas hensyn til i inngangsverdien.

På tidspunkt for innlevering av selvangivelse for inntektsåret 2012 forelå det ikke opplysninger om aksjonærsammensetningen per utgangen av 2013. Det var derfor ikke mulig å vurdere om de norske aksjonærene i A skulle NOKUS-beskattes også for 2013. Av den grunn ble det ikke tatt hensyn til exit-beskatning av urealiserte gevinster på de underliggende eiendelene i selskapet i forbindelse med gevinstberegningen fra aksjesalget den d2. desember 2012. Inngangsverdien på aksjene i A ble derfor ikke oppregulert med exit-gevinsten.

Dette medførte at inngangsverdien på aksjene i A ble satt for lavt i gevinstberegningen ved realisasjon av aksjene den d2. desember 2012. For skattepliktiges del medførte dette at gevinstberegningen ga en gevinst som var kr xxx for høy for inntektsåret 2012.

Skattepliktige anmodet av den grunn i brev datert 26. november 2014 om at ligningen for inntektsåret 2012 ble endret ved at inngangsverdien på aksjene som ble var realisert den d1. desember 2012 ble oppregulert tilsvarende den beregnede exit-gevinsten.

Skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda

Skattepliktige har i klage på skattekontorets vedtak datert 29. august 2016 anført følgende:

- Skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse som igjen har ført til en gal konklusjon. Skatteklagenemnda bes derfor om å overprøve vedtaket i sin helhet.

- Vilkårene for NOKUS-ligning for skattepliktige er oppfylt for inntektsåret 2012, og ikke for inntektsåret 2011 som skattekontoret legger til grunn i vedtaket.

- Vilkårene i skatteloven § 9-14 medfører at eiendelene i A, som trer ut av norsk kontroll den d1. desember 2012, anses for å være realisert dagen før norsk kontroll opphører, dvs. den d0. desember 2012. Da A var et NOKUS-selskap dagen før opphør av norsk kontroll skal aksjonærenes inngangsverdi oppreguleres i medhold av skatteloven § 10-68.

- Oppregulering av inngangsverdi på aksjene har betydning for gevinstberegningen ved salg av aksjene i A til personlig aksjonær den d2. desember 2012. Denne gevinsten faller utenfor fritaksmetoden og er således skattepliktig for holdingselskapet.

- Skattepliktiges inntekt for inntektsåret 2012 skal reduseres tilsvarende oppregulert inngangsverdi.

Skattepliktiges anmodning om en ny vurdering av skattekontorets vedtak

I brev datert 23. mai 2017, adressert til Skattekontoret, anmodet skattepliktige om at det ble foretatt en ny vurdering av skattekontorets vedtak datert 1. mars 2016, før eventuell overprøving av Skatteklagenemnda. Det ble sendt inn en felles anmodning for selskapet og de [...] andre holdingselskapene.

Skattepliktige bemerket at skattekontorets vedtak datert 3. mars 2016 inneholdt både formelle og materielle mangler. Skattepliktige mente at de faktiske grunnlaget i skattekontorets vedtak var korrekt, men de juridiske vurderingene var utilstrekkelige. Skattepliktige påpekte at deres klage på fastsettingen i realiteten ikke var behandlet i det de rettslige spørsmålene som saken reiste ikke var tilstrekkelig vurdert. Skattepliktige stilte også spørsmål om Skatteetatens kvalitetssikringsrutiner var fulgt, da alle brev i saken var signert av saksbehandler alene.

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige bemerker i brev datert 29. juli 2019 at:

- Hvorvidt exit-beskatning danner grunnlag for regulering av inngangsverdien av aksjene i et NOKUS-selskap etter skatteloven § 10-68 løses ikke direkte av lovens ordlyd eller forarbeider.

- Verdistigningen på eiendelene som eies av et NOKUS-selskap skattlegges på de norske aksjonærenes hånd uavhengig av om eiendelene rent faktisk realiseres av NOKUS-selskapet eller er gjenstand for en "tenkt realisasjonsbeskatning" gjennom exit-beskatning. I begge tilfeller er de beskattede verdiene i behold i selskapet, enten som realisert gevinst eller som urealisert gevinst som en følge av verdiøkning på eiendelen. Dersom inngangsverdien på aksjene i NOKUS-selskapet ikke oppreguleres tilsvarende, vil det føre til en dobbeltbeskatning av gevinsten på disse aksjene når den senere skattlegges på de norske aksjonærenes hånd.

- (Tidligere) Sentralskattekontoret for storbedrifter har i sin praksis lagt til grunn at dobbeltbeskatning skal unngås ved at exit-gevinst fastsatt etter skatteloven § 9-14 inngår i regulering av inngangsverdien etter reglene i skatteloven § 10-68. Skattepliktige viste til en BFU avgitt den 20. november 2018, og siterte følgende utdrag fra denne BFUen:Ved realisasjon av aksje skal aksjenes inngangsverdi opp- eller nedreguleres med endringer i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid"

- Etter ordlyden er det endringen i "selskapets beskattede inntekt" som er grunnlaget for regulering av aksjenes inngangsverdi. I Finansdepartementets forskrift av 19.11.1999 til skatteloven (FSFIN) § 10-68-4 framgår det at deltakers andel av inntekt knyttet til uttak driftsmidler fra norsk beskatningsområde etter sktl. § 14-60 skal anses som beskattet inntekt og tillegges aksjenes inngangsverdi som en individuell korreksjon på deltakers hånd. Selv om inntekt fastsatt etter sktl. § 9-14 ikke er eksplisitt nevnt, må det være klart at også slik inntekt inngår som "endring i selskapets beskattede inntekt". Det vises til at inntekten i begge tilfeller er knyttet til gevinst som er fastsatt på NOKUS-selskapets eiendeler. Fastsettelse av inntekt etter exit-reglene i sktl. § 9-14 vil dessuten beregnes på samme måte om som NOKUS-selskapet hadde realisert eiendelene siste dag før uttaket fra norsk beskatningsområde."

- "Inngangsverdi på aksjer i NOKUS-selskap skal reguleres med endringer i beskattet kapital etter sktl. § 10-68 første ledd:

- Fraværet av andre rettskilder tilsier at bestemmelsens formål- hensynet til å unngå dobbeltbeskatning- må få avgjørende vekt, slik at regulering av inngangsverdi innrømmes som om eiendelene var realisert. Dette innebærer en enhetlig praktisering av reglene tilsvarende sentralskattekontorets praksis.

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret konkluderte i dets redegjørelse til sekretariatet med at skattepliktige ikke var et NOKUS-selskap for inntektsåret 2012, og at siste år med NOKUS-ligning var for inntektsåret 2011. Som en følge av at selskapet ikke skulle NOKUS-lignes for inntektsåret 2012, kom skatteloven § 10-68 ikke til anvendelse i denne saken.

Skattekontoret fastholdt konklusjonen i sitt vedtak.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Ligningsloven ble opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017. Med mindre annet følger av overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2, skal Skatteklagenemnda anvende skatteforvaltningslovens regler etter 1. januar 2017. Sekretariatet kan ikke se at opphevelse av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven har noen betydning for vurderingene i denne saken.

Skattekontorets vedtak er datert 3. mars 2016. Klagen til Skatteklagenemnda er datert 29. august 2016, noe som er innenfor innvilget utsatt klagefrist ifølge skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Klagen er således rettidig etter reglene om klagefrist i den opphevede ligningsloven § 9‑2 nr. 5, anses for å tilfredsstille kravene til innholdet i en klage i ligningsloven § 9-2 nr. 3 og tas opp til behandling.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Skatteklagenemnda kan prøve alle sider av saken, skal vurdere de synspunkter klageren kommer med og kan også ta opp forhold som ikke er berørt i klagen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Vurdering av sakens materielle spørsmål

Sakens spørsmål er om skattepliktiges ligning for inntektsåret 2012 skal endres i form av at skattepliktiges inngangsverdi på aksjer i A blir økt tilsvarende den inntekten som kan anses som skattlagt etter skatteloven § 9-14 annet ledd bokstav c og fjerde ledd bokstav b, jf. skatteloven § 10-65.

Sekretariatets vurdering av år for opphør av norsk kontroll og opphør av NOKUS-ligning

Ut fra sakens opplysninger er det enighet mellom skattekontoret og skattepliktige om de faktiske forholdene. Det er således enighet om at A var norsk kontrollert med mer enn 50 % i 2011 og ved inngangen av 2012. Ved utgangen av 2012 og i hele 2013 var norsk kontroll under 50 %, men over 40 %. Et av sakens spørsmål er fra hvilket år NOKUS-ligningen opphørte. Skattepliktige mener at opphør av NOKUS-ligning var fra inntektsåret 2012. Skattekontoret mener at NOKUS-ligningen opphørte i 2011.

Sekretariatet viser til skatteloven § 10-62 om norsk kontroll og NOKUS-ligning. Sekretariatet viser også til Ot.prp. nr. 36 (1995-1996) punkt 6.4 der følgende framkommer:

"Departementet foreslår derfor at vilkåret om norsk kontroll må være oppfylt over to årsskifter for at selskapet generelt skal tre inn i eller ut av NOKUS. Dette vil innebære en form for "tidsforsinkelse" ved vurderingen av om vilkårene for å tre inn i eller ut av NOKUS-systemet er oppfylt. Ved vurderingen av om vilkårene for inntreden i NOKUS-ligning er til stede, kan inntredenen utsettes inntil selskapet er vært norskkontrollert ved to årsskifter, istedenfor kun ett årsskifte. Tilsvarende kan uttreden utsettes inntil selskapet ikke har oppfylt kravet om norsk kontroll ved to årsskifter.

Departementet foreslår således at det innføres regler i selskapsskatteloven kapittel 7 om at aksjonærer i norsk-kontrollert selskap hjemmehørende i lavskatteland skal NOKUS-lignes dersom selskapet har vært norsk-kontrollert over to årsskifter, i stedet for kun ett årsskifte som er regelen etter gjeldende rett. Dersom norske skattytere kontrollerer mer enn 60 prosent av selskapet skal det likevel NOKUS-lignes. Kontrollerer norske skattytere under 40 prosent skal det uansett ikke lenger NOKUS-lignes. Dette gjelder også for selskap som er stiftet i løpet av inntektsåret."

Sekretariatet viser uttalelsen i forarbeidene over, og vil bemerke at A ikke var utenfor norsk kontroll over to årsskifter før i 2013, og skulle således NOKUS-lignes for inntektsåret 2012. Selv om norsk kontroll var under 50 % ved utgangen av inntektsåret 2012, var der mer enn 40 % slik at skattelovens § 10‑62 tredje ledd kom ikke til anvendelse.

Sekretariatet finner det som klart at A skulle være gjenstand for NOKUS-ligning for 2012.

Exit-beskatning ved opphør av norsk kontroll

Skattepliktige mener at exit-gevinst skal beregnes etter skatteloven § 9-14, på tidspunkt for opphør av norsk kontroll den d1. desember 2012, og at den beregnede exit-gevinsten skal tillegges inngangsverdiene på aksjene som ble realisert den d2. desember 2012. Skattekontoret mener at exit-gevinsten ikke vil påvirke inngangsverdien på aksjene som ble realisert den d2. desember 2012 da:

1. Ordlyden i skatteloven § 10-68 første ledd ble endret fra 2013, og det er bestemmelsens ordlyd for 2012 som må anvendes i denne sak. Exit-gevinsten var ikke omfattet av fritaksmetoden som referert til i skatteloven § 10-68. I og med at den ikke kom til beskatning ville den heller ikke være omfattet av "beskattet inntekt" i skatteloven § 10-68 første ledd.
2. A ble ikke NOKUS-lignet på tidspunkt for uttak i 2012, da skattekontoret mente siste år for NOKUS-ligning var for inntektsåret 2011. A ville av den grunn i alle tilfeller ikke være et selskap som var omfattet av skatteloven § 10-60 flg. og skatteloven § 10-68 ville ikke komme til anvendelse ved uttaket den d1. desember 2012.

I forhold til skattekontorets begrunnelse nummer to over, viser sekretariatet til drøftelsen over der det konkluderes med at A klart skulle være gjenstand for NOKUS-ligning for inntektsåret 2012. Skattekontoret begrunnelse for å ikke oppjustere inngangsverdien på grunn av at NOKUS-ligningen skulle opphøre i 2011, kan av den grunn ikke legges til grunn.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om inntekter omfattet av fritaksmetoden skal tas hensyn til i fastsettelsen av inngangsverdien på de realiserte aksjene, herunder betydningen av endringen av lovteksten i skatteloven § 10-68 fra og med inntektsåret 2013 og skatteloven § 10-65 fra og med inntektsåret 2014. Deretter vil sekretariatet vurdere om beregnet exit-gevinst i dette tilfellet kan anses som "beskattet inntekt" etter skatteloven § 10-68 første ledd, og således skal oppjustere inngangsverdien på de realiserte aksjene.

Endring av ordlyden i skatteloven § 10-68, jf. skatteloven § 10-65 annet ledd

Skatteloven § 10-68 første ledd hadde følgende ordlyd fram til 1. januar 2013:

"Ved realisasjon av aksje skal aksjens inngangsverdi opp- eller nedreguleres med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Aksjens inngangsverdi skal også oppreguleres med inntekt som er unntatt beskatning etter § 2-38 annet ledd, jf. tredje og fjerde ledd. Det skal kun foretas regulering i år deltakerne skattlegges etter reglene i dette kapittel." (understreket her).[1]

Bestemmelsen har hatt følgende ordlyd fra 1. januar 2013:

"Ved realisasjon^​ av aksje skal aksjens inngangsverdi^​ opp- eller nedreguleres med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Aksjens inngangsverdi skal også oppreguleres med inntekt som er unntatt beskatning etter § 10-65 annet ledd. Det skal kun foretas regulering i år deltakerne skattlegges etter reglene i dette kapittel." (uthevet her).

Endringen i bestemmelsen framkommer av understreket setning i gjengivelsen av lovteksten over.

Før 2013 var ikke henvisningen til skatteloven § 10-65 annet ledd (uthevet setning i siste sitat over) medtatt i bestemmelsen. Skattekontoret mente at "Exitinntekten omfattes ikke av fritaksmetoden. Ettersom den ikke kommer til beskatning – vil den heller ikke omfattes av begrepet "beskattet inntekt"". [sic!]

Skatteloven § 10-65 annet ledd har følgende ordlyd, gjeldende fra 1. januar 2014:

"Inntekter og tap som nevnt i § 2-38 annet ledd, inngår ikke i inntekten som fastsettes etter denne paragraf. Bestemmelsene i § 2-38 tredje, fjerde og syvende ledd gjelder tilsvarende. For deltaker som omfattes av § 10-67 annet ledd, skal likevel 27 prosent inntektsføres. Det skal også inntektsføres 3 prosent av utbytte som nevnt i § 2-38 annet ledd a. Bestemmelsen i § 2-38 sjette ledd c gjelder tilsvarende."

Sekretariatet vil bemerke at endringen av ordlyden i skatteloven § 10-65 annet ledd var gjeldende fra 1. januar 2014, mens endringen av ordlyden i skatteloven § 10-68 første ledd var gjeldende fra 1. januar 2013.

Skattepliktige mener at endringen av ordlyden av skatteloven § 10-68 første ledd ikke hadde materiell betydning i forhold til fritaksmetodens anvendelse ved oppregulering av inngangsverdi for selskapsaksjonærer i NOKUS-lignede selskaper, kun for personlige aksjonærer. Skattepliktige viste i den anledning til Prop. 1 LS (2013-2014) kapittel 14.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at endringen av skatteloven § 10-68 første ledd og skatteloven § 10-65 annet ledd ble foretatt for å sikre personlige aksjonærer lik behandling som selskapsaksjonærer. Sekretariatet viser i den anledning til uttalelsen i Prop. 1 LS (2013-2014) punkt 14.4:

"Dette innebærer at den ordinære løpende beskatningen av inntekt opptjent i selskapet kan bli høyere når en person eier andeler i NOKUS-selskapet direkte enn når andelene eies gjennom et selskap. Inntekter fra aksjer og andre eierandeler som NOKUS-selskapet har i andre selskap, inngår i inntekten som skattlegges løpende på en norsk personlig eiers hånd. Hvis den norske eieren derimot er et selskap som omfattes av fritaksmetoden, vil slike inntekter ikke inngå ved den ordinære løpende beskatningen av NOKUS-selskapets inntekt (med unntak av inntektsføring etter 3-prosentregelen). Dette vil være tilfelle når de ordinære vilkårene for bruk av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 er oppfylt, ved at NOKUS-selskapet har eierandeler i et selskap i et normalskatteland. Jo større aksjeinntekter selskapet har i slike tilfeller, desto større vil forskjellene bli ved den ordinære løpende beskatningen av personlige deltakere og selskapsdeltakere.

Departementet foreslår derfor en egen bestemmelse som gir fritaksmetoden tilsvarende anvendelse for personlig deltaker i NOKUS-selskap, ved den løpende beskatningen. Det vises til forslag til slik bestemmelse i skatteloven § 10-65 annet ledd. Fritaket vil omfatte utbytte, inntekter og tap etter skatteloven § 2-38 annet ledd, og gjelde ved NOKUS-beskatningen av deltakere i alle typer NOKUS-beskattede enheter."

Videre viser sekretariatet til Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 15.3:

"Etter § 10-67 første ledd er utdelt overskudd ikke skattepliktig i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor den samlede inntekt som er skattlagt i medhold av § 10-65. Ordlyden tilsier isolert sett at fritaket etter § 10-67 kun får anvendelse for inntekt som faktisk er skattlagt som NOKUS-inntekt. I tråd med transparensprinsippet og for at effekten av anvendelsen av fritaksmetoden ved den løpende NOKUS-beskatningen ikke skal bli eliminert, anser imidlertid departementet at unntaket fra beskatning av utbytte også omfatter inntekter som på grunn av fritaksmetoden ikke har blitt løpende NOKUS-beskattet. Denne forståelse bør presiseres i lovteksten.

Ved realisasjon av NOKUS-andel, fremgår det av § 10-68 første ledd at aksjens inngangsverdi skal opp- eller nedreguleres med endringen i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Når det gjelder aksjeinntekter innvunnet av NOKUSet som har blitt holdt utenfor den løpende beskatningen på grunn av fritaksmetoden, tilsier formålene nevnt under beskrivelsen av utbyttesituasjonen ovenfor, at også disse inntektene må tas hensyn til ved gevinstberegningen. Dette innebærer at inngangsverdien oppreguleres med de kvalifiserende inntektene selv om de på grunn av fritaksmetoden faktisk ikke er beskattet. Også denne forståelsen bør presiseres i lovteksten."

Ut i fra beskrivelsen i Ot. prp. nr 1 (2007-2008) sammenholdt med endringen som ble foretatt for personlige aksjonærer og endring av aktuell lovtekst i 2013/2014, legger sekretariatet til grunn at det også før endringen av lovteksten i skatteloven § 10-68 første ledd fra inntektsåret 2013 og innføringen av bestemmelsen i skatteloven § 10-65 annet ledd fra inntektsåret 2014, var etablert praksis at inntekter fra fritaksmetoden skulle bli tatt hensyn til i fastsettelsen av aksjenes inngangsverdi. Sekretariatet viser også til at skatteloven § 10-68, også før endingen den 1. januar 2013 hadde en henvisning til fritaksmetoden i skatteloven § 2-38.[1]

Spørsmålet i det følgende blir om exit-inntekt omfattet av fritaksmetoden medfører at inngangsverdien skal justeres.

Exit-gevinstens eventuelle effekt på oppregulering av inngangsverdi – utkast innstilling sendt på innsyn

Sekretariatet hadde i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattepliktige konkludert med at inngangsverdien ikke skulle oppreguleres med beregnet exit-gevinst. Sekretariatet baserte sin vurdering primært på juridisk teori, jf. under. Sekretariatet viste til Fredrik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 5. utgave punkt 28.4 side 362:

"For det andre får NOKUS-skattleggingen konsekvenser for gevinstberegningen ved salg av aksjene. [...]. Hvor aksjonæren er et aksjeselskap, gjelder fritaksmetoden ikke for gevinst på aksjer i lavskatteland, jf. sktl. § 2-38, 3. ledd a. Uten særregel ville derfor NOKUS-ets tilbakeholdte inntekt bli skattlagt både løpende som NOKUS-inntekt og som ledd i aksjegevinst. Derfor skal slik skattlegging av selskapsinntekt i flere enn to ledd (kjedebeskatning) forhindres ved en metode som tilsvarer den RISK-metoden som tidligere gjaldt generelt for beregning av aksjegevinster: Aksjenes inngangsverdi "skal opp- eller nedreguleres med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid", jf. sktl. § 10-68 1. ledd. I tråd med de tidligere gjeldende RISK-regler og lovgrunnen må dette forstås slik at det bare er overskudd som er tilbakeholdt i selskapet som skal medregnes i inngangsverdien; dette må antas å ligge implisitt i at inngangsverdien også kan nedreguleres." (uthevet her).

Sekretariatet viser også til Bedrift, selskap og skatt, Zimmer (red), 6. utgave, punkt 26.11.1 side 428-429:

"Regelen [skatteloven § 10-68 første ledd, første punktum] er en videreføring av de tidligere RISK-reglene, som var gitt anvendelse "så langt de passer" under det tidligere skatteregimet. Bestemmelsen i sktl. § 10-68 er ment å ha det samme innhold som den tidligere henvisningen til RISK-reglene."

 

[1] Sekretariatet vil bemerke at henvisningen til fritaksmetoden i skatteloven § 10-68 ikke framkommer av historisk lovtekst på www.lovdata.no

Det avgjørende spørsmålet i denne saken var, slik sekretariatet så det, spørsmålet om gevinsten etter exit‑reglene i skatteloven § 9-14, omfattet av fritaksmetoden, var slik inntekt som kunne anses som "beskattet inntekt" etter skatteloven § 10-68. I tilfelle exit-gevinsten kunne anses som slik beskattet inntekt, skulle inngangsverdien på aksjene oppreguleres tilsvarende exit-gevinsten.

Sekretariatet mente at beregnet exit-gevinst etter skatteloven § 9-14 ikke var slikt tilbakeholdt overskudd som var ment omfattet av oppregulering i skatteloven § 10-68 første ledd.

Sekretariatets vurdering av oppregulering av inngangsverdi etter at saken har vært på innsyn

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling sendt på innsyn vist til at Norsk Internasjonal Skatterett, Advokatfirma Thommessen AS, 1. utgave punkt 14.3.6.2 side 647 og 648 berører spørsmålet om realisasjon av aksjer i NOKUS-selskaper. Thommessen opplyser at skatteloven § 10-68 første ledd, om opp- og nedregulering av aksjenes inngangsverdi, har sin bakgrunn i at man ønsket å unngå trippelbeskatning av NOKUS-inntekt i de tilfeller der selskapsaksjonæren i NOKUS-selskapet har personlige aksjonærer. Nærmere beskrivelse av hvordan oppreguleringen skal foretas er inntatt i FSFIN §§10-68-1 til 10‑68-5. Også Thommesen opplyser at den individuelle reguleringen "tilsvarer i praksis den justering som fulgte av de tidligere RISK-regler". Thommessen sier imidlertid at:

"Når deltakeren realiserer aksjene i NOKUS-selskapet, kan imidlertid hele eller en del av aksjeverdien på salgstidspunktet være knyttet til urealiserte gevinster på aksjer i underliggende selskaper (gevinster som ikke har blitt tatt ut i form av utbytter eller aksjegevinster). Denne verdistigningen vil ikke ha vært NOKUS-beskattet på deltakerens hånd, og gir dermed ikke rett til oppregulering av inngangsverdien. Slike urealiserte gevinster vil imidlertid øke verdien av NOKUS-aksjen og derigjennom medføre skattepliktig gevinst for deltakeren.

Et særlig spørsmål er om deltakeren har krav på oppregulering av inngangsverdien i tilfeller hvor NOKUS-beskatningen opphører ett eller flere år før aksjene realiseres, for eksempel fordi selskapet er hjemmehørende i et skatteavtaleland og går fra å ha hovedsakelig passive til å ha hovedsakelige aktive inntekter. Hensynet til å unngå dobbeltbeskatning kan tale for at deltakeren må få øke aksjenes inngangsverdi med det beløp vedkommende har blitt skattlagt under NOKUS-regimet. Lovens ordlyd er imidlertid ikke klar."

Skattepliktige mener at effekten av å unnlate å oppregulere inngangsverdien med beregnet exit-gevinst gjør at verdistigningen i A blir dobbeltbeskattet. Gevinsten er beregnet på grunnlag av de underliggende aksjenes markedsverdi som om de ble realisert til markedsverdi. Ved gevinstoppgjøret for salg av aksjene i A fra de norske holdingselskapene til de personlige aksjonærene, ble de underliggende aksjenes markedsverdi på samme måte lagt til grunn ved beregning av utgangsverdien. Dersom de norske deltakerne i NOKUS-selskapet i tillegg til exit-beskatningen også skal være fullt ut skattepliktig for gevinst ved realisasjon i aksjene i A, uten adgang til oppregulering av inngangsverdien på aksjene, vil det oppstå en dobbeltbeskatning av denne verdistigningen. Formålet bak skatteloven § 10-68 må få avgjørende vekt i spørsmålet om exit-beskatningen gir grunnlag for oppregulering. Hensynet til å unngå dobbeltbeskatning taler derfor for at regulering av aksjenes inngangsverdi etter skatteloven § 10-68 også skal foretas med grunnlag i exit-beskatning etter skatteloven § 9-14. Dette vil ifølge skattepliktige være i tråd med sentralskattekontoret for storbedrifter behandling av slike spørsmål, jf. sentralskattekontorets BFU avgitt den 20. november 2018.

Sekretariatet konstaterer at lovteksten, forarbeider eller annen juridisk teori sier ikke noe klart om hvordan en skal behandle beregnet exit-inntekt i forhold til oppregulering av inngangsverdi etter skatteloven § 10-68. Sekretariatet hadde i utkast til innstilling sendt på innsyn konkludert med at beregnet exit-inntekt, fritatt for skatt som en følge av fritaksmetoden, ikke kunne anses som slik "beskattet inntekt" som skulle oppregulere inngangsverdien. Sekretariatet har etter en fornyet vurdering av saken, kommet til at beregnet exit-gevinst etter skatteloven § 9-14 skal oppregulere inngangsverdien på aksjene. Sekretariatet har i denne vurderingen lagt avgjørende vekt på uttalelsen i BFUen fra Sentralskattekontoret samt formålet med skatteloven § 10-68 og henvisningen til fritaksmetoden, unngå kjedebeskatning av inntekter. Sekretariatet vil også bemerke at henvisningen til fritaksmetoden også var en del av lovteksten i 2012, dvs. før lovendringen den 1. januar 2013.

Oppsummering og konklusjon

Skattepliktiges klage tas til følge. Aksjenes inngangsverdi skal oppjusteres med beregnet exit-inntekt etter skatteloven § 9-14. For skattepliktiges del utgjør dette kr xxx.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                               v e d t a k

Skattepliktiges klage tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 17.10.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Slåtta, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Johannessen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas mindretall, Slåtta og Østensen er uenige i innstillingen. Mindretallet mener at den skattepliktige ikke skal exit-beskattes etter skatteloven § 9-14 siden vedkommende ikke er aksjonær i A på det tidspunkt sistnevnte opphører å være NOKUS-selskap. Uten exit-beskatning faller grunnlaget for skattepliktiges påstand om oppregulering av inngangsverdi bort. Det er på det rene at det ikke er anledning til å oppregulere inngangsverdien på NOKUS-andeler for urealiserte gevinster på eiendeler under fritaksmetoden, bare for realiserte, jf. § 10-68 første ledd.

Det følger av $ 9-14 første ledd at gevinst på eiendel «som tas ut av norsk beskatningsområde, er skattepliktig som om eiendelen […] var realisert siste dag før dette tidspunktet». I samme bestemmelse annet ledd bokstav c fremgår det at eiendeler i NOKUS-selskap skal exit-beskattes «når norsk kontroll av selskapet opphører». Det følger av skatteloven § 10-68 at norsk kontroll i nærværende sak opphører i det norske eierandeler samlet har vært under 50 % over to påfølgende nyttår, dvs 1.1.2013.

Eiendelene som A eide ble derfor, slik mindretallet ser det, tatt ut av norsk beskatningsområde 1.1.2013 siden A ble NOKUS-beskattet frem til og med 31.12.2012. Det er de norske eierne av A på dagen for opphør av NOKUS-beskatning som etter mindretallets syn skal exit-beskattes. Den skattepliktige var ikke blant disse.

Mindretallet har derfor ikke tatt stilling til om latent gevinst på fritaksaksjer og –andeler eid av NOKUS-selskap (som opphører å være NOKUS-selskap) gir rett til oppregulering for deltakere som exit-beskattes etter skatteloven § 9-14.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.