Skatteloven § 5-1, 9-7, 9-3.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Eiendommen:

Eiendommen består av to bruksnummer.

På bnr. [...] ligger enebolig med sammenbygget garasje som i følge takst fra 2016 har BRA 192/ P-rom 113. Boligen har tre etasjer. Underetasjen består av garasje på 19 kvm, verksted/tidligere butikklokale på 38 kvm. Lager, gang, matbod og bod. I første etasje er det stue, kjøkken, 3 soverom, bad gang/trapperom. På loftet er det to soverom og trapperom/Gang. Boligen er opplyst å være i teknisk god stand, men har behov for modernisering.

I tillegg har eiendommen et verkstedbygg med oppgitt bruttoareal på 49 kvm. Bygningen består av ett verkstedsrom og blindkjeller. I taksten opplyses det at bygningen har behov for total renovering eller eventuelt må vurderes revet.

Eiendommens areal er 1 589,6 (avrundet til 1 590).

På bnr. […] ligger det en frittliggende garasje/anneks med oppgitt bruttoareal på 65 kvm. I følge takst er denne bygningen benyttet til lager/hobby/bod/verksted. Bilde av bygningen på [..…] viser en stor bygning, som ser større ut enn boligen.

Bygningen er opplyst å være i dårlig stand i taksten, og må enten totalrenoveres eller vurderes revet.

Eiendommen har et areal på 769 kvm.

Skattefastsetting

I forkant av skattemeldingen leverte skattepliktige RF-1318, der det ble oppgitt et tap på kr 240 100.

Skattekontoret gjorde i brev av 20.01.2018 oppmerksom på det var antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet [...] 2014 som var relevant for vurderingen av inngangsverdi. Videre at skattepliktige måtte redegjøre og eventuelt dokumentere inngangsverdien ytterligere, f.eks. påvise nedgang i boligprisene etter at denne ble arvet. Ut fra Statistisk sentralbyrås beregning av boligens markedsverdi hadde det vært prisstigning – ikke nedgang i perioden [...] 2014- 2017. Avslutningsvis ble det opplyst at skattepliktige måtte kunne sannsynliggjøre at beløpet som ble oppgitt i skattemeldingen som tap/gevinst var korrekt.

Skattepliktige opprettholdt fradrag for tap med kr 240 100 ved salg av sin ¼ av ovennevnte eiendom i skattemeldingen for 2017. Tapet ble beregnet på bakgrunn av en inngangsverdi på kr 4 060 000 for hele eiendommen. Verdien var basert på teknisk verdi i takst fra februar 2016, det vil si ca. 19 måneder etter dødsfallstidspunktet.

Skattekontoret varslet om endring den 13.11.2018. Det ble vist til at taksten ikke gav tilstrekkelig grunnlag for en antatt salgsverdi på kr 4 060 000. Dette fordi taksten ble utført 19 måneder etter dødsfallet, eiendommen ble lagt ut for salg […] 2016 for kr 4 100 000. Den 14.05.2016 ble prisantydningen redusert til kr 3 800 000. Boligen lå ute for salg i mer enn 180 dager uten at salg ble gjennomført.

Den 01.03.2017 ble boligen på nytt lagt ut til prisantydning kr 3 450 000. Den 28.04.2017 ble salg inngått til kr 3 250 000.

Skattekontoret viste i varselet videre til at det ikke hadde vært prisnedgang i salgsverdien i området ut [fra] statistisk sentralbyrås oversikt over prisene i kommunen og området. (beregnet boligverdi i Skatteetatens eiendomsregister).

Videre ble det vist til at omsatte boliger i samme området tilsa at taksten var for høy.

Skattekontoret varslet derfor om følgende gevinst/tapsberegning:

Salgssum kr 3 250 000

meglerutgifter kr 147 400

Inngangsverdi kr 3 250 000

Tap kr 147 400

Skattepliktige andel av tapet utgjorde ¼ av totalt tap, kr 36 850.

Skattepliktige besvarte skattekontorets varsel, og opprettholdt påstanden om eiendommens inngangsverdi. Det ble vist til at eiendommen kunne vært solgt til A i 2015 for kr 4 500 000. Salget ble ikke gjennomført, da selskapet ikke fikk nødvendige lån for å gjennomføre kjøpet. Skattepliktige hevdet videre at det var nedgang i boligprisene i området fra 2016 til 2017, hvilket begrunnet at salgssummen ble lavere enn antatt markedsverdi i takst fra februar 2016.

Skattekontoret opprettholdt varslet tapsberegning i vedtak av 27.11.2018.

Skattekontoret viste til hjemmel for inngangsverdi i sktl. § 9-7 (5), der det fremgår at inngangsverdien skal settes til antatt markedsverdi når avdøde kunne solgt skattefritt av avdøde jf. sktl. § 9-3 andre ledd.

Det ble lagt til grunn at avdøde oppfylte kravene til eier- og botid i sktl. § 9-3 andre ledd, slik at det var grunnlag for oppregulering av inngangsverdien.

Skattekontoret mente imidlertid at en takst gjennomført 19 måneder etter dødsfallet ikke gav en pålitelig verdi for eiendommen på dødsfallstidspunktet. Det ble videre vist at kvadratmetersatsen som benyttes i boligverdikalkulatoren fastsettes årlig av Skattedirektoratet på grunnlag av beregninger fra Statistisk sentralbyrå jf. sktl. § 4-10(2). Denne viser at det i perioden 2014-2014 generelt var en svak prisvekst i aktuelle område. Fra 2016 til 2017 var prisene mer stabile. Dette tydet på at prisene i 2014 var lavere enn det taksten fra 2016 viste.

Boligen var videre et oppussingsobjekt, og dette er følgelig noe som kan virke prisreduserende på det åpne markedet. I skattekontorets tidligere varsel ble det vist til eksempel på salg i området, der en bolig fra 2013 ble solgt for kr 3 800 000 i 2015. Dette var en bolig som ikke var oppussingsobjekt. [adresse 1] er en bolig fra 1952 på 223 kvm. Denne ble solgt i september 2014 for kr 3 100 000 og i 2017 for kr 3 800 000.

Når det gjaldt kjøpstilbud fra byggefirma, ble det vist til at tilbudet bar preg av at eiendommen var priset med bakgrunn i tomteverdi jf. sktl. § 9-3 (8), og dermed ikke gav en pålitelig verdi for boligens omsetningsverdi som boligeiendom.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda 25. januar 2019.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda sendte innstillingen ut på innsyn til skattepliktige 2. august 2019, med en frist til 20. august 2019 for å komme med merknader til innstillingen. Den 28. august 2019 var det ikke kommet inn merknader og saken ble meldt opp for nemndsbehandling.

Den 7. oktober 2019 var saken ferdig votert. Nemndas medlemmer Tell og Nordnes dissenterte og saken ble meldt opp for behandling i stor avdeling.

Ved ny gjennomgang av saken har sekretariatet sett at saken har noen strukturelle feil som gjør at saken har kommet noe skjevt ut. Av denne grunn fant sekretariatet det nødvendig å endre sekretariatets innstilling og på denne bakgrunn ble saken sendt ut en gang til på innsyn 23. oktober 2019.

Sekretariatet har ikke mottatt svar på utsendt partsinnsynsbrev innenfor den angitte 14 dagers fristen og melder saken opp for behandling for stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Takst gjenspeiler salg av tomt:

Utbygger ønsket å kjøpe eiendommen slik den forelå med hovedhus og uthus. Om utbygger ønsker å rive huset må det være opp til dem. Utbygger var villig til å betale kr 4 500 000 for hele eiendommen slik den forelå. Ved godkjenning av plan med 13 boenheter ville de totalt betale kr 5 200 000.

Tilbudet ble ikke lagt til grunn som antatt salgsverdi ved tapsberegningen, men ble lagt frem som et eksempel på hva markedet var villig til å betale for eiendommen. Også andre utbygger[e] var interessert i eiendommen, men til en lavere pris enn A.

Deres påstand om at et tomtesalg til utbygger vil være langt høyere verdi enn det prisen på det åpne markedet ville være, stemmer nok ikke. Vi opplever at de fleste utbyggere ønsker å betale minst mulig for tomter. Eiendommen ble for øvrig aldri lagt ut for salg som tomteland.

Verdi i henhold til takst

Skattekontoret mente at siden boligen var et oppussingsobjekt ville det kunne gi en lavere pris på det åpne markedet. Dette er kun en påstand. Eneboligen holder eldre standard på overflater og utstyr, men [er] fullt beboelig. Folk ønsker veldig ofte å pusse opp en bolig etter eget ønske. De fleste betaler for beliggenhet, om sentralt, utsikt, og solforhold og slikt [adresse 2] har, til forskjell til [adresse 1]. Så selv om boligen hadde en høyere standard vil ikke det nødvendigvis øke verdien.

Skattekontorets vurdering – sammenligning med [adresse 1].

Adresse 1] ble solgt for kr 3 800 000. [adresse 2] (aktuell eiendom) er en større eiendom med bl.a. flere utviklingsmuligheter, har en attraktiv og sentral beliggenhet med panoramautsikt til [sted], har sol fra morgen til kveld. Det blir da uforståelig for meg at dere f.eks. ikke setter inngangsverdien for vår eiendom til kr 3 800 000. Istedenfor reduseres inngangsverdien med kr 813 000.

Skattekontoret hevder at taksten er påvirket av tomtestørrelsen og dens utbyggingsmuligheter og at prisen av den grunn er satt høyere.

Selvfølgelig vil tomtestørrelsen og dens flotte beliggenhet påvirke verdien, det vil enhver kunne forstå, også markedet.

Det som overrasker er at dere ikke tar hensyn til at det foreligger en reguleringsplan fra 1959 på arealet for å kunne bebygge tomten med en 2 mannsbolig i tillegg til eksisterende bolig og dette gir helt klart en verdiøkning. Det er merkelig at dere ikke vektlegger dette?

Vi vil gjerne få nevne at vi søkte råd og veiledning hos Skatt x i [sted] angående utfylling av skjema RF-1318. Personen vi snakket med der gjorde meg oppmerksom på at tapet vi hadde hatt ved salget av eiendommen. Han gjentok flere ganger at vi hadde hatt et betydelig tap på salget. Han hjalp å fylle ut RF-1318 der det ble beregnet fradragsberettiget tap for min del på kr 240 100. Det blir da uforståelig at en rådgiver ved skattekontoret i [sted] har en helt annen vurdering av saken enn hva saksbehandler har i sin behandling av skattefastsettingen.

Feil veiledning i forkant av skattemeldingen

En annen sak, som også er uforståelig, er at saksbehandler som ferdigbehandlet skatteoppgjøret for 2017, som jeg fikk tilsendt i juni 2018, førte tapet på salg av eiendom på kr 240 100 i skatteoppgjøret. Hvordan er det mulig for en saksbehandler å fastsette endelig skatteoppgjør, som i ettertid viser seg uriktig, uten at det har fremkommet nye momenter, som skulle tilsi at vi har gitt uriktige opplysninger til skattekontoret?

Jeg finner ikke noe sted i skattemeldingen at skattepenger til gode, som er utbetalt, ikke bør brukes da en kan risikere at beløpet blir trukket tilbake hvor saksbehandler kan ha gjort feil i behandlingen av skatteoppgjøret. Pengene er brukt i god tro og i verste fall må det lånes penger for å betale tilbake for mye utbetalt skatt.

Jeg mener at skattekontorets vurdering av inngangsverdi/tapsberegning er basert på synsing og generelle vurderinger og ikke på fakta. Jeg ber dere sende hele saken, med mine tidligere tilsendte klager og alle vedlegg, til skatteklagenemda for en ny vurdering".

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er rettidig mottatt jf. sktfvl. § 13-4 første ledd.

Klagen gjelder spørsmål om inngangsverdi for arvet eiendom.

Hjemmel for fastsettelse av inngangsverdi for arvet eiendom er sktl. § 9-7:

"Dødsbo og enearving skal tre inn i arvelaters inngangsverdier, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt og øvrige skattemessige posisjoner (skattemessig kontinuitet). Det samme gjelder for gjenlevende ektefelle og samboer som overtar boet uskiftet i den utstrekning boets eiendeler skal anses som arvet.

(2) Den som erverver et formuesobjekt ved utlodning av dødsbo, trer inn i de inngangsverdier og skatteposisjoner knyttet til formuesobjektet som gjaldt for dødsboet. Rettigheter og plikter i henhold til regler om skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt, negativ saldo, tom positiv saldo, positiv og negativ gevinst- og tapskonto, betinget skattefrie gevinster, skattemessig underskudd og andre skatteposisjoner som er knyttet til virksomhet, skal overtas av den som overtar avdødes virksomhet i den grad skatteposisjonene er knyttet til denne virksomheten. Skattemessig underskudd i virksomhet kan likevel bare gå over på arving som har overtatt ansvaret for avdødes gjeld i virksomheten. Hvor slike skatteposisjoner som nevnt i annet punktum ikke er knyttet til et formuesobjekt eller virksomhet, skal hver skatteposisjon overtas av loddeierne i samme utstrekning som de er loddeiere i boet når de overtar ansvaret for avdødes gjeld.

(3) Gavemottaker skal tre inn i givers inngangsverdier og øvrige skatteposisjoner som er knyttet til formuesobjekter overført ved gave. Gavemottaker som overtar giverens virksomhet, skal også tre inn i de skattemessige posisjoner som er nevnt i annet ledd annet punktum og som er knyttet til virksomheten. Skattemessig underskudd kan likevel bare overtas når gavemottakeren har overtatt ansvaret for giverens gjeld i virksomheten.

(4) Ved gave, herunder gavesalg og arveforskudd, av formuesgjenstand eller varebeholdning knyttet til giverens virksomhet, gjelder § 5-2 ikke når gavemottakeren er arveberettiget etter lov 3. mars 1972 nr. 5 om arv m.m. (arvelova) kapittel 1 og 2, og vedkommende overtar hele eller deler av virksomheten. Når fordel ved uttak til gaveoverføring regnes som skattepliktig inntekt etter § 5-2, skal gavemottakers inngangsverdi settes til den utgangsverdi som giver blir skattlagt for.

(5) Bestemmelsene i første til tredje ledd gjelder ikke for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, når arvelater eller giver kunne realisert slike eiendommer uten gevinstbeskatning på dødsfalls- eller gavetidspunktet etter § 9-3 annet, tredje eller fjerde ledd eller etter § 9-13. Når fritak for gevinstbeskatning som nevnt gjelder en del av en eiendom, gjelder første punktum kun for denne del. Inngangsverdien for slik eiendom som er ervervet ved arv eller gave eller på skifte med medarvinger, settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet. For alminnelig gårdsbruk eller skogbruk settes inngangsverdien til tre fjerdedeler av antatt salgsverdi."

Utgangspunktet er at inngangsverdien for arvingene tilsvarer avdødes inngangsverdi (kontinuitet) jf. første og andre ledd.

Dersom avdøde kunne solgt hele eller deler av eiendommen skattefritt jf. sktl. § 9-3 andre ledd, skal derimot inngangsverdien for hele, eller den den av eiendommen som kunne vært solgt skattefritt av avdøde, settes til "antatt salgsverdi" på dødsfallstidspunktet jf. sktl. § 9-7 (5).

For å ta stilling til eiendommens inngangsverdi jf. sktl. § 9-7, må det avklares om avdøde kunne solgt eiendommene skattefritt jf. sktl §9-3 andre ledd.

Skattefritaket i sktl § 9-3 andre ledd

I utgangspunktet er gevinst ved salg av eiendom skattepliktig jf. sktl. §5-1.

Det følger imidlertid av skatteloven § 9-3 andre ledd at:

"Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen mv.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen."

Avdøde ervervet boligen sammen med sin ektefelle i 1954, med tinglyst eierandel 50/50. Ektefellen døde [...] 2002, og hele hjemmelen til boligen ble overført til avdøde i forbindelse med dette. Kravet til eiertid er følgelig oppfylt jf. bokstav a.

Avdøde var videre bosatt i boligen i minst ett av de to siste årene jf. bokstav b. Følgelig kunne avdøde solgt boligen skattefritt jf. sktl. § 9-3 andre ledd.

   Skattefritaket omfatter imidlertid bare "boligeiendom", noe som etter etablert retts- og ligningspraksis, f.eks. Rt 1996 s. 932, betyr at areal som overstiger boligens naturlig arronderte tomt, samt eventuelle øvrige bygninger på eiendommen som ikke har en tjenende funksjon overfor boligen, ikke omfattes av skattefritaket.

Den del av eiendommen som eventuelt overstiger "naturlig arrondert tomt" er skattepliktig etter hovedregelen i sktl. § 5-1.

Videre følger det av sktl. § 9-3 (8) at skattefritaket i sktl. § 9-3 andre ledd ikke gjelder dersom vilkårene for tomtebeskatning jf. sktl. § 9-3 (8) er oppfylt.

"når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger,

fritidsboliger mv., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt".

 

Skattefritaket i sktl. § 9-3 andre ledd omfatter dermed i utgangspunktet bare boligeiendommen bnr [...].

Eiendommens størrelse tilsier at hoved eiendommen har et tilstrekkelig areal til å tilfredsstille boligens eget behov for areal – dette sammenlignet med utviklingen som har skjedd i boligtomtestørrelsene generelt og i området.

Tilleggseiendommen bnr. […] er i utgangspunktet ikke omfattet av skattefritaket i sktl. § 9-3 andre ledd.

Dersom bnr. […] har hatt en tjenende funksjon til boligeiendommen og følger den ved salg, kan den likevel omfattes av skattefritaket i sktl. § 9-3 andre ledd jf. Skatte ABC "Bolig-garasje" punkt 4, Skatte ABC "Bolig- utleie (fritaksbehandling) punkt 14.1.

Det fremgår forutsetningsvis av taksten fra 2016 at bnr. [...] kunne selges separat. Skattepliktige har heller ikke påvist at det foreligger forhold som medfører at dette ikke lot seg gjøre, noe som kan være tilfelle for f.eks. tilleggs eiendommer i landbruket.

Allerede dette tilsier at bnr. [...] ikke var omfattet av skattefritaket i sktl. § 9-3 andre ledd.

Tilleggs eiendommen bnr. [...] har en garasje som i følge taksten er i svært dårlig stand. Hovedeiendommen har en egen garasje, samt ytterligere en bygning. Ut fra garasjens dårlige stand fremstår det tvilsomt om denne har vært i faktisk bruk i minst ett av de to siste årene før salget. Videre har hovedeiendommen selv en garasje, som eventuelt kunne tjene eiendommens garasjebehov. Slik saken er opplyst omfattes derfor ikke bnr. [...] av skattefritaket i sktl. § 9-3 andre ledd.

Tomtebeskatning er aktuelt både for ubebygde eiendommer og fullt bebygde eiendommer, når:

Inngangsverdi bnr. [...]

For hele eller deler av gnr. [...] skal inngangsverdien settes til antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet i 2014 jf. sktl. § 9-7 (5) jf. sktl. § 9-3 andre ledd.

Skattepliktige innhentet ikke takst på dette tidspunktet, da de allerede var i forhandlinger med potensielle kjøpere. Det er likevel skattepliktige som må sannsynliggjøre antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet.

En 19 måneder gammel takst gir ikke en pålitelig verdi for antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet. Saken skiller seg dermed fra klagesakene Skatteklagenemda behandlet i sakene 01 NS 53/2017 og 01 NS 135/2017.

Taksten fra 2016 har videre satt antatt salgsverdi per takseringstidspunktet til kr 4 000 000 for hele eiendommen. Bnr. [...] er vurdert separat til kr 750 000. Dette gir en antatt salgsverdi for bnr. [...] på kr 3 250 000 per takseringstidspunktet.

Antatt salgsverdi per takseringstidspunktet må videre korrigeres for endringer i markedet i perioden 2014 – 2016/takseringstidspunktet.

Eiendomsverdis verdiestimat vurderer eiendommens verdi per 2014 til kr 2 960 000.

Takstmannen har i epost av 21.01.2019 oppgitt antatt markedsverdi i 2014 var kr 2 970 000. Dette bekrefter skattekontorets vurdering av at eiendomsprisene i aktuelle område steg fra dødsfallstidspunktet til taksttidspunktet i 2016.

Følgelig gir verken taksten selv, korrigert verdi i Eiendomsverdi, eller takstmannens vurdering av eiendommens verdi 19 måneder før takseringstidspunktet grunnlag for en inngangsverdi for bnr. [...] på kr 4 000 000.

Inngangsverdi bnr. [...]

Bruksnummer [...] er ikke en del av boligeiendommen bnr. [...], og det er heller ikke sannsynliggjort at denne eiendommen har hatt en tjenende funksjon overfor bnr. [...] i minst ett av de to siste årene jf. sktl. § 9-3 andre ledd.

Følgelig skal inngangsverdien for bnr. [...] settes etter sktl. § 9-7 andre ledd. Det vil si at at arvingene overtar avdødes inngangsverdi.

Spørsmålet om inngangsverdien for denne eiendommen har ikke uttrykkelig vært forelagt skattepliktige. Dette er følgelig et punkt skattepliktige kan oppfordres til å komme med kommentarer og eventuelt ytterligere dokumentasjon i forbindelse med sekretariatets redegjørelse og partsinnsyn.

Avdøde ervervet halvparten av eiendommen sammen med sin ektefelle i 1954 (tinglyst). Resterende halvpart av eiendommen overtok hun sannsynligvis i uskifte ved ektefellens død i 2002.

Halvparten av hennes inngangsverdi skal derfor settes til historisk kostpris ved ervervet i 1954. Dette har vi ingen opplysninger om, men på grunnlag av den enorme prisutviklingen som har funnet sted i perioden etter 1954 må denne verdien antas å være svært begrenset.

Skattekontoret har innhentet en verdivurdering fra samme takstmann som avholdt taksten fra 1954. Han anslår bnr. [...] verdt til sammen kr 130 000 i 1954.

En legger etter dette til grunn at dette ervervet maksimalt kan gi en inngangsverdi på kr 65 000(halvparten).

For den andre halvdelen avdøde ervervet ved ektefellens død i 2002, skal inngangsverdien settes til antatt omsetningsverdi på dødsfallstidspunktet jf. den tidligere bestemmelsen i sktl. § 9-7 (dette fordi det ikke foreligger arveavgiftsgrunnlag i uskiftetilfellene).

Skattekontoret har ingen generell eller spesiell oversikt over tomteprisutviklingen. I avisartikkel opplyses det imidlertid at siden 2005 har tomteprisene på landsbasis steget med over 200%. Enkelte steder har prisen økt det tidobbelte.

Takstmannen har vurdert bnr. [...] verdi i 2002 til kr 300 000 (60% reduksjon).

For halvparten av tomten gir dette en verdi på kr 150 000.

Samlet gir dette en maksimal inngangsverdi for bnr. [...] på kr 215 000.

Samlet inngangsverdi

Samlet inngangsverdi for eiendommene, basert på takstmannens prisjusteringer i henhold til aktuelle tidspunkter, blir dermed kr 2 970 000 + kr 215 000 = 3 185 000.

Det er kr 65 000 lavere enn det som ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak, og kan dermed gi grunnlag for å endre klagen til skattepliktiges ugunst (lavere tap):

Salgssum kr 3 250 000

Megler kr 147 400

Inngangsverdi: 3 185 000

Tap kr 82 400/ 4 =20 600

Gjennomgang av skattepliktiges anførsler

Kjøpstilbud fra utbygger

Skattepliktige har vist til kjøpstilbud fra utbygger som tilbød kr 4 500 000 for eiendommene. Videre mener skattepliktige at utbygger ikke er villige til å betale mer enn markedsverdi for eiendom.

Denne uttalelsen er ikke korrekt. Dette spørsmålet er svært aktuelt, og spørsmålet har vært behandlet ved domstolene en rekke ganger. Ved kjøp av fullt bebygget eiendom med attraktiv beliggenhet, er utbygger ofte villig til å betale mer enn vanlig markedsverdi solgt som boligeiendom. Ved kjøp off-market er dette videre ofte en forutsetning for å få eiere med på salg. Dette viser også aktuelle kjøpstilbud, da utbygger ved godkjenning av flere boliger var villig til å øke kjøpesummen ytterligere til kr 5 200 000.

Følgelig kan kjøpstilbudet fra utbygger ikke legges til grunn som eiendommens antatte markedsverdi som boligeiendom på dødsfallstidspunktet. Uansett gjelder kjøpstilbudet hele eiendommen, også bnr. [...] der det ikke er grunnlag for oppregulering av inngangsverdien.

Nedgang i boligmarkedet

Skattepliktiges påstand om nedgang i boligmarked var ikke begrunnet, med unntak av at den aktuelle eiendommen ble solgt til en lavere pris enn taksten fra 2016.

Epost fra takstmann avkrefter skattepliktiges påstand om at eiendommens verdi ble redusert i årene 2014-2017.

Betydningen av (eventuell) feil veiledning ved skattekontoret

Skattepliktige hevder at det var skattekontoret som gjorde ham oppmerksom på tapet, og hjalp ham å fylle ut RF-1318.

Undertegnede har ikke undersøkt om dette er korrekt fremstilling av hendelsesforløpet, herunder om skattepliktige la frem alle opplysninger med relevans for saken ved veiledningen.

Eventuelle feil i skattekontorets veiledning er uheldig og beklagelig. Skattekontorets veiledning er imidlertid begrenset til nettopp det – veiledning.

Skattekontoret foretar ikke saksbehandling under veiledning i forkant av skattemeldingen. For så vidt ei heller ved skattefastsettingen så lenge denne er egenfastsatt i henhold til skatteforvaltningsloven jf. § 9-1 første ledd. Det høres således under skattepliktiges ansvar å beregne skattepliktig gevinst, og oppgi denne i korrekt post i skattemeldingen.

Spørsmålet om eventuell feil veiledning vil imidlertid være et moment som kan tale mot å ta saken opp til ny behandling jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Der fremgår det at skattemyndigheten kan endre "enhver skattefastsetting når den er uriktig".

Videre følger det av annet ledd at:

"Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning":

Eventuell feil veiledning må i tilfelle vektes mot de øvrige momentene i skfvl. § 12-1 andre ledd.

I skatteforvaltningshåndboken fremgår følgende:

"Hovedvilkåret som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne endre en skattefastsetting er at fastsettingen som sådan er uriktig. En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting. Vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen".

Av dette følger det at skattekontoret som utgangspunkt kan ta skattefastsettingen opp til endring når den er uriktig, selv om skattepliktige har vært i god tro og/eller det er skattekontoret som har gjort feil ved fastsettingen.

Det fremgår videre av skatteforvaltningshåndboken at:

"Avgjørelsen om å ta opp en sak til endring og begrunnelsen for dette kan påklages når det er fattet vedtak i saken. Når det materielle spørsmålet er avgjort vil klageinstansen ha kompetanse til også å prøve avgjørelsen om å ta opp saken til endring på lik linje med prøvingen av det materielle spørsmålet. Se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 2003 s 1303. Den delen av vedtaket som gjelder å ta opp saken kan påklages selvstendig."

Følgelig må skatteklagenemda ta stilling til om skattekontoret berettiget eller uberettiget tok saken opp til endring jf. skfvl. § 12-1.

Avgjørelsen beror på en helhetsvurdering av flere momenter jf. skfvl. § 12-1 andre ledd. Hovedvilkåret er at fastsettingen er "uriktig", noe som klart er oppfylt her.

Isolert sett taler eventuell feilinformering fra skattekontoret mot å ta saken opp til endring.

Skattekontoret opplyste imidlertid allerede før utsending av skattemeldingen for 2017 at skattepliktiges påståtte inngangsverdi kunne være feil (20.01.2018). Dette gav følgelig skattepliktige signaler om at inngangsverdien han hadde oppgitt kunne være feil, og at han burde undersøke dette nærmere.

Eventuelle feilvurderinger under veiledning i forbindelse med utfylling av RF-1318 må følgelig ses i lys av de korrigerende opplysninger opplyst i skattekontorets brev av 20.01.2018. Skattepliktige hadde dermed god tid før levering av skattemeldingen til å undersøke saken nærmere. Av skattekontorets brev ble det også opplyst at:

"Ved eventuell kontroll av skattemeldingen må du kunne sannsynliggjøre at beløpet du har endret til, er korrekt".

Av dette fulgte at skattemeldingen kunne bli gjenstand for kontroll, og dermed at skattepliktige måtte være forberedt på at saken kunne bli tatt opp til vurdering på et senere tidspunkt.

Det første skatteoppgjøret skattepliktige mottok var utelukkende basert på hans egenfastsetting. Skattekontoret hadde følgelig ikke tatt stilling til om hans egenfastsatte inngangsverdi var korrekt.

Hvorvidt han velger å bruke opp skattepengene som ble utbetalt, blir skattepliktiges risiko. Skattekontoret hadde allerede før skattemeldingen gitt signaler om at hans egenfastsetting kunne bli gjenstand for senere kontroll.

Skattekontoret tok skattefastsettingen opp til endring i overkant av fire måneder etter at han mottok skatteoppgjøret. Skatteforvaltningsloven åpner for at endring av skattefastsettingen i fem år etter skatteleggingsperioden (og inntil ti år dersom det er grunnlag for skjerpet tilleggsskatt el.). Endringen ble dermed gjennomført etter kort tid. Momentet "den tid som har gått" taler dermed for endring i denne saken.

Feil egenfastsetting har videre medført en ikke ubetydelig uberettiget utbetaling. Dette er uheldig omdømmemessig, og kan bidra til å svekke tillitten til skatteetaten og den alminnelig betalingsmoral. Momentet "Spørsmålets betydning" taler derfor også for at skattefastsettingen ble tatt opp til endring.

Dersom slike saker ikke tas opp til endring, kan det også være med på å skyve ansvaret for egenfastsettingen over på skattekontoret, noe som ikke var hensikten ved innføringen av skatteforvaltningsloven og prinsippet om egenfastsetting. Dette gjelder ikke mindre når skattekontoret har gitt signaler om at skattepliktiges opprinnelige påstand om inngangsverdi kan være feil.

Følgelig fremstår skattekontorets vurdering om å ta saken opp til endring jf. skfvl. § 12-1 første og andre ledd berettiget.

Konklusjon

Tap ved salg av gnr. 6, bnr. [...] og […] i [sted] kommune reduseres fra kr kr 36 850 til kr 20 600 jf. sktl. § 9-4 jf. § 5-1.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold:

Skattekontorets vedtak er datert 27. november 2018. Skattepliktige påklaget vedtaket 14. desember 2018 som var innenfor 6 ukers fristen som var angitt i vedtaket. Klagen er rettidig og klagen tas under behandling.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd fremgår det at "før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning".

Av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd fremgår det at klageinstansen kan ta stilling til alle sider av saken og herunder ta stilling til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang, men det ligger en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør "saken" i lovens forstand. Hva dette innebærer er nærmere redegjort for i Prop. 38L for 2015-2016 side 197, punkt 19.9.3:

"For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen, som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket."

Sekretariatet viser også til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ved klagebehandlingen er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, basert på en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken, jf. Prop. 38L 2015-2016 side 170 punkt 18.6.3.1. Det følger av rettspraksis at i motsetningstilfeller vil tidsnære bevis ha størst vekt sett opp mot etterfølgende forklaringer og påstander.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd fremgår det at skattemyndighetene har en endringsadgang "når fastsettelsen er uriktig". Og skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettelsen ved skjønn (når) "leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettelsen på".

Sekretariatet finner det klart at det for foreliggende sak forelå endringskompetanse, og at innsendt oppgave var så uriktig at skattekontoret hadde hjemmel til å fastsettes skattegrunnlaget ved skjønn. Sekretariatet har, basert på en vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf. 13-7 annet ledd, «den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning», kommet til at endringssak i dette tilfellet bør tas opp til behandling.

I denne saken betyr dette at skattekontoret hadde adgang til å endre det oppførte fradraget i innsendt RF- 1318 så lenge det var oppført feil, uavhengig av om feilen var foretatt av skattepliktige eller som hevdet av skattepliktige, oppført av saksbehandler hos skattekontoret. Dette betyr at skattepliktiges oppførte tap på kr 240 100 ved realisasjon av eiendommen kan endres til korrekt fradrag- tapsberegning.

Sakens fakta

Gårdsnummer [...], bruksnummer [...] inneholder en enebolig med sammenbygget garasje som i følge takst fra 2016 har BRA 192/ P-rom 113. Bruksnummer [...] står registrert oppført med to bygninger, en enebolig herunder eierseksjon som står registrert som en en enebolig fra 1959 på 96 m2 i skatteetatens eiendomsregister (Serg). Bygning nummer to er oppført å være et hus for dyr/landb.lager/silo som også omtales som et frittliggende verksted. Arealet for bruksnummer [...] er oppført med 1 589,6 m2.

Under gårdsnummer [...] står også bruksnummer [...] som ifølge skatteetatens eiendomsregister er oppført som tilleggs eiendom til bruksnummer [...] som er å anse som hoved eiendom. Av innhentet takst fremgår det at dette er en frittliggende garasje som er benyttet til lager/hobby/bod/verksted. Eiendommen har et areal på 769 m2.

Av fremlagt takst fra takstmann B fremgår det at eiendommene har et samlet tomteareal på 2358.8 m2 og er en eiet tomt med en enebolig med sammenbygget garasje og frittliggende garasje. Innhentede opplysninger fra eiendomsregisteret viser at eiendommen pr i dag er eiet av C, D, E og F, alle står oppført som eiere av ¼ av eiendommen.

Av faktum fremgår det at eiendommene ble ervervet fra avdødes mor som ervervet boligen sammen med sin ektefelle i 1954, med tinglyst eierandel 50/50. Ektefellen døde [...] 2002, og hele hjemmelen til boligen ble overført til avdøde i forbindelse med dette. Avdødes mor døde [...] 2014.

Spørsmålene som saken reiser:

Foreliggende sak handler om korrekt gevinstberegning ved realisasjon av boligeiendom. Spørsmålet blir å fastsette korrekt inngangsverdi for eiendommen og vurdere om hele eiendommen skal anses som en boligeiendom eller om det må foretas en oppdeling av eiendommen i boligeiendom med arrondert tomt og den øvrige tomten.

Materielle forhold

Fastsettelsen av inngangsverdi.

Etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, er "enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet" skattepliktig. Samtidig er det fradragsrett for kostnader "som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt", jf. skatteloven § 6-1.

Av skatteloven § 9-7 fremgår det at dødsbo og enearving skal tre inn i arvelaters inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt og øvrige skattemessige posisjoner (skattemessig kontinuitet). Dersom avdøde kunne ha solgt hele eller deler av eiendommen skattefritt, jf. skatteloven § 9-3, annet ledd, skal inngangsverdien for hele, eller den del av eiendommen som kunne vært solgt skattefritt av avdøde, settes til "antatt salgsverdi" på dødsfallstidspunktet, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd.

Sekretariatet vil poengtere at dersom avdøde ikke kunne ha solgt hele eller deler av eiendommen skattefritt kan heller ikke arvingene selge deler av eiendommen.

Skattefritaket i skatteloven § 9-3, annet ledd omfatter bare "boligeiendom", noe som etter etablert retts-, og ligningspraksis, f.eks. Rt. 1996 s. 932, betyr at areal som overstiger boligens naturlig arrondert tomt, samt eventuelle øvrige bygninger på eiendommen som ikke har en tjenende funksjon overfor boligen, ikke omfattes av skattefritaket.

Videre følger det av skatteloven § 9-3 åttende ledd at skattefritaket i skatteloven § 9-3 andre ledd ikke gjelder dersom vilkårene for tomtebeskatning er oppfylt.

Skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd gjelder «gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet og obligasjon med tilhørende borett» når eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales, og eieren oppfyller kravet om bruk som egen bolig minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Avdødes mor hadde både eid og brukt eiendommen i flere år før hun døde og dette gjør at sekretariatet legger til grunn for den videre drøftelse at skattepliktige oppfylte bestemmelsens vilkår mht. eier- og botid. Her begrenses problemstillingen til å gjelde spørsmålet om realisasjon av om de to bruksnummer omfattes av skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd.

Hjemmel for fastsettelse av inngangsverdi for arvet eiendom er skatteloven § 9-7. Utgangspunktet er at inngangsverdien for arvingene tilsvarer avdødes inngangsverdi (kontinuitet), jf. første og annet ledd.

Når avdøde kunne solgt hele eller deler av eiendommen skattefritt, jf. skatteloven § 9-3, annet ledd, skal inngangsverdien for hele, eller den del av eiendommen som kunne vært solgt skattefritt av avdøde, settes til "antatt salgsverdi", på dødsfallstidspunktet, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd.

Det følger imidlertid av skatteloven § 5-1, 8. ledd at den del av eiendommen som overstiger "naturlig arrondert tomt" ikke kan selges skattefritt. Det følger av skatteloven § 9-3, 8. ledd at "som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlig beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger mv., eller for utnyttelse av industrielt elle annet forretningsmessig formål o.l. og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt". Dette betyr at skattefritaket kun gjelder for den delen av eiendommen som skal anses som boligeiendom, jf. skatteloven § 9-3, 8. ledd og at det derfor må foretas en avgrensning mot den delen av eiendommen som ikke kan anses som noen tomt.

Av Ot. prp. nr. 1 (2004-2005), skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer, punkt 3.3.4, fremgår det videre:

Der det står fleire frittstående bygningar på ein realisert bustadeigedom må det vurderast separat for kvar bygning om den har tilstrekkeleg tilknytning til bustaden, som "tenande bygning", og dermed omfattast av reglane om bustadeigedom, jf. Lignings-ABC, Bolig- realisasjon, punkt 1.3.4 på side 244 og punkt 8.4 på side 249-250, jf. emnet Bolig – fritaksligning, punkt 14.13 på side 243. Spørsmålet i saken er om bolighuset på eiendommen og tomten står frem som en del av den skattepliktige sin "eigen bustad" eller om tomta faller utenfor dette begrepet.

I Lignings-ABC 2014 uttales det følgende om spørsmålet på side 250:

"Ved vurderingen vil det ha betydning om bygningen har en tjenende funksjon for hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typisk tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet "Bolig-garasje". Også annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg".

Utgangspunktet er at hvor det er flere bygninger på en eiendom, skal hver bygning vurderes for seg. Av lignings- ABC 2015/2016 under punkt 7.1 Seksjonert eiendom side 253 fremgår det at dersom eiendommen er seksjonert, (delt opp i flere bruksnummer) behandles i utgangspunktet hver seksjon selvstendig.

Forholdene kan imidlertid ligge slik an, at skattefritaket kan omfatte andre bygninger eller arealer enn det som ligger innenfor den enkeltes egen entredør og dekker det direkte boligbehov.

"Står det flere frittstående bygninger på den realiserte eiendommen, må det vurderes separat for hver bygning om den har tilstrekkelig tilknytning til boligen, (som tjenende bygning) og dermed omfattes av reglene for realisasjon av boligeiendom", jf. Lignings-ABC 2015/2016 under punkt Bolig punkt 1.3.4 side 248. Det siteres videre: "Er det realisert flere seksjoner under ett, skal i utgangspunktet hver seksjon bedømmes for seg". Dette utgangspunkt gjelder uavhengig av om eieren eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett.

Av Lignings-ABC 2015/2016 punkt 8.4 side 254 fremgår det videre at: "Er det tilliggende bygninger på samme bolig- eller fritidseiendom, må det vurderes konkret om disse har en tjenende funksjon til den bygningen som avdøde har bodd i, slik at de kan anses som en del av den aktuelle bolig- og fritidseiendommen i forhold til gevinstbeskatningsreglene.

Av taksten datert februar 2016 fremgår det at eiendommen (bruksnummer [...] og [...]) ligger på samme eiendom ved siden av hverandre, men er å anse som frittliggende bygninger ifølge taksten. I slike tilfeller hvor det er flere bygninger på samme eiendom som er nært og direkte knyttet sammen – typisk bolig med frittliggende garasje og bod – er det i ligningspraksis lagt til grunn at de frittliggende byggene i utgangspunktet skal ses under ett med beboelseshuset. Forutsetningen er at bygningen(e) har en mer eller mindre nødvendig funksjon for beboelseshuset, en funksjon som beboelseshuset ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang (omtalt som tjenende funksjon).

Men ved vurderingen av om en bygning har tjenende funksjon for beboelseshuset kan det stilles spørsmål om hvorfor bygningen i utgangspunktet befinner seg på eiendommen, og om eiendommen totalt sett hadde fungert like tilfredsstillende for eierens eget boligbehov uten den tilliggende bygningen. For frittliggende bygninger er det derfor i ligningspraksis stilt krav om at de faktisk brukes til slike tjenende funksjoner, og hvis det i perioder ikke foreligger faktisk bruk, må det vurderes skjønnsmessig om vilkåret om tjenende funksjon er oppfylt, se Lignings-ABC 2006 side 196.

Av faktum i foreliggende sak fremgår det at bolighuset (bruksnummer [...]) består av bolighus med garasje noe som gjør at sekretariatet ikke kan se at den garasjen som står oppført på bruksnummer [...] har noen tjenende funksjon som garasje for bolighuset. Det fremgår også at (garasje)bygget som er oppført på bruksnummer [...] ikke er brukt som garasje og at garasjebygget ifølge taksten fra 2016 fremstår som rivningsklart. Garasjen fremstår i tillegg som en frittliggende bygning med eget bruksnummer. Disse momenter tilsier at eiendommen totalt sett hadde fungert like tilfredsstillende for eierens boligbehov uten den tilliggende bygningen. Sekretariatet kan derfor ikke se at noen av de vilkårene som rettspraksis har vist til gjør at bruksnummer [...] kan anses som en å ha en tjenende funksjon til bruksnummer [...]. Sekretariatet konkluderer derfor med at bruksnummer [...] ikke kan anses å være endel av boligeiendommen.

Avgrensning mellom bebygd grunn og tomt

Sekretariatet finner det også nødvendig å få presisert at i utgangspunktet er bebygd grunn heller ikke noen tomt. Grunnen som bebyggelsen står på, følger gevinstbeskatningsreglene som gjelder for bygningen, og ikke tomteregelen, jf. Fredrik Zimmer lærebok i skatterett 7. utgave side 254. Men spørsmålet om tomtebeskatning kan oppstå i de tilfeller hvor man kan anse grunnen for bare delvis bebygd. Spørsmålet oppstår typisk for salg av bolig med stor hage.

Spørsmålet blir derfor om man i foreliggende sak likevel skal bedømme hele eiendommen under ett og da som fullt bebygd, eller om det er grunnlag for en oppdeling, der man ser huset og naturlig avgrenset grunn rundt disse som boligeiendom og resten som tomt.

Hvor grensen går ble avgjort i Rt. 1964 side 1241 Ommang. Høyesterett kom her frem til at det var grunnlag for tomtebeskatning, "men at verdien av bebyggelsen og en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstberegningen". Det vi si at løsningen gir prinsipielt samme løsning som om den bebygde og ubebygde del var blitt solgt hver for seg.

Det fremgår videre av Rt. 1996 side 932 i Hald-dommen at det ble antatt at en omfattende utparsellering av eiendommen ville gi størst totalverdi, og den fordelingen mellom tomt og boligeiendom som var lagt til grunn ved ligningen ble derfor godkjent av Høyesterett. Fordelingen mellom bolig og tomt skal dermed skje på den måten som gir størst vederlag. "Selv om eiendommen etter disse kriteriene skal anses som fullt ut bebygd, kan det etter omstendighetene kunne legges til grunn at salget i realiteten gjelder grunnen og ikke bebyggelsen.

Høyesterett gikk i Brødrene Holm dommen (Rt. 1977 side 1264), enda lengre. Høyesterett henviste til at formålet med tomteregelen var å "få beskattet den gevinst som ved tomtesalget viser seg å være ervervet som følge av den utvikling som foregår i strøk hvor behovet for byggetomter er et fremherskende trekk. For at tomteregelen skulle kunne anvendes, måtte det være en forutsetning at den alminnelige omsetningsverdi av eiendommen i det vesentlige er upåvirket av bebyggelsen. I tillegg må man vurdere konkret om det ved en total bedømmelse av alle omstendigheter må anses økonomisk rimelig og påregnelig mulighet for at kjøper av eiendommen til den pris i handel og vandel vil beholde eiendommen i det vesentlige uforandret med hensyn til bruk og bebyggelse. Dette skjønn, som må bli konkret, må da ta i betraktning både strøkets karakter og utvikling, tempoet og styrken i denne utvikling og den påstående bebyggelsens pre, tilstand og utviklingsmuligheter, uttrykt blant annet i forretningsevnen. Og dette skjønn må ikke ha et for kortsiktig perspektiv". I det aktuelle tilfellet lå eiendommen midt i en by, og den var solgt til en pris som eksisterende bebyggelse åpenbart ikke kunne forrente. Tomteregelen kunne derfor anvendes.

I denne saken er det to bruksnummer hvor det på bruksnummer [...] er et bolighus med sammenbygget garasje, bestående av 3 etasjer samt garasje og verksted. Arealet er i taksten oppført til 1 589,6 kvm. Det er også et tilleggs bygg som består av et verksteds bygg på 49 kvm.

Bruksnummer [...] består av en frittliggende garasje/anneks på 65 kvm. Det fremgår av taksten at arealet til dette bruksnummeret er på 769,2 kvm. Det fremgår videre av reguleringsplan fra 1959 at det er innregulert en 2 manns bolig på eiendommen. Det fremgår også av takst fra 2016 at bruksnummer [...] kunne selges separat. Dette viser ifølge skattepliktige at det kunne være en mulighet for omregulering til et større utbyggingsprosjekt.

Eiendommen ligger i [sted] kommune utenfor [sted] noe som gjør at eiendomsprisene og tomteprisene vil kunne påvirkes av nærheten til [sted], noe som gjør at salg av en tomt i dette området kan anses som svært lukrativt og sannsynlig. Sekretariatet anser det som sannsynlig at utviklingen av strøket på grunn av nærheten til [sted] gjør at behovet for byggetomter i dette området må anses som å være stigende. Av den grunn anser sekretariatet at det var mest mulig sannsynlig at man deler opp tomten fra bolighuset og vurderer tomten separat fra selve bolighuset.

Det fremgår av klagen at hele eiendommen ved et kjøp off-marked hvor det eventuelt ble gitt godkjenning av flere boliger var det utbyggere som kunne være villige til å øke kjøpesummen opp til kr 5 200 000 for hele eiendommen.

Av taksten fremgår det at eneboligen/garasje er i bra teknisk stand tross alder men har behov for modernisering. Verksted og garasje (som brukes som verksted) har behov for total renovering eller bør vurderes revet da den ifølge taksten er i opplyst å være i dårlig stand. Dette tilsier også at bruksnummer [...] blir å anse som en tomt og ikke som noen bebygd tomt.

Med hensyn til eiendommens størrelse fremgår det at den samlede tomten er på tilsammen på 2 358, 8 kvm noe som tilsier at det fullt ut er mulig å se de to bruksnummer som egne eiendommer. Hele eiendommen har en stor tomt som er bestående av to teiger med potensiale for videreutvikling av eiendommen. Hver eiendom er også ved tinglysning registrert med eget bruksnummer, noe som gjør at hver enkelt bruksnummer i de fleste sammenhenger skal behandles som hver sin separate eiendom. Utgangspunktet er i slike ifølge rettspraksis at hver eiendom skal vurderes hver for seg i forhold til reglene om gevinstbeskatning. Dette fremgår av rettspraksis i Rt. 1996 side 932 hvor det er satt som vilkår for at man behandler to bruksnummer uavhengig av den andre. "Ved salg av en fast eiendom som er delvis bebygget med selgerens bolighus, omfatter unntaksregelen for boligeiendom selve bolighuset med tilhørende uthus og dessuten en naturlig arrondert tomt til disse bygningene. Gevinsten på resten av eiendommen omfattes – med mindre andre unntaksbestemmelser kommer til anvendelse – av tomtepris".

Sekretariatets vurdering og konklusjon blir at de to bruksnummer må behandles separat og at bruksnummer [...] derfor ikke kan anses å være en del av boligtomten. Realisasjon av bruksnummer [...] kan derfor ikke gå inn under skattefritaket i skatteloven § 9-3, annet ledd, men må anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1, første ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2, første ledd.

Sekretariatet vil derfor konkludere med at avdøde kunne kun ha solgt "boligeiendommen" skattefritt, jf. skatteloven § 9-3, annet ledd.

Fastsettelse av inngangsverdi for eiendommene

Inngangsverdi for bruksnummer [...].

Det fremgår av skatteloven § 9-3 annet ledd at inngangsverdien skal settes til antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet, jf. skatteloven § 9-7, femte ledd. Samtidig fremgår det av skatteloven § 9-7, femte ledd, at det er antatt salgsverdi på dødsfallstidspunktet som skal legges til grunn, hvor et formuesgode er ervervet ved arv, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd, jf. skatteloven § 9-3, andre ledd.

Skattepliktige innhentet ikke en takst på dødsfallstidspunktet, da de på det tidspunktet var i forhandlinger med potensielle kjøpere av eiendommen(e).

Det foreligger derfor først en takst fra 23. februar 2016 (befaringsdato 8. desember 2015) hvor det fremgår at bruksnummer [...] har en salgsverdi på kr 3 250 000. Det vil si at det er innhentet og vedlagt klagen en takst som er foretatt 19. måneder etter dødsfallet.

Skattepliktige påberoper at det er denne taksten datert i februar 2016 som skal legges til grunn som eiendommens inngangsverdi og angir at en salgspris på kr 4 060 000 for hele eiendommen, dvs kr 3 250 000 for bruksnummer [...]. Skattekontoret hevder på sin side at inngangsverdien for bruksnummer [...] er kr 2 970 000 (3 450 000 for hele eiendommen).

Av faktum fremgår det at 28. april 2017 ble inngått salg for hele eiendommen (både bruksnummer [...] og [...]) til kr 3 250 000.

Samtidig fremgår det også at sammen takstmann som foretok verdivurderingen datert februar 2016 etter forespørsel fra skattekontoret har korrigert antatt salgsverdi til å være på kr 2 960 000 for bruksnummer [...] i 2014.

Sekretariatet vil påpeke at det er den skattepliktige som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil benytte seg av ved ligningen. Dette fremgår også av forarbeidene Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013-2014) side 45-46 hvor det gjøres nærmere rede for ovennevnte unntak fra kontinuitetsprinsippet:

"Uten arveavgiftsfastsettelse er det i utgangspunktet skattyter som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil påberope seg ved ligningen".

Der er videre i forarbeidene lagt til grunn at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan kontrollere inngangsverdien basert på de tilgjengelige opplysninger i saken:

"For bolig og fritidsbolig avhenger det av de nærmere omstendigheter når den nye inngangsverdien blir aktuell. Dersom mottaker foretar en rask realisasjon, skal den nye inngangsverdien (markedsverdien) inngå i gevinstoppgjøret i salgsåret. Ved særlig kort tid mellom gave- eller arveoverføring og et salg kan salgsvederlaget (utgangsverdien) og inngangsverdien i praksis bli like, slik at det ikke blir noen gevinst.

Sekretariatet viser til at det av skatteloven § 9-7 femte ledd fremgår at "inngangsverdien for slik eiendom som er ervervet ved arv [...], settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet". Det fremgår også av nemndspraksis blant annet i sak SKNS1-2017-135: at det i lovteksten vises til "antatt salgsverdi". Det siteres videre: "Dette innebærer at det gis rom for skjønnsmessig fastsettelse av verdien, og det må derfor utvises forsiktighet med å finne "fasiten". Det må vises betydelig grad av tilbakeholdenhet med å sette til side et skjønn fastsatt av en profesjonell takstmann basert på tilgjengelige opplysninger på taksttidspunktet".

Av lignings ABC 2015/2016 side 130 uttales det: "For skattepliktige som kan dokumentere eller sannsynliggjøre at omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet, kan føre denne verdien opp i selvangivelsen for dødsfallsåret. Denne verdien legges til grunn ved en senere realisasjon, med mindre det kan påvises at verdien er uriktig. Verdien vil da kunne fastsettes ved skjønn, jf. ligningsloven § 8-1". Sekretariatet anser at reglene skal tolkes på samme måte ved innføringen av skatteforvaltningsloven jf. § skatteforvaltningsloven § 12-2.

Juridisk teori ved Fredrik Zimmer: Skatterett 2013 i Arveavgift ut kontinuitetsprinsipp inn, på side 325 påpeker Zimmer at "ervervstidspunktet, dvs. tidspunktet for verdsettelse, er utvilsomt dødsfallstidspunktet ved privat skifte, og det må trolig gjelde også etter utlodning av dødsbo". Zimmer påpeker videre at det er skattepliktige som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil påberope seg ved likningen og verdien vil da måtte fastsettes ved skjønn.

Det fremgår videre av Lignings ABC 2015 kapittel Arv og gave inngangsverdi punkt 2.1.9 på side 130 at det er markedsverdien ved overtagelse av eiendommens som skal legges til grunn som inngangsverdi. Det er derfor viktig å få konstatert hva som er eiendommens markedsverdi.

I herværende sak påberoper skattepliktige at eiendommen kunne vært solgt til A i 2015 for kr 4 500 000. Salget ble imidlertid ikke gjennomført, på grunn av at selskapet ikke fikk nødvendig lån for å gjennomføre kjøpet. Skattepliktige hevdet videre at det var nedgang i boligprisene i området fra 2016 til 2017, hvilket begrunnet at salgssummen ble lavere enn antatt markedsverdi i takst fra februar 2016. Sekretariatet mener at man ikke kan sette en inngangsverdi for en eiendom ut ifra et ikke gjennomført salg, og mener at det blir feil å legge til grunn en inngangsverdi på kr 4 500 000 for hele eiendommen. Sekretariatet mener samtidig at det er vanskelig å vurdere om det var en nedgang i boligprisene i tidsrommet 2016-2017 ei heller at det var en svak prisvekst i det aktuelle området i 2014 som anført av skattekontoret. Det er imidlertid et faktum at det for de deler av Norge som ble mest rammet av oljenedturen var et fall i blant annet boligprisene. Sekretariatet kan derfor ikke helt utelukke at [sted] kommune utenfor [sted] var et av de stedene som ble mest rammet av denne krisen. Sekretariatet ser ikke bort fra at boligprisene kan ha blitt noe påvirket på grunn av kommunens nærhet til [sted] og det fallende arbeidsmarkedet i [...] området. Sekretariatet mener at man slik sett må kunne gi aksept for at det nok kan ha vært en boligprisnedgang i perioden 2014-2016. Sekretariatet er imidlertid usikker på om denne nedgangen også gjaldt i perioden frem til 2016-2017.  

Skattepliktige påpeker at [adresse 1] ble solgt for kr 3 800 000. Det blir anført at naboeiendom [adresse 2] (bruksnummer [...] og [..…]) er en større eiendom med bl.a. flere utviklingsmuligheter, har en attraktiv og sentral beliggenhet med panorama utsikt til [sted] og har sol fra morgen til kveld. Skattepliktige skjønner ikke hvorfor ikke tomtestørrelsen og eiendommens flotte beliggenhet ikke blir hensyntatt og hvorfor ikke inngangsverdien på angjeldende eiendom også settes til kr 3 800 000.

Etter sekretariatets vurdering er [sted] kommune i utgangspunktet en relativt liten kommune hvor det ikke blir omsatt så mange eiendommer. Det er derfor vanskelig å finne noen eksakt verdi for eiendommene. Sekretariatet vil imidlertid påpeke at taksten fra 2016 viser at eiendommen var fra 1950-tallet og hadde et stort behov for oppussing/renovering. Dette er et sterkt moment mot å kunne sammenligne denne eiendommen med [adresse 1] som er oppgitt å være et mye mer moderne og mye bedre vedlikeholdt eiendom selv om denne ikke hadde samme gode solforhold og panorama utsikt til [sted].

Utgangspunktet for verdivurderingen er at en arving eller mottaker får eiendommens markedsverdi ved ervervstidspunktet (dødsfallstidspunktet) som sin inngangsverdi. I denne saken foreligger det som nevnt veldig lite informasjon om eiendommens markedsverdi den [...] 2014. Det foreligger imidlertid en takst fra februar 2016, noe som gjør at det foreligger en taksering av eiendommen 19 måneder etter dødsfallstidspunktet.

Nemndspraksis viser at nemnda har satt inngangsverdi og utgangsverdi som samme verdi i saker hvor eiendommen har blitt arvet for så å bli solgt, hvor salget har skjedd opp til mellom 9-11 måneder etter dødsfallet jf. saker fra stor avdeling fra 1. juni 2017 (01-SKNS1-2017-53 og 13. desember 2017 01-SKNS1 2017-135). Den samme praksis har det vært for saken hvor det ikke har vært et aktuelt salg men man har hatt en takst å forholde seg til. Sekretariatet mener at en takst datert 19 måneder etter dødsfallet, i tid er foretatt for sent til å kunne benyttes ut ifra den praksis som nemnda har lagt til grunn. Begrunnelsen er at den ikke kan anses å kunne angi eiendommens verdi på dødsfallstidspunktet. Markedet endrer seg med tiden og 19 måneder er lang tid når eiendomsprisene viser at de over tid endrer seg med konjunkturene. Sekretariatet finner ikke at taksten foretatt 19 måneder etter dødsfallet angir den korrekte verdi på avdødes dødstidspunkt.

Sekretariatet finner heller ikke på dette grunnlag å kunne sette inngangsverdien lik utgangsverdi på kr 3 250 000 i denne saken.

Selve salgsprisen på kr 3 250 000 som er datert til 28. april 2017 kan heller ikke legges til grunn, da denne i tid er flere år etter dødsfallet. Skattekontoret har imidlertid fått innhentet en ny takst (datert 1. mars 2017) som i tid skal vise verdien på eiendommen i juli 2014 og er beregnet av samme takstmann som avholdt taksten i 2016. Denne taksten viser en anslått verdi på (kr 2 970 000 for bruksnummer [...], kr 480 000 for bruksnummer [...]) og er har en samlet sum på kr 3 450 000 for hele eiendommen. Samtidig fremgår det at skattekontorets estimat foretatt av skatteetatens system (Eiendomsverdi) anslår et estimat på eiendommen til kr 2 960 000.

Sekretariatet vil påpeke at dette gjelder salg av en bolig på et mindre tettsted hvor omsetningen av boliger antas å være lav og det slik sett kan være vanskelig å få fastsatt en markedsverdi.

Sekretariatet mener imidlertid i likhet med skattekontoret at verken taksten, korrigert ny takst eller estimat foretatt av skattekontoret viser at det forelå en inngangsverdi på eiendommen på kr 4 000 000 som anført av skattepliktige.

Sekretariatet har imidlertid etter en skjønnsmessig vurdering konkludert med at det må anses for et mest korrekt skjønn å legge en inngangsverdi for bruksnummer [...] på kr kr 3 000 000. Denne verdien er under salgsprisen for [adresse 1] som ble solgt i september 2014 og var en bolig som ikke var et oppussingsobjekt slik som deler av den angjeldende boligen ble vurdert som. Samtidig mener sekretariatet at denne verdisettingen viser både at det har vært en forsiktig prisutvikling i perioden mellom 2014-2017 samtidig som den også til en viss grad hensyntar skattepliktiges anførsel om at det har vært en nedgang i prisen i perioden 2014-2016. Inngangsverdien for bruksnummer […] settes til kr 3 000 000, og gjør at skattepliktiges ¼ av inngangsverdien blir kr 750 000.

Inngangsverdi for bruksnummer [...]

Tidligere i innstillingen er det konkludert med at bruksnummer [...] ikke er en del av boligeiendom bruksnummer [...], jf. skatteloven § 9-3 andre ledd. Inngangsverdien for bruksnummer [...] skal derfor settes etter skatteloven § 9-7 annet ledd. Dette innebærer at arvingene overtar avdødes inngangsverdi.

Av faktum fremgår det at avdøde ervervet halvparten av eiendommen sammen med sin ektefelle i 1954. Denne halvpart av bruksnummer [...] skal derfor settes til inngangsverdien som forelå i 1954. Sekretariatet er enig i skattekontoret i at denne verdien på bakgrunn av den enorme prisutviklingen som har vært gjør at verdien fra 1954 anses å være svært begrenset. Skattekontoret har innhentet verdivurdering fra samme takstmann som avholdt taksten i 1954 og vedkommende har anslått taksten til å være på kr 130 000. Sekretariatet ser ingen grunn til å betvile denne taksten og legger kr 65 000 til grunn som 1/2 inngangsverdien for eiendommen i 1954.

Den andre halvparten av eiendommen overtok avdøde mest sannsynlig ved ektefellens død noe som vil si at hun overtok denne halvparten ved å sitte i uskiftet bo. Verdien for denne halvparten av inngangsverdien skal settes til antatt omsetningsverdi på dødsfallstidspunktet, jf. den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 9-7. Sammen takstmann har vurdert ¼ av bruksnummer [...] sin verdi til kr 150 000 i 2002. Sekretariatet finner å kunne legge denne verdien til grunn for verdiestimatet.

Samlet inngangsverdi for bruksnummer [...] blir på kr 215 000, hvorav skattepliktiges inngangsverdi blir på ¼ dvs. kr 53 750.

Beregning av gevinst

Det fremgår av skatteloven § 9-3, annet ledd at gevinst ved realisasjon av boligeiendom [...], er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: a- eieren har eid eiendommen mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales".

Det fremgår videre av skatteloven § 9-7 femte ledd at "bestemmelsene i første til tredje ledd gjelder ikke for bolig, fritidsbolig og alminnelig gårdsbruk eller skogbruk når arvelater eller giver kunne ha realisert slike eiendommer uten gevinstbeskatning på dødsfall- eller gavetidspunktet etter § 9-3 annet, tredje eller fjerde ledd eller etter § 9-13. Når fritak for gevinstbeskatning som nevnt gjelder en del av en eiendom, gjelder første punktum kun for denne del".

Sekretariatet mener derfor at det er uhensiktsmessig å vurdere om det foreligger tap/inntekt ved salg av bruksnummer [...] da salget av denne del av eiendommen ikke anses som skattepliktig inntekt, da det tidligere er konstatert at vilkårene til eiertid og botid er oppfylt, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 9-3, annet ledd.

For bruksnummer […] foreligger det intet unntak fra skatteplikt, jf. skatteloven § 9-3, 8. ledd. Det er derfor behov for å foreta en beregning av om det foreligger gevinst/tap for bruksnummer [...].

Ved beregningen tar man utgangspunkt i at eiendommen hadde en inngangsverdi på kr 215 000. Ved salg av hele eiendommen [...] 2017 fremgår bare den totale salgssummen for begge bruksnumrene på kr 3 250 000. Sekretariatet er usikker på hvilken verdi som skal kunne legges til grunn for bruksnummer [...], da det ikke foreligger noen opplysninger om denne verdien verken fra skattepliktige eller finnes noen opplysninger i skatteetatens registre om verdien.

Taksten foretatt i 2016 viser at bruksnummer [...] var ansett å ha en prosentvis verdi av eiendommen på 20%. Dersom man benytter samme prosentberegningen på salgsprisen på kr 3 250 000 viser beregningen at 80% av verdien er (3 250 000 x 80: 100) kr 2 600 000. 20% av 3 250 000 blir da kr 650 000 (3 250 000- 2 600 000). Av mangel på andre opplysninger settes utgangsverdien på bruksnummer [...] til kr 650 000.

Gevinst ved salg av bruksnummer [...] blir derfor kr 435 000 (650 000 – 215 000) før meglerutgiftene er fratrukket. De totale oppgitte meglerutgifter er oppgitt til kr 147 400. Sekretariatet finner det nødvendig å foreta samme prosentvise beregning også for disse utgiftene slik at også disse utgiftene hensyntar bruksnummer [...] totale størrelse av selve eiendommen. Megler utgiftene som anslås fratrukket er på kr 29 400 (147 000 x 20/100). Etter fratrekk av megler utgiftene er gevinsten ved salg av bruksnummer [...] på kr 405 600. Skattepliktiges ¼ av denne sum er kr 101 250 – 7 350 = 93 900.

Dette betyr at det ikke foreligger et tap på kr 240 100 som skattepliktige har anført som fradragspliktig tap ved salg av hele eiendommen. Det foreligger heller ikke et tap på kr 147 400 for hele eiendommen som anført av skattekontoret. Etter sekretariatets beregning foreligger det en skattepliktig gevinst på kr 93 900 som etter skatteloven § 5-1, første ledd skal anses som skattepliktig inntekt.

Skattepliktige påberoper videre i klagen at det ikke finnes hjemmel i skattemeldingen for å måtte tilbakebetale penger som er feilutbetalt ved tidligere skatteoppgjør som i ettertid er blitt endret. Sekretariatet vil opplyse at det fremgår av skattebetalingsloven § 1-3 første ledd at "når det ved forhøyelse av et skatte- og avgiftskrav eller ved retting av et gjennomført oppgjør oppstår krav på tilbakebetaling av et beløp som tidligere er utbetalt skyldneren, skal beløpet, herunder rentegodtgjørelse, anses som et skatte- og avgiftskrav. Det fremgår videre av § 1-3, første ledd annet punktum at innkrevingsmyndighetene kan innkreve beløpet uavhengig av om mottakeren har vært i god tro. Dette viser at det finnes hjemmel for å måtte tilbakebetale penger som er utbetalt til skattepliktige når det i ettertid viser seg at skatteoppgjøret var feil og det har blitt endret i skattepliktiges disfavør.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Skattepliktig inntekt økes med kr 114 500 fra et fradrag på kr 20 600 til en skattepliktig gevinst på kr 93 900.

De dissenterende nemndsmedlemmer har avgitt følgende votum:

Dissens fra Tell:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg synes fortsatt at skjønnet bør være forsiktig, særlig hensyntatt at skattepliktig kommer så skjevt ut. Det er etter min oppfatning utpreget skattetekniske regler som gir dette resultatet. Og fordelingen er fortsatt noe feil. De 750 000 utgjør 18,75% av taksten på 4 000 000, ikke 20%. Ved anvendelse av 18,75 % på samlet salgssum 3 250 000 blir det 609 375, ikke 650 000. Skjønn er vanskelig, men det bør vel ikke være høyere enn nødvendig."

Dissens fra Nordnes:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er enig i at bnr. [...] må vurderes som tomt, men mener at fordelingen av salgssummen for bnr. [...] og [...] er noe skjev. Anslått verdi for bnr. [...] på kr 750 000 i taksten fra 2016 utgjør i underkant av 19% av samlet takstsum, og er basert på separat salg av tomta. Da bør den skjønnsmessige fordelingen av salgssummen ta utgangspunkt i dette, og ta med i vurderingen av tomteandelen ved samlet salg kan være lavere."

Sekretariatets vurderinger til dissensen:

Sekretariatet ser ved en ny gjennomgang av saken at innstillingen som ble lagt frem for alminnelig avdeling har noen strukturelle feil som gjør at innstillingen har blitt skjev og kommet feil ut. På dette grunnlag har sekretariatet endret hele innstillingen før ny behandling for stor avdeling.

På bakgrunn av disse endringene har det også blitt sendt ut et nytt partsinnsynsbrev til skattepliktige før saken ble meldt opp for ny behandling i stor avdeling.

Sekretariatet vil imidlertid påpeke at en fastsetting av inngangsverdien på eiendommen i dette tilfellet vil bero på skjønn, men at sekretariatet finner at skjønnet som er foretatt i innstillingen ligger innenfor hva man man kan definere som et godt skjønn.

Sekretariatets innstilling til behandling av saken for stor avdeling:

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge.

Formelle forhold:

Skattekontorets vedtak er datert 27. november 2018. Skattepliktige påklaget vedtaket 14. desember 2018 som var innenfor 6 ukers fristen som var angitt i vedtaket. Klagen er rettidig og klagen tas under behandling.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Av skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd fremgår det at "før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning".

Av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd fremgår det at klageinstansen kan ta stilling til alle sider av saken og herunder ta stilling til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang, men det ligger en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør "saken" i lovens forstand. Hva dette innebærer er nærmere redegjort for i Prop. 38L for 2015-2016 side 197, punkt 19.9.3:

"For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen, som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket."

Sekretariatet viser også til Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ved klagebehandlingen er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, basert på en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken, jf. Prop. 38L 2015-2016 side 170 punkt 18.6.3.1. Det følger av rettspraksis at i motsetningstilfeller vil tidsnære bevis ha størst vekt sett opp mot etterfølgende forklaringer og påstander.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd fremgår det at skattemyndighetene har en endringsadgang "når fastsettelsen er uriktig". Og skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettelsen ved skjønn (når) "leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettelsen på".

Sekretariatet finner det klart at det for foreliggende sak forelå endringskompetanse, og at innsendt oppgave var så uriktig at skattekontoret hadde hjemmel til å fastsettes skattegrunnlaget ved skjønn. Sekretariatet har, basert på en vurdering av momentene i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd, jf. 13-7 annet ledd, «den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning», kommet til at endringssak i dette tilfellet bør tas opp til behandling.

I denne saken betyr dette at skattekontoret hadde adgang til å endre det oppførte fradraget i innsendt RF- 1318 så lenge det var oppført feil, uavhengig av om feilen var foretatt av skattepliktige eller som hevdet av skattepliktige, oppført av saksbehandler hos skattekontoret. Dette betyr at skattepliktiges oppførte tap på kr 240 100 ved realisasjon av eiendommen kan endres til korrekt fradrag- tapsberegning.

Sakens fakta

Gårdsnummer [...], bruksnummer [...] inneholder en enebolig med sammenbygget garasje og bygning nummer to er oppført å være et hus for dyr/landb.lager/silo som også omtales som et frittliggende verksted.

Av fremlagt takst fra takstmann B fremgår det at eiendommene har et samlet tomteareal på 2358.8 m2 og er en eiet tomt med en enebolig med sammenbygget garasje og frittliggende garasje. Innhentede opplysninger fra eiendomsregisteret viser at eiendommen pr i dag er eiet av C, D, E og E, alle står oppført som eiere av ¼ av eiendommen.

Av faktum fremgår det at eiendommene ble ervervet fra skattepliktiges mor som ervervet boligen sammen med sin ektefelle i 1954, med tinglyst eierandel 50/50. Ektefellen døde [...] 2002, og hele hjemmelen til boligen ble overført til skattepliktiges mor i forbindelse med dette. Skattepliktiges mor døde [...] 2014.

I skattemeldingen for 2017 krevde skattepliktige fradrag for tap med kr 240 100 ved salg av sin ¼ av overnevnte eiendom. Tapet ble beregnet ved at skattepliktige tok utgangspunkt i en inngangsverdi på kr 4 060 000 for hele eiendommen. Dette var en teknisk verdi som forelå i takst fra 2016, som i tid var 19 måneder etter dødsfallet.

Spørsmålene som saken reiser:

Spørsmålet blir å fastsette korrekt inngangsverdi for eiendommen slik at gevinstberegning ved realisasjon av boligeiendommen blir korrekt.

Fastsettelsen av inngangsverdi.

Etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, er "enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet" skattepliktig. Samtidig er det fradragsrett for kostnader "som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt", jf. skatteloven § 6-1.

Av skatteloven § 9-7 fremgår det at dødsbo og enearving skal tre inn i arvelaters inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, negativ beregnet personinntekt og øvrige skattemessige posisjoner (skattemessig kontinuitet). Dersom avdøde kunne ha solgt hele eller deler av eiendommen skattefritt, jf. skatteloven § 9-3, annet ledd, skal inngangsverdien for hele, eller den del av eiendommen som kunne vært solgt skattefritt av avdøde, settes til "antatt salgsverdi" på dødsfallstidspunktet, jf. skatteloven § 9-7 femte ledd.

Skattefritaket i skatteloven § 9-3, annet ledd omfatter bare "boligeiendom", noe som etter etablert retts-, og ligningspraksis, f.eks. Rt. 1996 s. 932, betyr at areal som overstiger boligens naturlig arrondert tomt, samt eventuelle øvrige bygninger på eiendommen som ikke har en tjenende funksjon overfor boligen, ikke omfattes av skattefritaket.

Skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd gjelder «gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet og obligasjon med tilhørende borett» når eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales, og eieren oppfyller kravet om bruk som egen bolig minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Skattepliktiges mor hadde både eid og brukt eiendommen i flere år før hun døde og dette gjør at sekretariatet legger til grunn for den videre drøftelse at skattepliktige oppfylte bestemmelsens vilkår mht. eier- og botid. Her begrenses problemstillingen til å gjelde spørsmålet om begge de to bruksnummer omfattes av skattefritaket i skatteloven § 9-3 annet ledd.

Det følger av skatteloven § 9-3, 8. ledd at "som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlig beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger mv., eller for utnyttelse av industrielt elle annet forretningsmessig formål o.l. og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt".

Dette betyr at skattefritaket kun gjelder for den delen av eiendommen som skal anses som boligeiendom og at det derfor må foretas en avgrensning mot den delen av eiendommen som ikke kan anses som noen tomt.

Av Ot. prp. nr. 1 (2004-2005), skatte- og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer, punkt 3.3.4, fremgår det videre:

"Der det står fleire frittstående bygningar på ein realisert bustadeigedom må det vurderast separat for kvar bygning om den har tilstrekkeleg tilknytning til bustaden, som "tenande bygning", og dermed omfattast av reglane om bustadeigedom, jf. Lignings-ABC, Bolig- realisasjon, punkt 1.3.4 på side 244 og punkt 8.4 på side 249-250, jf. emnet Bolig – fritaksligning, punkt 14.13 på side 243".

Spørsmålet i saken er om bolighuset på eiendommen og tomten står frem som en del av den skattepliktige sin "eigen bustad" eller om tomta faller utenfor dette begrepet.

I Lignings-ABC 2014 uttales det følgende om spørsmålet på side 250:

"Ved vurderingen vil det ha betydning om bygningen har en tjenende funksjon for hovedbygningen. En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typisk tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet "Bolig-garasje". Også annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg".

Av taksten datert februar 2016 fremgår det at eiendommen (bruksnummer [...] og [..]) ligger på samme eiendom ved siden av hverandre, men er å anse som frittliggende bygninger ifølge taksten. I slike tilfeller hvor det er flere bygninger på samme eiendom som er nært og direkte knyttet sammen – typisk bolig med frittliggende garasje og bod – er det i ligningspraksis lagt til grunn at de frittliggende byggene i utgangspunktet skal ses under ett med beboelseshuset. Forutsetningen er at bygningen(e) har en mer eller mindre nødvendig funksjon for beboelseshuset, en funksjon som beboelseshuset ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang (omtalt som tjenende funksjon).

I denne saken er det to bruksnummer hvor det på bruksnummer […] er et bolighus med sammenbygget garasje, bestående av 3 etasjer samt garasje og verksted. Arealet er i taksten oppført til 1 589,6 kvm. Eiendommens størrelse tilsier at denne eiendommen har et tilstrekkelig areal til å tilfredsstille boligens eget behov for areal – dette sammenlignet med utviklingen som har skjedd i boligtomtestørrelsene generelt og i området.

Det fremgår også at (garasje)bygget som er oppført på bruksnummer [...] ikke er brukt som garasje og at garasjebygget ifølge taksten fra 2016 fremstår som rivningsklart. Garasjen fremstår i tillegg som en frittliggende bygning med eget bruksnummer. Disse momenter tilsier at eiendommen totalt sett hadde fungert like tilfredsstillende for eierens boligbehov uten den tilliggende bygningen. Sekretariatet kan derfor ikke se at noen av de vilkårene som rettspraksis har vist til gjør at bruksnummer [...] kan anses som en å ha en tjenende funksjon til bruksnummer [...].

Sekretariatet konkluderer derfor med at bruksnummer [...] ikke kan anses å være endel av boligeiendommen.

Sekretariatets vurdering blir at de to bruksnummer må behandles separat ved at bruksnummer [...] kunne vært solgt skattefritt slik at inngangsverdien skal fastsettes til "antatt salgsverdi" på dødstidspunktet.

Bruksnummer [...] kunne ikke vært solgt skattefritt av avdøde slik slik at kontinuitetsunntaket i § 9-7 ikke kommer til anvendelse. Inngangsverdien for denne del av eiendommen skal settes til avdødes inngangsverdi.

Fastsettelse av inngangsverdi for eiendommene

Inngangsverdi for bruksnummer [...].

Skattepliktige innhentet ikke en takst på dødsfallstidspunktet i 2014, da de på det tidspunktet var i forhandlinger med potensielle kjøpere av eiendommen(e).

Det foreligger derfor først en takst fra 23. februar 2016 (befaringsdato 8. desember 2015) hvor det fremgår at bruksnummer [...] har en antatt salgsverdi på kr 3 250 000. Det vil si at det er innhentet og vedlagt klagen en takst som er foretatt 19 måneder etter dødsfallet.

Skattepliktige påberoper at det er denne taksten datert i februar 2016 som skal legges til grunn som eiendommens inngangsverdi og angir at en salgspris på kr 4 000 000 for hele eiendommen, dvs kr 3 250 000 for bruksnummer [...]. Skattekontoret hevder på sin side at inngangsverdien for bruksnummer [...] er kr 2 970 000 (3 450 000 for hele eiendommen).

Av faktum fremgår det at 28. april 2017 ble inngått salg for hele eiendommen (både bruksnummer [...] og [...) til kr 3 250 000.

Samtidig fremgår det også at samme takstmann som foretok verdivurderingen datert februar 2016 etter forespørsel fra skattekontoret har korrigert antatt salgsverdi til å være på kr 2 960 000 for bruksnummer [...] i 2014.

Sekretariatet vil påpeke at det er den skattepliktige som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil benytte seg av ved ligningen. Dette fremgår også av forarbeidene Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013-2014) side 45-46 hvor det gjøres nærmere rede for ovennevnte unntak fra kontinuitetsprinsippet:

"Uten arveavgiftsfastsettelse er det i utgangspunktet skattyter som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil påberope seg ved ligningen".

Der er videre i forarbeidene lagt til grunn at skattemyndighetene på selvstendig grunnlag kan kontrollere inngangsverdien basert på de tilgjengelige opplysninger i saken:

"For bolig og fritidsbolig avhenger det av de nærmere omstendigheter når den nye inngangsverdien blir aktuell. Dersom mottaker foretar en rask realisasjon, skal den nye inngangsverdien (markedsverdien) inngå i gevinstoppgjøret i salgsåret. Ved særlig kort tid mellom gave- eller arveoverføring og et salg kan salgsvederlaget (utgangsverdien) og inngangsverdien i praksis bli like, slik at det ikke blir noen gevinst.

Sekretariatet viser til at det av skatteloven § 9-7 femte ledd fremgår at "inngangsverdien for slik eiendom som er ervervet ved arv [...], settes til antatt salgsverdi på ervervstidspunktet". Det fremgår også av nemndspraksis blant annet i sak SKNS1-2017-135: at det i lovteksten vises til "antatt salgsverdi". Det siteres videre: "Dette innebærer at det gis rom for skjønnsmessig fastsettelse av verdien, og det må derfor utvises forsiktighet med å finne "fasiten". Det må vises betydelig grad av tilbakeholdenhet med å sette til side et skjønn fastsatt av en profesjonell takstmann basert på tilgjengelige opplysninger på taksttidspunktet".

Av lignings ABC 2015/2016 side 130 uttales det: "For skattepliktige som kan dokumentere eller sannsynliggjøre at omsetningsverdien på dødsfallstidspunktet, kan føre denne verdien opp i selvangivelsen for dødsfallsåret. Denne verdien legges til grunn ved en senere realisasjon, med mindre det kan påvises at verdien er uriktig. Verdien vil da kunne fastsettes ved skjønn, jf. ligningsloven § 8-1". Sekretariatet anser at reglene skal tolkes på samme måte ved innføringen av skatteforvaltningsloven jf. § skatteforvaltningsloven § 12-2.

Juridisk teori ved Fredrik Zimmer: Skatterett 2013 i Arveavgift ut kontinuitetsprinsipp inn, på side 325 påpeker Zimmer at "ervervstidspunktet, dvs. tidspunktet for verdsettelse, er utvilsomt dødsfallstidspunktet ved privat skifte, og det må trolig gjelde også etter utlodning av dødsbo". Zimmer påpeker videre at det er skattepliktige som må dokumentere eller sannsynliggjøre en inngangsverdi som vedkommende vil påberope seg ved likningen og verdien vil da måtte fastsettes ved skjønn.

Det fremgår videre av Lignings ABC 2015 kapittel Arv og gave inngangsverdi punkt 2.1.9 på side 130 at det er markedsverdien ved overtagelse av eiendommen som skal legges til grunn som inngangsverdi. Det er derfor viktig å få konstatert hva som er eiendommens markedsverdi.

I herværende sak påberoper skattepliktige at eiendommen kunne vært solgt til A i 2015 for kr 4 500 000. Salget ble imidlertid ikke gjennomført, på grunn av at selskapet ikke fikk nødvendig lån for å gjennomføre kjøpet. Skattepliktige hevdet videre at det var nedgang i boligprisene i området fra 2016 til 2017, hvilket begrunnet at salgssummen ble lavere enn antatt markedsverdi i takst fra februar 2016. Sekretariatet mener at man ikke kan sette en inngangsverdi for en eiendom ut ifra et ikke gjennomført salg, og mener at det blir feil å legge til grunn en inngangsverdi på kr 4 500 000 for hele eiendommen. Sekretariatet mener samtidig at det er vanskelig å vurdere om det var en nedgang i boligprisene i tidsrommet 2016-2017 ei heller at det var en svak prisvekst i det aktuelle området i 2014 som anført av skattekontoret. Det er imidlertid et faktum at det for de deler av Norge som ble mest rammet av oljenedturen var et fall i blant annet boligprisene. Sekretariatet kan derfor ikke helt utelukke at [sted] kommune utenfor [sted] var et av de stedene som ble mest rammet av denne krisen. Sekretariatet ser derfor ikke bort fra at boligprisene kan ha blitt noe påvirket på grunn av kommunens nærhet til [sted] og det fallende arbeidsmarkedet i [...] området. Sekretariatet mener at man slik sett må kunne anta at det kan ha vært en boligprisnedgang i perioden 2014-2016. Sekretariatet er imidlertid usikker på om denne nedgangen også gjaldt i perioden frem til 2016-2017.  

Skattepliktige påpeker at [adresse 1] ble solgt for kr 3 800 000. Det blir anført at naboeiendom [adresse 2] (bruksnummer [...] og [...]) er en større eiendom med bl.a. flere utviklingsmuligheter, har en attraktiv og sentral beliggenhet med panorama utsikt til [sted] og har sol fra morgen til kveld. Skattepliktige skjønner ikke hvorfor ikke tomtestørrelsen og eiendommens flotte beliggenhet ikke blir hensyntatt og hvorfor ikke inngangsverdien på angjeldende eiendom også settes til kr 3 800 000.

Sekretariatet finner det vanskelig å fastsette noen eksakt verdi for eiendommene. Sekretariatet vil imidlertid påpeke at taksten fra 2016 viser at eiendommen var fra 1950-tallet og hadde et stort behov for oppussing/renovering. Dette er et sterkt moment mot å kunne sammenligne denne eiendommen med [adresse 1] som er oppgitt å være en mye mer moderne og mye bedre vedlikeholdt eiendom selv om denne ikke hadde samme gode solforhold og panorama utsikt til [sted].

Utgangspunktet for verdivurderingen er at en arving eller mottaker får eiendommens markedsverdi ved ervervstidspunktet (dødsfallstidspunktet) som sin inngangsverdi. I denne saken foreligger det som nevnt veldig lite informasjon om eiendommens markedsverdi den [...] 2014. Det foreligger imidlertid en takst fra februar 2016, noe som gjør at det foreligger en taksering av eiendommen 19 måneder etter dødsfallstidspunktet.

Nemndspraksis viser at nemnda har satt inngangsverdi og utgangsverdi som samme verdi i saker hvor eiendommen har blitt arvet for så å bli solgt, hvor salget har skjedd opp til mellom 9-11 måneder etter dødsfallet jf. saker fra stor avdeling fra 1. juni 2017 (01-SKNS1-2017-53 og 13. desember 2017 01-SKNS1 2017-135). Den samme praksis har det vært for saken hvor det ikke har vært et aktuelt salg men man har hatt en takst å forholde seg til. Sekretariatet mener at en takst datert 19 måneder etter dødsfallet, i tid er foretatt for sent til å kunne benyttes ut ifra den praksis som nemnda har lagt til grunn. Begrunnelsen er at den ikke kan anses å kunne angi eiendommens verdi på dødsfallstidspunktet. Markedet endrer seg med tiden og 19 måneder er lang tid når eiendomsprisene viser at de over tid endrer seg med konjunkturene. Sekretariatet finner ikke at taksten foretatt 19 måneder etter dødsfallet angir den korrekte verdi på avdødes dødstidspunkt.

Sekretariatet finner heller ikke på dette grunnlag å kunne sette inngangsverdien på hele eiendommen lik utgangsverdi på kr 3 250 000 i denne saken.

Selve salgsprisen på kr 3 250 000 som er datert til 28. april 2017 er i tid flere år etter dødsfallet. Skattekontoret har imidlertid fått innhentet en ny takst (datert 1. mars 2017) som i tid skal vise verdien på eiendommen i juli 2014 og er beregnet av samme takstmann som avholdt taksten i 2016. Denne taksten viser en anslått verdi på (kr 2 970 000 for bruksnummer [...], kr 480 000 for bruksnummer [...]) og har en samlet sum på kr 3 450 000 for hele eiendommen. Samtidig fremgår det at skattekontorets estimat foretatt av skatteetatens system (Eiendomsverdi) anslår et estimat på eiendommen til kr 2 960 000.

Sekretariatet mener imidlertid i likhet med skattekontoret at verken taksten, korrigert ny takst eller estimat foretatt av skattekontoret, viser at det forelå en inngangsverdi på hele eiendommen på kr 4 000 000.

Sekretariatet har imidlertid etter en skjønnsmessig vurdering basert på den korrigerte taksten kommet til at det må anses for et mest korrekt skjønn å fastsette inngangsverdien for bruksnummer [...] til kr 3 000 000. Denne verdien er under salgsprisen for [adresse 1] som ble solgt i september 2014 og var en bolig som ikke var et oppussingsobjekt slik som deler av den angjeldende boligen ble vurdert som. Samtidig mener sekretariatet at denne verdisettingen viser både at det har vært en forsiktig prisutvikling i perioden mellom 2014-2017 samtidig som den også til en viss grad hensyntar skattepliktiges anførsel om at det har vært en nedgang i boligmarkedet i perioden 2014-2016. Inngangsverdien for bruksnummer [...] settes til kr 3 000 000, og gjør at skattepliktiges ¼ av inngangsverdien blir kr 750 000.

Inngangsverdi for bruksnummer [...]

Av faktum fremgår det at skattepliktiges mor (avdøde) ervervet halvparten av eiendommen sammen med sin ektefelle i 1954. Denne halvpart av bruksnummer [...] skal derfor settes til inngangsverdien som forelå i 1954. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at denne verdien på bakgrunn av den enorme prisutviklingen som har vært gjør at verdien fra 1954 anses å være svært begrenset. Skattekontoret har innhentet verdivurdering fra samme takstmann som avholdt taksten i 1954 og vedkommende har anslått taksten til å være på kr 130 000. Sekretariatet ser ingen grunn til å betvile denne taksten og legger kr 65 000 til grunn som 1/2 inngangsverdien for eiendommen i 1954.

Den andre halvparten av eiendommen overtok skattepliktiges mor (avdøde) mest sannsynlig ved ektefellens død noe som vil si at hun overtok denne halvparten ved å sitte i uskiftet bo. Verdien for denne halvparten av inngangsverdien skal settes til antatt omsetningsverdi på dødsfallstidspunktet, jf. den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 9-7. Sammen takstmann har vurdert ¼ av bruksnummer [...] sin verdi til kr 150 000 i 2002. Sekretariatet finner å kunne legge denne verdien til grunn for verdiestimatet.

Samlet inngangsverdi for bruksnummer [...] blir på kr 215 000, hvorav skattepliktiges inngangsverdi blir på ¼ dvs. kr 53 750.

Beregning av gevinst:

Utgangsverdi for hele eiendommen	kr 3 250 000
inngangsverdi   gbnr. [...]	kr 3 000 000
inngangsverdi   gbnr. [...]	kr   215 000
meglerutgifter	kr   147 000
= Tap	kr 112 000 : 4 = kr 28 000

 

Dette betyr at det ikke foreligger et tap på kr 240 100 som skattepliktige har anført som fradragspliktig tap ved salg av hele eiendommen. Det foreligger heller ikke et tap på kr 147 400 for hele eiendommen som anført av skattekontoret. Etter sekretariatets beregning foreligger det et skattepliktig tap på kr 28 000 som etter skatteloven § 6-2, første ledd skal anses som fradragsberettiget tap.

Skattepliktige påberoper videre i klagen at det ikke finnes hjemmel i skattemeldingen for å måtte tilbakebetale penger som er feilutbetalt ved tidligere skatteoppgjør som i ettertid er blitt endret. Sekretariatet vil opplyse at det fremgår av skattebetalingsloven § 1-3 første ledd at "når det ved forhøyelse av et skatte- og avgiftskrav eller ved retting av et gjennomført oppgjør oppstår krav på tilbakebetaling av et beløp som tidligere er utbetalt skyldneren, skal beløpet, herunder rentegodtgjørelse, anses som et skatte- og avgiftskrav. Det fremgår videre av § 1-3, første ledd annet punktum at innkrevingsmyndighetene kan innkreve beløpet uavhengig av om mottakeren har vært i god tro. Dette viser at det finnes hjemmel for å måtte tilbakebetale penger som er utbetalt til skattepliktige når det i ettertid viser seg at skatteoppgjøret var feil og det har blitt endret i skattepliktiges disfavør.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes et slikt                                 

                                           vedtak i stor avdeling

Tap ved realisasjon av fast eiendom reduseres med kr 8 850 fra kr 36 850 til kr 28 000.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Ole Gjølberg, medlem              

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                v e d t a k:

Tap ved realisasjon av fast eiendom reduseres med kr 8 850 fra kr 36 850 til kr 28 000.