Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ifølge aksjonærregisteroppgave for 2016, levert 16 01.2017 av selskapet A AS, har skattepliktige mottatt aksjonærlån på kr 1 540 646. Dette beløpet var forhåndsutfylt i skattemeldingen som utgjorde kr 1 537 131 etter fradrag for skjerming.

Skattepliktige leverte søknad om utsettelse for innlevering av skattemelding den 02.05.2017 med den begrunnelsen at hun ventet på opplysninger fra et selskapsregnskap, og fikk innvilget denne.

Selskapet A AS leverte korrigert aksjonærregisteroppgave den 26.06.2017 hvor det framgikk at skattepliktige hadde også fått et utbytte på kr 3 000 000.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for 2016 i Altinn den 30.06.2017 med kun endring i post 4.6.1 Formue av fast eiendom i utlandet.

Skatteoppgjøret er datert 02.08.2017 og er beregnet i henhold til innleverte påstander fra skattepliktige.

Skattekontoret foretok en kontroll rettet mot utbytteutdelinger for 2016 og varslet skattepliktig om endring av fastsettingen i skattemeldingen for 2016 den 29.11.2017. Det ble forslått en økning i skattepliktig inntekt med kr 3 000 000, med tillegg av oppjustering, i henhold til opplysninger i selskapets oppgaver for 2016. I samme brev varslet skattekontoret også om mulig ileggelse av tilleggsskatt som følge av de uriktige opplysningene i skattemeldingen, og informerte om at det ikke ville bli ilagt dersom det forelå unnskyldelige forhold.

Skattekontoret mottok ingen opplysninger fra skattepliktige. Skattekontoret gjennomførte endring av fastsettingen i tråd med varselet og endret utbyttet for inntektsåret 2016 og ila tilleggsskatt i vedtak datert 24.01.2018.

Skattepliktige fikk innvilget utsatt klagefrist til 31.03.2018. Klagen på vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt til skatteklagenemda ble sendt skattekontoret ved brev datert 27.03.2018."

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt 27. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 1. september 2020 for innsyn. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige, representert ved fullmektig fra B, viser til at hun mottok skattepliktig utbytte på

kr 3 000 000 fra selskapet A AS uten å opplyse om dette i skattemeldingen for inntektsåret 2016.

Skattepliktige mener at det ikke skal ilegges tilleggsskatt som følge av denne opplysningssvikten da hun i perioden for innlevering av skattemelding var svært syk. Hun viser til at forholdet må anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Skattepliktige har [...] som gir symptomer som synsforstyrrelser, tap av korttidshukommelse, konsentrasjonsvansker og utmattelse. Kort tid før innleveringsfristen for skattemeldingen 2016 gjennomgikk hun [...]. Etter en slik omfattende behandlingen kan det ta opp til 2 år før [...]har normalisert seg.

Hun har vært 80 % sykemeldt fra 9. mars 2017 til og med 24. mars 2017 og deretter 100 % sykemeldt fra 25. mars til og med 3. januar 2018.

Da skattepliktige skulle gjennomgå skattemeldingen var hun sterkt redusert av selve sykdommen og av de omfattende bivirkningene, og oppdaget derfor ikke at utbyttet fra A på kr 3 000 000 ikke framgikk av den forhåndsutfylte skattemeldingen. Forholdet må derfor anses unnskyldelig.

Det var imidlertid også lenge uklart om beløpet skulle utbetales som utbytte eller lån. Når dette var uklart, og hun var så redusert når hun fikk skattemeldingen, kan det ikke legges henne til last at hun ikke oppdaget feilen.

Skattepliktige viser til Ot.orp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 og Prop. 38 l (2015-2016) pkt 20.4.2.2 hvor lovgiver har presisert at terskelen for anvendelse av unnskyldningsgrunnene skal senkes og lovgiver presiserer at det er tilstrekkelig at forholdene er unnskyldelig. Det skal mindre til etter gjeldende rett at et forhold faller inn under unnskyldelige forhold enn det gjorde tidligere.

Videre påpeker skattepliktige at terskelen for at forholdet skal anses unnskyldelig skal senkes dersom svikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skatteyter. Dette er et forhold som trekker i retning av at feilen i denne saken må anses unnskyldelig, da hun tidligere alltid har levert riktig skattemelding til riktig tid. Det er urimelig at hun skal bli straffet første gang en feil skjer og særlig ettersom dette var foranlediget av sykdom.

Hun presiserer at det skal foretas en subjektiv helhetsvurdering der en rekke forhold kan få betydning. Det har vært lovgivers intensjon å ikke gi en utfyllende og konkret beskrivelse av alle tilfeller som kan anses som unnskyldelig da dette kan virke begrensende.

Fra en uttalelse i Skatteforvaltningshåndboken (2017/2018) s. 233 flg. viser skattepliktige til at regelen om unnskyldelige forhold er særlig aktuell hvor skattepliktig er ute av stand til å ivareta egne interesser. En naturlig forståelse av begrepet "ute av stand" tilsier at sykdommen må forhindre vedkommende skattepliktig i å utføre normale, hverdagslige gjøremål.

Skattepliktige viser til tidspunktet for behandlingen med påfølgende symptomer som at hun ble sengeliggende med hukommelsesvansker, lesevansker grunnet dobbelt- og tåkesyn og at disse forhindret henne i å oppdage at den skattepliktige inntekten ikke framgikk av den forhåndsutfylte skattemeldingen. Hun er klar over at utbyttet skulle beskattes, men helsesituasjonen vårparten 2017 innebærer at hun ikke kan lastes for feilen.

Skattepliktige ber om innsyn til utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemda."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen har kommet innen fristen 31.03.2018, jf. skfvl § 13-4 første ledd og klagen tas opp til behandling. Skattepliktige er ikke gitt medhold i saken og den sendes derfor videre til nemda med redegjørelse,jf. skfvl. § 13-6.

I denne saken er myndighetsfastsettingen, der skattekontoret økte beløpet for utbytte i skattemeldingen post 3.1.5 med kr 3 000 000, ikke bestridt. Saken dreier seg derfor om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for den uoppgitte inntekten.

Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret må påvise med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene skattepliktig har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Tilleggsskattebestemmelsen er en objektiv regel. Det er tilstrekkelig at opplysningene som er gitt er uriktige eller ufullstendige og at denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler. Vurderingen tar derfor utgangspunkt i om skattepliktige har gitt de opplysninger hun objektiv sett burde ha gitt.

I denne saken er det klart at den skattepliktige ikke har oppgitt skattepliktig utbytte med kr 3 000 000 i skattemeldingen for 2016 og dette førte til at hun fikk skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Tilleggsskatt skal også i visse andre tilfeller unnlates, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det blant annet tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om skatte- og forvaltningsreglene og eventuelt andre forhold som anses unnskyldelig.

I klagen har skattepliktige vist til at hun i perioden for innleveringen av skattemeldingen har gjennomgått omfattende behandling mot [...] og vært svært syk. Sykdommen og behandlingen av denne har ført til at hun ikke har kunnet være i stand til å levere skattemeldingen og kontrollere opplysningen som er levert som normalt og som førte til at beløpet på kr 3 000 000 ikke kom med i skattemeldingen for 2016.

For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattepliktige har påberopt seg unnskyldelige forhold, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at unnskyldelige forhold ikke har foreligget, eller at de påståtte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, jf. skatteforvaltningshåndboken under tema Tilleggsskatt s. 513.

Terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner er senket sammenlignet med tidligere rettspraksis. Dette innebærer at det er flere tilfeller enn før som kan anses som unnskyldelig. Likevel må det foreligge en årsakssammenheng.

Skattekontoret legger til grunn at den skattepliktige har vært svært syk i perioden for innleveringen av skattemeldingen og dette er klart et moment som tilsier at det foreligger unnskyldelige forhold. Spørsmålet er da om det er tilstrekkelige årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten i denne saken.

Den skattepliktige søkte selv om utsettelse av innlevering av den personlige skattemeldingen den 02.05.2017. Begrunnelsen for utsettelsen var at hun trengte opplysninger fra selskapsregnskapet for å fullføre skattemeldingen. Søknaden ble innvilget og ny frist for innlevering ble satt til 30.06.2017.

Den skattepliktige er eneaksjonær i A AS og er registrert som daglig leder og styreleder i selskapet i henhold til registrerte opplysninger i Brønnøysundregistrene. Det er også hun alene som har signaturrett i selskapet. Dette innebærer at den skattepliktige selv har beslutningsmyndigheten om det skal utbetales utbytte eller ikke. Videre bemerkes det at hun står oppgitt som kontaktperson i oppgavene for selskapet.

Selskapet leverte korrigert aksjonærregisteroppgave den 26.06.2017 som viser at selskapet har delt ut et utbytte på kr 3 000 000. Den skattepliktige leverte sin personlige skattemelding for 2016 i Altinn den 30.06.2017, etter at selskapsopplysningene var klarlagt. I skattemeldingen endret den skattepliktige post 4.6.1 Formue av fast eiendom i utlandet.

Selv om den skattepliktige har vært svært syk i perioden har hun likevel vist seg å vært i stand til å ivareta egne interesser på vegne av seg selv og selskapet som hun er eneaksjonær i. Hun leverte en begrunnet anmodning om utsettelse av skattemeldingen der det var manglende selskapsopplysninger, og ikke sykdom, som var begrunnelsen. Videre korrigerte hun skattemeldingen før innleveringen den 30.06.2017 ved å legge til en formuespost. Det er derfor grunn til å tro at hun på innleveringstidspunktet også ville vært i stand til å både kontrollere og fylle inn opplysningene fra selskapet om utbytte. Skattekontoret bemerker også at hun selv besluttet og signert for at selskapet skulle dele ut utbytte, og var derfor klar over at dette ville bli innrapportert på selskapet. Skattekontoret mener derfor at det i dette tilfellet er klar sannsynlighetsovervekt for at sykdommen ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Skattekontoret foretok kontroll først i 29.11.2017. Skattepliktig har slik sett hatt tilstrekkelig med tid til å kontrollere opplysningene og korrigere feilen.

I klagen nevner den skattepliktige at det forelå en usikkerhet om beløpet på kr 3 000 000 skulle føres som lån eller utbytte. Skattekontoret finner at dette allerede var klarlagt før innleveringstidspunktet ettersom selskapet hadde sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave 26.06.2017, og skattemeldingen for den skattepliktige ble levert 30.06.2017. Vi kan dermed ikke legge til grunn at dette har vært årsaken for opplysningssvikten, og slik sett var unnskyldelig.

Skattekontoret er enige i at den skattepliktiges historikk viser at det i denne saken er snakk om en aktsom og lojal skattepliktig. Det stilles likevel et krav om at det samtidig foreligger lav grad av skyld for å frita en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Det er ikke tilstrekkelig at skattepliktige ikke tidligere har fått påpekt feil. I denne saken er det uoppgitte beløpet svært høyt, som igjen har medført altfor lav skatt. Skattepliktige hadde i tillegg kunnskap om beløpets størrelse og hadde selv søkt om utsettelsen med den begrunnelse at hun ventet på selskapsopplysninger. Ettersom den skattepliktige på tidspunktet for innleveringene har vist seg skikket til å ivareta egne interesser til tross for sykdommen må dette også gjelde aktsomhetsnivået. Den 02.08.2017 fikk skattepliktige skatteoppgjøret hvor det framgår at de 3 000 000 kr i utbyttet, ikke hadde kommet med i beregningen av skatten og beregningen viste at hun hadde skatt tilgode. Skattekontoret mener derfor at hun på dette tidspunktet burde ha forstått at skatteoppgjøret ikke var korrekt og varslet skattemyndighetene om feilen. Skattekontoret mener at hun ikke har vært tilstrekkelig aktsom og kan dermed heller ikke se at det foreligger lav grad av skyld i dette tilfelle.

I klagen viser den skattepliktige til nyere rettspraksis som klart sier at unnskyldningsgrunnene skal benyttes i flere tilfeller enn før og at terskelen er lavere enn tidligere for at skattepliktiges forhold skal anses unnskyldelig. Skattekontoret slutter seg til dette, men påpeker at det likevel må foreligge en årsakssammenheng mellom det unnskyldelige forholdet og opplysningssvikten. Vi kan ikke se at det i denne saken foreligger slik årsakssammenheng mellom den skattepliktiges sykdom og de manglende opplysningene om utbytte.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering kommet fram til at unnskyldningsgrunnene både hver for seg og sett sammen, ikke er tilstrekkelige for å frafalle den ilagte tilleggsskatten.

Tilfellet i denne saken faller heller ikke inn under noen av de andre alternativene for å unnlate å ilegge tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4.

Tilleggsskattens størrelse

Tilleggsskatten beregnes med 20% av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. Det skal være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 i skatteforvaltningsloven, dersom opplysningene har kommet før den skattepliktige mottok skatteoppgjøret.

I dette tilfellet har selskapet levert korrigert aksjonærregisteroppgave før den skattepliktige mottok sitt skatteoppgjør og satsen for tilleggsskatt skal da være 10 %.

Tilleggsskatt ilegges etter dette med 10 % av den skattemessige fordel skattepliktig kunne oppnådd ved at utbytte ikke var korrekt oppgitt.

Den skattemessige fordelen som følge av uoppgitt utbytte utgjør kr 3 450 000 og gir en tilleggsskatt på kr 86 250."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Materielle forhold

Skattepliktige opplyste ikke om utbytteinntekt ved innleveringen av sin personlige skattemelding for 2016 i Altinn den 30. juni 2017 og skatteoppgjøret datert 2. august 2017 ble beregnet i henhold til leverte påstander fra skattepliktige.

Skattepliktige er eneaksjonær i A AS og er registrert som daglig leder og styreleder i selskapet. A AS leverte korrigert aksjonærregisteroppgave den 26. juni 2017 som viser at selskapet delte ut et utbytte på kr 3 000 000 til skattepliktige.

Skattekontoret fattet vedtak 24. januar 2018 der inntekten ble økt med totalt kr 3 450 000, hvorav kr 450 000 utgjør oppjustering av uoppgitt utbytte iht. skatteloven § 10-11. Tilleggsskatt ble ilagt med 10 %.

Spørsmålet i saken er om tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi det foreligger unnskyldelige forhold

jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ikke har påklaget selve inntektsøkningen.

Objektive vilkår

Skattepliktige har i klagen ikke anført feil vedr. selskapets opplysninger om utbetalingen eller på annen måte bestridt beregningen eller inntektsforhøyelsen. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og konklusjon over og mener at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det er i klagen anført at opplysningssvikten må anses unnskyldelig på grunn av sykdom på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen.

Det er ikke uenighet om at skattepliktige har vært syk på tidspunktet for innleveringen av skattemeldingen. Skattekontoret har imidlertid kommet frem til at det ikke er årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten. I vurderingen er det lagt vekt på at skattepliktige leverte en begrunnet anmodning om utsettelse av skattemeldingen. Begrunnelsen for utsettelsen ble oppgitt å være manglende selskapsopplysninger, og ikke sykdom. Skattekontoret viser videre til at skattepliktige korrigerte skattemeldingen før innleveringen ved å legge til en formuespost og skattekontoret mener at det er grunn til å tro at hun på innleveringstidspunktet også ville vært i stand til å både kontrollere og fylle inn opplysningene fra selskapet om utbytte.

Sekretariatet har kommet til et annet resultat enn skattekontoret og mener at skattekontoret har foretatt en feil vurdering av årsakssammenhengen mellom opplysningssvikten og skattepliktiges helseplager.

I klagen har skattepliktige forklart at hun har [...] som gir symptomer som synsforstyrrelser, tap av korttidshukommelse, konsentrasjonsvansker og utmattelse. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktiges sykdom og funksjonsevne er tilstrekkelig er dokumentert, og at det ikke grunnlag for å tvile på skattepliktiges egen fremstilling av sykdomshistorikk og funksjonsevne. Skattepliktige skriver at hun, kort tid før innleveringsfristen av skattemeldingen for 2016, gjennomgikk [...]. På grunn av både selve sykdommen og av de omfattende bivirkningene som behandlingen hadde medført, var hun så sterkt redusert av at hun ikke oppdaget at utbytte ikke fremgikk av skattemeldingen hun leverte. Sekretariatet mener at til tross for at skattepliktige har vært i stand til å korrigere for en formuespost før innleveringen av skattemeldingen den 30. juni 2017, var skattepliktiges hukommelse og oppmerksomhet redusert i negativ retning på leveringstidspunktet.

Sekretariatets har også vektlagt at det dreier seg om en enkeltstående feil fra en lojal og pliktoppfyllende skattepliktig. Tidligere innleveringer viser at skattepliktige har hatt forholdsvis kompliserte skatteforhold i flere år, men til tross for dette har levert riktige oppgaver til skattemyndighetene. Som eksempel vises det til skattepliktiges personlige selvangivelse for 2008 med tilleggsopplysninger, korrigeringer, samt vedlegg med hjelpeberegning av renteinntekt ved lån fra skattyter til eget selskap. Sekretariatet mener at det er sannsynlig at selv om opplysningssvikten dreier seg om et betydelig ikke oppgitt utbyttebeløp, ville skattepliktige ha oppgitt utbytteinntekten i sin personlige skattemelding dersom hun hadde vært frisk. I vurderingen vises det også til at A AS leverte en korrekt aksjonærregisteroppgave uavhengig av skattekontorets kontrolltiltak. Selv om det ikke skal foretas noen identifikasjon mellom skattepliktiges og selskapets oppgaver, kan selskapets innlevering i denne saken til en viss grad identifiseres med skattepliktiges oppfyllelse av opplysningsplikten, da skattepliktige er eneaksjonær, daglig leder og styreleder i A AS og at skattepliktige dermed har lagt til rette for at selskapet leverte all korrekt informasjon om utbytteinntekten for 2016 i aksjonærregisteroppgave av 26. juni 2017.

Leverte oppgaver viser at skattepliktige har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved både regnskapsføring og utarbeidelse av skattemeldinger. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges kontroll ved levering ikke har vært så god som man burde kunne forvente, og mener dermed at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold for inntektsåret 2016.

Sekretariatet mener derfor at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt, og innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.10.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem               

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               v e d t a k:

Klagen tas til følge.