Lovhenvisninger: Skatteloven § 16-40, Skatteforvaltningsloven § 14-3

3. Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble stiftet dd.mm.åååå og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...]. Selskapets formål er fiske- og fangstvirksomhet og det som naturlig hører inn under dette, samt å delta i andre selskaper. A er hjemmehørende i C kommune. D er daglig leder i selskapet.

Saken gjelder uriktige fradrag i skattemelding for inntekt i forbindelse med SkatteFUNN-prosjekt.

A ble varslet om kontroll i brev fra Skatt x datert dd.01.2018. Vedlagt varselet var orientering om selskapets rettigheter og plikter ved bokettersyn. Det fremkom ikke innsigelser til varselet. Kontrollen ble gjennomført i perioden dd.01.2018 til dd.09.2018. Kontrollperioden ble satt til 2016.

Kontrollen ble gjennomført ved skattekontoret i E og hos F.

Kontrollen ble basert på stikkprøver og er avgrenset til områdene kostnader og SkatteFUNN.
Skattekontoret varslet selskapet i brev datert dd.10.2018 om endring av skattefastsettingen for 2016 og ileggelse av tilleggsskatt. Vedlagt varselet var kontrollrapport med vedlegg datert dd.10.2018. Det vises til rapporten for nærmere beskrivelse av gjennomføringen av kontrollen.

De materielle endringene i varselet var som følger:  

År	Beskrivelse	Kommentar	Type	Beløp
2016	SkatteFUNN	Kostnader som ikke godkjennes i SkatteFUNN	Reduksjon av grunnlag for utbetalt FOU-fradrag:  Påkost/ombygging  Lønnskostnader  Sum	10 470 234       936 100  11 406 334
2016	Avskrivninger	G som selskapet ikke eier pr 31.12.16	Reduksjon av avskrivninger	14 000
2016	Verdi på driftsmiddel	G som selskapet ikke eier pr 31.12.16	Reduksjon av saldoskjema	100 000

Skattepliktige hadde merknader til varselet i tilsvar datert dd.11.2018. Det ble hevdet at samtlige kostnader til SkatteFUNN-prosjektet kan utgiftsføres direkte med hjemmel i sktl. § 6‑25. Skattepliktige anførte at det ikke var utviklet et driftsmiddel og at alle kostnader dermed kunne utgiftsføres direkte.

Skattekontorets vurdering var at påkostningene med innkjøpt utstyr og arbeid var aktiveringspliktige etter sktl. § 14-40 1 bokstav a. Investeringene i utstyr og arbeid beløp seg til over kr 11 406 334.

I varselet ble det redegjort for avkortningene av personalkostnader med utgangspunkt i det revisor har tatt med i RF-1053. Lottinntekt ble avkortet som uregelmessig inntekt. Ulønnet arbeidsinnsats og lønn fra inntekter fra arbeid som ikke var relatert til prosjektet ble også avkortet. Det vises til rapporten punkt 6.2.3.2. og varselet.

Skattepliktige hevdet at det ikke er grunnlag for å avskjære fradrag for lønnskostnader. Det ble anført at lønnen i realiteten ikke var fangstavhengig og dermed ikke kan regnes som uregelmessig inntekt, jf. FSFIN § 16-40-6 tredje ledd, 3. punktum.

Skattekontoret la til grunn at lottinntekt er å regne som fangstavhengig inntekt som er uregelmessig inntekt og derfor faller utenfor fradragsretten etter FSFIN § 16-40-6 tredje ledd, 3. punktum. Skattekontoret la vekt på at lønningsansvarlige i selskapet antas å være godt kjent med forskjellen mellom fangstavhengig lottinntekt og hyre normalt er fastlønn.

Skattekontoret besluttet at det skulle ilegges tilleggsskatt på 20% = kr 456 253.

Skattepliktige mente det et ikke var grunnlag å ilegge tilleggsskatt. Det ble begrunnet med at selskapet hadde oppfylt dokumentasjonskravene og sin opplysningsplikt. Videre at skattekontoret ikke hadde påvist feil ved det faktiske grunnlaget som lå til grunn for prosjektregnskapet til SkatteFUNN.

Det er lagt vekt på at selskapet har ført opp uregelmessige inntekter i fradragsgrunnlaget. Videre var det ført opp lønn for arbeid som ikke var relatert til prosjektet. Det er lagt vekt på at det synes klart at kostnader til innkjøp og bygging av [fabrikk] er aktiveringspliktige.  

Skattekontoret fattet vedtak datert dd.05.2019 der de varslede endringene ble fastholdt.

Skattepliktige har klaget på vedtaket i brev datert dd.07.2019. Klagen gjelder kun SkatteFUNN."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og sakens dokumenter den dd. oktober 2019.

Sekretariatet gjennomgikk sakens dokumenter og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige v/ fullmektig H på innsyn den dd. desember 2021.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. januar 2022.

Sekretariatet gjennomgikk skattepliktiges merknader til innstillingen, oppdaterte innstillingen med disse og meldte saken opp til behandling for Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling den dd. januar 2022.

Skatteklagenemnda alminnelig avdeling 17 behandlet saken og konkluderte den 10. februar 2022. Nemndsmedlem Olsen og Thommassen mente at ett spørsmål i saken var av prinsipiell art og ikke tilstrekkelig vurdert av sekretariatet i den innstillingen som var gjenstand for behandling. Nevnte nemndsmedlemmer ba av den grunn om at saken måtte behandles av stor avdeling. Nemndsmedlem Riiser var uenig i sekretariatets innstilling.

Sekretariatet gjennomgikk medlemmene i Skatteklagenemnda alminnelig avdeling 17 sine merknader i votaene, kommenterte disse og meldte deretter saken opp til behandling for Skatteklagenemnda, stor avdeling.

4. Skattepliktiges anførsler

4.1 Skattepliktiges anførsler i klagen

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige disponerer innholdet i klagen som følger:

1) Konklusjoner
2) Bakgrunn
3)Faktum
      a) Nærmere om SkatteFUNN-prosjektet
      b)Status i dag
      c) kostnader knyttet til [fabrikk]
      d) personalkostnader
      e)SkatteFUNN-fradrag 2016

4) Rettslig utgangspunkt
      a) Generelt om SkatteFUNN-ordningen
      b) Krav til dokumentasjon
      c) Vilkår vedrørende kostnader som kan inngå i fradragsgrunnlaget for Skattefunn
            i)Kostnaden må være fradragsberettiget etter kapittel 6
            ii) Grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt etter skatteloven § 6-25
            iii) Hvilken betydning har § 6-25 for fastsettelsen av SkatteFUNN-fradraget.
      d) Beregning av kostnadene knyttet til SkatteFUNN-prosjektet
            i)Alminnelige driftskostnader
            ii) Kostnader knyttet til egne ansatte
            iii) Vitenskapelig utstyr

5) Vår vurdering
      a) Personalkostander
      b) Kostnader til planlegging og utvikling av [fabrikk]

6) Tilleggsskatt
      a) Skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt
      b) Vår vurdering

Skattepliktige innleder klagen med sine konklusjoner som følger:  

- Personalkostnader skal beregnes i samsvar med attestert RF-1053. Det er ikke grunnlag for å redusere beregningen av personalkostnader med garantert lottinntekt.

- Kostnadene knyttet til utvikling av [fabrikken], herunder innkjøp av utstyr og tjenester skal inngå i fradragsgrunnlaget i 2016. På dette tidspunktet var det ikke sannsynliggjort at kostnadene var knyttet til et konkret prosjekt som var nær ved å virkeliggjøres teknisk og kommersielt.

- Det er ikke hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt.

Skattepliktige gir deretter en kort gjennomgang av sakens bakgrunn.

Under punkt 3 i klagen redegjør skattepliktige for sin forståelse av faktum. Det gis først en forklaring om selve SkatteFUNN-prosjektet slik;

" Prosjektet gikk ut på å utvikle en sikrere båt tilpasset fiske av [...]. I tillegg skulle man utvikle en løsning for [...]. Den nye [metoden] skal bidra til bedre utnyttelse av [...] i tillegg til en sikrere og mer energieffektiv produksjonsprosess.".

Det gis noe mer forklaring av bakgrunnen for hvorfor man ville bygge en fabrikk ombord på båten for [...].

Det blir forklart at ombyggingsarbeidet ble gjennomført dels av mannskapet om bord da båten lå til havn i [måned] 2016. Det ble konkludert etter 3-4 test-turer første halvår 2017 at [fabrikken] var vellykket, men at enkelte forhold fortsatt måtte testes ut.

Skattepliktige forklarer at status i dag er at fabrikken ikke er blitt benyttet i ordinær virksomhet. Det vises til at bestanden av [...] ble kraftig redusert i 20åå og at det er usikkert om det er lønnsomt med fortsatt drift.

Det vises videre til at [...] ikke har vært like effektivt og lønnsom som tradisjonell foredling. Båten skal ha blitt lagt til kai [måned] 2019 for ombygging av [fabrikken], med sikte på å gjøre [metoden] lønnsom.

Det blir forklart at kostnader til [fabrikken] er regnskapsmessig og skattemessig ført som "Anlegg under utvikling". Kostnadene til utvikling og innkjøp av [fabrikken] er i sin helhet aktivert på B, heretter omtalt som B).

Når det gjelder personalkostnader fremholder skattepliktige at fartøyet lå til kai [måned] 2016 til [måned] 2017. Det forklares at ytelser i denne perioden er behandlet som fangstuavhengig lønn. Skattepliktige hevder innberettet lott i realiteten er fast lønn siden de ansatte er garantert minimumsbetaling. Det fremlegges tre arbeidskontrakter som eksempler på slik avlønning i selskapet. Skattepliktige forklarer at selskapet har vært i kontakt med skattekontoret om rapportering av lott og hyre i SkatteFUNN-prosjektet uten å ha fått svar eller annen veiledning.

I punkt 4 i klagen går skattepliktige igjennom sin forståelse av de rettslige utgangspunktene. Det vesentlige i denne gjennomgangen er spørsmålet om kostnadene kan fradragsføres direkte eller om de må aktiveres. Skattepliktige hevder at det avgjørende for direkte fradragsrett er om det foreligger et helt konkret prosjekt som teknisk og kommersielt er nær ved å virkeliggjøres, jf. sktl. § 6-25 og rettspraksis. 

I punkt 5 er skattepliktiges vurdering av fradragsrett for henholdsvis personalkostnader og kostnader til utvikling, produksjon og innkjøp av [fabrikk]. For personalkostnadene anføres at det som er rapportert som lottinntekter i realiteten er fast lønn som er opptjent uavhengig av fangst. Det hevdes videre at det er vanlig praksis å fradragsføre lottinntekter i SkatteFUNN-prosjekt. Som bevis for praksisen er det fremlagt et brev fra P til Finansdepartementet. Det gjøres gjeldende at skattekontorets vedtak medfører urimelig forskjellsbehandling sammenlignet med andre næringer.

Når det gjelder kostnader til utvikling og innkjøp av utstyr til [fabrikken] påstår skattepliktige at kostnadene ikke er aktiveringspliktige, men at de kan fradragsføres direkte. Det anføres at dette følger klart av ordlyden i sktl. § 6-25. Skattepliktige skriver i denne sammenheng at prosjektet ikke var vellykket og at vilkårene for aktivering da ikke er oppfylt. Det anføres videre at skattemessig aktivering ikke medfører at kun avskrivningene kan inngå i SkatteFUNN-regnskapet.

Punkt 6 i klagen gjelder tilleggsskatten. Skattepliktige mener det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

For personalkostnadene er det anført at selskapet har innrettet seg etter fast praksis om at lott skal ha vært godtatt som fradragsberettigete personalkostnader. Det anføres at det ikke er gitt tilstrekkelig veiledning.

For kostnader til [fabrikken] anfører selskapet at opplysningsplikten er oppfylt. Det fremholdes at [fabrikken] i sin helhet er knyttet til prosjektet, ikke til ordinær drift, et eksisterende eller potensielt driftsmiddel, og har heller ikke en varighet på minst tre år. Det gjøres gjeldende at skattekontoret ikke har påvist at det faktiske forholdet er uriktig."

4.2 Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige ved I fra H kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. januar 2022. Vedlagt tilsvaret fulgte prosjektsøknaden og oversikt over utvikling i senere prosjektkostnader.

I brevet er det i hovedsak anført følgende:

Skattepliktige bemerker at kostnader knyttet til utvikling av [fabrikk] om bord i båten, som det er krevd skatteFUNN-fradrag for, utgjør kr 10 470 234 for inntektsåret 2016. Av dette er [...] om lag halve beløpet og resterende er knyttet til tilpasningsarbeider i forbindelse med utviklingsarbeidet. Dersom man hadde gått til anskaffelse av et ordinært [...] anslås det at kostnaden ville ha utgjort om lag kr 600 000.

Selskapet opplyser at de ønsket å utvikle en ny og bedre måte å fiske [...] på, samt å utvikle et [fabrikk] for foredling av [...], da [fiske] historisk har vært risikofylt og dekkløsningen ikke har vært sikker og effektiv nok.

Da selskapet søkte om skatteFUNN-støtte til prosjektet forelå det ifølge selskapet ingen tilsvarende løsninger i markedet. I beskrivelsen av hvilken ny kunnskap og nye ferdigheter selskapet forventet å få gjennom prosjektet, ble det i prosjektsøknaden angitt følgende:

«Selskapet må over en lengre periode studere eksisterende løsninger for å forstå den totale risikoen av eksisterende [fartøy] og lære av feil på disse. En ser at sammen med ingeniører må designe om [...] og fabrikk og eventuelt deler av innredning for å få plass til de endringer og ønsker som en har. [Fiske] har historisk være noe risikofylt så vi håper å tror at den tyngre innledende analysen som gjøres vil sikre at vi klarer å redusere risiko og identifisere forbedringspotensiale på sikkerhet og i effektivitet i fabrikken. Vi håper også at [...] vil gi bedre kvalitet og redusere energiforbruket om bord. Følgende så er det mye ny kunnskap rederiet må erverve for å klare for å få til dette prosjektet.»

Videre, under punktet «Ny varetjeneste produksjonsprosess», framkom følgende:

«Fokuset på å skape et så trygt [fartøy] mener vi er banebrytende. Vi ser også at høy fokus på fabrikkløsningen vil kunne gi oss bedre kvalitet, mer effektiv produksjonsprosess og en tryggere arbeidsplass.»

Skattepliktige opplyser at utviklingen av [...] er omfattet av delmålet Prosesseffektiviseringer (Delmål 2 av 4 i prosjektets hovedmål). I beskrivelsen av hvilke FoU-utfordringer som gjør seg gjeldende knyttet til dette delmålet fremgår det at:

«[...] er lite utprøvd i forhold til [...]. Dette kan bli et litt pionerarbeid, men vil sikre bedre utnyttelse av [...]»

For å oppnå dette delmålet skulle følgende aktiviteter gjennomføres:

• Identifiseringer av utfordringer i fabrikk
• Endringer av utforming av fabrikk
• [implementering]
• Implementering/ombygging
• Installasjon og utvikling av løsninger
• Innkjøringsperiode

Skattepliktige bemerker at det fremgår av de nærmere beskrivelsene av aktivitetene at undersøkelsen om en [løsning] kan fungere for [...] er en vesentlig del av skatteFUNN-prosjektet. Skattepliktige bemerker også at det vil være behov for mye uttesting av løsninger underveis i prosjektet.

Skattepliktige påpeker at Forskningsrådet har godkjent prosjektet i henhold til søknaden og har ikke gjort begrensninger i hvilke delmål eller aktiviteter som omfattes. Skattepliktige mener at det således må legges til grunn at ombygging av båten har et tilstrekkelig FoU-innhold til å kvalifisere som et skatteFUNN-prosjekt. Skattepliktige bemerker at dette heller ikke er problematisert fra skattekontorets side.

Skattepliktige er videre uenig i sekretariatets vurdering av kostnader til ombygging av båten når det gjelder aktivering og avskrivning og inkludering i skatteFUNN-regnskapet, ref. Utv-2005-833 og Utv-2011-1487. Sekretariatet vil gjengi skattepliktiges anførsler til dette under punkt 6.3.4 under, sammen med sekretariatets vurdering av dette forholdet.

Skattepliktige avslutter tilsvaret med å anføre at kostnadene knyttet til ombygging av båten må inngå i fradragsgrunnlaget for skatteFUNN for inntektsåret 2016, og at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt.

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Klagefrist

Klagefristen på vedtak er seks uker jf. skfvl. § 13-4 første ledd. Fristen begynner å løpe fra det tidspunktet meldingen er kommet frem, jf. skfvl. § 5-5 første ledd.

Vedtaket er datert dd.05.2019. Det ble sendt via Altinn og regnes som mottatt samme dato. Dokumentdato til klagen er lagt til grunn som fristavbrytende. Klagen er fremsatt innen fristen og oppfyller ellers vilkårene for realitetsbehandling.

5.2 Rettslig utgangspunkt 

Skattyter som driver virksomhet kan under visse vilkår få fradrag i skatt og trygdeavgift med 20 prosent av kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt, jf. skatteloven § 16-40 (1). Prosjektet må være godkjent av Norges forskningsråd.

I forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) er det gitt regler om utfylling og gjennomføring av skatteloven. I forskriften § 16-40-6 gis det nærmere regler om fradragsgrunnlaget, der det blant annet framgår:

«(1) Det gis fradrag for kostnader etter § 16-40 som er attestert av revisor.

(2) Fradraget gis for kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. Videre må kostnadene være omfattet av artikkel 31 (5) eller artikkel 25 (3) i forordning (EU) nr. 651/2014 (gruppeunntaksforordningen). Kostnader pådratt før godkjennelse av prosjektet kommer til fradrag når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt.

(3) Personalkostnader og indirekte kostnader henført til godkjent prosjekt beregnes med utgangspunkt i antall timer som ansatt FoU-personell (prosjektleder, vitenskapelig og teknisk personell) utfører på prosjektet med en timesats på 1,2 promille av avtalt og reell årslønn ved utløpet av prosjektperioden eller inntektsåret. Faste avtalte naturalytelser anses som avtalt årslønn etter første punktum. Uregelmessige tillegg som bonuser, overtidsgodtgjørelse mv. inngår ikke i avtalt årslønn etter første punktum. Avtalt årslønn til deltidsansatt FoU-personell omregnes til heltidsstilling ved beregningen etter første punktum. Ved beregningen av kostnader etter første punktum begrenses antall timer for egne ansatte til maksimalt 1850 timer pr. år, og timesatsen begrenses til maksimum 600 kroner pr. time."

Forskriften § 16-40-8 har regler om dokumentasjonsplikt overfor skattemyndighetene. Det framgår av bestemmelsens første ledd at det i vedlegg til skattemeldingen skal fremlegges revisors bekreftelse. Dette blir gjort ved å fylle ut skjemaet RF-1053 «Fradrag i skatt for kostnader til godkjente FoU-prosjekt», som skal signeres av revisor. Videre skal det føres eget prosjektregnskap som på oppfordring fremlegges for ligningsmyndighetene.

Kravene til prosjektregnskapet fremgår av [FSFIN] § 16-40-8 andre ledd:

«Regnskapet etter første ledd må dokumentere både de beregnede og de faktiske kostnadene. Prosjektregnskapet må føres løpende gjennom året. Som dokumentasjon av personal- og indirekte kostnader må det kunne fremlegges timelister for FoU-personale som viser, fordelt pr. dag, navn på FoU-person, antall timer samt hvilke delmål som er bearbeidet. Vedkommendes nominelle årslønn samt tidspunkt og størrelse på siste lønnsregulering må kunne dokumenteres.»

Sktl. § 6-25 regulerer når FoU-kostnader kan fradragsføres direkte og når kostnadene er aktiveringspliktige. Bestemmelsen lyder:

«Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.»

5.3 Vurdering av personalkostandene

Det er ikke uenighet om at vilkåret for fradrag for personalkostander er at det foreligger avtalt og reell årslønn. Det er heller uenighet om at uregelmessige tillegg i inntektene faller utenfor fradragsgrunnlaget.

Skattepliktige mener likevel det skal gis fullt fradrag for det som er innberettet som lottinntekter. Det anføres at ytelser til ansatte er behandlet som lønn av selskapet og at de ansatte har minimumsbetaling i form av garantert lott. Fangstavhengig lott skal ifølge skattepliktige komme i tillegg.

I vedtaket avkortet skattekontoret fradrag for lottinntekter som var innrapportert.

Lottinntekt forstås i alminnelighet som inntekt som samsvarer med andel av fangsten. Det vises til skatte-ABC 2016 - 2017 punkt 8.22.1, hvor det er en generell omtale av forståelsen av begrepene lott og hyre:

"Ved felles fangst foretas oppgjør ved at nettoutbyttet av fangsten etter fradrag for fellesutgifter (delingsfangsten) fordeles på båtlott, redskapslott og mannskapslott. Mannskap mv. som deltar i den felles fangsten, får sin andel av mannskapslotten. All lottinntekt behandles som inntekt av virksomhet. Dette gjelder også for mannskapslott. Se likevel om minstefradrag for skoleungdommer som ikke oppfyller kravet til særskilt fradrag for fiskere, se emnet "Minstefradrag", pkt. 3.3.5.

På en del fartøyer mottar noen av mannskapet både lott- og hyreinntekt. Andre mottar utelukkende hyre. Hyre kan være fastsatt som et fast beløp per tidsenhet, men er ofte resultatavhengig, for eksempel regulert som en viss andel av lotten. Hyre dekkes av fellesutgiftene eller av båtlotten. Hyre beskattes som hovedregel som lønn."

Først i skatte-ABC 2018 ble det presisert at det er "fangstavhengige lottinntekter" regnes som uregelmessig inntekt og derfor ikke kan anses som avtalt og reell årslønn som gir fradrag under SkatteFUNN.

Skattekontoret er enig med skattepliktige om at lottinntekter må underlegges en konkret vurdering om den kan anses som avtalt fast lønn eller som uregelmessig tillegg. Arbeidskontrakter vil være sentrale bevis for hvilke avlønninger som er avtalt.

Skattekontoret har i skriftlig henvendelse til daglig leder og revisor bedt om å få oversendt arbeidskontrakter på de personene som er ført opp med timer på skattefunnprosjektet. 

[Skattekontoret] har ikke mottatt arbeidskontraktene. Skattekontoret har da vurdert om andre forhold kan bringe klarhet i om lottinntektene er avtalt fast lønn eller om de er fangstavhengige.

[Skattekontoret] har gått igjennom A-meldingene på de ansatte. For samtlige ansatte er det ikke en lik avlønning hver måned, slik man ville forvente ved avtalt fast lønn. [Skattekontoret] har da sett nærmere på lønnslippene til de ansatte. De viser at lønnen er innrapportert som "lott".

Verken lønnhistorikk eller lønnslippene gir holdepunkter for om bestemme om lønnen er avtalt fast lønn eller om den er fangstavhengig.

Det er [skattepliktige] som har bevisbyrden for at han har hatt de kostnader han krever fradrag for, og at de er direkte tilknyttet FoU-prosjektet. I klagen har skattepliktige vedlagt arbeidskontrakter som skal vise at lottinntekter i realiteten er å regne som fast lønn (minimumslott). Skal skattekontoret kunne legge disse til grunn som dokumentasjon for fast lønn må de gjelde personene som er ført opp med timer for det året lønnen er ført til fradrag. Den ene arbeidskontrakten gjelder en person som selskapets revisor (H) selv har valgt å ikke godkjenne i SkatteFUNN-prosjektet. De to andre arbeidskontraktene gjelder personer som ikke er ført opp med timer i SkatteFUNN-prosjektet. I tillegg gjelder de året 2017, og ikke 2016 når lønnkostandene ble ført til fradrag.

Skattekontoret forstår at arbeidskontraktene viser at avtalt minimumslott blir benyttet. Kontraktene dokumenterer likevel ikke hvilke konkret avlønninger som er avtalt for personene som er ført opp med timer i SkatteFUNN-prosjektet [for inntektsåret 2016 som denne saken gjelder]. De fremlagte opplysningene ikke gir grunnlag for å konkludere med at det foreligger avtalt fast lønn som gir fradragsrett. Skattekontoret antar under noe tvil den innrapporterte lønnen må anses som uregelmessig og at den dermed ikke gir fradragsrett. [Skattekontoret] mener likevel dette ikke er avgjørende for spørsmålet om fradragsrett for innrapporterte lottinntektene i denne saken.

Etter ny gjennomgang av lønnslippene [har] skattekontoret funnet at inntektene uansett ikke er fradragsberettiget. I rapporten og vedtaket er det lagt til grunn at den ansatte J ifølge lønnslippen fikk utbetalt kr 60 810 for arbeid på fartøyet K og ikke på SkatteFUNN-fartøyet B Skattekontoret avkortet oppførte timer til kr 0,-. Denne avkortningen er ikke påklaget. Tilsvarende gjelder ansatt L som var oppført med 487,5 timer i SkatteFUNN, men som kun har mottatt lønn på kr 56 250 for arbeid på båten K. Dette ble også avkortet til kr 0 og er heller ikke påklaget.

Skattekontoret har nå klarlagt at også de øvrige ansatte har rapporterte lottinntekter som ikke er opparbeidet på SkatteFUNN-båten B. Skattekontoret avkortet fradragsførte lottinntekter og ulønnet arbeidsinnsats for M, N og O. Lønnslippene for disse personene viser at også de har opparbeidet lønn på K. Det fremgår at lønnen gjelder " K, oppgj 25-4-15/7 + arb. p" jf. lønnslippene for nevnte personer. 

Det er bare kostnader som er direkte tilknyttet prosjektet som kommer til fradrag [skattemessig] jf. FSFIN § 16-40-6. Kostnader som skattyter ville ha pådratt seg uavhengig av prosjektet, vil ikke inngå i fradragsgrunnlaget, se Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 5.5.1.2.

Skattekontoret fastholder avkortningen av lottinntekter som er opptjent på fartøyet K, da de ikke har direkte tilknytning til prosjektet.

Skattepliktige hevder at det er vanlig praksis at lottinntekter som sådan er fradragsberettiget. Det anføres at det følger av et brev organisasjonen P har sendt til Finansdepartementet, jf. brev vedlagt klagen. Det hevdes at "i dette tilfelle virker det som en endret og uhjemlet forståelse av reglene har fått tilbakevirkende kraft."

Skattekontoret deler ikke skattepliktiges forståelse av nevnte brev fra organisasjonen P. Det fremgår av brevet at organisasjonen ønsker å få endret en praksis der lottinntekt ikke inngår i personalkostnader som kan trekkes fra under skatteFUNN. Skattekontoret er ikke enig i at brevet beviser at en praksis for at lottinntekter inngår personalkostandene i skatteFUNN. Det gir heller ikke grunnlag for å hevde at praksis er endret når det gjelder lottinntekter. Uregelmessige inntekter faller utenfor fradragsretten under skatteFUNN-ordningen jf. FSFIN § 16-40-6.   

Skattepliktige mener de er usaklig forskjellsbehandling mot andre næringer.

Skattekontoret deler ikke skattepliktiges oppfatning om at vedtaket innebærer forskjellsbehandling.  Skattefunnregelverket praktiseres likt uavhengig av næring. Uregelmessige tillegg vil ikke kunne inngå i fradragsgrunnlaget. Dette gjelder helt uavhengig av næring. 

Skattepliktige fremholder at selskapet har vært i kontakt med skattekontoret med spørsmål om hvordan lott og hyre skal rapporteres i forbindelse med skatteFUNN-prosjektet.

Skattekontoret har undersøkt hvordan henvendelsen fra skattepliktige ble behandlet og kan bekrefte at det ikke ble gitt tilstrekkelig veiledning fra skattekontoret om rapportering av lott og hyre. Feilen får betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Vi kommer nærmere tilbake til dette under avsnittet om tilleggsskatt.

5.4 Vurdering av kostnader til planlegging, innkjøp og utvikling av [fabrikken]

Skattepliktige har aktivert kostnader med kr 10 470 234 i prosjektregnskapet. Det fremgår at det gjelder ombygging av båten B som er aktivert som driftsmiddel i balansen.

Spørsmålet er om disse kostnadene kan utgiftsføres direkte eller om de må aktiveres og at det kun er avskrivningene som inngår i skatteFUNN-grunnlaget.

Skattepliktige anfører at så lenge kostnader ikke er knyttet til et konkret prosjekt eller det ikke er sannsynlig at man vil lykkes med å utvikle et driftsmiddel i virksomheten følger det klart [av] ordlyden i [skatteloven] § 6-25 at det er direkte fradragsrett for FoU-kostnadene.

5.4.1 Innkjøpt vitenskapelig utstyr som påkostning på fartøyet

Skattekontoret mener prinsipalt at kostnadene ikke kan fradragsføres direkte med hjemmel i sktl. § 6-25 siden dette gjelder innkjøpt instrumenter og vitenskapelig utstyr med varighet over tre år. Det fremgår av Skatte-ABC 2016 - 2017 s.535 punkt 6.4 

"Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Om tidspunkt for skattefradraget i disse tilfellene, se pkt 7.
 
Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid."

Departementet har i brev av 30. mai 2005 (tilgjengelig i utv-2005-833) redegjort nærmere for kriteriene for aktivering av kostnader til egen forskning og utvikling. I brevet skriver departement:

"Bestemmelsene må imidlertid forstås slik at skattelovens generelle tidfestingsregler om fradrag for fysiske driftsmidler går foran så langt disse generelle reglene rekker. Det vil si at aktiverings- og avskrivningsreglene for bygg og løsøre som driftsmidler skal følges, selv om investeringen i slike aktiva har et klart FoU-formål av immateriell karakter. Slike fysiske FoU-investeringer faller derfor utenfor den skattemessige tidfesting av lønnskostnader m.v. som ellers er typiske for immateriell FoU-innsats."

Finansdepartementet skriver i brev 26.11.2011 (tilgjengelig i UTV-2011 s. 1487) i punkt 2.1.

"Aktiveringsplikten etter skatteloven 6-25 får ikke betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. Utgifter til erverv eller avskrivning av bygg og løsøre mv. skal dermed følge ordinære aktiverings- og avskrivningsregler, selv om utgiftene har et klart FoU-formål."

På denne bakgrunnen legger skattekontoret til grunn at sktl. § 6-25 ikke får betydning der kostnadene er aktiveringspliktige etter avskrivningsreglene.

I selskapets skatteregnskap er det ikke beregnet saldoavskrivninger for kostnadene til skatteFUNN i 2016. Det er heller ikke beregnet regnskapsmessige avskrivninger. Fartøyet er i regnskapet klassifisert som Anlegg under utførelse. Skattekontoret har derfor ikke grunnlag for å føre opp avskrivninger til fradrag for skattepliktige.

Etter stkl. § 14-40 første ledd bokstav a avskrives varige og betydelige driftsmidler. Et driftsmiddel regnes som varig når det ved ervervet antas å ha en brukstid på minst tre år. Det regnes som betydelig når kostpris er 15 000 kroner eller høyere, inkludert merverdiavgift dersom det ikke foreligger fradragsrett.

Skattekontoret mener ombyggingskostnadene er en påkostning på driftsmiddel (fartøyet) som har varighet over tre år og som har en kostpris over kr 15 000. Ombyggingskostnadene er dermed aktiveringspliktige etter bestemmelsen. Når aktiveringsplikten først er inntrådt, gjelder den i utgangspunktet alle kostnader som kan henføres til prosjektet, typisk lønn og andre personalkostnader samt forbrukte materialer og tjenester. Det vil si at kr 10 470 234 er aktiveringspliktige på fartøyet.

Skattepliktige viser videre til en problemstilling som er omtalt i Hambro, SkatteFUNN regler og praksis, 1 utgave 2017 på side 184-185, som gjelder fradragsrett for kostnader til immaterielle driftsmidler i sluttfasen av et vellykket prosjekt. Hambro peker i boken på en særlig problemstilling som gjelder fradrag for forskningsutgifter. Etter sktl. § 6-10 tredje ledd er det ikke adgang til å avskrive immaterielle driftsmidler før det er konstatert et åpenbart verdifall. I praksis vil det medføre at det ikke vil bli noe støtte til forskningsutgifter som kommer sent i et vellykket prosjekt. Hambro tar til orde for at man må se bort ifra § 6-25 i slike tilfeller og tolke FSFIN §16-40-6 annet ledd slik at det gis fradrag for kostnader som etter sin art er fradragsberettiget.

Skattepliktige utleder av dette at [skatteloven] § 6-25 ikke skal få betydning for fastsettingen av fradragsgrunnlaget i skattefunn. Dette støttes ifølge skattepliktige av følgende uttalelse i Skatte-ABC (Forsknings- og utviklingskostnader – SkatteFUNN punkt 5.2 hvor følgende fremgår: 

«Fradraget i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av den skattemessige tidfestingen av inntektsfradraget. Dette innebærer for eksempel at sjablongfradraget for personal- og indirekte kostnader i forbindelse med egentilvirkning av et driftsmiddel, vil inngå i grunnlaget for skattefradrag det år lønnskostnaden pådras.»

Skattekontoret bemerker at det Hambro behandler er fradragsretten for kostnader til immaterielle driftsmidler som kommer [sent] i et vellykket prosjekt. Etter sktl. § 6-10 tredje ledd er det bare adgang til å avskrive immaterielle driftsmidler ved åpenbart verdifall. Ifølge Hambro vil det medføre at det ikke blir noe skatteFUNN-støtte til forskningsutgifter som kommer sent i et vellykket prosjekt. I foreliggende sak er kostnadene knyttet til innkjøp av utstyr og produksjon av fysiske driftsmidler. Det er dermed sktl. § 14-40 første ledd som avgjør om kostnadene skal aktiveres og avskrives. Hambro sin problematisering av fradrag for kostnader til immaterielle eiendeler vil derfor ikke bli aktuell i foreliggende sak. Dette fremgår i skatte-ABC om skattefunn i andre avsnitt i punkt 5.2 der det står:

«Ved flerårige prosjekter skal kostnader til kjøp av betydelig og varig utstyr som er omtalt under pkt. 4.6, jf. sktl. § 14-40 første ledd, tidfestes som grunnlag for skattefradrag i samsvar med avskrivningsreglene, jf. FIN 30. mai 2005 i UTV 2005 833. Dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet skal brukes etter at prosjektet er avsluttet.»

Skattekontoret legger til at det er tale om et flerårig prosjekt og det er betydelige investeringer i produksjon og erverv av utstyr til fysiske driftsmidler med FoU-formål. De generelle tidfestingsreglene i sktl. § 14-40 kommer da til anvendelse.

5.4.2 Aktivering etter sktl § 6-25

Skattepliktige hevder at kostnadene skal aktiveres først når det sannsynliggjøres at driftsmiddelet blir en realitet, jf. sktl. § 6-25. Det vises til Forlanddommen inntatt i Rt. 1993 s. 1012.

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at sktl § 6-25 kommer til anvendelse på skatteFUNN-kostnader når vilkårene for aktiveringspliktig etter sktl § 14-40 ikke er oppfylt.

Etter ordlyden i sktl. § 6-25 skal kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.

Bestemmelsen viderefører rettsoppfatningen som ble lagt til grunn i Forlanddommen, Rt. 1993 s. 1012, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) pkt. 16.3.3.1 s. 71. I dommen ble det lagt til grunn at utviklingsomkostninger til et seismikkskip var aktiveringspliktige. Det fremgår av dommen at:

«De betydelige omkostninger rederiet pådro seg til prosjekteringsarbeidet var etter mitt syn ikke alminnelige utviklingsutgifter som omhandlet i regnskapsloven § 21 syvende ledd, men utgifter til et helt konkret prosjekt. Selv om det var en usikkerhet til stede, har rederiet arbeidet med det siktepunkt at prosjektet ville bli realisert, jf. de betydelige utgifter rederiet pådro seg. Ved årsskiftet 1984/85 var det ikke noe som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, og det var da ikke grunnlag for å utgiftsføre prosjekteringsomkostningene.»

Avgjørende for aktiveringsplikten er om det er sannsynlig at driftsmidlet vil bli en realitet og at det er sannsynlig at dette driftsmidlet vil ha en levetid på minst tre år, jf. Lilleborgdommen i Rt. 2015 s. 367. I brevet fra departementet 30. mai 2005 (tilgjengelig i utv-2005-833) er det oppsummert som følger:

«Oppsummeringsvis kan det konstateres at området for aktiveringsplikt av FoU-resultater som driftsmidler er nokså smalt, og at adgangen til rask avskrivning/fradragsføring av aktiverte beløp i praksis vil være vid. Aktiveringsplikten er betinget av en adgang til eksklusiv, inntektsgivende utnyttelse av FoU-resultatet i minst tre år. Aktiveringsplikten er dessuten begrenset til de kostnader som inntrer etter at FoU-innsatsen er kommet så langt og er blitt så vellykket at en slik egen utnyttelse er sannsynlig. Når først aktiveringsplikt foreligger, vil rask avskrivning/utgiftsføring være det normale på grunn av begrenset økonomisk levetid for FoU-resultatet.»

Spørsmålet er når det var sannsynlig at FoU-innsatsen med [fabrikken] kunne bli et driftsmiddel med en sannsynlig varighet på minst tre år. Skattekontoret mener det [...] allerede på prosjekteringsstadiet høsten 2016, før det vesentlig av kostnadene påløp var sannsynlig at [fabrikken] ville bli et driftsmiddel eller aktiveringspliktig som påkostning på fartøyet. Det var ingenting som tilsa at [fabrikken] ikke ville bli realisert og ville gi inntekter.

En sentral innretning i [fabrikken] er [...]. Denne enheten er beskrevet som en [...] spesifikt utviklet for bruk ombord på fartøy offshore, jf. vedlegg [37]. Det fremgår av brosjyren at produktet vil kunne medføre helt spesifikke fordeler som bla. [...] og […]. [...] fremstår som et ferdig produkt som kan monteres på [...] fiskefartøy. De spesifikke produktegenskapene [...] skal ha taler for at skattepliktige hadde god grunn til å forvente at investeringene i [...] ville bli en vellykket påkostning på fartøyet.

De betydelige investeringene i utvikling, innkjøp og montering av [fabrikken] taler også for at selskapet så for seg at [fabrikken] ville bli en realitet med økonomisk varighet over tre år. Det har formodningen mot seg at det de ville investert så store beløp der som det var usikkerhet til om dette ville bli en realitet.

Inntekter fra fiske første halvår 2017 viser også at selskapet hadde ikke ubetydelige inntekter fra fiske med den nye [fabrikken]. Rapporter fra salgslagene viser egenovertakelse av [fangst] for kr  x xxx xxx første halvår 2017, jf. vedlegg [33].  Dette er inntekter fra [fiske] med båten B med den nye [fabrikken]. Det legges til grunn at det kun er en [fabrikk] på fartøyet B i denne perioden. Dette viser at antagelsen om at [fabrikken] ville bli realisert var riktig. Inntekter fra [...] senere år viser at [...] med båten B har en økonomisk varighet over tre år. Rapporter fra salgslagene viser at selskapet i 2018 hadde kr  x xxx xxx og i 2019 kr  xx xxx xxx.

Skattepliktige bekrefter også selv at [fabrikken] ble vurdert som vellykket allerede etter de første test-turene. Dette sammenfaller med at selskapet hadde ikke ubetydelige inntekter fra fiske med båten og den nye foredlingsmetoden.

Skattepliktige anfører at [fabrikken] etter endt prosjekt (2017) ikke har blitt benyttet i den ordinære driften. Det begrunnes med bestanden på [...] gikk kraftig ned i 20åå og at utfordringer med foredling av [...]. Problemene skal ha medført at kapasitet på fiske på xx tonn [...] per døgn mot xx tonn med tradisjonell foredling.

Skattekontoret bemerker at naturlige variasjoner i bestanden av [...] vil ha konsekvenser for lønnsomheten av [...]. Den vil variere fra år til år. Havforskningsinstituttet har gitt en kvoteanbefaling for [...] på mellom xx-xx tonn for 20åå, jf. vedlegg 24. Dette er om lag samme anbefalinger som for 20åå og 20åå.Om fremtidsutsiktene skriver Havforskningsinstituttet på side [ikke oppgitt i skattekontorets redegjørelse:]

[...]

Det er på denne bakgrunnen ikke grunn til å anta at investeringene i [fabrikken] ikke skulle ha forventet økonomisk varighet over tre år.

Oppsummert mener skattekontoret at føringen i regnskapet gir uttrykk for at skipet er under utrustning/klargjøring for fangst og foredling av ml.a. [...]. Fartøyet har [...]tilllatelse, iflg. Fiskeridir. fartøyregister, jf. vedlegg [37]. Skattepliktige har hatt betydelige investeringer høsten 2016 til innkjøp og montering av [fabrikken]. Selve [...] er et ferdig produkt tilpasset fiske på [...] fartøy. Det var ikke grunn til å anta at denne foredlingsmetoden ikke ville bli vellykket. Inntektene kort tid etter montering av [fabrikken] viser at det var grunn til å forvente at fabrikken ville realiseres, med realisert med økonomisk varighet over tre år. Skattepliktige bekrefter også at [fabrikken] ble en suksess etter de første test-turene. Det er etter dette ikke tvilsomt at [fabrikken] ville bli realisert allerede før kostnadene til [fabrikken] påløp høsten 2016. Kostnadene var knyttet til skatteFUNN-prosjektet og skulle da vært aktivert på fartøyet høsten 2016. Kun avskrivningene skal inngå i skatteFUNN-regnskapet, jf. sktl § 6.25.

Når aktiveringsplikten først er inntrådt gjelder den i utgangspunktet alle kostnader som kan henføres til prosjektet, typisk lønn og andre personalkostnader samt forbrukte materialer og tjenester. Skattepliktige har blitt anmodet om å opplyse om fordelingen av kostnadene på de ulike delmålene, men har ikke sendt inn dokumentasjon på dette. [Ref. skattekontorets brev datert dd. mai 2018.] Skattekontoret legger da til grunn at kr 10 470 234 er aktiveringspliktige som påkostning på fartøyet.

[5.5] Tilleggsskatt

[5.5.1] Rettslig grunnlag

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skfvl. § 14-3 første ledd. Det er krav om klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Det ilegges ikke tilleggsskatt når det foreligger unnskyldelige forhold.

Skattekontoret har bevisbyrden og det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette vil gjelde vilkåret om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, ev. at skattemelding ikke er levert, at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler og størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlag for beregning av tilleggsskatt.

[5.5.2] Personalkostnader

Skattepliktige mener det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for uriktige personalkostnader. Det anføres at selskapet har innrettet seg etter vanlig praksis og at skattekontoret ikke har gitt tilstrekkelig veiledning på spørsmål om innrapportering av lott og hyre. Det hevdes at skattepliktige da har oppfylt sin opplysningsplikt.

Skattekontoret bemerker at opplysningene er uriktige hvis de ikke stemmer med de faktiske forhold. Spørsmålet om opplysningene er uriktige eller ufullstendige som utgangspunkt må vurderes objektivt, jf. Rt. 1992 s. 1588 (på s. 1592-1593). At vurderingen er objektiv, innebærer at opplysningsplikten må vurderes ut fra hva som er riktig skattlegging.

Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige har innrapportert lønn til fradrag i skatteFUNN-prosjektet som ikke er opparbeidet i tiknytning til prosjektet. Videre var det ført opp timer det ikke var betalt lønn for og som måtte regnes som ulønnet arbeidsinnsats. Dette er tilstrekkelig til å konstatere at det er gitt uriktige opplysninger. Skattekontoret anser dette som klart bevist.

Fradragene for personalkostnader ville medført skattemessige fordeler ved at fradragene for personalkostnader ville vært kr 936 100 høyere enn etter avkortning. Også dette anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges. For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattepliktig har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Skattekontoret har erkjent at det antagelig ble gitt utilstrekkelig veiledning til skattepliktiges om rapporteringen av lott og hyre. Spørsmålet fra skattepliktige var om lott og hyre skulle rapporteres samlet. Skattekontoret oppfatter det slik at skattepliktige var i rettsvillfarelse om rapporteringskravene.

Hovedregelen er at rettsvillfarelse ikke er et unnskyldelig forhold. Er det tvil om forståelsen av en skattebestemmelse, skal den skattepliktige gjøre oppmerksom på tvilen. I dette tilfelle har skattepliktige tatt kontakt med Skatteetaten for å få avklart spørsmål om rapportering av lønn under skatteFUNN uten å ha fått tilfredsstillende veiledning. Det kan da ikke utelukkes at skattepliktige ville rapportert avlønningen riktig, dersom han hadde fått den nødvendige veiledningen.

Skattekontoret vurderer at det ikke foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at rettsvillfarelsen om rapporteringen ikke har vært årsak til at det er gitt uriktige opplysninger.

Skattekontoret foreslår derfor at det likevel ikke ilegges tilleggsskatt på den skattemessige fordelen som følger av uriktig innrapporterte personalkostnader.

[5.5.3] Kostnader til [fabrikk]

Skattepliktige mener opplysningsplikten er overholdt. Det anføres at kostnadene til [fabrikken] i sin helhet er knyttet til prosjektet, ikke til ordinær drift, et eksisterende eller potensielt driftsmiddel, og har ikke varighet på minst tre år. Det anføres at skattekontoret ikke har påvist at det faktiske grunnlaget som ligger til grunn for prosjektregnskapet er uriktig.

Skattekontoret finner det ikke tvilsomt at kostnader til innkjøp og bygging av [fabrikken] er aktiveringspliktige, jf. referansene ovenfor til Skatte-ABC og uttalelser fra Finansdepartementet. Selskapet har selv gjennomført aktivering med virkning for regnskap og skatt for de aktuelle kostnadene. Når de aktiverte kostnadene samtidig føres opp som kostnadsgrunnlag for skattefradrag etter sktl. § 16-40, uten at det er gitt opplysninger om at disse er aktivert, foreligger det etter skattekontorets vurdering klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.
 
Skattepliktige har i 2016 fått FOU-fradrag med kr 2 509 672, som ble utbetalt ved skatteoppgjøret for 2016. Skattekontoret har etter dette konkludert at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningssvikten har medført skattemessige fordeler.

Grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Selskapet har ikke fremlagt opplysninger om unnskyldelige forhold. Skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunnen at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

[5.5.4] Utregning av tilleggsskatten
Tilleggsskatt ilegges derfor med 20 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd, dvs. 20% av kr 2 094 046 ((11 406 334 - 936 100) x 20 %).

Tilleggsskatten utgjør kr 418 809.

[5.6] Konklusjon

Skattekontoret anbefaler Skatteklagenemnda å fastholde vedtaket av dd.05.2019, med unntak av tilleggsskatten etter avkortningen av personalkostnadene."

6. Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

6.1 Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 % som en følge av brudd på EMK.

6.2 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og tas opp til behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

6.3  Vurdering av kostnader i skatteFUNN

6.3.1      Oppsummering faktum og spesifikasjon av omstridte kostnader

Forskningsrådet har godkjent selskapets omsøkte forsknings- og utviklingsprosjekt for årene 2016 til 2019. Prosjektnummeret er [...] og prosjekttittelen er "Utvikling av [...]". Prosjektet har ifølge godkjenningsbrevet fra Forskningsrådet datert dd. juli 2016 følgende hovedmål:

"Selskapet A har 2 båter som driver innenfor [...]. Nå ønsker selskapet å utvikle [...]. Ønske er å utvikle en sikrere båt for et fiskeri som historisk sett har vært svært risikofylt, samt så har vi sett på å utvikle en [...] for behandling av [...] isteden for å [...]. Initialt i dette prosjektet har vi kjørt tester på dette som viser at vi klarer å få x % bedre utnyttelse av [...]."

Skattekontoret opplyser at følgende tall ligger til grunn for innlevert RF-1053 Fradrag i skatt for forskning- og utvikling, ref. bl.a. bokettersynsrapport datert dd. oktober 2018 side 8:

Personal og indirekte kostnader                                    2 078 126

Sum personalkostnader                                               2 078 126

 

Innkjøp av materialer og utstyr                                      6 615 609

Innkjøp av tjenester, konsulent o.l.                                3 377 096

Reiser og transport                                                            53 710

Andre kostnader                                                              423 819

Sum ombyggingskostnader                                         10 470 234

 

Sum kostnader SkatteFUNN 2016, ref. RF-1053            12 548 36

Spesifikasjon av ombyggingskostnadene på bilagsnivå følger som vedlegg til bokettersynsrapport, denne innstillingens vedlegg 15 side 3-5 samt som vedlegg til skattepliktiges klage. Spesifikasjon av timer per ansatt følger også som vedlegg til skattepliktiges klage, denne innstillingens vedlegg 33. SkatteFUNN‑regnskapet følger også som denne innstillingens vedlegg 1.

Skattekontoret reduserte i vedtak datert dd. mai 2019 kostnader i skatteFUNN for inntektsåret 2016 med kr 11 405 334, fordelt på kr 10 470 234 i ombyggingskostnader og kr 936 100 i lønnskostnader. Ombyggingskostnadene ble dermed tilbakeført i sin helhet, ref. over.

Reduksjonen i lønnskostnader på kr 936 100 består av lønn til følgende personer med følgende begrunnelse for tilbakeføring, ref. bokettersynsrapporten side 12 og 13:

Reduksjon M    118 990, lottlønn og ulønnet arbeidsinnsats
Reduksjon D       99 000, tilbakeført, ref. oppl. om at han ikke har jobbet på prosjektet
Reduksjon Q      16 200, ulønnet arbeidsinnsats
Reduksjon L      154 440, ikke arbeidet på skatteFUNN fartøyet, ulønnet arbeidsinnsats
Reduksjon J     180 576, ikke arbeidet på skatteFUNN fartøyet, ulønnet arbeidsinnsats
Reduksjon N      240 768, lottlønn, ikke arbeidet på skatteFUNNfart, ulønnet arbeidsinnsats
Reduksjon O     126 126, lottlønn og ulønnet arbeidsinnsats                                         

Sum reduksjon lønn  936 100                                                                                      

Lottlønnen ble avkortet med begrunnelse at den var fangstavhengig og ikke skulle inngå i skatteFUNN‑regnskapet. Sum avkortning med begrunnelse av lottinntekt er satt til kr 98 555, ref. bokettersynsrapporten og innledningsvis i punkt 6.3.3 under.

Begrunnelsen ulønnet arbeidsinnsats var de tilfellene der skattekontoret ikke kunne se at det var samsvar mellom oppførte timer i skatteFUNN-regnskapet og innrapporterte timer, dvs. at det ikke var foretatt innberetning av lønn for de oppførte arbeidstimene i skatteFUNN. Sum avkortet lønn med begrunnelse ulønnet arbeid var kr 349 429.

For D ble lønnen avkortet med begrunnelse at han hadde opplyst at han ikke arbeidet i selskapet eller med skatteFUNN-prosjektet i forbindelse med skattekontorets kontroll av virksomheten. Skattekontoret betraktet da lønnen til D som ulønnet arbeidsinnsats, og lønnen ble inkludert i beløpet opplyst i forrige avsnitt.

Lønnskostnadene til J, L og deler av lønnen til N ble avkortet da de hadde jobbet på fartøyet K og ikke på skatteFUNN-fartøyet B. Sum avkortning av lønnskostnader med denne begrunnelse i vedtak var kr 488 116.

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, ref. punkt 5.3 over, opplyser skattekontoret at også M, N og O hadde arbeidet på K og ikke skatteFUNN‑fartøyet B. Skattekontoret konkluderer da med at også dette tilsier at lønnen for disse personene ikke skal inkluderes i skatteFUNN-regnskapet.

6.3.2 Rettslig utgangspunkt

Skattepliktige som driver virksomhet kan under visse vilkår få fradrag direkte i skatt og trygdeavgift for 20 prosent av kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt, jf. skatteloven § 16-40 første ledd.

Bestemmelsen innebærer at det gis fradrag i skatt selv om kostnaden også er ført til fradrag i inntekten. Fradragsordningen er reelt sett en ordning med offentlig skattefritt tilskudd til dekning av virksomhetens kostnader til forskning- og utvikling (FoU).

Det følger av skatteloven § 16-40 annet ledd at kostnader til egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt gir grunnlag for fradrag dersom de også er fradragsberettigede etter lovens kapittel 6. Prosjektet må være godkjent av Norges forskningsråd. Norges forskningsråd har godkjent prosjektet i denne saken, ref. innledningsvis i punkt 6.3.1 over.

I forskrift fastsatt av Finansdepartementet (FSFIN) av 19. november 1999 nr. 1158 § 16-40-6 er det gitt nærmere regler om fradragsgrunnlaget. Det er et krav om at fradrag for kostnader etter skatteloven § 16‑40 er attestert av revisor. Etter annet ledd framgår det at fradrag gis for "kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6".

Det er gitt en egen bestemmelse om beregningen av personalkostnader og indirekte kostnader. Det framgår blant annet at det er et "tak" for antall timer for egne ansatte som kan inngå i grunnlaget på maksimalt 1 850 timer per år, og at timesatsen begrenses til maksimum 700 kroner per time (per 2021).

I FSFIN § 16-40-6 femte ledd framgår det at det ikke gis fradrag for alminnelige driftskostnader. Som alminnelige driftskostnader regnes kostnader til skattepliktiges ordinære virksomhet, herunder andel i felleskostnader utover § 16-40-6 tredje ledd.

Spørsmålet om hvilke kostnader som skal inngå i beregningsgrunnlaget for skattefradrag har vært behandlet i rettspraksis. I Gulating lagmannsretts dom den 19. mai 2011 (LG-2010-147380) har lagmannsretten lagt til grunn at den "oppfatter regelverket slik at bare kostnader som utelukkende, direkte og sammenhengende er en direkte følge av forskningsvirksomheten inngår i beregningsgrunnlaget".

Når utstyr brukes dels i en virksomhets ordinære drift, og dels i en virksomhets skatteFUNN-prosjekt, skal kostnadene knyttet til utstyret fordeles forholdsmessig mellom den ordinære driften og skattefunnprosjektet, se Christian Hambro i boken "FoU og skatt" (2012) side 229.

FSFIN § 16-40-8 gir regler om dokumentasjonsplikt overfor skattemyndighetene. Skjemaet RF-1053 "Fradrag i skatt for forskning- og utvikling" skal signeres av revisor. Videre skal det føres eget prosjektregnskap som på oppfordring fremlegges for skattemyndighetene. Kravene til prosjektregnskapet fremgår av FSFIN § 16-40-8 annet ledd:

"Regnskapet etter første ledd må dokumentere både de beregnede og de faktiske kostnadene. Prosjektregnskapet må føres løpende gjennom året. Som dokumentasjon av personal- og indirekte kostnader må det kunne fremlegges timelister for FoU-personale som viser, fordelt pr. dag, navn på FoU-person, antall timer samt hvilke delmål som er bearbeidet. [...]. Vedkommendes nominelle årslønn samt tidspunkt og størrelse på siste lønnsregulering må kunne dokumenteres." (Sekretariatets understrekning).

Sekretariatet vil i det følgende vurdere skattepliktiges klage på skattekontorets tilbakeføring av kostnader til skatteFUNN-prosjektet i denne saken. Sekretariatet vil i punkt 6.3.3 kommentere skattekontorets tilbakeføring av personalkostnader. I punkt 6.3.4 vil sekretariatet kommentere skattekontorets behandling av øvrige kostnader til bygging av [fabrikken] ombord på B.

6.3.3 Personalkostnader

De omtvistede personalkostnadene består slik, sekretariatet forstår sakens opplysning, av følgende, ref. også punkt 6.3.1 over:

	Lott inntekter	Ulønnet	Ikke skatteFUNN fartøyet men K	SUM
M	44 620	74 370		118 990
D		99 000		99 000
Q		16 200		16 200
L			154 440	154 440
J			180 576	180 576
N		87 668	153 100	240 768
O	53 935	72 191		126 126
Sum	98 555	349 429	488 116	936 100

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av personalkostnader i punkt 5.3 over, og tiltrer i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon. Sekretariatet mener at de påklagede personalkostnader, av skattekontoret fastsatt til kr 936 100, ikke skal inkluderes i skatteFUNN-regnskapet. Sekretariatet begrunner dette i at lottavlønningen i dette tilfellet mest sannsynlig er variabel, fangstavhengig avlønning. Videre skal ulønnet arbeidsinnsats, konstatert med avvik mellom oppførte timer på timelister i skatteFUNN-prosjektet og lønnsinnberetning, ikke inkluderes i skatteFUNN-regnskapet. Ytterligere kan ikke kostnader for arbeid utført på andre fartøy enn skatteFUNN-fartøyet B inkluderes i skatteFUNN-regnskapet.

Sekretariatet finner først å kommentere lottlønnen og dens inkludering i skatteFUNN-regnskapet.

Det framgår av FSFIN § 16-40-8 annet ledd at skattepliktige må kunne dokumentere både de beregnede og de faktiske kostnadene. Det framkommer også at «Vedkommendes nominelle årslønn samt tidspunkt og størrelse på siste lønnsregulering må kunne dokumenteres."

Sekretariatet vil  her påpeke at skattepliktige, til tross for forespørsel fra skattekontoret, ikke har lagt fram arbeidsavtaler for de personene som er omfattet av skattekontorets endringsvedtak. Det er riktignok vedlagt enkelte arbeidsavtaler til skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda, men disse gjelder andre personer og annet år enn de personene/det året som er omhandlet av skattekontorets vedtak. Sekretariatet mener at arbeidsavtalene, for de personene som er omhandlet av skattekontorets vedtak, trolig ville avklart om de omtvistede lottinntektene var fangstavhengig eller ikke, dvs. om de omtvistede lottinntektene var av en art som faller utenfor eller innenfor skatteFUNN-ordningen.

Når skattepliktige unnlater å legge fram arbeidsavtaler har skattepliktige ikke oppfylt betingelsen i FSFIN § 16-40-8.  

Sekretariatet vil bemerke at det er skattepliktige som har ansvar for sakens opplysning. Når skattepliktige velger å ikke legge fram sentrale opplysninger som både er konkretisert og etterspurt fra skattekontorets side, finner sekretariatet det som mest sannsynlig at de omtvistede lottkostnadene i dette tilfellet er fangstavhengig og således ikke omfattet av skatteFUNN-ordningen. Sekretariatet viser i den anledning til skattekontorets opplysninger om at innberettet lønn for de ansatte som er omfattet av denne saken varierer betydelig fra måned til måned, noe som også tilsier at lottlønnen ikke er fastlønn.

Sekretariatet viser også avslutningsvis til skattekontorets vurdering i punkt 5.3 over som viser at enkelte personer, der lønnsinntektene er inkludert i skatteFUNN-regnskapet, ikke har arbeidet på det fartøyet som er omfattet av skatteFUNN-ordningen. Dette gjelder ifølge skattekontorets vedtak og skattekontorets redegjørelse J, L, M, N og O. Lønnskostnadene for disse skal i alle tilfeller ikke omfattes av skatteFUNN-ordningen.

Skattekontoret har også nektet fradrag for personalkostnader til D og Q. Begrunnelsen for dette var at D under kontrollen hadde opplyst til at han reelt sett ikke var daglig leder for selskapet og at han ikke hadde hatt noe med ombyggingen av B å gjøre. For Q ble ulønnet arbeidsinnsats strøket fra skatteFUNN-regnskapet. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at lønnskostnadene for disse personene ikke kan inngå i skatteFUNN-regnskapet.

Sekretariatet mener også, i likhet med skattekontoret, at ulønnet arbeidsinnsats ikke kan inkluderes i skatteFUNN-regnskapet, ref. også gjennomgangen av rettskildebildet i punkt 6.3.2 over.

Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette punktet i sine kommentarer til utkast til innstilling.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige ikke gis medhold i klagen på nekting av fradrag for personalkostnader. 

6.3.4 Andre kostnader til [fabrikk]

6.3.4.1 Sekretariatets vurdering i utkast til innstilling

Det neste spørsmålet i saken er om kostnader på kr 10 470 234 til bygging av [fabrikk] ombord på B kan inkluderes i skatteFUNN-regnskapet i 2016, eller om disse kostnadene skulle vært aktivert og at kun avskrivninger skal tas hensyn til i skatteFUNN-regnskapet.

Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at ombyggingskostnader på kr 10 470 234 skulle aktiveres som en del av kostprisen på båten og saldoavskrives etter skatteloven § 14-40 flg Dette innbar at bare de enkelte års avskrivninger kunne tas med i skatteFUNN-regnskapet. Skattekontoret kom videre til at [fabrikken] ikke var ferdigstilt per 31. desember 2016 slik at det ikke var gjenstand for saldoavskrivning i 2016. Dette medførte at ingen del av kostnadene på kr 10 470 234 knyttet til bygging av [fabrikk] ombord på B ble inkludert i skatteFUNN-regnskapet for 2016.

Skattepliktige mener at alle kostnader ved å bygge [fabrikken] (kr 10 470 234) skal inkluderes i skatteFUNN-regnskapet og således være gjenstand for skattefradrag etter skatteloven § 16-40 i 2016.

Sekretariatet viste i utkast til innstilling sendt på innsyn til skattekontorets vurdering av kostnader til [fabrikken] i punkt 5.4 over, og tiltrådte i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at det ikke var grunnlag for å føre kostnadene til investering i [fabrikken] direkte i skatteFUNN-regnskapet. Sekretariatet begrunnet dette som følger:

Sekretariatet bemerket at kostnader til forsknings- og utviklingsarbeid er direkte fradragsberettiget dersom kostnadene har tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Hvor kostnadene er «knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller har blitt til driftsmidler», foreligger aktiveringsplikt, jf. skatteloven § 6-25. Skatteloven inneholder imidlertid ingen legaldefinisjon av forskning og utvikling i denne sammenheng, ref. Norsk Bedriftsskatterett (2018) punkt 6.2.1.

Bestemmelsen i skatteloven § 6-25 bygger på det alminnelige utgangspunktet om aktivering av kostnader til erverv av varige og betydelige driftsmidler og viderefører den rettsoppfatning som ble lagt til grunn i Rt‑1993‑1012 (Forland). Dette medfører at aktiveringsplikten i bestemmelsen begrenses for forskning- og utviklingskostnader som påløper etter at det er sannsynlig at driftsmidlet vil bli utviklet. Avgjørende for aktiveringsplikten er således om det er sannsynlig at driftsmidlet vil bli en realitet og at det er sannsynlig at dette driftsmidlet vil ha en levetid på minst tre år, ref. Rt‑2015‑367 (Lilleborg).

Skattepliktige har anført at vilkårene i skatteloven § 6-25 for aktivering ikke er oppfylt og at det ikke er aktiveringsplikt etter de alminnelige reglene i skatteloven § 14-41 flg.

Sekretariatet bemerket i utkast til innstilling at dette reiser spørsmål om skatteloven § 6-25 uttømmende regulerer direkte fradragsrett/aktiveringsplikt for kostnader til forskning og utvikling, eller om de alminnelige reglene om aktiveringsplikt og avskrivning etter skatteloven § 14-40 gjelder i et tilfelle som dette.

Sekretariatet bemerket videre i utkast til innstilling sendt på innsyn at skatteloven § 6-25 er en videreføring av skatteloven § 14-4 sjette ledd, og ble gjeldende fra og med inntektsåret 2005. jf. Ot.prp. nr. 1 (1999‑2000) pkt. 16.3.3.1 s. 71. Skatteloven § 14-4 sjette ledd, slik den lød før 2005 besto av to setninger. Første setning ble videreført i skatteloven § 6-25 og andre setning var at forsknings- og utviklingskostnader som ikke ble eget driftsmiddel, skulle tidfestes etter realisasjonsprinsippet i skatteloven § 14-2.

Sekretariatet la i utkast til innstilling sendt på innsyn til grunn at § 6-25 i hovedsak har betydning for spørsmålet om aktivering eller direkte fradragsføring av kostnader til forskning og utvikling som kan resultere i et immaterielt driftsmiddel. I den utstrekning FoU-aktivitet også omfatter kjøp av fysiske driftsmidler er det de alminnelige reglene om aktiveringer av kostnader til fysiske driftsmidler som kommer til anvendelse. Dette er kommet til uttrykk i Finansdepartementets forståelse av dagjeldende skattelov § 14‑4 sjette ledd når det gjelder spørsmålet om driftsmiddel eller vare, ref. Utv-2005-833:

"I mange tilfeller vil FoU-innsats også innbefatte erverv eller produksjon av fysiske driftsmidler (lokaler, inventar, maskiner, instrumenter mv. til FoU-formål). Skatteloven § 14-4 sjette ledd annet punktum bestemmer at slike kostnader skal fradragsføres etter § 14-2 annet ledd, som lyder: «Med mindre annet er bestemt, skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.»

Dette kan misforstås i retning av rett til direkte utgiftsføring av erverv og produksjon av fysiske driftsmidler med FoU-formål. Bestemmelsene må imidlertid forstås slik at skattelovens generelle tidfestingsregler om fradrag for fysiske driftsmidler går foran så langt disse generelle reglene rekker. Det vil si at aktiverings- og avskrivningsreglene for bygg og løsøre som driftsmidler skal følges, selv om investeringen i slike aktiva har et klart FoU-formål av immateriell karakter. Slike fysiske FoU-investeringer faller derfor utenfor den skattemessige tidfesting av lønnskostnader m.v. som ellers er typiske for immateriell FoU-innsats.»

Sekretariatet bemerket at samme synspunkt også er kommet til uttrykk i Utv-2011-1487, som gjeadt spørsmål skattemessig behandling av kostnader til forskning og utvikling av dataprogrammer:

«Aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25 får ikke betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. Utgifter til erverv eller avskrivning av bygg og løsøre mv. skal dermed følge ordinære aktiverings- og avskrivningsregler, selv om utgiftene har et klart FoU-formål.»

Sekretariatet konkluderte i utkast til innstilling sendt på innsyn med at aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25 ikke hadde betydning for kostnader som er aktiveringspliktige etter skattelovens øvrige bestemmelser. Dette medfører at kostnader til bygg, maskiner og utstyr etter sekretariatets oppfatning skal følge skattelovens ordinære bestemmelser om aktiveringsplikt og avskrivning i skatteloven § 14-40 flg. Dette gjelder selv om kostnadene har hatt et forsknings- og utviklingsformål, ref. Finansdepartementets uttalelse over.

Videre mente sekretariatet at de omtvistede kostnadene i dette tilfellet var kostnader til [en fabrikk] ombord på fartøyet B, dvs. utvikling av et fysisk driftsmiddel. Sekretariatet viste i den anledning til vedlegg 37, brosjyre for [...]. Driftsmidlet i denne saken var slik sekretariatet så det både varig, dvs. levetid på mer enn tre år, og betydelig, dvs. kostpris over kr 15 000. Det framgår også av sakens opplysning av [fabrikken] ble ansett som vellykket etter de første testturene.

Sekretariatet konkluderte dermed med at [fabrikken] ombord på B skulle aktiveres og deretter være gjenstand for saldoavskrivninger i fastsettelsen av skattemessig resultat, jf. skatteloven § 14‑40 flg. Videre konkluderte sekretariatet med at siden [fabrikken] ikke var ferdig i 2016, ville det ikke være noen kostnader som skulle inkluderes i skatteFUNN-regnskapet for dette inntektsåret.

6.3.4.2 Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling
Skattepliktige opplyser at kostnadene knyttet til ombygging av fiskebåten til en [...] skattemessig er aktivert på den eksisterende båten i prosjektperioden.

Skattepliktige bemerker videre at skattekontoret/sekretariatet har, i sitt vedtak/utkast til innstilling, anført/konkludert med at kostnadene knyttet til ombygging av fiskebåten ikke kan gi grunnlag for skatteFUNN-støtte fordi kostnadene knyttet til ombygging av fiskebåten skal aktiveres, og det kun er avskrivningene som kan gi skatteFUNN-fradrag. Siden båten ikke var ferdigstilt i 2016, ville selskapet heller ikke kunne kreve avskrivninger.

Skattepliktige mener at skattekontorets og sekretariatets tolkning i forrige avsnitt medfører en uthuling av skatteFUNN-ordningen i strid med formålet bak skatteFUNN-reglene. Det vises til at formålet med skatteFUNN er å gi støtte til forskning- og utvikling og derigjennom sikre og skape arbeidsplasser. Gjennom skatteFUNN-støtten vil risikoen knyttet til forsknings- og utviklingsprosjekter reduseres slik at flere bedrifter vil kunne satse på mer risikable prosjekter.

Skattepliktige viser videre til at det følger av skatteloven § 14-30 annet punktum at det ikke er anledning til å avskrive et driftsmiddel før det er ferdig. Skattekontoret og sekretariatet hevder at kostnader knyttet til ombyggingen ikke vil kunne inngå i prosjektet for inntektsåret 2016 fordi båten ikke er ferdigstilt.

Skattepliktige bemerker at realiteten i denne saken, og tilsvarende saker, er at skattekontorets/sekretariatets løsning medfører at man aldri vil kunne få skatteFUNN-fradrag i prosjekt hvor man endrer et eksisterende fysisk driftsmiddel. Skattepliktige mener at det ikke kan være i tråd med skatteFUNN-ordningens intensjon at skatterettslige tidfestingsregler skal få avgjørende betydning for hvilke kostnader som kan gi skattFUNN-fradrag. 

Skattepliktige bemerker at uttalelsen fra Finansdepartementet i Utv-2005-833, som skattekontoret og sekretariatet har begrunnet sin konklusjon på, hovedsakelig gjelder de generelle skatterettslige reglene for aktivering og fradragsføring av FoU-kostnader og ikke hvilke konsekvenser denne grensedragningen skal få for skatteFUNN-prosjekter. Skattepliktige mener at skattekontoret og sekretariatet av den grunn benytter uttalelsen i en større utstrekning enn det er grunnlag for. Skattepliktige viser til at Finansdepartementet slår fast at skatteloven § 14-4 sjette ledd og § 16-40 er to selvstendige regelsett som må tolkes på bakgrunn av sine respektive grunnlag. Begrepet «forskning- og utviklingsprosjekt» i skatteloven § 16-40 har et annet innhold enn begrepet «konkret prosjekt» i skatteloven 14-4 sjette ledd og vil dermed ikke ha avgjørende betydning for tolkning av aktiveringsplikten.

Skattepliktige mener videre at det må skilles mellom de tilfeller hvor kostnadene er knyttet til utstyr som skal benyttes til å bygge om båten og kostnader som gjelder ombyggingen av selve driftsmidlet (båten). Skattepliktiges forståelse er at Finansdepartementets uttalelse i Utv-2005-833 primært gjelder førstnevnte tilfelle. Skattepliktige mener at dersom selskapet trenger å kjøpe en maskin for å gjennomføre ombyggingen, men som ikke inngår som en del av den ombygde båten, så er det kun avskrivningene knyttet til denne maskinen som skal kunne inngå i skatteFUNN-prosjektet. Derimot må kostnader knyttet til bestanddeler på båten kunne gi skatteFUNN-fradrag såfremt dette er nødvendige kostnader direkte knyttet til de godkjente FoU-aktivitetene i skatteFUNN-prosjektet. Skattepliktige mener at en slik forståelse av regelverket er også i samsvar med Skatte-ABC 2021-22 pkt 7:

«Fradraget i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av den skattemessige tidfestingen av inntektsfradraget. Dette innebærer for eksempel at sjablongfradraget for personalkostnader og indirekte kostnader i forbindelse med egentilvirkning av et driftsmiddel, vil inngå i grunnlaget for skattefradrag det år lønnskostnaden pådras. Dette gjelder uavhengig av om lønnskostnaden må aktiveres på driftsmiddelet med tanke på fradraget i alminnelig inntekt. Det samme gjelder andre kostnader som etter sin art er fradragsberettigede etter Skattefunnreglene.»

Skattepliktige bemerker at skattekontoret/sekretariatet hevder at uttalelsen over kun gjelder immaterielle eiendeler. Skattepliktige opplyser at de kan vanskelig se at det er gode grunner for å forskjellsbehandle prosjekter som gjelder henholdsvis utvikling av immaterielle eiendeler og fysiske driftsmidler. En slik forståelse av regelverket er etter skattepliktiges vurdering ikke i samsvar med skatteFUNN-ordningens formål.

Med dagens fokus på bærekraft og gjenbruk synes det urimelig at skatteFUNN ikke skal kunne benyttes til å videreutvikle fysiske driftsmidler.

Skattepliktige bemerker også at båten har blitt ombygget ved flere anledninger og at det er først i 2020/21 at båten har fungert som ønsket. Vedlagt tilsvaret følger oversikt over påkostninger som er aktivert som følge av disse ombyggingene.

6.3.4.3 Sekretariatets vurdering etter innsynsrunden
Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges anførsler i tilsvar til utkast til innstilling endrer sekretariatets konklusjon i utkast til innstilling slik redegjort for i punkt 6.3.4.1 over.

Sekretariatet mener at § 6-25 i hovedsak har betydning for spørsmålet om aktivering eller direkte fradragsføring av kostnader til forskning og utvikling som kan resultere i et immaterielt driftsmiddel. I den utstrekning FoU-aktivitet også omfatter kjøp av fysiske driftsmidler er det de alminnelige reglene om aktiveringer av kostnader til fysiske driftsmidler som kommer til anvendelse, ref. Utv-2005-833 og Utv‑2011-1487.

Sekretariatet fastholder dermed konklusjonen i utkast til innstilling sendt på innsyn at skattepliktige ikke hadde anledning til å inkludere kostnader til [fabrikken] direkte i skatteFUNN-regnskapet for inntektsåret 2016, slik skattepliktige har gjort i dette tilfellet. Sekretariatet mener at skattepliktige, i denne saken, kun kan inkludere kostnader til avskrivning av [fabrikken] i skatteFUNN-regnskapet. Ifølge sakens opplysning var ikke [fabrikken] ferdig før våren 2017, noe som tilsier at det ikke skulle være gjenstand for saldoavskrivning i 2016, ref.  skatteloven § 14-42 annet ledd bokstav a, jf. § 14-41 fjerde ledd første punktum.

Sekretariatet er således enig med konklusjonen i skattekontorets vedtak om at ingen del av kostnadene til å bygge [fabrikken] kunne inkluderes i skatteFUNN-regnskapet.

6.4  Vurdering av ilagt tilleggsskatt

Skattekontoret har i vedtak ilagt tilleggsskatt med kr 456 253. Dette er fastsatt på følgende måte: kr 11 405 334 * 20 % * 20 %. 

I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, ref. punkt 5.5.4 over, konkluderer skattekontoret med at tilleggsskatt skal ilegges med 20 % av skatt av et grunnlag av kr 10 470 234, dvs. skattekontoret konkluderer med at det skal ilegges tilleggsskatt med kr 418 809 (kr 10 470 234 * 20 % * 20 %). Skattekontoret mener dermed med at det kun skal ilegges tilleggsskatt av ombyggingskostnadene og ikke personalkostnadene.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av personalkostnadene i punkt 6.2.3 over, og er ikke enig med skattekontoret i at det ikke skal ilegges tilleggsskatt for feilaktig inkludering av personalkostnader i skatteFUNN-regnskapet.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om det skal ilegges tilleggsskatt for skattepliktiges inkludering av kostnader til [fabrikken] i skatteFUNN-regnskapet, dvs. både personalkostnader og andre kostnader til anlegget.

6.4.1 Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

 

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og skattefastsettelsespraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

 

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

 

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

 

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

 

Skattepliktige har i denne saken fradragsført kostnader til å bygge et fysisk driftsmiddel, som skulle vært gjenstand for saldoavskrivning etter ferdigstillelse, i sin helhet i skatteFUNN-regnskapet. Videre har skattepliktige inkludert ulønnet arbeid samt lønnskostnader for personell som ikke har arbeidet på skatteFUNN-fartøyet i skatteFUNN-regnskapet. Sekretariatet mener at vilkåret uriktige eller ufullstendige opplysninger anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken, både for personalkostnadene og for de øvrige kostnadene knyttet til skatteFUNN-prosjektet.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne feilaktig oppføring av kostnader i skatteFUNN-regnskapet ført til at skattepliktige fikk urettmessige skattefordeler. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt i denne saken. Dette gjelder både den feilaktige oppføringen av personalkostnader og feilaktige oppføring av andre kostnader til å bygge [fabrikken] i skatteFUNN-regnskapet.

6.4.2 Unnskyldelige forhold og unntak for tilleggsskatt, rettsvillfarelse

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 s. 214.

Skattepliktige har ikke påberopt unnskyldelige forhold.

Skattekontoret har i punkt 5.2.2 kommet til at det antagelig ble gitt utilstrekkelig veiledning til skattepliktige om rapporteringen av lott og hyre fra skattekontorets side. Som en følge av dette mente skattekontoret at det ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at rettsvillfarelsen om rapporteringen ikke har vært årsak til at det ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemeldingen. Skattekontoret mente således at dette forholdet var unnskyldelig for skattepliktige.

Sekretariatet viser til de faktiske forhold om personalkostnadene belyst i punkt 6.2.1 og 6.2.3 over. Sekretariatet kan ikke se at det i dette tilfellet foreligger slike forhold som kunne tilsi at det foreligger unnskyldelige forhold i form av rettsvillfarelse. Feilaktig inkludering av personalkostnader skyldes, slik sekretariatet ser det, ikke misforståelse av lønnsinnberetningen som en følge av feil opplysninger fra Skatteetatens side (lott vs. hyre), men feilaktig inkludering av personalkostnader for personer som ikke har arbeidet på skatteFUNN-prosjektet evt. har bidratt med ulønnet arbeid. Sekretariatet viser til gjennomgangen av lønnskostnader i punkt 6.3.1, og vil bemerke at spørsmålet om lott/hyre heller ikke er en aktuell problemstilling i denne saken da personene som mottok lott ikke hadde arbeidet på skatteFUNN-fartøyet B. Sekretariatet kan således ikke se at eventuell feil rådgivning fra skattekontorets side kan være unnskyldelig i dette tilfellet.

Skattepliktige har ikke påberopt andre unnskyldelige forhold og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger noen slike forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unntak for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet mener således at det ikke finnes grunnlag for å ikke inkludere personalkostnadene i tilleggsskattegrunnlaget.

Skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt fastholdes av den grunn.

6.4.3 EMK

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse dd. oktober 2019. Behandlingen av saken ble påbegynt nær to år etterpå. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på noe i underkant av to år.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med ti prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

7. Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

 

8. Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlem Olsen benyttet seg av muligheten til å be om at saken ble behandlet av Skatteklagenemnda, stor avdeling og avga følgende votum:

«Jeg ønsker å benytte meg av retten til å kreve at saken trekkes og meldes opp for behandling i stor avdeling.

Bakgrunnen for dette kravet, er at jeg mener konklusjonen på et sentralt spørsmål i saken er tvilsom. Jeg mener videre at konklusjonen på dette spørsmålet har prinsipiell og praktisk interesse ut over den aktuelle saken. Saken hører derfor etter min mening hjemme i stor avdeling og bør følgelig trekkes fra behandling i alminnelig avdeling.

Saken gjelder et Skattefunn-prosjekt. Slik jeg ser det reiser saken tre hovedspørsmål:

1. Hvorvidt lønnskostnader (lott) ut fra en konkret vurdering kan anses som kostnader knyttet til det aktuelle skattefunn prosjektet.
2. I hvilken grad utgifter til bygging av [fabrikk] kan kostnadsføres direkte som FOU-kostnad med hjemmel i skattelovens § 6-25 eller må aktiveres i forhold til inntektsfastsettelsen.
3. Om periodiseringen av anskaffelsesutgiftene til bygging av [fabrikk] i forhold til inntektsfastsettelsen også må legges til grunn ved vurderingen av hvilke kostnader som kan inngå i grunnlaget for beregning av skattefunn-fradraget.

Det er bare konklusjonen på det siste av disse spørsmålene jeg anser tvilsom og prinsipiell.

1. Nærmere om personalkostnader ut fra en konkret vurdering kan anses som kostnader knyttet til det aktuelle skattefunn prosjektet

Jeg er enig med både skattekontorets vedtak og innstillingen i at de aktuelle personalkostandene på til sammen kr 936 100 ikke kan godkjennes som prosjektkostnader. Følgelig at disse kostandene må tilbakeføres ved vurdering av grunnlaget for skattefunn-fradraget.

Kostnadene er ikke dokumentert å ha tilknytning til det aktuelle skattefunn-prosjektet. Tvert om foreligger det forhold som klart tilsier at personalkostnadene ikke har relevant tilknytning til det aktuelle skattefunn-prosjektet.

Jeg er således enig med innstillingen pkt. 6.3.3 som jeg mener er grundig og god. Jeg slutter meg således til innstillingens drøfting og konklusjon på dette punktet.

Jeg er også enig med innstillingen i at eventuell mangelfull informasjon fra skattekontoret ikke kan anses som en relevant unnskyldighetsgrunn i denne saken. Jeg er således enig i at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt knyttet til dette forholdet. Jeg slutter meg her til vurderingen i første avsnitt side 31 i innstillingen.

2. Nærmere om utgifter til bygging av [fabrikk] kan kostnadsføres direkte som FOU- med hjemmel i skattelovens § 6-25 eller må aktiveres i forhold til inntektsligningen

Skattepliktiges fullmektig argumenterer i klagen med at utgiftene til [fabrikken] ikke var aktiveringspliktige i forhold til inntektsligningen. Begrunnelsen i klagen er at man mener usikkerheten knyttet til den økonomiske verdien av anlegget var stor og at den særskilte bestemmelsen for FOU-kostnader i skattelovens § 6-25 gir hjemmel for direkte kostnadsføring av utgiftene til anlegget. Det er også vist til Forland-dommen som forløper/bakgrunn til bestemmelsen i skattelovens § 6-25.

Jeg er ikke enig med klagen i at skattelovens § 6-25 gir grunnlag for direkte kostnadsføring av utgiftene til [fabrikken] i forhold til inntektsfastsettelsen. Skattelovens § 6-25 gjelder kostnader til forskning og utvikling. Slik jeg forstår bestemmelsen, er den begrenset til å vurdering av immaterielle verdier som følge av FOU-aktivitet. Jeg viser i denne sammenheng til at den dommen som var bakgrunnen for bestemmelsen (Forland-dommen) kun gjaldt rene prosjekteringsutgifter, ikke utgifter knyttet til fysisk bygging.

Jeg er enig med både skattekontorets vedtak og innstillingen i at bygging av [fabrikken] i forhold til inntektsfastsettelsen, er å anse som en påkostning på et fysisk driftsmiddel. Jeg finner det da ikke tvilsomt at byggingen av [fabrikken] i forhold til inntektsfastsettelsen, er aktiveringspliktig etter reglene i skattelovens § 14-40 ff.

Jeg bemerker også at Forland-dommen kun gjaldt rene prosjekteringsutgifter. I denne saken er prosjektet kommet lengre enn hva som var tilfellet i Forland-dommen ved at [fabrikken] fysisk er bygget. Når man i Forland-dommen kom til at det forelå aktiveringsplikt for prosjekteringsutgifter, finner jeg det klart at det foreligger aktiveringsplikt for utgiftene til fysisk bygging av [fabrikken]. Dette gjelder også om utgiftene hadde vært vurdert opp mot bestemmelsen i skattelovens § 6-25. Som kommentert ovenfor mener jeg uansett det korrekte i forhold til inntektsfastsettelsen er at utgiftene vurderes som fysisk påkostning på driftsmiddel jfr. skattelovens § 14-40. Det er da etter min oppfatning ikke tvilsomt at utgiftene må aktiveres i forhold til inntektsfastsettelsen.

Jeg kan således slutte meg til vurderingene i innstillingen når det gjelder dette delspørsmålet.

3. Om periodiseringen av anskaffelsesutgiftene til bygging av [fabrikken]i forhold til inntektsfastsettelsen også må legges til grunn ved vurderingen av hvilke kostnader som kan inngå i grunnlaget for beregning av skattefunn-fradraget

Det er dette spørsmålet som etter min oppfatning gir grunn til tvil. Det er også dette spørsmålet som jeg også mener har prinsipiell og praktisk interesse ut over den aktuelle saken.

Som kommentert under punkt 2 over, mener jeg det ikke er tvilsomt at utgiftene til bygging av [fabrikken] var aktiveringspliktig som påkostning på fysisk driftsmiddel etter skattelovens § 14‑40. Følgelig at det ikke var anledning til å kostnadsføre utgiftene direkte med virkning for inntektsfastsettelsen det år utgiftene påløp.

Jeg er imidlertid i tvil om aktiveringsplikt i forhold til inntektsfastsettelsen også innebærer at utgiftene ikke kan inngå i grunnlaget for beregning av skattefunn-fradraget det aktuelle inntektsåret de påløp. Dette spørsmålet mener jeg med fordel kunne vært gjenstand for en bredere og mere prinsipiell drøfting i innstillingen.

I henhold til ordlyden i skatteloven § 16-40 2. ledd siste setning, må kostnadene være fradragsberettiget etter reglene i skattelovens kap. 6 for å kunne inngå i grunnlaget for skattefunn. Ordlyden i bestemmelsen sett opp mot skattelovens § 6-10, kan trekke i retning av at det kun er fradragsførte avskrivninger av [fabrikken] og ikke de samlede aktiveringspliktige anskaffelsesutgiftene som kan inngå i beregningsgrunnlaget for skattefunn.

Jeg er likevel usikker på om dette er en riktig fortolkning.

Jeg viser i denne sammenheng til formulering i Skatte-ABC stikkord Skattefunn pkt. 7 hvor det står:

"Fradraget i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av tidfestingen av inntektsfradraget."

Det synes ikke omtvistet at utviklingen/byggingen av [fabrikken] inngår som del av det prosjektet som er godkjent av forskningsrådet.

Jeg mener en mulig forståelse av sitatet fra ABC-en, kan være at utgiftene til [fabrikken] kan inngå i grunnlaget for skattefunn selv om utgiftene er aktiveringspliktige i forhold til inntektsfastsettelsen. Ut fra formuleringene i ABC-en har jeg vanskelig for å se at sitatet skal tolkes innskrenkende til kun å gjelde utgifter knyttet til erverv av rent immaterielle verdier.

Ved vurderingen av om tidfestingen (aktiveringsplikten) i forhold til inntektsfastsettelsen også binder grunnlaget for skattefunn-fradraget, synes jeg også det er et vesentlig poeng at reglene om skattefunn ikke er skatteregler i vanlig forstand.

Skattereglene for tidfesting av skattepliktig inntekt og reglene om skattefunn er reelt sett separate regler/separate regelsett med helt ulike formål/helt ulik bakgrunn. Selv om reglene for Skattefunn av praktiske årsaker er regulert i skatteloven, har skattefunn-reglene reelt sett lite med skatt å gjøre. Skattefunn er reelt sett en offentlig tilskuddsordning (en form for investerings-/driftstilskudd) for å fremme utviklingsprosjekter. Ordningen har reelt lite med inntektsskatt å gjøre selv om kontrollen av de kostnader som inngår i grunnlaget for skattefunn, av praktiske årsaker er lagt til Skatteetaten.

De ulike formålene med reglene for tidfesting av inntekt og reglene om skattefunn, kan etter min oppfatning tilsi at tidfestingsreglene for inntektsfastsettelsen, ikke er avgjørende for vurdering av grunnlaget for skattefunn-fradraget.

Jeg er enig med skattepliktige i at vurderingen ikke nødvendigvis er den samme for driftsmidler som brukes i forbindelse med gjennomføring av et skattefunn prosjekt og driftsmidler som faktisk tilvirkes gjennom et skattefunn-prosjekt (er sluttresultatet for et skattefunn prosjekt). Når det gjelder driftsmidler som brukes i forbindelse med gjennomføring av et skattefunn prosjekt, er jeg enig i at det kun vil være avskrivningene som kan inngå i grunnlaget for skattefunn. Jeg finner det mere usikkert om det samme skal legges til grunn i forhold til fysiske driftsmidler som faktisk tilvirkes som del av gjennomføringen av skattefunn prosjektet slik tilfellet er med [den] aktuelle [fabrikken].

Jeg er også enig i skattepliktiges kommentar i merknadene til den opprinnelige innstillingen om at skattekontorets/sekretariatets fortolkning vil innskrenke betydningen av skattefunns-ordningen i de tilfellene prosjektarbeidet faktisk ender ut med/resulterer i et fysisk driftsmiddel. Jeg er usikker på om dette har vært lovgivers intensjon. Jeg kunne ønsket meg en nærmere vurdering av dette forholdet i innstillingen. Ved denne vurderingen, er det etter min mening også relevant at reglene om tidfesting av inntekt og skattefunn reelt sett er separate regelsett med ulike formål.

Oppsummert vurdering

Oppsummert er jeg usikker på om det er riktig at det kun er avskrivingene og ikke hele anskaffelsesutgiften for den aktuelle [fabrikken] som kan inngå i grunnlaget for skattefunn-fradraget. Det sentrale spørsmålet er her i hvilken grad den skattemessige tidfestingen (aktiveringsplikten) også binder grunnlaget for skattefunn-fradraget.

Jeg mener det vil være ønskelig med en noe mer omfattende og prinsipiell utredning og drøfting av dette spørsmålet enn det som framgår av skattekontorets vedtak og innstillingen. Dette også med tanke på at reglene om tidfesting av skattepliktig inntekt og skattefunn reelt sett er separate regelverk med helt ulike formål.

Jeg mener uansett at saken reiser både prinsipielle og praktiske spørsmål som har interesse ut over den aktuelle saken. Dette tilsier etter min oppfatning at saken uansett bør behandles i stor avdeling i nemnda. I stedet for å dissentere, velger jeg derfor å benytte meg av retten til å anmode om at saken trekkes fra alminnelig avdeling og meldes opp til behandling i stor avdeling.»

Nemndsmedlem Riiser var uenig i sekretariatets innstilling og avga følgende votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er stort sett enig i de vurderingene som Sekretariatet gjør mht. håndteringen av kostnadene ved inntektsfastsettelsen, herunder at [fabrikken] må anses som et betydelig driftsmiddel bestemt til varig bruk, og som følgelig er aktiveringspliktig.

Når det gjelder skattefradraget for lønnskostnadene, er jeg også enig i at lønnskostnadene i tilknytning til prosjektet er for dårlig dokumentert, til at det kan innrømmes skattefradrag for disse.

Jeg forstår det slik at [fabrikken] ble brukt i ordinær virksomhet etter prosjektperiodens utløp. Jeg er imidlertid uenig med innstillingen i at det ikke skal innrømmes skattefradrag for en andel av de pådratte kostnadene på [fabrikken], og viser  til FSFIN 16-40-6 om fradragsgrunnlaget:

"Fradraget gis for kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. Videre må kostnadene være omfattet av artikkel 25 (3) i forordning (EU) nr. 651/2014 (gruppeunntaksforordningen). Kostnader pådratt før godkjennelser av prosjektet kommer til fradrag når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt."

Prosjektet er godkjent av Forskningsrådet, og det kan ikke er tvilsomt at [fabrikken] er fradragsberettiget etter skatteloven kap 6. Den relevante EØS bestemmelsen som forskriften viser til er "Regulation (EU) No 651/2014 of 17 June 2014 declaring certain categories of aid compatible with the internal market in application of Articles 107 and 108 of the Treaty Text with EEA relevance", har følgende ordlyd i artikkel 25 pkt. 3 (mine uthevninger), om hva som er kvalifiserte kostnader:

Article 25                     Aid for research and development projects

….

3. The eligible costs of research and development projects shall be allocated to a specific category of research and development and shall be the following:

(a)	personnel costs: researchers, technicians and other supporting staff to the extent employed on the project;

 

(b)

costs of instruments and equipment to the extent and for the period used for the project. Where such instruments and equipment are not used for their full life for the project, only the depreciation costs corresponding to the life of the project, as calculated on the basis of generally accepted accounting principles are considered as eligible.

Slik jeg forstår EØS bestemmelsen er det de regnskapsmessige avskrivningene som er relevante, og ikke hvorvidt det faktisk er foretatt skattemessige avskrivninger. FSFINs henvisning til skattelovens kap. 6, og ikke til kap 14, tilsier også at det ikke er de skattemessige tidfestingsreglene som er avgjørende. At det ikke er den skatterettslige tidfestingen som er avgjørende, synes også å være lagt til grunn i bl.a. Skatte ABC. I Rettledning til RF-1053, har imidlertid Skattedirektoratet tolket det slik;

" Instrumenter og vitenskapelig utstyr: Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid. Dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet skal brukes etter at prosjektet er avsluttet."

Etter min vurdering er det ikke hjemmel i forskriften for å begrense fradraget til faktisk gjennomførte skattemessige saldoavskrivninger innenfor prosjektets levetid, slik Skatteetaten og Sekretariatet legger til grunn. Jeg viser også til formålet med Skatte-funn, og at det i realiteten dreier seg om en tilskuddsordning og ikke en skattlegging.

Jeg mener på dette grunnlag at

• Det skal foretas en levetidsvurdering av [fabrikken], og at de pådratte kostnadene f.o.m. 2016 for dette utstyret skal fordeles mellom FOU perioden på 3 år, og total levetid på anlegget. Den andel som etter en slik fordeling henføres på FOU perioden gir rett til skattefradrag basert på Skattefunn.
• Beregningsgrunnlaget ved ileggelse av tilleggsskatt, reduseres tilsvarende innrømmet skattefradrag.
• Tilleggskattesatsen reduseres til 10% på grunn av brudd på EMK.

Konklusjon
Skattepliktige gis delvis medhold i klagen»

Nemndsmedlem Thommassen ønsket at saken skal behandles av Skatteklagenemnda, stor avdeling og avga følgende votum:

«Jeg har sett på sakens 3 sider

1. Skal lønnskostnader (lott i dette tilfelle) inngå i grunnlaget for beregning av skattefunn?

Her er jeg enig i vurderingene og støtter innstillingen. Lønnskostnadene fremstår her som variable. I tillegg synes ikke de strenge dokumentasjonskravene når det gjelder lønnskostnader i slike prosjekter, å være oppfylt

2. Må [fabrikken] aktiveres i forhold til inntektsperiodiseringen

Jeg er enig med innstillingen på dette punktet. Dvs jeg støtter vurderingen som konkluderer driftsmidlet skal aktiveres og avskrives etter skattelovens generelle regler. Skattelovens § 6-25 tilsier aktiveringsplikt i dette tilfellet.

3. Vil aktiveringsplikten etter skattelovens alminnelige regler også medføre at utgiftene til anskaffelse av [fabrikken] ikke kan inngå i grunnlaget for beregning av skattefunnsfradraget?

Jeg synes ikke det som trekkes fram, vurderes og konkluderes på i innstillingen gir meg tilstrekkelig overbevisning om at dette er korrekt forståelse av reglene, og spesielt av intensjonen i Skattefunn-regelverket. 

Jeg kan ikke se at skatteloven selv gir svar på problemstillingen, slik at det er skatteetatens egne uttalelser og tolkninger som legges til grunn for konklusjonen. Jeg synes saken reiser et prinsipielt veldig viktig spørsmål og at man i realiteten kan avskjære tilskudd som Forskningsrådet har godkjent ved den forståelsen som her legges til grunn.

Selv om FD's brev fra 2005 går langt i å støtte det som er konklusjonen i innstillingen, så er teksten også klar på at det er 2 forskjellige regelsett: De generelle skattereglene og reglene om skattefunn.

Vi har drøftet denne saken inngående i nemnda og i voteringsskjema fra Anders Olsen så kommer enkeltmomentene for så vidt klart frem og jeg er i prinsippet enig i disse.

«Uenig i sekretariatets innstilling. Jeg er stort sett enig i de vurderingene som Sekretariatet gjør mht. håndteringen av kostnadene ved inntektsfastsettelsen, herunder at [fabrikken] må anses som et betydelig driftsmiddel bestemt til varig bruk, og som følgelig er aktiveringspliktig. Når det gjelder skattefradraget for lønnskostnadene, er jeg også enig i at lønnskostnadene i tilknytning til prosjektet er for dårlig dokumentert, til at det kan innrømmes skattefradrag for disse. Jeg forstår det slik at [fabrikken] ble brukt i ordinær virksomhet etter prosjektperiodens utløp. Jeg er imidlertid uenig med innstillingen i at det ikke skal innrømmes skattefradrag for en andel av de pådratte kostnadene på [fabrikken], og viser  til FSFIN 16-40-6 om fradragsgrunnlaget: "Fradraget gis for kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6. Videre må kostnadene være omfattet av artikkel 25 (3) i forordning (EU) nr. 651/2014 (gruppeunntaksforordningen). Kostnader pådratt før godkjennelser av prosjektet kommer til fradrag når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt." Prosjektet er godkjent av Forskningsrådet, og det kan ikke er tvilsomt at [fabrikken] er fradragsberettiget etter skatteloven kap 6. Den relevante EØS bestemmelsen som forskriften viser til er "Regulation (EU) No 651/2014 of 17 June 2014 declaring certain categories of aid compatible with the internal market in application of Articles 107 and 108 of the Treaty Text with EEA relevance", har følgende ordlyd i artikkel 25 pkt. 3 (mine uthevninger), om hva som er kvalifiserte kostnader: Article 25                     Aid for research and development projects …. 3. The eligible costs of research and development projects shall be allocated to a specific category of research and development and shall be the following: (a) personnel costs: researchers, technicians and other supporting staff to the extent employed on the project;   (b) costs of instruments and equipment to the extent and for the period used for the project. Where such instruments and equipment are not used for their full life for the project, only the depreciation costs corresponding to the life of the project, as calculated on the basis of generally accepted accounting principles are considered as eligible. Slik jeg forstår EØS bestemmelsen er det de regnskapsmessige avskrivningene som er relevante, og ikke hvorvidt det faktisk er foretatt skattemessige avskrivninger. FSFINs henvisning til skattelovens kap. 6, og ikke til kap 14, tilsier også at det ikke er de skattemessige tidfestingsreglene som er avgjørende. At det ikke er den skatterettslige tidfestingen som er avgjørende, synes også å være lagt til grunn i bl.a. Skatte ABC. I Rettledning til RF-1053, har imidlertid Skattedirektoratet tolket det slik; " Instrumenter og vitenskapelig utstyr: Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid. Dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet skal brukes etter at prosjektet er avsluttet." Etter min vurdering er det ikke hjemmel i forskriften for å begrense fradraget til faktisk gjennomførte skattemessige saldoavskrivninger innenfor prosjektets levetid, slik Skatteetaten og Sekretariatet legger til grunn. Jeg viser også til formålet med Skatte-funn, og at det i realiteten dreier seg om en tilskuddsordning og ikke en skattlegging. Jeg mener på dette grunnlag at ·         Det skal foretas en levetidsvurdering av [fabrikken], og at de pådratte kostnadene f.o.m. 2016 for dette utstyret skal fordeles mellom FOU perioden på 3 år, og total levetid på anlegget. Den andel som etter en slik fordeling henføres på FOU perioden gir rett til skattefradrag basert på Skattefunn. ·         Beregningsgrunnlaget ved ileggelse av tilleggsskatt, reduseres tilsvarende innrømmet skattefradrag. ·         Tilleggskattesatsen reduseres til 10% på grunn av brudd på EMK. Konklusjon Skattepliktige gis delvis medhold i klagen» Nemndsmedlem Thommassen ønsket at saken skal behandles av Skatteklagenemnda, stor avdeling og avga følgende votum: «Jeg har sett på sakens 3 sider 1. Skal lønnskostnader (lott i dette tilfelle) inngå i grunnlaget for beregning av skattefunn? Her er jeg enig i vurderingene og støtter innstillingen. Lønnskostnadene fremstår her som variable. I tillegg synes ikke de strenge dokumentasjonskravene når det gjelder lønnskostnader i slike prosjekter, å være oppfylt 2. Må [fabrikken] aktiveres i forhold til inntektsperiodiseringen Jeg er enig med innstillingen på dette punktet. Dvs jeg støtter vurderingen som konkluderer driftsmidlet skal aktiveres og avskrives etter skattelovens generelle regler. Skattelovens § 6-25 tilsier aktiveringsplikt i dette tilfellet. 3. Vil aktiveringsplikten etter skattelovens alminnelige regler også medføre at utgiftene til anskaffelse av [fabrikken] ikke kan inngå i grunnlaget for beregning av skattefunnsfradraget? Jeg synes ikke det som trekkes fram, vurderes og konkluderes på i innstillingen gir meg tilstrekkelig overbevisning om at dette er korrekt forståelse av reglene, og spesielt av intensjonen i Skattefunn-regelverket.  Jeg kan ikke se at skatteloven selv gir svar på problemstillingen, slik at det er skatteetatens egne uttalelser og tolkninger som legges til grunn for konklusjonen. Jeg synes saken reiser et prinsipielt veldig viktig spørsmål og at man i realiteten kan avskjære tilskudd som Forskningsrådet har godkjent ved den forståelsen som her legges til grunn. Selv om FD's brev fra 2005 går langt i å støtte det som er konklusjonen i innstillingen, så er teksten også klar på at det er 2 forskjellige regelsett: De generelle skattereglene og reglene om skattefunn. Vi har drøftet denne saken inngående i nemnda og i voteringsskjema fra Anders Olsen så kommer enkeltmomentene for så vidt klart frem og jeg er i prinsippet enig i disse. Uten å gå inn på de konkrete argumentene en gang til, så mener jeg på grunnlag av ovenstående at saken bør løftes fra alminnelig avdeling til stor avdeling og behandles der.»

9. Sekretariatets merknader til dissensen

9.1 Innledning og oppsummering/presisering av faktum

Ut fra votaene sitert i punkt 8 over, er nemndsmedlemmene enig i at investeringene på B skal aktiveres og være gjenstand for avskrivning. Sekretariatet forstår voteringene slik at nemndsmedlemmene kun er uenig i spørsmålet om skattemessig avskrivning av de fysiske eiendelene som ble utviklet skal være styrende for størrelsen på kostnader som skal godkjennes i skatteFUNN regnskapet for 2016. Sekretariatets vurdering i punkt 9 under vil av den grunn kun omhandle dette spørsmålet.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at forskningsrådet sin avgjørelse av om et prosjekt dekkes av definisjonen i FSFIN § 16-40-2 må legges til grunn av skattemyndighetene når de behandler kravet om skatteFUNN-fradrag. Skattemyndighetene avgjør imidlertid hvilke kostnader som kan godkjennes i skatteFUNN-regnskapet, om det er noen inntekter som skal komme til fradrag, og om det skal skje noen avkortning på grunn av annen offentlig støtte til prosjektet, ref. Hambro i SkatteFUNN; regler og praksis (2020) punkt 4.1.2.  

Sekretariatet vil videre bemerke at sekretariatet er enig med Skatteklagenemnda, alminnelig avdeling 17 i at det kan være en forskjell mellom behandling av utvikling av fysiske driftsmidler i skatteFUNN-prosjekt og bruk av fysiske driftsmidler i skatteFUNN-prosjekter. Sekretariatets vurdering under vil primært omhandle situasjonen som er spørsmålet i denne saken, skatteFUNN- prosjekt der det også utvikles fysiske driftsmidler som har levetid utover prosjektperioden for skatteFUNN, ref. under.

Selskapets styreleder R opplyser i brev datert dd. mai 2018, ref. vedlegg 11 til innstilling, følgende om det aktuelle skatteFUNN-prosjektet:

«Prosjektet har hatt to hoved formål:

1 Redusere faren for [...], skape et bedre klima i fabrikk område, redusere faren for nærkontakt med [...] og få en bedre kontroll på [...]-prosessen.

2 Gjøre prosessen med [...] på en mest mulig trygg/sikker besparende i forhold til mannskap.

[...]»

Det aktuelle skatteFUNN-prosjektet i denne saken var således bygging av [fabrikk] ombord på fartøyet B og å forbedre/trygge prosessen ved [...] på dekk, herunder bygge tak over deler av dekket, ref. også søknad om skatteFUNN-midler vedlagt tilsvar til utkast til innstilling, vedlegg 40 til innstillingen, og innvilget skatteFUNN-midler vedlagt skattepliktiges brev datert dd. februar 2018.

De omtvistede kostnadene på kr 10 470 234 er spesifisert i innstillingens vedlegg 1 (SkatteFUNN regnskap 2016 [...] under fanen aktiverte kostnader). Sekretariatet viser også til side 21 over om oppdeling av kostnadene på hhv. innkjøp av materialer/utstyr, reiser/transport, innkjøp av tjenester, konsulent o.l. og andre kostnader knyttet til prosjektet.

SkatteFUNN-prosjektet besto av flere delmål med flere underliggende aktiviteter, ref. søknaden om skatteFUNN-midler vedlagt skattepliktiges tilsvar til utkast til innstilling:

• Identifisering av sikkerhetsrisikoer, med aktivitet:
  • Sikkerhetsanalyse
  • Tiltaksanalyse
  • Engineering
• Prosesseffektiviseringer, med aktivitet:
  • Identifisering av utfordringer i fabrikk
  • Endringer av utforming av fabrikk
  • [...]implementering
• Implementering/forebyggende, med aktivitet:
  • Installasjon og utvikling av løsninger
• Innkjøringsperiode, med aktivitet:
  • Endringer og fintuning av løsninger

Prosjektbeskrivelsen, samt informasjonen fra styreleder R referert på side 40 over, viser at deler av skatteFUNN-prosjektet omfattet implementering/bygging av [fabrikk] ombord på fartøyet B, herunder investering av en [...] som ble montert på fartøyet B.

Selve [...] ble kjøpt av S. På S sin hjemmeside ([...]) opplyses det følgende om [...]:

“[...]

Av brosyren om [...], vedlegg 38 til innstillingen, framkommer følgende fordeler med [...] sammenlignet med å [...] på tradisjonell metode:

[...]

Slik sekretariatet forstår sakens opplysning er [...] fra S, som ble montert på B som en del av skatteFUNN-prosjektet, «hyllevare», ref. brosjyre fra S og hjemmesiden til leverandøren av [...]. Sekretariatet vil også bemerke at det ble foretatt innkjøp av andre deler til [...] fra andre leverandører, ref. sekretariatets bemerkninger knyttet til enkelte av fakturaene under.

Skattepliktige opplyser i tilsvar til utkast til innstilling at:

«[...] kjøp av [...] utgjør om lag halve beløpet og resterende er knyttet til tilpasningsarbeider i forbindelse med utviklingsarbeidet. Dersom man hadde gått til anskaffelse av [...] anslås kostnaden ville ha utgjort om lag NOK 600 000.»

Av dette kan en utlede at ca. 50 % av totalkostnadene på kr 10 470 234 krevd i skatteFUNN-prosjektet, dvs. ca. kr 5 235 000 var knyttet til utvikling av [fabrikken]. Av prosjektregnskapet, vedlegg 1 til innstillingen, fane for aktiverte kostnader, kan en se at det er betalt kr [...] til [...].Teksten på nevnte fakturaer tilsier kjøp av fysiske eiendeler relatert til [fabrikken].

I tillegg til kostnadene til [fabrikken] påløp det kostnader til ombygging av dekket, herunder bygge tak over deler av dette, ref. styreleder R sin beskrivelse av skatteFUNN-prosjektet referert  på side 40‑41 over. Ut fra skattepliktiges opplysninger i tilsvar til utkast til innstilling utgjør kostnadene til ombygging av dekket ca. kr 5 235 000. Også dette er i det vesentligste erverv av fysiske eiendeler.

Sekretariatet vil bemerke at det er en grensedragning mellom kostnader til forskning- og utvikling og utvikling av immaterielle/fysiske driftsmidler. Sekretariatet viser i den anledning til Norsk RegnskapsStandard 19 om Immaterielle eiendeler. I nevnte standard framkommer det at «Aktiviteter knyttet til forskning og utvikling er eksempler på egen tilvirkning av immaterielle eiendeler.» I nevnte standard punkt 2.1.3 legges følgende definisjon av forskning og utvikling til grunn:

«Forskning er grunnleggende, planmessige undersøkelser som utføres med håp om å finne fram til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk anvendelse.

Utvikling er bearbeidelse og videreføring av teknisk, vitenskapelig eller annen kunnskap med mulig økonomisk anvendelse med sikte på å frembringe nye eller vesentlig forbedrede produkter, prosesser, metoder, systemer eller tjenester, frem til oppstart av kommersiell produksjon eller bruk.

I praksis kan det være vanskelig å bestemme hvilke aktiviteter som omfattes av definisjonene og å skille mellom aktiviteter som utgjør henholdsvis forskning og utvikling. Følgende aktiviteter vil normalt ligge innenfor definisjonene:

Forskning
a) aktiviteter som har til hensikt å frembringe ny viten av teknisk eller vitenskapelig art
b) søken etter anvendelsesmuligheter for forskningsresultater eller annen kunnskap
c) søken, herunder konseptuell utforming, etter mulige produkt-, produksjons- eller prosessalternativer

Utvikling
a) evaluering av alternative produkter eller produksjonsprosesser
b) arbeid knyttet til design, konstruksjon og testing av prototyper og modeller før disse blir satt i ordinær produksjon
c) engineering aktivitet påkrevd for å utvikle utformingen av et produkt slik at det tilfredsstiller de spesifikke funksjonelle og økonomiske krav for kommersiell produksjon
d) design av verktøy, sjabloner, former og lignende
e) design, konstruksjon og drift av en forsøksfabrikk (“pilot plant”) med en størrelse som gjør at den ikke er økonomisk drivverdig
f) forsøksproduksjon av nye eller vesentlig forbedrede produkter eller prosesser frem til beslutning om igangsettelse av kommersiell produksjon (prøvedrift)

Utviklingsaktiviteter knyttet til produksjonsprosesser, nye varige driftsmidler eller produkter vil ofte avløses av eller skje parallelt med selve tilvirkningen av materielle driftsmidler som tas i ordinær bruk av foretaket. Utvikling av en prototyp kan være eksempel på dette. Anskaffelseskost for fysiske driftsmidler skal balanseføres som materiell eiendel. I slike tilfeller må foretaket skille utgifter til konstruksjon av driftsmidlet og utgifter til utvikling.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet har foretatt en gjennomgang av fakturaene som dokumenterer kostnadene i skatteFUNN-regnskapet, ref. vedlegg 7 til innstillingen. Sekretariatet vil bemerke at [...].

Sekretariatet mener at det, ut fra gjennomgangen av fakturaene ref. over, kan stilles spørsmål om alle kostnadene medtatt i skatteFUNN-regnskapet i realiteten tilhørte skatteFUNN-prosjektet – utvikling av [fabrikk] og utbedre/trygge forholdene på dekk. Videre mener sekretariatet at gjennomgangen av fakturaene over, samt forklaringen av hva som ble utviklet, i vesentlig grad var fysiske driftsmidler/utbedringer på båten som mest sannsynlig hadde levetid utover prosjektperioden (2016 til 2019). Sekretariatet vil komme tilbake til dette under.

9.2 Mer om rettskildene, teori og aktuelt skatteFUNN-prosjekt

Skatteloven § 16-40 gjelder krav om fradrag i skatt for kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt, ref. FSFIN § 16-40-1. Det følger av skatteloven § 16-40 annet ledd, gjentatt i FSFIN § 16-40-6 annet ledd at det bare innrømmes skatteFUNN-fradrag for kostnader som er fradragsberettiget etter skattelovens kapittel 6. Dette innebærer at man ved fastsetting av grunnlaget for skatteFUNN-beregningen først må avklare om den aktuelle kostnaden er fradragsberettiget etter skattelovens alminnelige bestemmelser om fradrag. Deretter må man avgjøre om det er en kostnad som også omfattes av skatteFUNN-reglene, og da særlig FSFIN § 16-40-6.

Avgrensningen av de kostnader som kan gi grunnlag for fradrag må foretas på bakgrunn av definisjonene av de former for forsknings- og utviklingsaktiviteter som skatteFUNN-ordningen omfatter, ref. FSFIN § 16‑40‑2.

Kostnader som inngår i fradragsgrunnlaget i skatteFUNN-prosjektet må oppfylle tre vilkår, ref. FSFIN § 16‑40-6 annet ledd:

• Kostnadene være direkte tilknyttet det godkjente prosjektet.
• Kostnadene etter sin art være fradragsberettigede etter skatteloven kapittel 6, ref. FSFIN 16‑40‑6 annet ledd.
• Kostnadene være omfattet av art. 25 (3) i Gruppeunntaksforordningen (EU) nr. 651/2014, se FSFIN 16‑40-6 annet ledd annet punktum.

Sekretariatet vil i det følgende kort kommentere hvert av de tre kulepunktene over når det gjelder de pådratte kostnadene i denne saken.

Kostnadene være direkte tilknyttet det godkjente prosjektet
For å inngå i fradragsgrunnlaget må kostnadene være direkte tilknyttet skatteFUNN-prosjektet. Dette forstås slik at kostnadene må ha oppstått i forbindelse med skatteFUNN-prosjektet.

Hambro, SkatteFUNN; regler og praksis (2020) punkt 4.7.6 uttaler følgende om prosjekter vedrørende installasjon eller tilpasning av innkjøpt produksjonsutstyr:

«Kjøp av produksjonsutstyr og anlegg er en investering og ikke en fradragsberettiget FoU-kostnad som inngår i beregningen av SkatteFUNN-støtten. Det samme gjelder installasjon og tilpasning av produksjonsutstyr. Når dette er nevnt uttrykkelig i FSFIN § 16-40-2 tredje ledd bokstav e, er meningen å få frem at slike prosjekter faller utenfor FoU-definisjonen, selv om de kan omfatte frembringelse av ny kunnskap eller ferdigheter.

Bestemmelsen knytter seg til utstyr som er innkjøpt. Likt med innkjøpt må man regne leie, leasing og liknende. [...]» (sekretariatets utheving).

Videre framkommer følgende av punkt 4.7.8 Prosjekter knyttet til å lage anlegg for produksjon:

«Også det å lage et produksjonsanlegg er en investering som faller utenfor SkatteFUNN-ordningen. Det følger av FSFIN § 16-40-2 tredje ledd bokstav g, selv om slike prosjekter kan inneholde aktiviteter som går ut på å skaffe ny kunnskap eller ferdigheter.

Bestemmelsen knytter seg til prosessen med å lage selve produksjonsanlegget. Et prosjekt som går ut på å undersøke om en ny eller forbedret produksjonsmåte er mulig, kan være omfattet av FoU-definisjonen. Men når den kunnskapsmessige avklaringen har funnet sted, og anlegget skal realiseres, faller resten av arbeidet utenfor det som er omfattet av FoU-definisjonen, med mindre vilkårene for å lage en prototyp eller pilotprosjekt er til stede, se punkt 4.6.

[...]» (sekretariatets utheving)

Ytterligere framkommer følgende i punkt 4.7.9 Prosjekter vedrørende erverv eller utbedring av fast eiendom, kjøretøy, skip eller fly:

«[...]

Noen ganger kan et FoU-prosjekt ikke gjennomføres på en fornuftig måte uten at et nytt produksjonsanlegg lages, eller uten å anskaffe for eksempel et fly. Prototyper og forsøksprosjekter kan etter FSFIN § 16-40-2 annet ledd inngå i et FoU-prosjekt når vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Det er også sikker praksis at innkjøpt utstyr mv. som er nødvendig for å gjennomføre et FoU-prosjekt, kan inngå i beregningsgrunnlaget for SkatteFUNN-støtten, uten hinder av FSFIN § 16-40-2 tredje ledd bokstavene e, g og h. En annen sak er hvordan slike kostnader skal inngå i SkatteFUNN-regnskapet. Skulle et fly være innkjøpt, kan prosjektet bare belastes for en stipulert leie av flyet, se punkt 7.5. (sekretariatets utheving)

Sekretariatet vil her bemerke at det aktuelle skatteFUNN-prosjektet i denne saken er, slik sekretariatet forstår sakens opplysning, benyttet til kommersiell drift etter implementering, og er således ikke en ren prototype eller pilotprosjekt, ref. henvisningen til kapittel 4.6 i det siterte fra Hambros bok kapittel 4.7.8 over.

Sekretariatet vil også bemerke at enkelte av fakturaene som inngår i beløpet på kr 10 470 234 kan se ut til å ikke knytte seg til skatteFUNN-prosjektet, ref. side 43 over og sitatene fra Hambro om kostnader til kjøp av produksjonsanlegg over. Sekretariatet går imidlertid ikke nærmere inn på dette fordi sekretariatet mener at det uansett ikke er fradragsrett for de omtvistede kostnadene i skatteFUNN-regnskapet for inntektsåret 2016, ref. under. 

Kostnadene etter sin art være fradragsberettigede etter skatteloven kapittel 6.
Bare kostnader som etter sin art er fradragsberettigede etter skatteloven kapittel 6 kan inngå i fradragsgrunnlaget. Dette medfører at ulønnet arbeid etc. ikke inngår i kostnadsgrunnlaget, ref. sekretariatets vurdering av lønnskostnader i punkt 6.3.3 over.

Kostnadene på kr 10 470 234 er slik sekretariatet forstår sakens opplysning kostnader som etter sin art er fradragsberettiget etter skatteloven kapittel 6. Vilkåret anses som oppfylt.

Kostnadene være omfattet av art. 25 (3) i Gruppeunntaksforordningen (EU) nr. 651/2014
For å inngå i kostnadsfradraget må kostnadene være omfattet av artikkel 25 i Gruppeunntaksforordningen EU 651/2014, jf. FSFIN § 16-40-6 annet ledd annet punktum.

Ifølge forordningen omfattes følgende kostnadskategorier:

– personalkostnader
– innkjøp av FoU-tjenester
– kostnader knyttet til instrumenter og vitenskapelig utstyr
– kostnader knyttet til bygninger og tomter
– innkjøp av kontraktsmessig forskning, teknisk kunnskap og patenter
– felleskostnader/indirekte kostnader
– andre driftskostnader

Spørsmålet i det følgende blir da om de påløpte kostnadene i denne saken kan anses å falle inn under kategoriene over. Ut ifra opplistingen over mener sekretariatet at det da særlig er relevant å vurdere om de påløpte kostnadene er å anse som kostnader knyttet til instrumenter eller vitenskapelig utstyr eventuelt andre driftskostnader.

Sekretariatet viser til Hambro, SkatteFUNN; regler og praksis (2020) punkt 7.4.5 (i) om innkjøpt utstyr:

«Kostnadene forbundet med innkjøpt utstyr inngår også i SkatteFUNN-grunnlaget. Etter skatteloven § 14-40 kan utstyr med lavere verdi enn 15 000 kroner eller kortere levetid enn tre år utgiftsføres direkte. Slikt utstyr kan også kostnadsføres i SkatteFUNN-regnskapet. Det er imidlertid adgang til å spre denne kostnaden over prosjektets levetid så lenge utstyret brukes i prosjektet.

Hvis utstyret koster mer enn 15 000 kroner og har en levetid på mer enn tre år, skal det aktiveres i skatteregnskapet, for så å bli avskrevet etter ordinære regler, se skatteloven § 14-40. Dette vil for FoU-utstyr vanligvis innebære saldoavskrivning med en sats på 20 %. I SkatteFUNN-regnskapet kan det bare tas med kostnader som er fradragsberettiget etter skatteloven kapittel 6. Det som derfor kan tas med i SkatteFUNN-regnskapet, er samme avskrivningsbeløp som i det ordinære skatteregnskapet. Saldoavskrivning kan gi både høyere og lavere fradrag enn den virkelige verdiutviklingen skulle tilsi. Dette tas det ikke hensyn til.

Skulle verdifallet på utstyret være høyere enn saldoavskrivningen, kan skattytere selge det, eventuelt utrangere det, og føre tapet i forhold til nedskrevet verdi etter saldoavskrivninger inn i SkatteFUNN-regnskapet.

En belastning av SkatteFUNN-regnskapet med en saldoavskrivning av FoU-utstyr er forenelig med gruppeunntaksforordningen (EU 651/2014) artikkel 25 tredje ledd bokstav b, fordi avskrivningsreglene må anses som «generally accepted accounting principles». Avskrivningen kan bare tas med i SkatteFUNN-regnskapet så lenge prosjektet varer. Beholdes utstyret, kan videre avskrivning foretas i det ordinære skatteregnskapet etter vanlige regler, forutsatt at det blir brukt i inntektsskapende aktivitet. Løsningen her samsvarer med Skatte-ABC 2019/2020 under stikkordet «Forsknings- og utviklingskostnader – Skattefunn» avsnitt 6.4 (s. 563) og avsnitt 7 (s. 565) der det heter:

6.4 Innkjøp av instrumenter og vitenskapelig utstyr

Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Om tidspunkt for skattefradraget i disse tilfellene, se pkt. 7. Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid.

Regelen ovenfor gjelder både der utstyret bare skal brukes så lenge FoU-prosjektet løper, og der utstyret beholdes for å bli brukt i den senere produksjonen. Brukes utstyret både til FoU og produksjon, skal FoU-prosjektet belastes for utstyrskostnader etter den tid prosjektet har benyttet seg av utstyret.

I en sak behandlet av Oslo tingrett i 2011 (Vadheim, TOSLO-2010-60850) ble blant annet et fiskekar overført fra det ene selskapet Vadheim kontrollerte, til et annet selskap han eide, og det ble krevd SkatteFUNN-fradrag for kjøpesummen. Retten fastslo at det bare var adgang til å kostnadsføre en leie for karet og ikke kjøpesummen. Vadheim ble ikke hørt med at selskapet bare var et forskningsselskap som ikke skulle bruke karet til produksjonsformål, og at det derfor måtte være full fradragsrett. Retten mente at selskapet opplagt skulle stå for produksjon senere, og gikk derfor ikke inn på om et rent forskningsselskap kunne utgiftsføre hele kjøpesummen i SkatteFUNN-regnskapet.» (sekretariatets utheving)

Fra Hambro, SkatteFUNN; regler og praksis (2020) punkt 5.7.1 Tidfesting generelt siteres følgende:

"[...]

Det er ikke fastsatt egne regler om tidfesting av FoU-kostnader. Som det fremgår av punkt 5.2, har skattemyndighetene lagt til grunn at man ved beregning av SkatteFUNN grunnlaget kan se bort fra aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25. Dette innebærer et unntak fra den alminnelige regelen i skatteloven om når kostnadene til et driftsmiddel skal tidfestes. Når det gjelder innkjøpte innsatsfaktorer som benyttes i SkatteFUNN prosjekter ellers, og som har en levetid utover prosjektets varighet, skal SkatteFUNN regnskapet bare belastes en leieverdi, som svarer til avskrivningen på aktivumet, se punkt 7.4.3.» (sekretariatets utheving)

Av Hambro i Fou og Skatt, Om skattefunn og utvalgte emner (2012), punkt 12.4 om kostnader til utstyr og bygning framkommer det at en belastning etter time/dagleie fastsatt etter skjønn basert på avskrivnings- /driftskostnader for utstyret ikke framkommer direkte av skatteloven § 16-40, men er en praksis som har etablert seg for å forhindre subsidiering som ikke har relasjon til skatteFUNN-prosjektet.

9.3 Sekretariatets vurdering og konklusjon for stor avdeling

Sekretariatet finner det som mest sannsynlig at det utstyret som ble innkjøpt i forbindelse med skatteFUNN-prosjektet i angjeldende sak, herunder [...] og ombyggingen av dekket på B, har en levetid utover den perioden skatteFUNN‑prosjektet pågår (perioden 2016-2019). Dette innebærer at det, etter sekretariatets oppfatning, kun er de skattemessige saldoavskrivningene som skal inngå i skatteFUNN-regnskapet. En fordeling av kostnadene i samsvar med saldoavskrivningene vil være i samsvar med praksis, ref. sitatene fra Hambro i punkt 9.2 over og bl.a. Utv-2005-833.

Av Utv-2005-833 framkommer det også at «[...] Slike fysiske FoU-investeringer faller derfor utenfor den skattemessige tidfestingen av lønnskostnader mv. som ellers er typiske for immateriell FoU-innsats». Sekretariatet mener at denne uttalelsen tilsier at uttalelsen i Skatte-ABC stikkord Skattefunn punkt 7 ("Fradraget i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av tidfestingen av inntektsfradraget."), som vist til av nemndsmedlem Olsen ref. punkt 8 over, ikke gjelder for investeringer i fysiske driftsmidler. Sekretariatet mener også at dette klart framkommer av Skatte-ABC punkt 7 om Tidspunkt for skattefradraget når en ser dette punktet i sin helhet:

«Fradraget i skatt gis for det inntektsår kostnadene er pådratt uavhengig av den skattemessige tidfestingen av inntektsfradraget. Dette innebærer for eksempel at sjablongfradraget for personalkostnader og indirekte kostnader i forbindelse med egentilvirkning av et driftsmiddel, vil inngå i grunnlaget for skattefradrag det år lønnskostnaden pådras. Dette gjelder uavhengig av om lønnskostnaden må aktiveres på driftsmiddelet med tanke på fradraget i alminnelig inntekt. Det samme gjelder andre kostnader som etter sin art er fradragsberettigede etter Skattefunn-reglene.

Ved flerårige prosjekter skal kostnader til kjøp av betydelig og varig utstyr som er omtalt under pkt. 6.4, jf. sktl. § 14-40 første ledd, tidfestes som grunnlag for skattefradrag i samsvar med avskrivningsreglene, jf. FIN 30. mai 2005 i Utv. 2005/833. Dette gjelder uavhengig av om driftsmidlet skal brukes etter at prosjektet er avsluttet.» (sekretariatets utheving)

Skatte-ABC punkt 6.4 om Kostnader knyttet til instrumenter og vitenskapelig utstyr, som det henvises til i sitatet over, har følgende ordlyd:

«Kostnader til instrumenter og vitenskapelig utstyr inngår i sin helhet når de omfatter innkjøp eller leie av utstyr som er relatert til prosjektet og som ikke skal brukes etter at prosjektet er avsluttet. Om tidspunkt for skattefradraget i disse tilfellene, se pkt. 7.

Hvis levetiden til et instrument eller det vitenskapelige utstyret er lengre enn varigheten av prosjektet, skal kostnadene som belastes prosjektet fastsettes til de skattemessige saldoavskrivningene som er foretatt innenfor prosjektets levetid. Dette gjelder både instrumenter og utstyr som blir kjøpt inn til SkatteFUNN-prosjektet, og instrumenter og utstyr som overføres fra annen aktivitet til eksklusiv bruk i SkatteFUNN-prosjektet. Fastsettelse av inngangsverdi følger de ordinære reglene som er omtalt i emnet «Inngangsverdi». (sekretariatets utheving)

Av det uthevede over i sitatet fra Skatte-ABC punkt 7 ser man at avskrivningsreglene skal være gjeldende for tidfesting uavhengig av om driftsmiddelet skal brukes etter prosjektets levetid eller ikke.

Sekretariatet mener at avskrivningsreglene da iallfall må være styrende for investeringer som brukes og har en verdi utover prosjektets levetid, og at noe annet ville gitt urimelig resultat og skattevridende konsekvenser. Om avskrivningsreglene ikke var styrende for tidfesting i skatteFUNN-regnskapet i en situasjon som angjeldende sak, ville det medført at investeringer med langsiktig levetid kunne blitt inkludert i skatteFUNN-prosjekter med kortsiktig varighet, noe som kunne gitt urimelige resultater og konkurransefordel for virksomheter som hadde kortvarige, godkjente skatteFUNN-prosjekter.

Sekretariatet mener dermed at kostnadene til anleggelse av [fabrikk] og ombygging av dekket ombord på fartøyet B skal aktiveres og at kun avskrivningene av nevnte investeringer skal inkluderes i skatteFUNN-regnskapet.

Det neste spørsmålet blir da om det er grunnlag for å inkludere avskrivningskostnader i skatteFUNN-regnskapet for 2016, og om en skal bruke regnskapsmessige avskrivninger slik nemndsmedlem Riiser mener i votum fra alminnelig avdeling, ref. punkt 8 over.

Når det gjelder spørsmålet om det skal brukes regnskapsmessige eller skattemessige avskrivninger, mener sekretariatet at det er de skattemessige avskrivningene som skal inkluderes i skatteFUNN-regnskapet. Sekretariatet viser i den anledning til Hambro i SkatteFUNN; regler og praksis punkt 7.4.5 (i) om innkjøpt utstyr sitert på side 45-46 over. Sekretariatet vil her særlig trekke fram at et av vilkårene for innrømmelse av skatteFUNN-dekning er at kostnadene er skattemessig fradragsberettiget, ref. side 43 over. Sekretariatet mener da at kostnader som skal tas inn i skatteFUNN-regnskapet i et tilfelle som angjeldende sak dermed må være skattemessige avskrivninger. 

Sekretariatet mener at sistnevnte moment også er styrende for når avskrivningen skal starte og eventuelt inkluderes i skatteFUNN-regnskapet. I henhold til skatteloven § 14-30 anses driftsmidler som skattepliktige tilvirker som ervervet når det er ferdig. I dette tilfellet var ikke byggingen av [fabrikk] eller ombyggingen på dekk ferdig før i 2017. Sekretariatet fastholder etter dette at det ikke er grunnlag for skattemessige avskrivninger i 2016.

Sekretariatet finner ikke grunnlag for å endre konklusjonen fra innstillingen for alminnelig avdeling.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.03.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Arne Haavind, medlem
                        Wenche Kristin Brunstad Riiser, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem

I v/H og Ø redegjorde for saken via Teams.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Nemnda er kommet til at skattepliktige skal gis delvis medhold i spørsmålet om fradrag for kostnader knyttet til [fabrikk] mv. Nemnda er enig med innstillingen i at [fabrikken] mv. må anses som et betydelig driftsmiddel bestemt til varig bruk, og som følgelig er aktiveringspliktig. Nemnda er imidlertid kommet til at det ikke er grunnlag i forskriften for å begrense fradraget til faktisk gjennomførte skattemessige saldoavskrivninger innenfor prosjektets levetid. Nemnda slutter seg til nemndsmedlem Riisers dissens i alminnelig avdeling på dette punktet.

Investeringen fra 2016 i [fabrikken] mv. er ført som anlegg under utførelse, men den økonomiske levetiden av [fabrikken] er ikke opplyst. Hvilke kostnader som gir rett til skatteFUNN for 2016, må derfor fastsettes ved skjønn. Ifølge selskapets årsregnskap avskrives selskapets driftsløsøre lineært basert på en økonomisk levetid på 3-8 år. Det er opplyst i saken at prosjektet var vellykket og at [båten] fortsatt driver fangst. Ved skjønnet legger nemnda derfor til grunn en økonomisk levetid på [fabrikken] på 8 år, noe som gir en årlig lineær avskrivning på 12,5 %. Det legges til grunn at kvalifiserte prosjektkostnader i 2016 var kr 10 470 234. Andelen for 2016 fastsettes på dette grunnlag skjønnsmessig til kr 1 308 779.

Beregningsgrunnlaget ved ileggelse av tilleggsskatt, reduseres tilsvarende innrømmet skattefradrag med kr 1 308 779,25.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Grunnlag for beregning av skattefradrag økes med kr 1 308 779
Grunnlag for beregning av tilleggsskatt reduseres med kr 1 308 779
Sats for ilagt tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng, fra 20 % til 10 %.