Lovhenvisninger:. Skatteloven § 10-37, skatteforvaltningsloven § 12-2

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ifølge Enhetsregisteret har skattepliktige og\eller har hatt roller i følgende selskap:

Org.nr. [...] A, (NUF), styreleder fra 08.05.2007 til 01.09.2015 og daglig leder fra 10.04.2012 til 01.09.2015. Selskapet er registrert slettet [...] 2015.

Org.nr. [...] B, ENK, innehaver fra 28.10.2010.

Org.nr. [...] C AS, selskapet registrert [...] 2014, skattepliktige oppført som daglig leder fra 13.02.2014. Ektefelle er styreleder i samme selskapet.

Skattepliktige leverte selvangivelse for 2015 via Altinn 26.05.2016. Det var ikke gitt opplysninger om likvidasjonsvederlag i selvangivelsen.

I brev fra skattekontoret av 19.02.2018 ble skattepliktige varslet om at ligningen for inntektsåret 2015 ville bli tatt opp til endring. Skattekontoret kontrollerte avviklingen av selskapet D. Ifølge skattekontorets opplysninger var skattepliktige registrert som director/styreleder i engelsk hovedselskap med norsk filial (NUF), og også som daglig leder/kontaktperson for den norske filialen da selskapet ble avviklet i 2015.

Kontrollen avdekket forhold som førte til varsel om økning av skattepliktiges inntekt for inntektsåret 2015 med kr 385 802. Endringen skyldtes likvidasjonsvederlag ved avvikling av selskapet, et vederlag (utbytte) som tilsvarte netto egenkapital 31.12.2014.

I telefonsamtale 12.04.2018 opplyste skattepliktige at [...] reg.nr. […] som var oppført i selskapets ligning for inntektsåret 2014, ble overført til D AS org.nr [...] etter avvikling, uten at bilen ble innløst. D AS er et selskap hvor E er medlem av styret og F er leder i styret. Dette er skattepliktiges brors barn. At eierskifte av bilen kunne finne sted uten skattepliktiges samtykke henger, etter skattepliktiges syn, sammen med at brorens kone, G, var medlem av styret til NUF `et fram til likvidasjonstidspunktet.

Skattepliktig opplyser at det ble uenighet i selskapets styre. Han har ingen kontakt med de andre som var tilknyttet NUF `et.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 13.04.2018 og kom der til at skattepliktiges alminnelige inntekt for 2015 skulle økes med kr 385 802. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt.

I e-post av 02.07.2018 påklaget skattepliktige skattekontorets vedtak."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 18. januar 2019 med frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige har ikke inngitt merknader.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling den 26. februar 2019, hvor ett av nemndsmedlemmene dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører at bil med registrering […] (bilen) ble overført fra NUF til nytt selskap D AS som er eiet av tidligere styremedlem i NUF, og der skattepliktige ikke er medeier i dette selskapet. Skattepliktige mener at han ikke har hatt noen skattemessig fordel ved at bilen ble overført til nytt selskap han ikke er medeier i, men at det er det andre styremedlemmet som har hatt fordelen fordi vedkommende også er eier i nytt selskap.

Skattepliktige anfører også at selv om han var oppført som styreleder/daglig leder i NUF ved oppløsningen, så var det annet styremedlem som var reell eier/styreleder/daglig leder.

Han føler det urettferdig at han skal skattlegges selv om skattekontoret vet hvor bilen har blitt av.

Han opplyser også å ha blitt nektet kontakt da han ønsket innsyn og krevde avvikling på riktig måte. Han har aldri fått noen form for avviklingsregnskap og har ikke bevisst unnlatt å komme med opplysninger.

Skattepliktige mener at skattekontoret kan beskatte fordelen hos den andre og riktige eier/styrer/dagligleder i NUF på avslutningsperioden, eller fra selskapet D AS."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattyter kan klage over skattekontorets endringsvedtak i medhold av skatteforvaltningsloven (sktfvl.) kapittel 13. Klagefristen er seks uker.

Skattekontorets vedtak ble sendt skattepliktige 13.04.2018 og klagen er datert 02.07.2018.

Skattepliktiges klage over skattefastsettingen av formues- og inntektsskatten kom inn etter klagefristens utløp, jf. sktfvl. § 13-4 nr. 1.

Etter sktfvl. § 13-4 nr. 3 kan skattemyndighetene ta klagen under behandling selv om klagefristen er oversittet, dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning såfremt det ikke er gått mer enn ett år siden vedtaket ble truffet.

Skattekontoret vil etter en helhetsvurdering av de momentene nevnt over, med spesielt vekt på den korte tiden som har gått og spørsmålets betydning, ta saken opp til behandling.

Når NUF likvideres blir personlig eier som er bosatt i Norge skattepliktig for likvidasjonsoverskudd, jf. skatteloven § 10-37 og § 5-1.

NUF`et ble registrert i [...] 2007 med skattepliktige som styreleder, person A som daglig leder og person B som styremedlem. A var daglig leder frem til 10.04.2012 da skattepliktige overtok den rollen. Selskapet ble avviklet 01.09.2015.

NUF’et hadde i 2014 sum driftsinntekter på kr 1 169 043 og en netto næringsinntekt på kr 89 154. Etter fradrag for fremførbart underskudd fra 2013, fikk NUF'et et fremførbart underskudd pr 31.12.2014 på kr 205 117.

NUF’et leverte ikke selvangivelse og næringsoppgave for 2015, og netto næringsinntekt ble skjønnsmessig satt til kr 100 000. Etter fradrag for fremførbart underskudd fra 2014 på kr 205 117, ga det som resultat en negativ inntekt på kr 105 117 for 2015.

Da det ikke foreligger noe regnskap for perioden frem til avvikling, vil skattekontoret foreslå at likvidasjonsvederlag beregnes ut fra selskapets økonomiske stilling pr. 31.12.2014, og slik det er varslet om i skattekontorets brev av 19.02.2018:

"Egenkapitalen beløper seg ved utløpet av 2014 til kr 420 927. Det er regnskapsført en skattefordel på kr 35 125. Denne antas å ha sammenheng med fremførbart underskudd og midlertidige forskjeller som selskapet ikke får nyttiggjort seg ved sletting av selskapet. Det foreslås derfor at egenkapital reduseres med dette beløpet. Forøvrig består egenkapitalen i det vesentligste i fordringer – både kortsiktige og langsiktige. Det varsels derfor om at likvidasjonsutbytte beregnes til kr 385 802."

Skattekontoret viser til at NUF’et pr. 31.12.2014 hadde 2 stk saldoskjema i saldogruppe c, det ene viste rest saldogrunnlag driftsmidler med kr 77 720 og det andre saldoskjema viste negativ saldo med kr 30 469.

Skattekontoret ser av et saldoskjema for NUF’et for saldogruppe c, at det i 2014 ble solgt et driftsmiddel for kr 330 000, og skattekontoret antar at det er bilen som skattepliktige omtaler som da ble solgt. Dette bekreftes av opplysninger fra Autosys sitt digitale register over kjøretøy, som viser at omhandlede bil, [...], ble registrert på ny eier D AS [...] 2014.

Omhandlede bil var dermed ikke i NUF`et sitt eie ved likvidasjonen og heller ikke med i saldogrunnlag driftsmidler pr. 31.12.2014. Skattepliktige har ikke blitt beskattet for denne bilens verdi som likvidasjonsvederlag. Som nevnt utgjorde fordringer størstedelen av NUF’et sin egenkapital ved likvidasjon/opphør i 2015, og det er NUF’et sin egenkapitalen minus skattefordel ved opphør som anses som skattepliktig fordel som har tilfalt skattepliktige som likvidasjonsvederlag. Skattepliktig likvidasjonsvederlag beløper seg til kr 385 802.

Skattepliktige anfører at det var andre enn han som var den reelle eier/daglig leder i NUF’et ved likvidasjonen. Skattekontoret ser av melding til Foretaksregisteret at styremedlem i NUF’et, G, fratrådte 31.10.2014. Fra den tid og frem til oppløsning av NUF`et 01.09.2015 var skattepliktige den eneste med roller i NUF`et. Da skattepliktige var den eneste med rolle i NUF`et fra 31.10.2014 og frem til oppløsningen, kan ikke skattekontoret se det annerledes enn at det da var skattepliktig som var ansvarlig for driften av NUF i 2015 og som sto for oppløsningen 01.09.2015. Skattekontoret finner det ikke bevist eller sannsynliggjort at andre enn skattepliktige hadde roller i NUF’et ved oppløsningen 01.09.2015, og skattekontoret finner ikke at andre enn skattepliktige kan tilordnes likvidasjonsvederlaget.

Skattekontorets vedtak av 13.04.2018 foreslås fastholdt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Sekretariatet har etter en helhetsvurdering i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd kommet til at klagen tas opp til realitetsbehandling.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Selskapet A ([...]) er et britisk aksjeselskap. Selskapet ble stiftet av skattepliktige den 16. april 2007. Selskapets aksjekapital var NOK 1 000, fordelt på 100 aksjer pålydende NOK 10.

Selskapet ble tvangsoppløst 28. april 2015 og slettet i Brønnøysundregistrene 1. september 2015. Ved siste rapportering til [...] den 24. april 2014 var skattepliktige fortsatt oppført som 100 % av aksjene i selskapet.

Hjemmel for skatteplikt
Det følger av skatteloven § 10-31 første ledd at gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-1 annet ledd og kapittel 9. Av § 10-31 annet ledd følger det at tap ved realisasjon av aksje kan føres til fradrag i skattyterens inntekt.

Skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap utløses ved realisasjon, jf. skatteloven § 10-31. Det følger av skatteloven § 10-37 første ledd at som realisasjon regnes registrering av likvidasjonsoverskudd på aksjeeierens konto i Verdipapirsentralen eller tilsvarende oppgivelse av aksjen ved selskapets likvidasjon. Det følger av bestemmelsens sjette ledd at gevinst eller tap fastsettes etter reglene i §§ 10-31 til 10-36 så langt de passer.

Sekretariatet finner det sannsynlig at skattepliktige fortsatt var eier på tidspunktet for tvangsoppløsningen av selskapet og at det dermed skal foretas et gevinst- og tapsoppgjør i medhold av skatteloven §§ 10-37 og 10-31.

Beregning av gevinst eller tap

"Gevinst" og "tap" er nettobegreper som refererer seg til differansen mellom to størrelser, som gjerne omtales som henholdsvis utgangsverdi og inngangsverdi. Gevinst- og tapsberegning består derfor i praksis som regel i å fastlegge disse størrelsene, da resultatet fremkommer ved å trekke fra inngangsverdien fra utgangsverdien.  

Inngangsverdi:
Det fremgår av stiftelsesdokumentet at skattepliktige stiftet selskapet ved innskudd av aksjekapital på kr 1 000. Sekretariatet legger beløpet til grunn som aksjenes samlede inngangsverdi.

Utgangsverdi:
Utgangsverdien utgjør som hovedregel det vederlag som den skattepliktige mottar for det realiserte formuesgodet.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd at skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget ved skjønn når leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Sekretariatet finner at det er grunnlag for å fastsette utgangsverdien ved skjønn. I denne saken har skattepliktige ikke gitt opplysninger om hva han har mottatt ved likvidasjonen av selskapet. Da selskapet hadde positiv egenkapital per 1.1 finner sekretariatet det sannsynlig at det ble utdelt vederlag ved likvidasjonen. Sekretariatet bemerker at skattepliktige var det eneste styremedlemmet på likvidasjonstidspunktet og han var selskapets daglige leder. Skattepliktige kan ikke bli hørt med at det var noen andre som var reelle eiere av selskapet på likvidasjonstidspunktet.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken. I dom inntatt i Rt-1994-260 (Hatlestad) uttalte Høyesterett følgende om krav til ligningsmyndighetenes skjønnsfastsettelse:

"I departementets bemerkninger til § 8-2 heter det ellers at etter skattelovens system "har skattyteren bevisbyrden for riktigheten av de poster som er ført opp i selvangivelsen og øvrige ligningsoppgaver". Med dette siktes det, slik jeg forstår det, til det prinsipp i ligningsforvaltningen at det faktiske grunnlag for ligningen primært skal tilveiebringes av skattyteren selv, jf loven kap 4 flg. Dette fritar sant nok ikke ligningsmyndighetene fra plikten til å fastlegge det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse, og med det for øye å komme frem til det "sannsynlig riktige". I denne forbindelse vil det etter omstendighetene kunne stilles krav om at ligningsmyndighetene innhenter og tar hensyn til opplysninger som skriver seg fra andre kilder enn skattyteren selv – også ut over slike kontrollopplysninger som omhandles i loven kap 6. Det kan også være aktuelt å anvende erfaringssetninger, sammenligningsvurderinger m.v. Men har skattyteren forsømt seg med å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil det nødvendigvis måtte få konsekvenser for hans reelle adgang til å angripe ligningen. Ligningsmyndighetene må stå tilsvarende friere, både til å "endre, utelate eller tilføye poster", og ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme frem til det "sannsynlig riktige." (Sekretariatets uthevning)

Ettersom skattepliktige ikke har gitt noen informasjon om hva som ble utdelt, finner sekretariatet at skattemyndighetene i dette tilfellet må stå tilsvarende friere ved skjønnsutøvelsen.

Sekretariatet er enig med skattekontorets skjønnsutøvelse, hvor det er tatt utgangspunkt i selskapets inngående balanse per 1. januar 2015. Skattepliktige kan ikke bli hørt med at overføring av bil til nevøens selskap må endre på skjønnsfastsettelsen, da dette skjedde i 2014. Bilen er dermed ikke en del av balansen.

Sekretariatet er etter dette kommet til at utgangsverdien på aksjene settes til kr 385 802.

Konklusjonen blir at samlet likvidasjonsutbytte utgjør kr 384 802 (kr 385 802 fratrukket kr 1 000). Alminnelig inntekt reduseres dermed med kr 1 000.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 000.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Øye i alminnelig avdeling 08 dissenterer:

Nemndas medlem Øye har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Ved beregning av likvidasjonsutbytte er det i innstillingen fratrukket bokført utsatt skattefordel 31.12.14 med kr 35.125, basert på at denne skattefordelen ikke kan nytte gjøres ved likvidasjonen. Beløpet antas å inkludere utsatt skattefordel av fremførbart underskudd kr 205.117 pr. 31.12.14. Selskapet har for inntektsåret 2015 blitt skjønnslignet med kr 100.000 og kr 100.000 av det framførbare underskuddet ble anvendt. Etter min vurdering bør likvidasjonsutbytte økes med 27% av den andelen av det fremførbare underskuddet som faktisk ble anvendt i 2015, slik at den utsatte skattefordelen som er fratrukket ved beregning av likvidasjonsutbytte reduseres med kr 27.000, og likvidasjonsutbytte økes tilsvarende med kr 27.000.

Nemndas medlemmer, Hauge og Kristiansen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet bemerker at dersom man skal følge resonnementet til nemndsmedlem Øye, vil en riktig økning i forhold til skattekontorets skjønn være overskuddet/inntekten som er skjønnsfastsatt for 2015, og ikke skatteprosenten av den skjønnsfastsatte inntekten. Dersom man mener at selskapet har hatt en inntekt før underskudd til fremføring på kr 100 000, burde dette beløpet vært disponibelt til utbetaling ved likvidasjonen.

Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å øke inntekten i forhold til skattekontorets skjønn. Sekretariatet begrunner dette med at skjønnet skal settes til det som fremstår riktig ut fra opplysningene i saken. Ved skjønnsfastsettelsen av selskapet for 2015 har skattekontoret ikke hatt noen opplysninger, mens skjønnet er satt til omtrent det samme som oppgitt inntekt året før. Sekretariatet finner det mest sannsynlig at selskapet ikke hadde inntekter i 2015. Selskapet ble tvangsavviklet 28. april 2015, og hoveddriftsmiddelet (en personbil brukt til [...] virksomhet) var overført eller solgt i 2014. I mangel av andre opplysninger, foreslår sekretariatet å fastholde det skjønnsmessig fastsatt utdelte beløp.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 000.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.04.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Olav Hauge, medlem       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Alminnelig inntekt reduseres med kr 1 000.