Skattepliktige AS, heretter "skattepliktige" eller "virksomheten" ble stiftet xx. mai 2011 og formålet er i Enhetsregisteret oppgitt til å være "Utvikling, produksjon og salg av xxx, samt å drive annen virksomhet som naturlig står i forbindelse med dette, herunder å delta i andre selskap med lignende virksomhet."

Skattekontoret mottok den 21. august 2012 søknad om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten opplyste i søknaden at datoen for passering av grensen for merverdiavgift ville være 31. desember 2013.

I brev datert 30. august 2012 ba skattekontoret virksomheten om flere opplysninger og fikk blant annet tilsendt registreringsbrevet fra Patentstyret for patent på xxx. Skattekontoret fattet den 28. november 2012 vedtak om å innvilge forhåndsregistrering for perioden 4. termin 2012 til 6. termin 2013 med næringskode 74.101 "Industridesign, produktdesign og annen teknisk designvirksomhet". Forhåndsregistreringen er basert på en patentert oppfinnelse av xxx.

Forhåndsregistreringsperioden utløp uten at virksomheten hadde innberettet merverdiavgiftspliktig omsetning og skattekontoret sendte derfor varsel om sletting datert 20. februar 2014. Skattepliktige søkte om forlengelse av perioden for forhåndsregistrering 26. februar 2014 på grunn av at virksomheten måtte bruke lengre tid på utviklingsperioden for produktet. Skattepliktige opplyste i denne søknaden at en ny og uforutsett runde med prototyping hadde medført en forsinkelse som resulterte i en 9 måneders forskyvning i forholdt til opprinnelig plan. Skattepliktige opplyste nå at virksomheten ville passere kr 50 000 i omsetning innen utgangen av 2014.

Skattekontoret fattet den 28. februar 2014 vedtak om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden til og med 6. termin 2014. Skattekontoret varslet på ny om sletting den 20. februar 2015 på grunn av manglende omsetning. Virksomheten ba om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden i brev datert 17. mars 2015.

Skattekontoret fattet vedtak datert 16. mars 2015 om forlengelse av perioden for forhåndsregistrering fra 6. termin 2013 til 6. termin 2015. Sekretariatet bemerker at det i vedtaket står 2014, men legger til grunn at dette må være feilskrift.

Skattekontoret varslet 22. februar 2016 om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og tilbakeføring av inngående merverdiavgift i forhåndsregistreringsperioden. Begrunnelsen var at virksomheten ikke hadde innberettet merverdiavgiftspliktig omsetning over kr 50 000 i løpet av forhåndsregistreringsperioden. Skattekontoret mottok ikke innsigelser til varselet.

Den 7. april 2016 fattet skattekontoret vedtak om sletting i Merverdiavgiftsregisteret og med tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 165 527 for den perioden virksomheten hadde vært forhåndsregistrert, 4. termin 2012 til 6. termin 2015.

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 11. april 2016.

Sekretariatets innstilling er sendt skattepliktige for merknader, men det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling og det har vært dissens. Saken sendes derfor stor avdeling. Protokollen fra behandlingen i alminnelig avdeling er vedlagt innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

 

Skattepliktige viser i klagen til at virksomheten fortsatt jobber med utvikling av patentet i tråd med opprinnelig plan. Det er underveis påtruffet flere momenter som har skapt store forsinkelser mot selskapets opprinnelige fremdriftsplan. Skattepliktige påpeker at det blant annet under prototypetestingen er avdekket uventede momenter, som har medført endringer av teori og dermed flere testrunder enn planlagt.

Det vises også til at virksomheten dessverre ikke har registrert mottak av varsel om sletting/tilbakeføring før vedtaket datert 7. april 2016 og at den derfor ikke var klar over skattekontorets håndtering av saken før vedtaket ble mottatt.

Skattepliktige har i klagen vedlagt prosjektrapport datert 17. mars 2016, som skal vise hvor prosjektet ligger. Det fremgår også av klagen at styret i april 2016 skulle starte arbeidet med innhenting av ytterligere kapital for å få realisert produktet.

 

Skattekontorets redegjørelse

 

Skattekontoret mener at vedtaket skal opprettholdes og viser blant annet til at forhåndsregistrering alltid gis for et gitt tidsrom. Både den første og den andre forhåndsregistreringsperioden har utløpt uten at virksomheten kom i gang som forutsatt. Skattekontoret mener at vilkårene for forhåndsregistrering i merverdiavgiftsloven § 2-4 ikke er oppfylt og at virksomheten derfor skal slettes fra Merverdiavgiftsregisteret jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c.

Skattekontoret mener også at fradragsført merverdiavgift i forhåndsregistreringsperiodene skal tilbakebetales, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c.

 

Sekretariatets vurdering

 

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen. Klagen tas derfor opp til behandling etter forvaltningsloven § 29.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

 

Sletting fra Merverdiavgiftsregisteret

 

Spørsmålet er om det er grunnlag for å opprettholde skattekontorets vedtak om å slette virksomheten fra Merverdiavgiftsregisteret.

Hovedregelen om registrering i Merverdiavgiftsregisteret fremgår av merverdiavgiftsloven § 2-1 (1) og fastsetter rett og plikt til registrering når  "omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder."

Det er etter merverdiavgiftsloven § 2-4 anledning til forhåndsregistrering. Denne bestemmelsen representerer et unntak fra omsetningskravet i merverdiavgiftsloven § 2-1 (1). Merverdiavgiftsloven § 2-4 lyder slik:

 "1) Den som ikke har nådd beløpsgrensen for registrering, kan forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom

 a)vedkommende har foretatt betydelige anskaffelser som har direkte sammenheng med senere merverdiavgiftspliktig omsetning,

 

b)merverdiavgiftspliktig omsetning hos vedkommende vil overstige beløpsgrensen senest innen tre uker fra det tidspunktet omsetningen igangsettes.

 

(2) Departementet kan gi forskrift om vilkår for forhåndsregistrering."

 

Denne bestemmelsen må leses i sammenheng med merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, som inneholder følgende presisering:

"(1) Anskaffelser anses som betydelige når verdien er minst 250 000 kroner merverdiavgift medregnet.

 

(2) Det er et vilkår for forhåndsregistrering at det framstår som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger vil ha en omsetning som ligger betydelig over beløpsgrensen for registrering og at det skal drives næringsvirksomhet. Det er ikke adgang til forhåndsregistrering dersom det antas at det vil gå mindre enn fire måneder fra søknadstidspunktet til registreringsgrensen nås."

 

I denne saken er det enighet om at skattepliktige har foretatt betydelige anskaffelser og at sannsynlighetskravet for å oppnå beløpsgrensen ved eventuell omsetning er oppfylt.

Spørsmålet er om det fremstår som overveiende sannsynlig at skattepliktige vil komme i gang med den planlagte produksjonen av xxx.

Et spørsmål er hvilke krav de ovennevnte bestemmelser stiller til sannsynligheten for at virksomheten kommer i gang. Dette spørsmålet er behandlet i Rt-2015-24, Bremangerlandet Vindpark AS, en sak som gjaldt forhåndsregistrering av et selskap som skulle drive konsesjonspliktig kraftproduksjon. I denne dommen uttalte Høyesterett at både merverdiavgiftsloven § 2-4 og merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1, etter sin ordlyd, bygger på en klar forutsetning om at virksomheten vil komme i gang, og at forhåndsregistreringen vil munne ut i en ordinær registrering. Det ble uttalt at det må oppstilles et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at en næringsdrivende vil  komme i gang med avgiftspliktig virksomhet, for at forhåndsregistrering kan skje. Høyesterett uttaler i dommens avsnitt 48 at det ikke kan oppstilles et lavere sannsynlighetskrav for at virksomheten i det hele tatt kommer i gang enn for at beløpsgrensen nås, hvor kravet er "overveiende sannsynlig."  Videre uttaler Høyesterett i samme avsnitt:

"Jeg nevner også at det med formuleringen «klar sannsynlighetsovervekt» gjerne menes en sannsynlighetsgrad mellom «godtgjort», det vil si noe mer enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, og «åpenbart», det vil si tilnærmet sikkerhet, jf. Skoghøy i Tvisteløsning, 2. utgave 2014, side 876."

Dette sannsynlighetskravet er også omtalt i Skattedirektoratets retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør datert 19. juni 2016, USKD-2006-35, punkt 1.1. nr. 2, hvor det fremgår:

 

"Det må fremstå som overveiende sannsynlig at virksomheten når normal drift foreligger;

- vil ha en omsetning som ligger godt over registreringsgrensen

-vil drive sin aktivitet i næring.

 

Som hovedregel må det oppstilles krav til klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer i gang som forutsatt. Ved vurderingen om forhåndsregistrering skal innrømmes, kan det legges vekt på hva som er normal investeringsperiode for vedkommende bransje.

Når det gjelder næringer hvor oppstart generelt er forbundet med risiko, skal dette forhold alene ikke virke diskvalifiserende dersom det aktuelle initiativ fremstår som seriøst. Følgende forhold kan i slike tilfeller vektlegges ved vurderingen av om forhåndsregistrering skal innrømmes;

- innehaver og långivere har satset store beløp på virksomheten

- det er ytt offentlig tilskudd til virksomheten"

- offentlig organ har gitt konsesjon for driften."

 

I Rt-2015-24, avsnitt 50 flg, fremgår det at prognoser om næringsvirksomheters fremtidige utvikling vil være forbundet med usikkerhet, særlig der perspektivet er langsiktig. Sekretariatet siterer fra dommens avsnitt 50:

"Prognoser om næringsvirksomheters fremtidige utvikling vil imidlertid være forbundet med usikkerhet, særlig der perspektivet er langsiktig. Også i de tilfellene der det kan være vanskelig å forutsi om virksomheten vil komme i gang, må det settes grenser for adgangen til forhåndsregistrering. Jeg viser i denne sammenheng til Ot.prp.nr.21 (2001-2002) side 11 der det står følgende:

 

"Det vil faktisk si at virksomhetene får betalt penger tilbake fra staten. I noen tilfeller kommer imidlertid omsetningen ikke i gang som forutsatt. Det vil da kunne være vanskelig for staten å innfordre disse pengene igjen i ettertid. Hensynet til statens inntekter tilsier derfor at det også bør være rammer for adgangen til forhåndsregistrering. Dette gjelder særlig i forhold til tilfeller hvor de aktuelle anskaffelsene selges videre uten merverdiavgift. I forlengelsen av dette krever praksis at det fremstår som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning godt over registreringsgrensen og at den vil drive i næring."

Skattepliktige fikk patent på oppfinnelse av xxx den xxx. I den første søknaden om forhåndsregistrering opplyste skattepliktige at datoen for passering av grensen for merverdiavgift ville være 31. desember 2013. I søknaden om forlengelse av forhåndsregistreringen opplyste skattepliktige at virksomheten dessverre hadde måttet bruke lengre tid på utviklingsperioden på produktet og at en ny og uforutsett runde med prototyping hadde medført en forskyvning som resulterte i en ca. 9 mnd. forsinkelse av den opprinnelige plan. Skattepliktige opplyste nå at virksomheten innen utgangen av 2014 ville passere kr 50 000 i omsetning. I tillegg fremgår det av søknaden at Innovasjon Norge er en sentral samarbeidspartner i prosjektet.

I klagen har skattepliktige vist til at virksomheten fortsatt jobber med utvikling av patentet i tråd med opprinnelig plan. Skattepliktige gjør rede for at det underveis er påtruffet flere momenter som har skapt store forsinkelser i forhold til virksomhetens opprinnelige fremdriftsplan. Blant annet har virksomheten under prototypetestingen avdekket uventede momenter som har medført endringer av teori og dermed flere testrunder enn planlagt. Skattepliktige har i klagen fremlagt en prosjektrapport datert 17. mars 2016, som skal vise hvor prosjektet ligger. Det fremgår også av klagen at styret i virksomheten i april 2016 skulle starte arbeidet med innhenting av ytterligere kapital for å realisere produktet.

Prosjektrapporten gir blant annet en beskrivelse av patentet og prosjektet "xxx". På rapportens s. 7 fremgår det at prosjektet i 2003 mottok et etablerertilskudd fra Innovasjon Norge på kr 400 000. Sekretariatet siterer fra rapportens s. 21 punktet "Etterord/ Veien videre":

"Denne rapporten oppsummerer det arbeidet som ble utført i perioden fra Skattepliktige AS opprettelse sent 2011 frem til november 2015. Dette arbeidet må forstås som et forprosjekt, der validering og testing av prinsippet bak det innledende patentet har stått i fokus. Skattepliktige AS regner det innledende arbeidet for suksessfult og avsluttet. I tillegg til denne rapporten finnes det flere videoer fra testene som ble utført.

 

Videre arbeid forutsetter en økt innsats innen kjemiske aspekter ved konseptet, utforsking og

innlemmelse av nye/andre teknologier, omfattende testing hva kvantitet angår, kvalitetssikring av alle løsninger og til slutt alt som angår industrialisering og kommersialisering av konseptet."

 

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør datert   19. juni 2006 punkt 1.1 at forhåndsregistrering alltid gis for et gitt tidsrom. Videre fremgår det av retningslinjene at en det er en forutsetning for registreringsvedtaket at vilkårene for ordinær registrering blir oppfylt innen den fastsatte forhåndsregistreringsperioden. Dersom vilkårene for registrering ikke blir oppfylt, skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistreringsperioden bør forlenges. 

I denne saken har både den første forhåndsregistreringsperioden, fra 4. termin 2012 til 6. termin 2013, den andre forhåndsregistreringsperioden, til 6. termin 2014, og den tredje perioden, til 6. termin 2015, utløpt uten at virksomheten kom i gang som forutsatt. Det fremgår av klagen at produktet ikke virker etter planen. I følge produktrapporten er prosjektet fremdeles i utredningsfasen og videre arbeid forutsetter utforsking og innlemmelse av nye/andre teknologier og omfattende testing. Som det fremgår av rapportens konklusjon, er det kun det innledende arbeidet med den patenterte xxx som er ferdig. At patentet virker må være en forutsetning for at virksomheten kan gå over fra utviklingsfasen til produksjonsfasen. På dette grunnlag ser en eventuell produksjon av produktet ut til å ligge langt frem i tid. Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten ikke har kommet i gang som forventet. Det foreligger mange usikkerhetsmomenter fra testfasen av produktet til produktet er ferdig og kan lanseres for produksjon. Sekretariatet kan ikke se at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten kommer igang som forventet.

Sekretariatet viser til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2014-7967, som blant annet gjaldt sletting i Merverdiavgiftsregisteret av en virksomhet som var forhåndsregistrert fra og med 6. termin 2009 til 6. termin 2011. Denne virksomheten skulle utvikle løsninger for håndtering av blant annet containere. Firmaet hadde tatt patent på egen kranløsning og hadde fått tildelt stipend fra Innovasjon Norge ved to anledninger. Virksomheten hadde ikke oppnådd omsetning over kr 50 000 i forhåndsregistreringsperioden og ble derfor slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret bestred ikke prosjektets seriøsitet, men avgjørende i forhold til vedtaket om sletting var at virksomheten ikke hadde kommet i gang som forventet. Klagenemnda opprettholdt skattekontorets vedtak om sletting.

På dette grunnlag er sekretariatet av den oppfatning at det ikke fremstår som overveiende sannsynlig at skattepliktige vil komme i gang med den planlagte produksjonen av xxx og at sannsynlighetskravet for fremtidig omsetning ikke er oppfylt. Det er dermed ikke grunnlag for en videre forhåndsregistrering og virksomheten skal derfor slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet påpeker at skattepliktige har rett og plikt til å søke om ordinær registrering dersom omsetningsgrensen på kr 50 000 nås, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, og virksomheten har da anledning til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør på de vilkår som fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-6.

 

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

 

I skattekontorets vedtak datert 7. april 2016 ble den utbetalte inngående merverdiavgiften som virksomheten hadde fradragsført i forhåndsregistreringsperioden tilbakeført, til sammen kr 165 527. Spørsmålet er om det er grunnlag for å foreta denne tilbakeføringen.

 

Hjemmelen for å etterberegne fradragsført merverdiavgift er merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav c:

 

"(1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift

og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør,

når

c) noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle

vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap".

 

Som det fremgår av drøftelsen ovenfor er sekretariatet av den oppfatning av skattepliktige har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret uten å fylle vilkårene for registrering. På grunn av at skattepliktige til tross for dette har krevd fradrag for inngående avgift er staten påført et avgiftstap. Vilkårene for å kreve tidligere fradragsført avgift tilbake er, etter sekretariatets oppfatning, oppfylt.

Ordlyden "kan" i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) kan tas til inntekt for at det skal foretas en konkret vurdering om etterberegning skal foretas i hvert enkelt tilfelle. Når det gjelder etterberegning i tilfeller hvor det er foretatt fradragsføring i en forhåndsregistreringsperiode, uten at virksomheten har kommet i gang som forutsatt, følger det imidlertid av forarbeidene til tidligere merverdiavgiftslov § 55 (1) nr. 3 (Ot.prp.nr. 84 (1988-1989) og Innst.O.nr. 105 (1988-1989) at etterberegning i slike tilfeller skal skje uavhengig av om en registrert virksomhet har vært i mer eller mindre god tro. Sekretariatet siterer fra Ot.prp.nr. 84 (1988-1989) s. 3:

 "En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap." 

Det fremgår også av Ot.prp.nr.21 (2001-2002) side 11 at etterberegning kan skje dersom "de generelle vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen den tidsfristen som er satt for forhåndsregistreringen". 

Det fremgår av Rt-2015-24 avsnitt 63, Bremangerlandet vindpark AS, at det er den næringsdrivende som har risikoen for at forutsetningene for registreringen inntreffer. 

Sekretariatet mener at skattepliktige har vært godt informert om risikoen for tilbakeføring av den aktuelle avgiften. I skattekontorets vedtak om forhåndsregistrering datert 28. november 2012 fikk skattepliktige informasjon om at dersom virksomheten ikke søkte om forlengelse av forhåndsregistreringsperioden, eller slik søknad ikke ble innvilget, ville skattekontoret kreve tilbakebetalt den inngående avgiften virksomheten hadde fått utbetalt. Skattepliktige fikk den samme informasjonen i forlengelsesvedtaket datert 28. februar 2014.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger særlige forhold i denne saken som skulle tilsi at tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift ikke skal skje.

Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) er oppfylt og det er derfor grunnlag for å tilbakeføre tidligere fradragsført merverdiavgift til staten.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                    v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.02.2017     

 

Skatteklagenemndas behandling av saken

 

Skatteklagenemnda sluttet seg til innstillingen.

 

Nemnda bemerker at merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 "kan" skattemyndighetene endre "enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig." Opphevelsen av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav c, som nå er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1, medfører ikke realitetsforskjell for saken.

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge.