Navn: Vedtak i Skatteklagenemnda

Nummer: NS 218/2018

Lovhenvisninger:

Skatteloven §§ 2-3 og 6-1, Skatteavtalen artikkel 5 nr. 3 og artikkel 7.

 

Saksforholdet

Skatt x (heretter skattekontoret) har i sin redegjørelse for saken den 28. februar 2017 iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Saken gjelder foretaket A som er hjemmehørende i [land]. Selskapet ble registrert i Enhetsregisteret [dd.mm.] 2010 med næringskode 41.200 oppføring av bygninger. Selskapet tilbyr vedlikehold og utbygging av [...], og hadde i perioden 2013 til 2016 flere oppdrag for B om å utføre arbeid for C i Norge.

Skattekontoret informerte selskapet i brev datert 3. mars 2014, 23. mai 2014 og 23. februar 2015 om at selskapet ble ansett for å ha fast driftssted i Norge for oppdragene da de tilsammen hadde en varighet på over tolv måneder, jf. skatteloven § 2-3 og skatteavtalen art. 7 jf. art. 5 nr. 3.

Selskapet leverte selvangivelse for inntektsåret 2014 den 30. juni 2015 innen den utsatte leveringsfrist selskapet hadde fått. Skattepliktig omsetning ble oppgitt til NOK [...], og resultat var underskudd på NOK [...].

Skatteoppgjør basert på innleverte oppgaver ble sendt selskapet 14. oktober 2015.

Etter en gjennomgang av innsendte selvangivelse, regnskapsutdrag og vedlegg fant skattekontoret grunn for å innhente ytterligere informasjon fra selskapet og ba om flere oppklaringer i brev datert 29. oktober 2015.

Skattekontoret fant at av fire oppdrag som selskapet var opplyst om at medførte skatteplikt til Norge i brev datert 23. mai 2014 og 23. februar 2015, var inntekten til to av disse ikke tatt med som skattepliktig inntekt i selvangivelsen.

Videre ble det bedt om informasjon knyttet til hva utbetaling til hovedkontoret på NOK [...] gjaldt.

Selskapet ved D i E besvarte henvendelsen i brev datert 19. november 2015. Her ble det anført at alle skattepliktige inntekter var inkludert i regnskapsutdraget. Vedlagt brevet var en oppstilling som underbygget anførselen. Videre ble det anført at beløpet på NOK [...] gjaldt kostnader for leveranser av personal og maskiner fra hovedforetaket til den norske filialen.

Skattekontoret fant at oppgaven ikke var i henhold til gjeldende regelverk og at det var grunnlag for å ta opp ligningen til endring etter dagjeldende ligningslov § 9-5 nr. 1. Varsel om endring ble sendt selskapet 15. januar 2016.

Skattekontoret fant grunn for å vurdere endring for beregnede kostnader på personell og utstyr, lønnskostnader og indirekte kostnader. De samme forhold ble også vurdert endret for inntektsåret 2013 og endret i vedtak av 3. desember 2015.

I varselet ble følgende endringer foreslått:

Redusere post 16a, underleverandører fra NOK [...]til NOK [...] fordi dette gjaldt leie for eget personell og utstyr fra hovedkontor til filial.

Øke post 8a, lønnskostnader, fra NOK [...]til NOK [...], som tilsvarer beløp innberettet på lønns- og trekkoppgavene.

Redusere post 21, indirekte kostnader, fra NOK [...]til NOK [...], med henvisning til samme begrunnelse som for 2013, at fordelingen ikke var i henhold til faktiske forhold

Samlet medførte foreslåtte endringer en alminnelig inntekt på NOK [...].

Selskapet, ved E, kom med innsigelser til varselet i brev datert 26. februar 2016.

Det ble her vist til at kontorvedtak for inntektsåret 2013 var påklaget den 18. desember 2015 og selskapet anførte at de innsendte oppgaver for årene 2013 og 2014 var korrekte og måtte legges til grunn.

Da klage over kontorvedtak for inntektsåret 2013 og varsel om endring for inntektsåret 2014 omhandlet de samme spørsmål, avventet skattekontoret å behandle spørsmålet til Skatteklagenemnda hadde avsagt vedtak i klagesaken for inntektsåret 2013. Skatteklagenemnda [gammel nemnd] fattet vedtak den 17. juni 2016 og skattekontorets vedtak for inntektsåret 2014 ble sendt skattyter den 29. september 2016.

Nemnda fastholdt i sitt vedtak at selskapet ikke kunne leie ut driftsmidler og ansatte fra hovedkontoret til filialen, og nektet fradrag for utleiekostnad. Videre kom nemnda til at selskapet kun fikk fradrag for lønnskostnader i henhold til lønns- og trekkoppgavene, og øvrige lønnskostnader selskapet hadde påberopt seg ble ikke innvilget.

Nemnda godtok avskrivingen i oppgaven og gav medhold i beregning av indirekte kostnader.

Skattekontoret la i sitt vedtak for inntektsåret 2014 samme vurderinger til grunn som nemnda gjorde i sitt vedtak.

Post 16 a og 8 a ble endret i tråd med varslet endring, mens selskapets påstand om indirekte kostnader, samt avskrivning av driftsmidler ble lagt til grunn.

Selskapets resultat ble økt med NOK [...] fra underskudd på NOK [...] til overskudd på NOK [...]."

Skattekontoret ga skattepliktige innsyn i redegjørelsen til sekretariatet i brev datert 28. februar 2017. I epost datert 11. oktober 2017 innga skattepliktige tilsvar til redegjørelsen. I tråd med retningslinjene for behandling av klager til Skatteklagenemnda punkt 4.3, ga sekretariatet skattekontoret anledning til å kommentere tilsvaret. Den 4. juli 2018 innga skattekontoret en tilleggsredegjørelse på bakgrunn av skattepliktiges tilsvar.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige for kommentar i brev datert 20. september 2018. Skattepliktige anmodet om utsatt frist for å inngi tilsvar til 15. november 2018. Sekretariatet innvilget utsatt frist til 22. oktober 2018. I forbindelse med utarbeidelse av tilsvaret, sendte skattepliktige en del e-poster til sekretariatet som vi svarte på, jf. dokumentlisten. Skattepliktige innga tilsvar til innstillingen i e-post den 22. oktober 2018.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Skattekontorets vedtak ble påklaget av E på vegne av selskapet i brev datert 27. oktober 2016.

Klagen

I klagen anfører selskapet for det første at kontorvedtak av 3. desember 2015 og vedtaket til skatteklagenemnda lider av flere feil.

Selskapet mener det ikke finnes rettslig grunnlag for å nekte at en leiekonstruksjon legges til grunn ved allokering av inntekter og utgifter mellom hovedforetak og filial i de rettskildene det vises til i vedtakene.

Selskapet anfører at i tråd med OECDs kommentarer av 2008 til art. 7 nr. 2 pkt. 17-18, må det foretas en funksjons- og faktumsanalyse som danner grunnlaget for vurderingen av hvilke eventuelle transaksjoner som skal skje mellom filial og hovedkontor. I disse transaksjoner skal priser settes i samsvar med armlengdeprinsippet i OECD sine retningslinjer for internprising med mindre vilkårene for direkte kostnadsallokering er oppfylt.

Driftsstedet er ansvarlig for oppfyllelsen av kontraktene i Norge ovenfor kunden. Driftsstedet står ansvarlig for at nødvendige varer og tjenester leveres til kunden og av den grunn allokeres kontraktsinntektene i sin helhet til filialen. Hovedkontoret er tildelt funksjon som underleverandør til filialen og står ikke ansvarlig for oppfyllelsen av kontrakten for skatteformål.

Selskapet er ikke enig i skatteklagenemndas konklusjon om at selvstendighetsfiksjonen verken før eller etter 2008 åpner for at selskapet kan leie ut arbeidstakere til seg selv. Det anføres at henvisningen til art. 7 nr. 2 ikke er holdbar. Det følger av OECD-kommentarene av 2008 til art. 7 nr. 2 punkt 14 at filialen skal behandles som et eget selvstendig subjekt. Dette vil innebære at det handler med resten av konsernet, herunder hovedkontoret. Filialen skal behandles som et selvstendig foretak på de vilkår og med priser som gjelder på det vanlige markedet, armlengdeprinsippet. Dette ligger i ordlyden "selvstendig foretagende som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende vilkår og som opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretagende hvis faste driftssted det er. Ordlyden "samme eller lignende virksomhet" kan ikke tolkes som at filialen skal ha de samme ressurser som hovedforetaket. En slik forståelse har ikke støtte noe sted i kommentarene.

Det følger av kommentarenes punkt 17-18 at det må foretas en funksjons- og risikoanalyse. Det gir ikke mening å foreta en slik analyse dersom filialen allerede råder over alle ressursene til foretaket. Det følger ikke noe sted i kommentarene til art. 7 nr. 2 at filialen alltid anses som eier av foretakets ansatte og driftsmidler.

Vedtaket viser til kommentarene til art. 7 nr. 2 punkt 51 som angivelig sier at en direkte allokering av inntekter og utgifter alltid skal brukes dersom det er mulig. Punkt 51 gjelder imidlertid ikke art. 7 nr. 2 men art. 7 nr. 3. Denne feilen ble påpekt i kommentarene til innstilling uten at verken skattekontoret eller nemnda har tatt det til etterretning eller vurdert det skikkelig.

Det anføres videre at det kan virke som skattekontoret sammenblander. Først må det foretas en funksjons- og risikoanalyse for å avklare filialens aktivitet, hvilke driftsmidler som skal tilhøre filialen og hvilke som skal tilhøre hovedforetaket. Deretter blir spørsmålet om å allokere inntekter og kostnader til filialen i tråd med analysen. Den direkte allokeringsmetoden angir etter klagers mening kun prinsipper for hvilke inntekter og kostnader som skal allokeres når denne analysen er klarlagt.

Klager anfører at argumentasjon og rettskildehenvisning fremstår som vag og mangelfull. Vedtaket lider av saksbehandlingsfeil som følge av manglende kontradiksjon på grunn av de vage henvisningene til OECD-kommentarer og AoA 2008.

Den rettsregel som brukes i vedtaket som gjelder ligningen for 2013 er ikke i tråd med gjeldende rett og kan ikke legges til grunn for ligningen for 2014, slik det anføres i vedtaket som påklages.

Alle kostnader knyttet til innleie av de ansatte og driftsmidlene må aksepteres idet disse er i tråd med skatteavtalen og OECD-kommentarene og da disse er vurdert av selskapet til å ha blitt priset på armlengdes avstand.

Subsidiært anføres at alle kostnader knyttet til ansatte må gis fradrag for, ikke bare de som er innrapportert til Norge. Det vises her til brev datert 19. april 2016 s. 4 hvor selskapet anfører at det må tilkjennes fradrag for alle kostnader relatert til det faste driftsstedet, ikke bare de lønnsytelser som er innrapportert i Norge. Rettskildene viser klart at kostnader påført utenlands kan fradragsføres så lenge de har nødvendig tilknytning til det norske faste driftsstedet. Det anføres prinsipielt at disse kostnadene skal anses som direkte kostnader, og at det fullt ut kan kreves fradrag for lønnskostnadene.

I klage datert 27. oktober 2016 opplyses at oversikt og øvrig dokumentasjon for kostnader utover de rapporterte lønnskostnader vil ettersendes så raskt dette blir klart. Det bes videre om at saken ikke sendes skatteklagenemnda før disse er mottatt. Skattekontoret har p.t. ikke mottatt denne dokumentasjonen.

Tilsvar til skattekontorets redegjørelse

I brev av 11. oktober 201[87] anfører selskapet at inntektsallokering etter skatteavtalen skal skje ved at filialen anses som en uavhengig enhet som har transaksjoner med hovedforetaket på armlengdes vilkår. Dette gjelder også for bruk av selskapets ansatte og driftsmidler.

Fremgangsmåten må være at det først foretas en funksjons- og risikoanalyse for å klargjøre transfer pricing set up og på den måten avklare hvilke funksjoner og risikoer som er fordelt på henholdsvis filialen og på hovedforetaket. Selvstendighetsfiksjonen får anvendelse. Selskapet mener videre at hovedforetaket opererer som en underleverandør for filialen. Filialen står ansvarlig for oppfyllelsen av kontrakten med den norske kunden og kjøper tjenester av hovedforetaket for å oppfylle kontrakten. Hele kontraktsinntekten allokeres til filialen. Derfor krevdes det fradrag for leie av driftsmidler og ansatte fra hovedforetaket i selvangivelsen for 2014.

Når transfer pricing set ut er avklart blir spørsmålet hvilken allokeringsmetode som skal benyttes. Utgangspunktet vil være direkte allokering av leiekostnadene til ansatte og maskiner, dette er også gjort i selskapets tilfelle.

Neste spørsmål er hvordan tjenestene skal prises. Spørsmålet er om det skal legges et fortjenesteelement til dette eller om kostnadene allokeres uten påslag. Vilkårene for ren videreallokering av kostnader er ikke oppfylt i disse tilfellene. Det er riktig å legge et påslag på leieprisen som inkluderer et fortjenesteelement. Dette er i tråd med armlengdesprinsippet.

Det inkluderes en forretningsmessig gevinstmarginal for å kompensere for forretningsrisikoer. Samme prinsipp brukes for samtlige av selskapets forretningsprosjekter i [land] og Norge.

Subsidiært anfører selskapet at det må gis fradrag for alle faktiske kostnader. Skattekontoret har kun akseptert fradragsrett for lønnskostnader knyttet til rapportert lønn for 2014.

Selskapet har hatt en rekke andre kostnader i tillegg. Selskapet bestrider at disse tidligere ikke var godt nok dokumentert, slik skattekontoret har hevdet, men legger ved ytterligere dokumentasjon i vedlegg til brev."

Tilsvaret til innstillingen er i stor grad gjentakelser av tidligere anførsler når det gjelder de materielle spørsmålene i saken.

Selskapet kommer med en ny påstand om at manglende aksept av innleiestruktur og fult fradrag for kostnader strider mot etableringsretten i EØS-avtalen. Begrunnelsen vil bli ettersendt i nær fremtid.

I tilsvaret har skattepliktige også lagt ved kopi av funksjons- og risikoanalyse som var vedlagt kommentarene til sekretariatets redegjørelse datert 11. oktober 2017.

Fullmektigen mener også det foreligger saksbehandlingsfeil i form av brudd på kontradiksjonsretten og veiledningsplikten. Sekretariatet har hastebehandlet saken. Det vil foreligge et ugyldig vedtak av nemnda om ikke innstillingen endres og selskapet gis medhold i klagen.

Skattepliktige ber også om å få endelig utkast til innstilling oversendt for kommentar før saken meldes opp til behandling i Skatteklagenemnda.

Skattekontorets vurderinger

"           1.Formelle merknader

Klagefristen

Klagefristen for ligning var før 1. januar 2017 fastsatt i dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 5. Etter denne bestemmelsen må klage over ligning innleveres innen tre uker etter at skattyter har mottatt vedtaket. Skattyters ligning ble endret ved vedtak datert 29. september 2016 og klage over denne er datert 27. oktober 2016. Klagen var rettidig i henhold til ligningsloven § 9-2 nr. 5. Klagen er videre rettidig etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (1) som setter en generell klagefrist på seks uker fra vedtak er kommet fram til klager, jf. skatteforvaltningsloven § 5-5.

Klageinstans

Skatteklagenemnda er rette instans for å behandle og avgjøre klage fra skattyter, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2).

Skatteplikt

Det er ikke tvilsomt at selskapet har drevet virksomhet som er skattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-3 1.ledd bokstav b, jf. skatteavtalen artikkel 7, jf. artikkel 5 nr. 3. Det er heller ikke anført fra skattyters side at det ikke foreligger skatteplikt til Norge.

1. Materielle spørsmål

Spørsmålet i saken er hvorvidt selskapet fullt ut kan kreve fradrag for kostnader som anført i selvangivelsen under post 16 a underleverandører og post 8 a lønnskostnader.

Prinsipal anførsel

Selskap med begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 plikter å svare skatt for "inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra". Videre følger det av skatteavtalen artikkel 7 nr. 1 at hvis et foretak har fast driftssted i Norge, kan dets fortjeneste skattlegges her, men bare for den inntekt som kan tilskrives det faste driftssted. Etter symmetriprinsippet skal også kostnader med tilstrekkelig tilknytning til den norske virksomheten ved det faste driftsstedet kunne fradragsføres i Norge, jf. skatteloven § 6-1 jf. § 2-3.

Kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

Det er et vilkår for fradrag at det foreligger en tilknytning mellom kostnaden og inntektservervet. Videre må kostnaden knytte seg til en inntekt som er skattepliktig til Norge.

For at kostnadene i de aktuelle poster skal kunne komme til fradrag for inntektsåret 2014 må dermed kostnadene kunne allokeres til det faste driftsstedet i henhold til skatteavtalens artikkel 7. Selskapet har anført at alle kostnader knyttet til innleie av de ansatte og driftsmidlene må aksepteres idet disse er i tråd med skatteavtalen og OECD-kommentarene og da disse er vurdert av selskapet til å ha blitt priset på armlengdes avstand. Dette følger av at hovedkontoret er tildelt funksjon som en underleverandør til filialen. I tidligere brev fra E datert 20. mai 2016 anføres at selvstendighetsfiksjonen innebærer at det blant annet ved overføring av driftsmidler og tjenester mellom hovedkontor og driftssted "som et utgangspunkt skal beregnes påslag (fortjenesteelement)." Det henvises til Norsk Internasjonal Skatterett s. 386 til støtte for dette.

Utgangspunktet for allokering av inntekter og kostnader både etter norsk intern rett og OECDs mønsteravtale er en direkte allokeringsmetode i den grad det er mulig, jf. kommentarene til artikkel 7 2008 punkt 51. Punkt 51 retter seg både mot artikkel 7 annet ledd og artikkel 7 tredje ledd.

Videre bygger skatteavtalen på en begrenset selvstendighetsfiksjon slik det fremgår av kommentarene til OECDs mønsteravtale fra 2008. Noen typer disposisjoner mellom filial og hovedkontor aksepteres etter dette ikke fullt ut, men fordeles etter kost og ikke etter armlengdeprinsippet med påslag.

Skatteklagenemndas vedtak for inntektsåret 2013 omhandlet samme spørsmålet knyttet til spørsmål om fradrag for de samme kostnader, og det vises til deres begrunnelse her.

Fra vedtaket [SKU-2016-35] hitsettes:

"Skatteklagenemnda vil gjøre oppmerksom på at det ikke foreligger noe unntak fra selvstendighetsfiksjonen, det er selvstendighetsfiksjonen som har begrensninger. Skatteavtalens artikkel 7 er basert på OECDs rapport om allokering av overskudd til fast driftssted fra 2008, så langt disse ikke kommer i konflikt med begrensningene i selvstendighetsfiksjonen i 2008-kommentarene. Ved vurderingen av hvilken fortjeneste/utgifter som skal allokeres til det norske faste driftsstedet må det tas utgangspunkt i disse kommentarene til artikkel 7, nr. 3 slik de fremkommer i modellkonvensjonen av juli 2008. 2008-kommentarene innfører ikke noe vesentlig materielt nytt. De reflekterer fortsatt begrensninger i selvstendighetsfiksjonen. Denne begrensningen medfører at den utleiedisposisjonen som selskapet har foretatt for lønnskostnadene ikke kan aksepteres.

Skatteklagenemnda kan ikke se at selskapet har kommet med noen nye opplysninger som gjør at selskapets inntekter og utgifter skal allokeres annerledes enn slik som foretatt i kontorvedtaket.

Skatteklagenemnda oppfatter at klagen først og fremst går på om deler av det faste driftsstedets fortjeneste kan allokeres til hovedkontoret gjennom armlengdes prising såkalt dealings.

Dette gjelder disposisjoner som at filialen leier inn ansatte eller driftsmidler fra hovedselskapet for å oppfylle de aktuelle kontraktene i Norge. Det er ikke akseptert før eller etter AOA 2008 at selskapet kan leie ut arbeidstakere til seg selv. Det fremgår eksplisitt av [...] skatteavtale art. 7 nr. 2 at det faste driftssted skal tilordnes den fortjeneste det ville hatt "hvis det hadde vært et særskilt og selvstendig foretagende som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende vilkår og som opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretagende hvis faste driftssted det er". Dette betyr at det faste driftsstedet råder over de samme ressurser som hovedkontoret, både med hensyn til personell og driftsmidler, noe som igjen medfører at det faste driftsstedet kun får fradrag for kostnader relatert til disse ressursene. Det skal således ikke henføres fortjeneste til hovedkontoret for bruk av selskapets driftsmidler og personell.

Skatteklagenemnda vil derfor bemerke at i slike tilfeller hjemler ikke selvstendighetsfiksjonen påslag ved bruk av selskapets ansatte og driftsmidler. Selskapet kan ikke leie ut ansatte og driftsmidler til seg selv. At det er den direkte allokeringsmetode som skal brukes i den grad det er mulig fremgår som tidligere opplyst av OECDs mønsteravtale, jfr. kommentarene til artikkel 7 (2) punkt 51. Utsagnene i klagen som henviser til 2010 mønsteravtalen kan derfor ikke tillegges vekt i den grad de fraviker de begrensninger mønsteravtalen for 2008 legger på selvstendighetsfiksjonen (begrenset AOA).

Selskapet anfører at Skattekontoret har feil forståelse av artikkel 7 (3) pkt. 32. Selskapet hevder at "Det er kun kostnader som mer generelt kan relateres til funksjoner som mer generelt tjener selskapet i form av kostnadseffektivitet og lignende, som det etter kommentarene ikke kan beregnes påslag på. Kostnader for bruk av ansatte og selskapets driftsmidler er klart nok ikke slike kostnader, men kostnader som har tilknytning til selskapets kjernevirksomhet". Skatteklagenemnda kan ikke se at denne anførsel medfører riktighet og går ikke nærmere inn på dette emnet og viser til Skattekontorets behandling av artikkel 7 i utkast til innstilling."

Skattekontoret kan ikke se at skatteklagenemndas uttalelse her er en påstand om at "driftsstedet alltid skal være eier/deleier av alle selskapets ansatte og driftsmidler", slik det anføres i brevet fra E datert 20. mai 2016, og gjentas i klagen datert 27. oktober 2016.

Det som er av betydning er hvor personell og driftsmidler faktisk har vært i bruk, se Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments 2008 punkt 104 om "tangible assets" hvor "place of use" er en mulig fremgangsmåte for å allokere eiendeler.

Selvstendighetsfiksjonen hjemler ikke påslag ved bruk av selskapets ansatte og driftsmidler. Dette følger av artikkel 7 nr. 2 som sier at det faste driftsstedet skal tilordnes den fortjeneste det ville ha hatt "hvis det hadde vært et særskilt og selvstendig foretagende som utøvet samme eller lignende virksomhet under samme eller lignende vilkår og som opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretagende hvis faste driftssted det er". Dette fordi det faste driftsstedet ikke eksisterer før det er personell og driftsmidler i bruk ved driftsstedet. Driftsstedet anses som "økonomisk eier" av de ansatte og de driftsmidler som er i faktisk bruk ved driftsstedet når det oppstår, se Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments 2008 punkt 104.

Skattekontoret har gjennomgått brevet av 11. oktober [2017] og hva gjelder den prinsipale anførsel kan vi ikke se at brevet angir nye momenter som stiller spørsmålet i et annet lys enn tidligere.

Subsidiær anførsel

Subsidiært har selskapet anført at alle kostnader knyttet til ansatte må gis fradrag for, ikke bare de som er innrapportert til Norge.

I første redegjørelse fastholdt skattekontoret konklusjonen fra kontorvedtak om inntektsåret 2014, og viste til begrunnelsen i skatteklagenemndas vedtak for 2013.

Ved en inkurie ble det i redegjørelsen sagt at post 8a i kontorvedtaket, lønnskostnader, ble redusert fra innrapportert opplysning på NOK [...] til NOK [...], som tilsvarer beløp innberettet på lønns- og trekkoppgavene, mens det riktige var at posten ble økt fra NOK [...] til NOK [...].

Kontorvedtaket for inntektsåret 2014 konkluderte som følger:

Post 16 a ble redusert med utleiekostnaden på NOK [...], som en følge av at selskapet ikke kan leie ut ansatte og driftsmidler til seg selv.

Post 8a, lønnskostnader, ble økt med NOK [...], som tilsvarer beløpet innberettet på lønns –og trekkoppgavene.

Post 20.21 ble fastsatt til NOK [...], som tilsvarte beløpet i avskrivningsskjema.

Når det gjelder indirekte kostnader la skattekontoret selskapets påstand til grunn.

Selskapets resultat ble økt med NOK [...] fra underskudd NOK [...]til overskudd NOK [...].

Skattyter har nå i brev datert 11. oktober 2017 dokumentert med oppstilling kostnadene uten påslag.

De oppstilte kostnadene utgjør NOK [...] mer enn det som følger av kontorvedtaket for inntektsåret 2014.

Da dette er faktiske kostnader selskapet har hatt, uten påslag, finner skattekontoret å kunne legge disse til grunn.

Skattekontoret finner dermed at alminnelig inntekt bør reduseres med NOK [...], i henhold til oppstilling i brev datert 11. oktober 2017 s. 15."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremsatt innen fristen og tas til behandling.

Skattepliktige har ikke bestridt at det foreligger skatteplikt etter norsk internrett eller at virksomheten utført i Norge etablerer fast driftssted etter skatteavtalen.

Materielle forhold

Saken gjelder spørsmål om allokering av kostnader til det faste driftsstedet. Er hovedkontoret en underleverandør for filialen med den følge at det må beregnes påslag for bruk av personell og utstyr. Er selvstendighetsfiksjonen i skatteavtalen artikkel 7 begrenset slik at det gis det kun gis fradrag for pådratte kostnader. Skattepliktig har sendt inn ytterligere dokumentasjon som gjelder fradrag for kostnader som må vurderes.    

Skattepliktige anfører at hovedkontoret er en underleverandør til den norske filialen, og derfor må det svare et armlengdes påslag for bruk av ansatte og driftsmidler.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av at artikkel 7 i [...] skatteavtalen legger til grunn en begrenset selvstendighetsfiksjon og prinsippet om direkte allokering. Selskapet kan derfor ikke leie ut ansatte og driftsmidler til den norske filialen.

Frederik Zimmer, Internasjonal Inntektsskatterett, 3. utgave 2003, Universitetsforlaget, side 161 skriver følgende om allokering:

"[...] Skatteavtalene skiller mellom direkte og indirekte allokeringsmetode. Ved den direkte metode skal man i prinsippet bedømme hver enkelt inntektspost, så vel inntekts- som fradragsposter, og avgjøre om den skal henføres til driftsstedet. Ved den indirekte metode fordeles foretakets totalresultat etter en annen nøkkel. [...]

[...] Skatteavtalene bygger som et klart utgangspunkt på at det er den direkte metode som skal anvendes, Mønsteravt. artikkel 7 (2). Det samme gjelder i norsk internrett; dette må anses forutsatt i sktl. § 2-3.[...]

[...] Skatteavtalene avviser ikke helt muligheten for å bruke den indirekte metode som hovedprinsipp, Se Mønsteravt. og NSA 7(4). Men det er et vilkår at det i vedkommende stat har vært vanlig å benytte denne metoden. Det kan neppe sies å ha vært tilfelle i Norge."  

Skattekontoret har vist til OECDs Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments datert 17. juli 2008. Rapporten omtaler OECDs mønsteravtale om skatteavtaler artikkel 7 slik den lød i 2008 versjonen. Skatteavtalen bygger også på mønsteravtalen slik den lød fram til og med 2008 versjonen. Skattekontoret har vist til rapportens punkt 104 som gjelder som gjelder allokering av økonomisk eierskap til tangible assets. I forbindelse med skattekontorets anførsel, viser sekretariatet til følgende uttalelse i punktet:

" [...] there was a broad consensus among the OECD members for applying use as the basis for attributing economic ownership of tangible assets in the absence of circumstances in a particular case that warrant a different view. This is regarded as a pragmatic solution for attributing economic ownership of tangible assets under the authorized OECD approach."

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har godgjort at det foreligger forhold i saken som tilser at dette klare utgangspunktet skal fravikes. Selskapets brev av 11. oktober 2017 har heller ikke bidratt med noe nytt i denne sammenheng.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at skatteavtalen ikke åpner for en leiekonstruksjon som gir grunnlag for påslag for bruk av selskapets personell og driftsmidler. Skattepliktige kan derimot kreve fradrag for direkte kostnader.

Skattepliktige har fått fradrag for direkte kostnader ved likningen og i skattekontorets endringsvedtak. I brev av 11. oktober 2017 har skattepliktige inngitt kommentar til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Som vedlegg fulgte flere regneark som viste selskapets fordeling av direkte kostnader. Beregningene viste at skattepliktige hadde høyere kostnader enn det som ble lagt til grunn i endringsvedtaket. Økte kostnader utgjorde NOK [...] og var knyttet til driftsmidler og personell. Skattekontoret har vurdert kostnadene i tilleggsredegjørelsen sendt til sekretariatet 4. juli 2018 og anbefaler at selskapets påstand legges til grunn.

Sekretariatet har gått gjennom regnearkene og sett på skattepliktiges forklaring på hvordan kostnadene er fordelt. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges påstand i brevet av 11. oktober 2017 om fradrag for direkte kostnader legges til grunn.

Fradrag for kostnader økes med NOK [...].

Skattepliktiges tilsvar til innstillingen

Sekretariatet anser det ikke nødvendig å kommentere argumentene som knytter seg til de materielle spørsmålene om innleiestruktur siden de i stor grad er gjentakelser av tidligere anførsler.

Når det gjelder påstanden om brudd på etableringsretten i EØS-retten, har ikke skattepliktige begrunnet hvorfor manglende aksept av innleiestruktur utgjør et brudd. Om skattepliktige inngir ytterligere kommentarer eller dokumentasjon på dette eller andre forhold etter at saken er meldt opp til behandling, vil sekretariatet ettersende det til nemndas medlemmer som voterer i saken. Eventuelt vil sekretariatet trekke saken for å innarbeide anførslene om det blir ansett nødvendig.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger saksbehandlingsfeil. Skattepliktige har fått kopi av skattekontorets redegjørelse og inngitt tilsvar til redegjørelsen. Skattekontoret har vurdert tilsvaret til redegjørelsen og innvilget ytterligere fradrag for dokumenterte kostnader. Skattepliktige fikk oversendt innstilling til innsyn i brev datert 20. september 2018 med ordinær 14 dagers tilsvarsfrist. På forespørsel fikk skattepliktige utsatt tilsvarsfristen til 22. oktober 2018.

Saken er godt opplyst, spesielt etter at skattepliktige innga et fyldig tilsvar datert 12. oktober 2017 til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. På bakgrunn av det ble det innstilt på økt fradrag for kostnader på NOK [...]. Sekretariatet og skattepliktige er uenige i adgangen til å beregne påslag for bruk av utstyr og personell ved det faste driftsstedet, jf. [...] skatteavtalen artikkel 7. Spørsmålet er grundig redegjort for i skattepliktiges anførsler og behandlet i sekretariatets innstilling.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Alminnelig inntekt reduseres med NOK [...].

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Thomas Rinden, medlem

 

                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skattepliktiges fullmektig E ved advokat D innga pr. epost 10. desember 2018 ytterligere kommentarer til sekretariatets innstilling datert 13. november 2018. Noen av kommentarene knytter seg til inntektsåret 2013. Siden klagen gjelder inntektsåret 2014, vil ikke sekretariatet omtale anførslene for inntektsåret 2013 nærmere. Dokumentet inneholdt henvisning til 52 vedlegg som ikke fulgte med eposten.

Sekretariatet har oppsummert og vurdert adv. Ds nye anførsler og tilleggskommentarer slik:

Selskapet fremmer krav om ytterligere fradrag på kr [...] til reiseutgifter (traktement). Det ble ved ligningen innrømmet fradrag for kr [...] ført i regnskapsutdragets post 8A (lønnskostnader) og beløpet inngår i samlet beløp på kr [...] for lønnsutgifter innvilget i kontorvedtaket. Lønnsutgiftene baserer seg på innrapporterte lønns- og trekkoppgaver. Skattepliktige anfører at det er ikke er tatt hensyn til beløpet i sekretariatets innstilling.

I tillegg opplyser selskapet at det er leid inn ytterligere to maskiner til en kostnad på kr [...]. Det er ikke opplyst hvilke oppdrag dette knytter seg til eller fremlagt dokumentasjon for betalte leiekostnader. Sekretariatet innstiller derfor på at det ikke tas hensyn til anførselen.

Skattepliktige har fremsatt nye anførsler om at beskatningen strider mot EØS-retten. I utgangspunktet gjelder ikke EØS-avtalen skatt. Norge må likevel utøve beskatningsmyndigheten på en slik måte at den ikke strider mot de fire friheter. Fredrik Zimmer i Internasjonal Inntektsskatterett 5. utgave, skriver på side 126 i den forbindelse at:

" [...] Når skattlegging skal gjennomføres i den enkelte stat, skal skatteavtalen regnes med til det relevante regelsett ved avgjørelsen av om de fire friheter er respektert, jf. C-170-05 Denkavit og C-379-05 Amurta [...] Det kan etter omstendighetene lede til at det ikke foreligger en restriksjon, fordi skatteplikt i en stat kan oppveies av kredit for denne skatten i den annen[...]".

Selskapet anfører at fastsettelsen av en fiktiv inntekt på et tapsbringende prosjekt utgjør en restriksjon i forhold til etableringsretten, jf. artikkel 31 i EØS-avtalen. Alternativt strider det mot artikkel 36 om fri bevegelse av tjenester.

Når det gjelder etableringsretten, sammenligner skattepliktige situasjonen der norske selskap driver virksomhet utenfor hovedkontor med tap. Det ville ikke bli fastsatt en fiktivt skattemessig inntekt. Sekretariatet mener sammenligningen ikke er treffende. Når skattepliktige utfører virksomhet gjennom et fast driftssted i Norge, skal inntekten for den begrensede virksomheten som har funnet sted her tas til beskatning. Beskatningen foretas på bakgrunn av norsk internrett og prinsipper om allokering i tråd med den skatteavtalen der selskapet er hjemmehørende. Det kan gi overskudd eller underskudd.

Skattepliktige har vist til EF-domstolen dom i C-253/03 CLT-UFA. Domstolen kom her til at det ikke var anledning til å benytte en høyere skattesats for filialer sammenlignet med den satsen datterselskap måtte betale. Sekretariatet mener dommen ikke er treffende i forhold til problemstillingen om påslag ved bruk av hovedkontorets maskiner og personell.

Selskapet viser også til dom C-382/16 Hornbach-Baumarkt. Saken gjaldt manglende påslag for garantistillelse ved comfort letter til datterselskap med interessefellesskap i Nederland som tok opp eksternt lån. Siden selskapet var aksjonær i de utenlandske datterselskapene, kunne det ha interesse i at virksomheten ekspanderte ved å medvirke til at datterselskapene ble tilført ytterligere kapital ut fra kommersielle hensyn. Det kunne begrunne et unntak fra armlengdeprinsippet om beregning av påslag ved garantistillelse. Sekretariatet kan ikke se at dommen er relevant i vår sak.

Nemnda viser til ovennevnte bemerkninger og konklusjoner som den slutter seg til.  

 

For øvrig sluttet nemnda seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                         v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.
Alminnelig inntekt reduseres med NOK [...].