Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS ble i brev fra Skatt x datert 31.10.2016 varslet om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for juli - august 2016. Etter å ha mottatt etterspurt dokumentasjon, varslet skattekontoret virksomheten om utvidelse av kontrollen til å gjelde perioden 01.01.2012 – 31.08.2016 (dok. 1). Den utvidede kontrollen gjelder merverdiavgiftsområdet av den del av virksomheten som vedrører oppføring av hytter for utleie. Kontrollen gjelder i hovedsak hvorvidt reglene om justering av inngående avgift er overholdt vedrørende hytte som ble solgt i 2016.

Kontrollen ble gjennomført av skattekontoret i [sted]. Rapport fra spesialrevisor B er datert 21.12.2016 (dok. 2).

Virksomheten ble varslet om endring av avgift og påtenkt ileggelse av tilleggsskatt 04.01.2017 (dok. 3)

Selskapet sendte inn tilsvar 22.01.2017 (dok. 4), hvor det hadde innsigelser mot skattekontorets varsel om tilleggsskatt på unnlatt justering av inngående avgift ved salg av hytte. Skattekontoret bekreftet å ha mottatt tilsvaret.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 27.02.2017 (dok. 5 og 6).

Det ble skiftet saksbehandler da det skulle fattes vedtak i saken. Ved en feil fra skattekontorets side, ble tilsvaret fra selskapet oversett da vedtak i saken ble skrevet. Selskapets anførsler ble dermed ikke vurdert.

Selskapet gjorde 02.03.2017 (dok. 7) skattekontoret oppmerksom på innsendt tilsvar, og at skatte-kontoret i sitt vedtak hadde skrevet at tilsvar ikke var mottatt.

Manglende kontradiksjon i foreliggende sak er en saksbehandlingsfeil fra skattekontorets side. Etter skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 5-10, er et vedtak likevel gyldig når det er grunn til å regne med at en feil i saksbehandlingen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

A AS forklarer i sitt tilsvar hvorfor det ikke ble foretatt justering av inngående avgift ved salg av den omhandlede hytta. Daglig leder anfører at han var klar over at inngående avgift skulle betales tilbake, men hadde ikke tenkt over når dette skulle skje. Regnskapsfører hadde glemt å ta med tilbakebetalingen i avgiftsmeldingen. Daglig leder hadde tenkt å ta dette opp med regnskapsfører. Det anmodes om at tilleggsskatt ikke ilegges på dette grunnlag.

Skattekontoret har i ettertid vurdert selskapets anførsler i tilsvaret. På grunnlag av fast og langvarig praksis angående ansvar for medhjelpers handlinger, finner skattekontoret at anførslene i tilsvaret ikke kan føre til at tilleggsskatt kan unnlates i foreliggende sak. Skattekontoret legger dermed til grunn at foreliggende vedtak er gyldig.

Skattekontoret legger videre til grunn at manglende kontradiksjon i foreliggende sak best repareres gjennom klage til skatteklagenemnda. Selskapets henvendelse, hvor de gjør oppmerksom på at innsendt tilsvar ikke er vurdert i vedtaket, betraktes som en klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak. Anførslene i tilsvaret anses som begrunnelse for klagen. Siden det i tilsvaret ikke nevnes tilleggsskatt varslet på andre grunnlag, legger skattekontoret til grunn at klagen omfatter tilleggsskatt ilagt på grunnlag av unnlatt justering av inngående avgift.

A AS ble underrettet om mottatt klage i brev av 24.03.2017 (dok. 8).

Skattekontoret sendte 18.05.2017 brev til A AS (dok. 9), der vi ba om en avklaring på hvorvidt virksomheten ønsket at deres henvendelse av 02.03.2017 skulle betraktes som en klage over vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt på unnlatt justering av inngående avgift, og behandles i skatteklagenemnda. Selskapet ble også anmodet om å angi eventuelle andre deler av skattekontorets vedtak de ønsket å klage på. Det ble gitt seks ukers tilsvarsfrist.

A AS svarte på skattekontorets henvendelse i brev av 23.05.2017 (dok. 10). Virksomheten bekreftet at de ønsket spørsmålet behandlet som klage til skatteklagenemnda. Det ble ikke angitt øvrige deler av vedtaket de ønsket å klage på. Det vises til avgiftspliktiges brev i sin helhet.»           

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter,
den 15. juni 2017.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige i brev datert 24. mai 2018. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«A AS har hatt store tap relatert til investeringer i [...], og dermed anstrengt økonomi. Derfor måtte oppført hytte nr. 1 selges før påtenkt hytte nr. 2 kunne bygges. Før salg av hytte nr. 1, ble dette diskutert med regnskapskontoret. Daglig leder var klar over regelverket, og plikten til å justere inngående avgift. Salg ble gjennomført, og regnskapsfører informert. Daglig leder regnet dermed med å få beskjed fra regnskapsfører når tilbakebetaling av inngående avgift skulle skje. Regnskapskontoret har alt arbeid utenom fakturering og transaksjoner, som daglig leder tar seg av. Innbetalinger av mva. blir utført når mva-meldingen kommer fra regnskapsfører.

Daglig leder har vært klar over plikten til å betale tilbake inngående avgift, men har ikke tenkt over tidspunkt når dette skulle skje. Han hadde tenkt å ta dette opp med regnskapsfører dersom innbetaling ikke ble gjort før årsskiftet. Da skattekontoret gjennomførte etterkontroll, oppdaget regnskapskontoret feilen. Ny mva- melding ble sendt inn 17.11.2016, og justeringsbeløpet kr. 295 242 umiddelbart innbetalt.

Siden selskapet selv ikke har tilstrekkelig kompetanse, har de engasjert et kjent regnskapskontor for å kvalitetssikre korrekt regnskapsføring. Selskapet har ikke hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det har skjedd en menneskelig feil – regnskapsfører har glemt å ta justeringsbeløpet med i mva- meldingen – og tilbakebetaling har ikke skjedd slik det skal. Feilen hadde uansett blitt oppdaget ved årsoppgjøret, og siden daglig leder var klar over regelverket ville han ha fulgt opp saken.

A AS betaler for regnskapstjenester for å sikre kvalitet på sin aktivitet, og beklager feilen som har inntruffet. Selskapet hadde i perioden 2011-14 ganske stor aktivitet. Likevel har etterkontrollen ikke avdekket større feil for denne perioden. Selskapet anfører at en tilleggsskatt på kr. 61 048 medfører en urimelig stor belastning for selskapet. Selskapet anmoder dermed om en ny vurdering av spørsmålet om tilleggsskatt.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Etter overgangsbestemmelsen i skfvl. § 16-2 nr. 2, gjelder denne lovens bestemmelser om tilleggsskatt for saker som er tatt opp ved varsel om tilleggsskatt etter loven trådte i kraft, dvs. 1. januar 2017. I foreliggende sak varslet skattekontoret om mulig ileggelse av tilleggsskatt i brev av 04.01.2017. Bestemmelsene om tilleggsskatt i skfvl. §§ 14-3 - 14-6 kommer dermed til anvendelse i denne saken.

Tilleggsskatt ilegges den som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi opplysninger til skattemyndighetene, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skfvl. § 14-3 (1). Som unnlatt levering av pliktige opplysninger regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt. Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når de opplysninger vedkommende har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold.

Tilleggsskatt ilegges ikke når det foreligger unnskyldelige forhold jf. skfvl. § 14-3 (2). Det er i skfvl. lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunnene skal senkes i forhold til tidligere praksis under ligningsloven. Selv om kravet om subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgiftsområdet, er det ikke tilsiktet noen skjerping av tilleggsskattereglene.

Det er ikke krav om subjektiv skyld. Det er tilstrekkelig å konstatere objektiv overtredelse av bestemmelsene om opplysningsplikt og vilkårene for tilleggsskatt – hvor også vurderingen av evt. unnskyldningsgrunner inngår.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum) i Utv. 2008/1548 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Det må også være klart sannsynlig at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Etter skfvl. § 8-1, skal den skattepliktige gi riktige og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil. Opplysningsplikten innebærer et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettelsen skal bli riktig. Foruten at skattepliktig skal fylle ut aktuelle poster i skattemeldingen, skal vedkommende også gi andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget,

Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, jf. Loffland-dommen HRD Rt. 1992/1588 i Utv. 1993/1073. Tilleggsskatt kan dermed ilegges også om feilen var utilsiktet.

A AS unnlot å oppføre kr. 295 242 i pliktig justering av tidligere fradragsført inngående avgift i avgiftsmeldingen for 1. termin 2016. Skattekontoret finner det på dette grunnlag klart sannsynliggjort at selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at opplysningssvikten kan føre til skattemessig fordeler. Også størrelsen på den skattemessige fordel anses klart sannsynliggjort.

I vurderingen av om det i den aktuelle sak foreligger unnskyldelige forhold etter skfvl. § 14-3 (2), legges til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet til næringsdrivende enn til andre skattepliktige. Som utgangspunkt fritar det ikke fra tilleggsskatt at vedkommende ikke har satt seg inn i regler som gjelder for hans virksomhet, og som han burde kjenne til.

Selskapet opplyser at det ikke hadde til hensikt å unndra avgift ved opplysningsvikten. Som nevnt ovenfor, er ikke subjektiv skyld et vilkår for å ilegge tilleggsskatt - heller ikke vinnings hensikt. Fravær av vinnings hensikt ved opplysningssvikten er dermed heller ikke et unnskyldelig forhold.

A AS opplyser at siden de selv ikke har tilstrekkelig kompetanse, så har de engasjert et kjent regnskapskontor for å kvalitetssikre korrekt regnskapsføring og sikre kvalitet på sin aktivitet. Før salget av hytte nr. 1, diskuterte daglig leder dette med regnskapskontoret. Daglig leder i selskapet gjennomførte så salget av hytta, og informerte regnskapsfører om foretatt salg. Daglig leder opplyser at han var klar over plikten til å justere tidligere fradragsført inngående avgift, men tenkte ikke over tidspunktet. Han regnet med å få beskjed fra regnskapskontoret når tilbakebetaling av inngående avgift skulle skje. Det opplyses å være en menneskelig feil fra regnskapskontorets side at justeringsbeløpet ble avglemt tatt med i avgiftsmeldingen. Daglig leder opplyser at han hadde tenkt å ta dette opp med regnskapsfører dersom innbetaling ikke ble foretatt før årsskiftet.

Det er skattepliktige som er ansvarlig for at opplysningene i pliktig skattemelding er riktige/ full-stendige. Tidligere var det gitt eksplisitte regler i merverdiavgiftsloven om identifikasjon med medhjelpere. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skfvl. Det er likevel klart at skattepliktige er ansvarlig for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres ikke ved at han overlater til andre, for eksempel regnskapsfører, å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Tidspunktet for vurderingen av hvorvidt skattepliktige har gitt uriktige har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger – og også evt. unnskyldelige forhold – er når den pliktige skattemeldingen ble levert. Siden opplysningssvikten i foreliggende sak ble oppdaget etter foretatt etterkontroll, legger skatte-kontoret til grunn at ny mva-melding samt innbetaling av beløpet i etterkant ikke har relevans som unnskyldelige forhold i denne saken.

Daglig leder opplyser at han var klar over plikten til å betale tilbake inngående avgift ved justering, men hadde ikke tenkt over tidspunktet når dette skulle skje. Om påberopt manglende omtanke ved-rørende tidspunkt for tilbakebetaling skulle anses som rettsvillfarelse vedrørende tidfestingsreglene, er likevel det klare utgangspunkt at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig.

Daglig leder i A AS valgte - med kunnskap om justeringsreglene – å avvente at regnskaps- fører skulle gi opplysninger om justeringsbeløpet i mva-meldingen/ betale, og uten å forsikre seg at dette skjedde. Skattekontoret legger til grunn at skattepliktig dermed ikke har opptrådt aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. skfvl. § 8-1.

Skattekontoret finner det dermed bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold vedrørende opplysningssvikten som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skfvl. § 14-3 (2).

Skattekontoret legger dermed til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt på opplysningssvikten er oppfylt i denne saken. Etter skattekontorets syn er det påklagede vedtak om ileggelse av tilleggsskatt korrekt.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken og treffe nytt vedtak i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet og tredje ledd. Dette innebærer at saksbehandlingsfeilen som ble begått ved skattekontorets behandling av saken vil bli reparert ved Skatteklagenemndas behandling av klagen.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil vi bemerke følgende:

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven
§ 16-2 annet ledd.

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet i saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

Skattepliktige har i denne saken erkjent at inngående merverdiavgift skulle vært justert med kr 295 242 i mva-meldingen for 1. termin 2016, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1, men at dette ved en forglemmelse fra regnskapsfører ikke ble gjort. Sekretariatet anser det derfor helt klart at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette kunne føre til skattemessige fordeler.

Sekretariatet bemerker, på bakgrunn av skattepliktiges anførsler i klagen, at vi legger til grunn at opplysningssvikten i denne saken ikke er gjort bevisst. Det er imidlertid ikke et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at merverdiavgift er unndratt med hensikt. Tilleggsskatt ilegges i utgangspunktet etter en objektiv vurdering av om det er gitt uriktige og/eller ufullstendige opplysninger som kan føre til skattemessige fordeler, men med en subjektiv vurdering av hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold. I tillegg er det gitt enkelte unntak fra tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Det som er omtvistet er hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd, ved at opplysningssvikten skyldtes en forglemmelse hos regnskapsfører.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold ved opplysningssvikten som innebærer at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Sekretariatet viser til at det er skattepliktige selv som er ansvarlig for at opplysningene i
mva-meldingen er riktige, selv om det overlates til andre å forestå selve utfyllingen og innleveringen, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 hvor det blant annet uttales at «[I] tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått.». Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets drøftelse ovenfor.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at innlevering av tilleggsoppgave den 7. november 2016, som omtalt i rapporten punkt 6.1, ikke er å anse som frivillig retting etter unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav d, idet rettingen fant sted etter at selskapet var blitt varslet om utvidet kontroll den
31. oktober 2016.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 2. juli 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.