Skatteklagenemnda

Spørsmål om det forelå tilfredsstillende dokumentasjon for å kunne fakturere avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-24, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24

  • Publisert:
  • Avgitt: 24.09.2017
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 50/2017

Etterberegning av utgående merverdiavgift i perioden 1. – 5. termin 2013 og 1. – 6. termin 2014, kr 1 107 668, knyttet til virksomhetens omsetning av fiskeprodukter til eksportører som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten fakturerte varene uten merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-24 Spørsmålet er om det forelå tilfredsstillende dokumentasjon for å kunne fakturere avgiftsfritt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 da skattepliktige hadde anvendt dokumentasjon på bestillinger som var datert etter salgsfakturaene.  

Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 6-24, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1

 

Saksforholdet

A AS, heretter også "virksomheten" eller "skattepliktige", org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med [...] 2002. I Enhetsregisteret er virksomheten registrert med næringskode [...] – "Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers", og med næringskode [...] – "Utleie av egen fast eiendom ellers." Som selskapets formål er registrert:

[...]

Selskapet har forretningsadresse i [sted] kommune, [sted].

Skatt x gjennomførte kontroll i selskapet i perioden 10. august 2015 til 1. desember 2015, hvor det blant annet ble avdekket at selskapet ved flere tilfeller i årene 2013-2014 hadde fakturert omsetning av fiskeprodukter avgiftsfritt til registrerte kjøpere som hadde videresolgt varene ut av merverdiavgiftsområdet, uten at det, etter skattekontorets mening, forelå tilfredsstillende dokumentasjon, jf. merverdiavgiftsloven § 6-24 (lov av 19. juni 2009 nr. 58), jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1.

Etter merverdiavgiftsloven § 6-24 kan omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt faktureres uten merverdiavgift dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for avgiftsfritak at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel. Videre er det i merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 fastsatt at fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4, samt opplysninger om til hvilket land varen videreselges til.

Som dokumentasjon ved bokføringen hadde selskapet i disse tilfellene benyttet "bestillingssedler" fra kjøperne som var datert etter at selskapet hadde levert og fakturert varene.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning den 31.mai 2016 med til sammen kr 1 107 668. I vedtaket viste skattekontoret blant annet til at det med "bestilling" menes en anmodning om kjøp av en nærmere bestemt ytelse, der ytelsens art og omfang er angitt. Skattekontoret la derfor til grunn at en bestilling i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 må være utferdiget forut for tidspunktet for levering. Da virksomheten hadde anvendt dokumentasjon i form av "bestillingssedler" som var datert etter salgsfakturaene, anså ikke skattekontoret vilkåret om at det skal foreligge en skriftlig bestilling fra kjøper som oppfylt i disse aktuelle tilfellene. På denne bakgrunn la skattekontoret til grunn at fritaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-24 ikke kunne komme til anvendelse.

Advokatfirmaet B AS, v/advokatfullmektig C, har i brev av 17. juni 2016 på vegne av A AS påklaget denne avgiftsøkningen. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

Termin/år

Grunnlag

Utgående mva

1/2013

981 711

147 257

2/2013

330 583

49 587

3/2013

1 113 228

166 984

4/2013

259 104

38 866

5/2013

290 696

43 604

1/2014

81 426

12 214

2/2014

1 164 539

174 681

3/2014

686 310

102 946

4/2014

808 683

121 303

5/2014

1 422 943

213 441

6/2014

245 235

36 785

 

 

 

Sum

7 384 458

1 107 668

 

Sekretariatet har sendt innstillingen til skattepliktige, men det har ikke kommet merknader.

 

Skattepliktige anfører

Virksomheten bestrider at det foreligger plikt til å betale merverdiavgift i de angitte salgstilfellene, og er av den oppfatning at skattekontoret ikke kan begrunne en fastsettelse av merverdiavgift utelukkende med formalkrav knyttet til rekkefølgen på dateringen av henholdsvis bestillingsseddel og salgsdokument.

Innledningsvis i klagen er det gitt en orientering om den virksomhet selskapet driver og en forklaring på hvorfor fakturering ofte skjer før det er mottatt bestillingsseddel fra kunden.

Det opplyses at A AS driver produksjon og handelsvirksomhet med fisk. En stor del av omsetningen i virksomheten genereres av eksport av bearbeidet fisk til utlandet. Virksomheten selger både helfisk, fileter og biprodukter.

Etter det opplyste starter transaksjonstilfellene med salg av bearbeidet fisk til kunder som videreselger varene til utlandet før levering, normalt med at selskapet får en ordre fra kunden, ofte per e-post eller muntlig. Deretter sender selskapet faktura til kunden basert på ordren, før fisken transporteres på bil til utlandet.

Før fisken lastes opp på bil for transport til utlandet, må fisken bearbeides i tråd med ordren. Det er først etter at fisken er lastet på transportmidlet at selskapet vet det nøyaktige kvantum på fisken. Dette er årsaken til at kunden i de aktuelle salgstilfellene har utarbeidet bestillingsseddel etter at varen er lastet på transportmiddelet.

Videre er det opplyst at det er helt sentralt både for selskapet og kundene at faktura utstedes så raskt som mulig etter mottak av ordren. Sekretariatet siterer fra klagen:

"Sluttkjøper av fiskeproduktene er ofte kunder i [utland], som i mange tilfeller har svak likviditet. Rask utstedelse av faktura er avgjørende for å sikre økonomisk flyt og betaling for fisken i begge salgsledd, og dette er sentralt hensyn for hele bransjen, ikke bare A AS. Forsinkelser i betalingen rammer særlig mindre selskaper som har begrensede likvide midler, og som i større grad er avhengig en effektiv kontantstrøm. Dette er årsaken til at A AS har utstedt fakturaen før varene er opplastet på transportmiddelet.

Etter at fisken er lastet på transportmiddelet, kommuniseres den nøyaktige mengden fisk til kunden, slik at bestillingsseddel kan utarbeides korrekt. Tidsforløpet mellom bestilling, fakturering og utarbeidelse av bestillingsseddel er kortvarig, og det hele er utført normalt i løpet av to dager."

Det opplyses ellers at det av og til kan forekomme at det etter opplasting viser seg at kvantum avviker noe fra det som er fakturert. Det dreier seg da normalt om et par kasser med fisk. I slike tilfeller blir det foretatt en korrigering ved utstedelse av kreditnota eller en tilleggsfaktura.

Skattepliktige viser til de vilkårene som må være oppfylt for å kunne fakturere innenlands omsetning av varer avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6 -24, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1. Det pekes på at en kan fakturere omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt avgiftsfritt, dersom kjøperen har videresolgt varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert, og dette er dokumentert i henhold til merverdiavgiftsforskriften
§ 6-24-1.

Skattepliktige anser alle vilkårene for å kunne fakturere omsetningen av fisk avgiftsfritt etter mval. § 6-24 for oppfylt i de angjeldende tilfellene. Det vises til at det her ikke foreligger tvil om at fisken er videresolgt ut av merverdiavgiftsområdet før levering, og at kjøper har tollekspedert varene for utførsel umiddelbart etter levering.

Etter skattepliktiges vurdering er den avgiftsfrie faktureringen/bokføringen også dokumentert i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 og bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1 til 4. Det anføres at det foreligger materielt sett korrekte salgsdokumenter og bestillingssedler fra kundene med nøyaktig angivelse av kvantum. Skattepliktige mener at angjeldende salgstilfelle ikke skal belastes med merverdiavgift.

Det anføres at formålet bak merverdiavgiftslovens regler om avgiftsfritak ved utførsel av varer er at merverdiavgift skal være en avgift på innenlandsk forbruk av varer, og at en avgiftsbelastning i Norge på varer som forbrukes i utlandet vil være i strid med prinsippet om fritt varebytte over landegrensene etter EØS-retten. Skattepliktige mener derfor at det også vil stride mot formålet med merverdiavgiftsloven § 6-24 å belaste salget med merverdiavgift.

Skattepliktige hevder også at skattekontorets vedtak bygger på at det foreligger en formalfeil ved at bestillingsdokumentet er datert etter at varene ble levert. Etter skattepliktiges vurdering kan dette forholdet ikke tillegges avgjørende betydning i spørsmålet om avgiftsfritak er oppfylt. Skattepliktige mener at skattekontorets vedtak bygger på feil rettsanvendelse og at dateringen av et bestillingsdokument ikke kan tillegges avgjørende betydning i spørsmålet om avgiftsfritaket er oppfylt.

Skattepliktige anfører at det er de faktiske forhold som skal danne grunnlag for avgiftsbehandlingen. Til støtte for dette viser klager til Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt. 2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS). Skattepliktige anfører at Høyesterett her la til grunn at avgiftsvedtaket skal bygge på det faktum som er materielt riktig, og at vurderingen av faktum skal være fri og ubundet av formelle momenter. Etter skattepliktiges vurdering fremstår det som en naturlig konsekvens av det Høyesterett uttalte i denne dommen, at en eventuell formell mangel ved dokumentasjonen ikke medfører at salget skal avgiftsbelastes, så lenge transaksjonene oppfyller de materielle vilkår for avgiftsfritak.

Skattepliktige har forståelse for at dokumentasjonskravet er satt for å unngå omgåelser, men bemerker at dette likevel ikke kan håndheves så strengt at de reelle forhold og de faktiske disposisjoner som i seg selv oppfyller vilkårene for avgiftsfritak, blir satt helt til side.

Det anføres også at det i denne saken er grunnlag for å sammenligne med den avgiftsmessige virkningen som en feil i et salgsdokument normalt vil medføre. Skattepliktige viser til at Skattedirektoratet ved flere anledninger har uttalt seg om virkninger av feil i et salgsdokument, eksempelvis i Skattedirektoratets brev 30. august 2007 til et skattekontor. I brevet omtales blant annet spørsmålet om hva som skal til av mangler ved salgsdokumentet for at fradragsført inngående merverdiavgift kan etterberegnes. Etter skattepliktiges vurdering gir det Skattedirektoratet uttaler i nevnte brev god anvisning på det som også må være konklusjonen i foreliggende tilfelle i forhold til utgående merverdiavgift. Skattepliktige siterer etter dette følgende fra dette brevet:

"Oppsummeringsvis vil direktoratet bemerke at avgiftsmyndighetene må foreta en konkret vurdering av om kravene til legitimasjon er oppfylt i hvert enkelt tilfelle. ... På den annen side vil det derimot ikke være adgang for avgiftsmyndighetene til å foreta en etterberegning i et tilfelle hvor selger er registrert i avgiftsmanntallet, selv om selger har unnlatt å påføre organisasjonsnummer og/eller bokstavene "MVA" på fakturaen, så fremt kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten"

Etter skattepliktiges vurdering tilkjennegir Skattedirektoratet med dette at en mindre formalfeil ikke bør ha konsekvenser for fradragsretten for merverdiavgift.

Ut fra dette mener skattepliktige at en formalfeil som gjelder utstedelsen av bestillingssedler, er en feil av en slik karakter at skattekontoret ikke kan etterberegne utgående merverdiavgift. Det anføres at dokumentasjonskravet må tillegges stor bevismessig betydning, hvis det under kontrollen er tvil om hva de aktuelle transaksjonene gikk ut på. I denne saken er det imidlertid ikke tvil om at varene er solgt ut av landet før levering. Skattepliktige anfører at det derfor er klart at en ikke har forsøkt å misbruke eller omgå regelverket.

Skattepliktige opplyser ellers at det først er etter at varene er lastet opp på transportmiddelet at en vet det korrekte kvantum, og at dette er grunnen til at bestillingsdokumentet i en del tilfeller er datert etter dette tidspunkt. Etter det opplyste har man valgt å gjøre det slik for å kunne tilfredsstille kravene til en bestillingsseddels innhold, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1 – 4. Det anføres at det i disse tilfellene var mottatt en bestilling per e-post eller muntlig før faktura ble utstedt, og at det bare er formaliseringen av denne som har blitt utsatt av hensyn til den spesielle situasjonen som oppstår når det er bearbeidet fisk som selges.

Etter dette vurderer skattepliktige det derfor slik at det her er gjennomført salgstransaksjoner i tråd med merverdiavgiftsloven § 6-24. Det anføres at det er de faktiske disposisjoner som må legges til grunn ved vurderingen av saken, og at det derfor ikke vil foreligge grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift i tilknytning til den aktuelle omsetningen.

Skattepliktige bemerker avslutningsvis at en har kjennskap til en annen etterkontrollsak hvor skattekontoret ikke etterberegnet merverdiavgift ved tilsvarende formalfeil. Det opplyses at kontrollen i nevnte sak avdekket at bestillingssedler var utarbeidet flere måneder etter at utgående faktura var sendt. I den saken viste skattekontoret til at selskapet under kontrollen la frem dokumentasjon på at varene var sendt ut av landet, og nøyet seg med å gi en merknad til selskapet om at bestillingsseddel må mottas fra kjøper før faktura utstedes. Det ble derved ikke foretatt noen etterberegning av merverdiavgift.

Det stilles spørsmålstegn ved at skattekontoret synes å behandle saker av denne type ulikt, og skattepliktige mener at en også i herværende sak burde unnlatt å etterberegne merverdiavgift av rimelighetshensyn. Slik skattepliktige vurderer det fremstår skattekontorets saksbehandling som vilkårlig, og det anføres at hensynet til likebehandling uansett vil tilsi at etterberegningsvedtaket bør frafalles.

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret mener at vilkårene for å kunne fakturere avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-24 og merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 ikke er oppfylt. Skattekontoret anfører at det i denne saken ikke foreligger en skriftlig bestilling fra kjøperen, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1. Det vises til at en bestillingsseddel må foreligge i tid forut for selgers utstedelse av fraktbrev og faktura og at betegnelsen bestilling ikke kan brukes om dokumentasjon som utstedes etter leveringstidspunktet.

Skattekontoret viser blant annet til KMVA-2012-7370, hvor Klagenemnda for merverdiavgift la til grunn at dersom det ikke foreligger bestillingsseddel på leveringstidspunktet er vilkårene for å fakturere uten merverdiavgift ikke oppfylt.

 

Sekretariatets vurdering

 

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

 

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift er gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette medfører ikke realitetsforskjell for saken.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 6-24 at omsetning av varer til et registrert avgiftssubjekt er

"fritatt for merverdiavgift dersom kjøperen videreselger varene ut av merverdiavgiftsområdet før varene er levert. Det er et vilkår for fritak at kjøperen umiddelbart tollekspederer varene for utførsel".

I tillegg er det et vilkår for avgiftsfritak etter nevnte lovbestemmelse at dokumentasjonskravene fastsatt i merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 er oppfylt. Forskriften har følgende ordlyd:

"(1) Fritaket skal dokumenteres med salgsdokument og en skriftlig bestilling fra kjøperen. Bestillingen skal inneholde opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4, samt opplysning om til hvilket land varen videreselges. Salgsdokumentet skal merkes «Merverdiavgift ikke beregnet».

(2) Både kjøperen og selgeren skal oppbevare et eksemplar av bestillingen."

Ut fra opplysningene i saken legger sekretariatet til grunn at vilkårene om at kundene hadde videresolgt varene før de mottok disse fra selskapet, og at kjøperne umiddelbart har tollekspedert varene for utførsel, er oppfylt. Spørsmålet i saken er om vilkåret i merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1 om at det skal foreligge en skriftlig bestilling fra kjøperen, kan anses som oppfylt når de fremlagte bestillingssedlene er datert etter tidspunktet for levering og fakturering av varene.

Sekretariatet er av den oppfatning at alminnelig språkforståelse tilsier at man med uttrykket "bestilling" mener en anmodning om kjøp av en ytelse der ytelsens art og omfang angis. I dette ligger at en bestillingsseddel må foreligge i tid forut for selgers utstedelse av fraktbrev og faktura. Det er ikke naturlig å bruke betegnelsen "bestilling" om dokumentasjon som utstedes etter leveringstidspunktet.

Denne forståelsen av regelverket er også fulgt i klagenemndspraksis. Sekretariatet viser til Klagenemnda for merverdiavgift i sak KMVA-2012-7370, som gjaldt eksportsalg og manglende dokumentasjon i forhold til avgiftsfritaket ved eksport. I denne saken la Klagenemnda til grunn at da det ikke forelå bestillingsseddel på leveringstidspunktet, var vilkårene for å fakturere uten merverdiavgift ikke oppfylt. Det ble i denne saken uttalt at den aktuelle bestemmelsen må håndheves strengt, blant annet for å unngå omgåelser.

Sekretariatet viser også til avgjørelse fra Skatteklagenemnda av 16. mai 2017, som også gjaldt spørsmålet om avgiftsfritak ved omsetning av fiskeprodukter til et registrert avgiftssubjekt, jf. merverdiavgiftsloven § 6-24, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1. "Bestillingssedlene" var også i denne saken datert etter at varene var levert og fakturert fra vareleverandør og avgiftsfritaket ble derfor ikke vurdert som anvendelig av Skatteklagenemnda.

Sekretariatet påpeker at unnlatelse av å beregne merverdiavgift i tillegg til avtalt pris, vil utgjøre en likviditetsmessig fordel for kjøper. Dette innebærer at aktører i markedet, som unnlater beregning av merverdiavgift, og begrunner manglende etterlevelse av regelverket med praktiske vanskeligheter med å utstede nødvendig dokumentasjon, oppnår en konkurransemessig fordel i forhold til de aktører i markedet som lojalt etterlever regelverket og fakturerer med tillegg for merverdiavgift. Etter sekretariatets oppfatning er også dette forhold som tilsier en streng håndhevelse av bestemmelsene.

På denne bakgrunn legger sekretariatet til grunn at det i slike tilfeller er et absolutt krav om at det foreligger en skriftlig bestilling fra kjøper på leveringstidspunktet dersom fritaksbestemmelsen i mval. § 6-24 skal kunne komme til anvendelse.

Skattepliktige er av den oppfatning at det i de angjeldende tilfellene foreligger en skriftlig bestilling fra kjøperne, slik at dokumentasjonskravet etter FMVA § 6-24-1 er oppfylt. Etter skattepliktiges vurdering representerer det forholdet at bestillingssedlene er datert etter vareleveringstidspunktet, kun er formalfeil som ikke vil kunne gi grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

Sekretariatet legger til grunn at det i de aktuelle tilfellene ikke forelå noen skriftlig bestilling i henhold til merverdiavgiftsforskriften § 6-24-1, verken på leverings- eller faktureringstidspunktet. Etter sekretariatets vurdering var de materielle vilkårene for avgiftsfri fakturering derfor ikke til stede i disse tilfellene.

Sekretariatet mener at dette forholdet ikke dreier seg om at det kun foreligger en formell feil ved bestillingssedlene. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at det ikke er treffende å sammenligne denne saken med de uttalelser som Skattedirektoratet har gitt i forhold til spørsmålet om hvilke avgiftsmessige konsekvenser ulike feil og mangler ved salgsdokument vil kunne få ved fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Sekretariatet mener at heller ikke Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt.2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS) vil kunne gi støtte for skattepliktiges synspunkt i saken. Høyesterett uttalte i denne dommen at avgiftsforvaltningens avgiftsvedtak skal bygge på det faktum som er materielt riktig, og at vurderingen av faktum skal være fri og ubundet av formelle momenter.

I vår sak foreligger det etter sekretariatets vurdering ikke tvil om faktum. Skattepliktige har selv opplyst at kjøperne har utferdiget de "bestillingssedlene" som er anvendt som legitimasjon, etter tidspunktet for varelevering og fakturering. Skattepliktige har riktig nok opplyst at salgene av denne type normalt starter med at selskapet får en ordre fra kunden, ofte per e-post eller muntlig. Skattepliktige har imidlertid, etter sekretariatets oppfatning, ikke sannsynliggjort at eventuelle bestillinger, som er kommet inn ved e-post, kan ha inneholdt opplysninger som nevnt i bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 1-4, samt opplysninger om til hvilket land varene videreselges.

Sekretariatet antar uansett at dette er et forhold som i ethvert tilfelle ikke kan få betydning for behandlingen av denne saken, da det ikke er disse e-postene som her er benyttet som dokumentasjon i skattepliktiges regnskap.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vilkårene for avgiftsfritak ikke er tilstede i de aktuelle tilfellene. Konsekvensen av dette må bli at det forelå plikt for klager til å beregne utgående merverdiavgift av vareomsetningen etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Skattepliktige anfører at det etter merverdiavgiftsloven ikke skal svares merverdiavgift ved utførsel av varer, og at det vil være i strid lovens formål om at merverdiavgift skal være en avgift på innenlandsk forbruk dersom den aktuelle omsetningen blir belastet med merverdiavgift.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Etter merverdiavgiftsloven foreligger avgiftsplikt for alt innenlandsk varesalg, selv om det er på det rene at kjøperen skal eksportere varene. I merverdiavgiftsloven § 6-24 er det på nærmere fastsatte vilkår gitt et unntak fra denne hovedregelen. For at dette unntaket skal komme til anvendelse er det blant annet stilt strenge krav til dokumentasjon. Ut fra lov- og forskriftsbestemmelsenes ordlyd og de hensyn disse skal ivareta, kan skattekontoret ikke se at det er noe som tilsier at dokumentasjonsvilkåret etter FMVA § 6-24-1 skal anvendes lempelig.

Dette er en konklusjon som også samsvarer med Borgarting lagmannsretts dom av 21. oktober 2002 (LB-2002-250) der vurderingstemaet også var vilkårene for avgiftsfri fakturering. Selv om den saken gjaldt fritaksbestemmelsen etter merverdiavgiftsloven 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav a, var spørsmålet om legitimasjonskravene sentrale i saken. Saksøkte hadde her solgt 6 000 mobiltelefoner til en utenlandsk næringsdrivende uten å beregne merverdiavgift. Mobiltelefonene var overlevert til kjøper her i landet, og vedkommende hadde tatt disse med som håndbagasje ved utreise. Representanter for tollvesenet og Securitas kunne bekrefte at utlendingen ved kontroll i forbindelse med utsjekking på Fornebu alltid hadde kofferten full av telefoner. Retten mente at det var sannsynlig at mobiltelefonene var ført ut av landet, men ga staten medhold i at legitimasjonskravene i forskrift nr. 24, jf. forskrift nr. 35, ikke var oppfylt. Det ble i saken fra statens side anførte at legitimasjon er en selvstendig betingelse for avgiftsfritak og at legitimasjonsvilkårene er firkantede og gitt for å unngå tvister. Når legitimasjonskravene ikke er oppfylt blir omsetningen avgiftspliktig. Lagmannsretten var enig med staten og viste til at det etter hovedregelen alltid skal betales avgift når varene overleveres i Norge og uttaler videre:

"hensynet til notoritet og kontroll gjør at reglene må håndheves konsekvent. Dette medfører at det må stilles strenge krav til at den nødvendige dokumentasjon er korrekt utfylt og at de vilkår som forskriftene setter blir fulgt i praksis".

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at når vilkårene for å kunne fakturere uten merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 6-24 ikke er tilstede, så vil det etter gjeldende fortolkning av merverdiavgiftsloven
§ 18-1 første ledd bokstav b ikke være grunnlag for å la være å foreta etterberegning av for lite betalt utgående merverdiavgift. Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016 hvor det under punkt 18-1.2 uttales følgende:

"Uttrykket «kan fastsette ved skjønn» i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd første punktum gir ikke hjemmel for at avgiftsmyndighetene har en handlefrihet med hensyn til om rettelse bør foretas, utover forhold begrunnet i rent praktiske hensyn i tilfelle hvor det foreligger feil av mindre betydning. Utgangspunktet er at rettelse skal foretas. Se Høyesteretts dom av 20. april 1999 referert i kap. 18-1.4."

Ettersom det i denne saken dreier seg om for lite betalt merverdiavgift med til sammen kr 1 107 668, legger sekretariatet til grunn at forholdet ikke gjelder en "feil av mindre betydning". Sekretariatet viser til at saken dreier seg om en rekke feil over flere år og at det dermed ikke et å anse som et enkeltstående tilfelle.

Skattepliktige har vist til i at det i en annen sak med tilsvarende saksforhold, ikke skal ha blitt foretatt noen etterberegning av utgående merverdiavgift av skattekontoret. Etter det opplyste kom dette av at det under kontrollen ble lagt fram dokumentasjon på at varene var sendt ut av landet, og skattekontoret nøyet seg derfor med å gi en merknad om forholdet.

Som anført ovenfor skal det ikke ha noe å si for vurderingen av om det foreligger avgiftsfritak etter mval. § 6-24 at varene er sendt ut av landet av kjøper, dersom de øvrige vilkårene ikke er oppfylt. Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet uttalt at det ikke kjenner til den konkrete saken og derfor ikke kan uttale seg nærmere om den foretatte saksbehandlingen. Skattekontoret har imidlertid i redegjørelsen uttalt generelt at en eventuelle uriktig vurdering og avgjørelse foretatt i en enkeltstående sak, ikke kan bli styrende for hvordan skattekontoret i ettertid skal behandle andre tilsvarende saker. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering.

Etter sekretariatets oppfatning er det viktig å hindre at det skjer omgåelse av regelverket. Dersom en ved kontroll avdekker brudd på avgiftsreglene, vil utgangspunktet være at skattekontoret skal foreta en fastsettelse av merverdiavgift etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Det er heller ikke tvil om at likebehandlingsprinsippet og hensynet til at saksbehandlingen ikke skal være vilkårlig tilsier at skattekontoret skal etterberegne merverdiavgift i et slikt tilfelle.

Sekretariatet legger på bakgrunn av det ovenstående til grunn at vedtaket om etterberegning av utgående merverdiavgift etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b, er korrekt i forhold til gjeldende regelverk.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                            v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Skatteklagenemda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemda.

Nemndas medlem Folkvord har avgitt slikt votum:

Uenig. Mener klagen bør tas til følge. Slutter meg langt på vei til de vurderinger og anførsler som skattepliktige har kommet med. Med støtte i Høyesteretts dom av 9. mars 2000 (Rt. 2000 s. 402 Vest Kontorutvikling AS), mener jeg det er de faktiske forhold som skal danne grunnlag for avgiftsbehandlingen. I dette tilfellet synes det ikke å være tvil om at kundene hadde videresolgt varene før de mottok disse fra selskapet, og at kjøperne umiddelbart skal ha fått varene tollekspedert for utførsel. Materielt sett vurderes derfor avgiftsbehandlingen å være riktig. Datering av bestillingssedlene mener jeg ikke er avgjørende i dette tilfellet. Dette ut fra at tidspunkt for utstedelse av disse ikke har avgjørende betydning siden det ikke har vært tvil om hva de aktuelle transaksjonene gikk ut på.

Når det gjelder vurderingen av om feilene er av mindre betydning, er jeg uenig når sekretariatet tar utgangspunkt i det samlede avgiftsbeløp som foreslås etterberegnet. Etter min vurdering må man se isolert på eventuelle feil i hver enkelt transaksjon, og for meg framstår disse av mindre betydning sett i forhold til transaksjonenes materielle innhold.

Jeg er heller ikke enig når sekretariatet hevder at det vil være en konkurransevridende effekt hvis avgiftsberegning ikke foretas. Når det materielt sett er foretatt en riktig avgiftsberegning, mener jeg det ikke vil være snakk om en konkurransevridning i forhold til andre leverandører. Snarere tvert imot hvis avgiftsberegning foretas.

 

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling. I mval. § 6-24 heter det at det ikke skal beregnes avgift ved omsetning av varer til registrert avgiftssubjekt når varen er videresolgt til utlandet før den er levert. Det er fastsatt særskilte krav til dokumentasjon for dette avgiftsfritaket. I FMVA § 6-24-1 heter det blant annet at den norske eksportøren skal utstede en nærmere spesifisert bestillingsseddel.

Jeg legger til grunn, slik det også er gjort av skattekontoret og sekretariatet, at kjøperen har utekspedert fiskeproduktene gjennom tollvesenet. Det er således ikke tvilsomt at varene er videresolgt til utlandet og at de materielle vilkårene for avgiftsfri fakturering mellom klager og eksportør er oppfylt.

Problemstillingen knytter seg til tidspunktet for når bestillingssedlene er utstedt, og det er enighet om at disse er utstedt noen dager etter at levering har funnet sted. Etter skattekontorets mening er denne formelle feilen tilstrekkelig til å anse omsetningen som avgiftspliktig, til tross for at den reelt sett er i samsvar med fritaksbestemmelsen i mval. § 6-24.

Etter min mening foreligger det her en formalfeil som ikke kan danne grunnlag for endring i klagers avgiftsberegning, og det er ikke tatt tilstrekkelig hensyn til at de materielle vilkårene er oppfylt. Jeg viser i denne forbindelse til Høyesteretts dom 9. mars 2000 (Vest Kontorutvikling AS) som etter min mening må tillegges betydelig vekt. Her heter det blant annet at et avgiftsvedtak skal bygge på det faktum som materielt sett er riktig.

Det kan synes som om skattekontoret/sekretariatet mener at det ikke er en formell men en materiell mangel at bestillingsseddelen ikke foreligger forut for faktureringstidspunktet. Meningen synes å være at det må ses helt bort i fra den bestillingsseddelen som foreligger fordi den er utstedt et par dager senere enn leveringen og derfor ikke kvalifiserer som «bestillingsseddel». Av denne grunn synes det å være hevdet at heller ikke ovennevnte dom kan tillegges betydning.

Etter min mening kan det ikke være korrekt å karakterisere dette som en materiell mangel. Kravet om at kjøper skal utstede en skriftlig bestilling skal, sammen med et salgsdokument, dokumentere fritaket. Dette er et typisk eksempel på et formelt vilkår for et avgiftsfritak.

Som en form for støtteargument for å fastholde etterberegningen heter det at unnlatelse av å beregne avgift til norsk eksportør innebærer en likviditetsmessig fordel. For ordens skyld bemerker jeg at dette ikke er fullt ut korrekt. Dersom en norsk eksportør regelmessig har overskytende inngående avgift, kan det gis samtykke til kortere skattleggingsperiode. Se her skatteforvaltningsforskriften § 8-3-8 (2) som gir adgang helt ned til ukentlig oppgave. Dette kan føre til at en eksportør kan oppnå tilbakebetaling av inngående avgift fra skattekontoret før avgiften er betalt til selger.

Det er ikke tvilsomt at klager har brutt de formelle vilkårene for avgiftsfri fakturering, men det er heller ikke tvilsomt at varene er utekspedert gjennom tollvesenet. Min mening er at reaksjonen i dette tilfellet bør begrenses til et pålegg om å innrette regnskapet i samsvar med de formelle reglene for slik omsetning. Eventuelt med mulighet for tvangsmulkt dersom pålegget ikke følges. Se her skatteforvaltningsloven § 11-1, jf. § 14-1.

Det bestrides at uttalelsen under punkt 18-1.2 i Merverdiavgiftshåndboken, hvor det vises til Høyesteretts dom av 20. april 1999, er relevant for forholdet i denne saken. Jeg viser i denne forbindelse til at klagers avgiftsberegning materielt sett er fullt ut korrekt, og at det derfor ikke er grunnlag for noen annen reaksjon enn et regnskapspålegg.

Det er i innstillingen vist til klagesak KMVA-2012-7370 og avgjørelse av Skatteklagenemnda 16. mai 2017. I den første saken var det dissens nettopp vedrørende det samme spørsmålet som i denne saken. Jeg foreslår etter dette at klagen tas til følge.

 

Nemndas medlem Sunde har avgitt slikt votum:

Jeg kan ikke se at regelverket gir grunnlag for å kreve at den skriftlige bestillingen må foreligge i tid forut for leveringstidspunktet. Verken merverdiavgiftsregelverket eller bokføringsregelverket regulerer direkte når den skriftlige bestillingen skal utstedes. Etter mitt syn det er naturlig å se den skriftlige bestillingen som en del av salgsdokumentasjonen og at den derfor bør foreligge samtidig som salgsdokumentasjonen for øvrig. Dette innebærer at selger bør sørge for at kunden har utarbeidet en skriftlig bestilling snarest mulig og senest en måned etter levering, som er da selger må utstede salgsdokument jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. Etter mitt syn vil transaksjonen og fritaket da være betryggende dokumenter og jeg kan ikke se at en slik tolkning legger åpner for omgåelser. Jeg viser også til at der merverdiavgiftsregelverket krever at dokumentasjonen må foreligge på leveringstidspunktet framgår dette uttrykkelig av forskriftsbestemmelsene, se mvaf §§ 6-31-3, 6-30-14,
6-30-12, 6-30-9, 6-30-6 og 6-30-3. Jeg kan for øvrig heller ikke se at det er grunnlag til å kreve at den skriftlige bestillingen skal være datert før salgsdokumentet så lenge både bestilling og salgsdokument foreligger innenfor rammene av bokføringsforskriften § 5-2-2.

Uavhengig av det legges til grunn at den skriftlige bestillingen må foreligge på leveringstidspunktet, faktureringstidspunktet eller samtidig med salgsdokumentasjonen for øvrig, er jeg ikke enig i at en skriftlig bestilling som utarbeides for sent, automatisk skal medføre at fritaket ikke kan anvendes. Jeg ser ikke kravet om skriftlig bestilling i merverdiavgiftsforskriften som et materielt vilkår for at selger kan fakturere uten merverdiavgift, men som et krav til dokumentering av transaksjonen i ettertid. Selv om bestillingen er utarbeidet for sent, må det etter mitt syn gjøres en vurdering av om transaksjonen likevel er tilstrekkelig dokumentert.

 

Det ble 24. september 2017 fattet slikt

 

                                                                v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.