Saksforholdet

Skattepliktiges virksomhet

A (heretter "skattepliktige") ble stiftet i 2001 og er en [...]organisasjon for [...]- bedrifter på [adresse]. Skattepliktige ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med året 2012.

Ifølge [...]er en [...] en geografisk konsentrasjon av bedrifter og relaterte kunnskapsmiljøer, koplet sammen gjennom komplementaritet eller likhet i interesser og behov. Videre slik at en "[...]organisasjon" er en formell institusjon som etableres for å legge til rette for økt samspill og samarbeid mellom aktørene i [...].

Sivilombudsmannen har i sitt brev til Skattedirektoratet av 4. april 2017 beskrevet den skattepliktiges virksomhet slik:

"A er en [...]organisasjon for [...]-bedrifter på [adresse], og leverer i den forbindelse en rekke tjenester til sine medlemsbedrifter. Det følger av sakens dokumenter at tjenestene består i administrering og tilrettelegging for felles prosjektsatsninger, bistand i forbindelse med søknader om prosjektmidler, organisering og administrasjon av møteplasser for deltakerne i nettverket, arrangering av konferanser, workshops mv., og profilering av [...] nasjonalt og internasjonalt. I tillegg utfører A oppgaver som interesseorganisasjon, f.eks. kontakt med offentlige myndigheter og lignende på vegne av medlemsbedriftene."

A sine medlemmer betaler en todelt kontingent til foreningen. Kontingenten består av en "medlemskontingent" som er lik for alle medlemmer, og en "serviceavgift" som er differensiert etter antall ansatte hos medlemsbedriften. I 2015 ble serviceavgiften vedtatt å være:

• [...] ansatte: kr [x xxx]
• [...] ansatte: kr [x xxx]
• [...] ansatte: kr [x xxx]
• over [...] ansatte: kr xx xxx]

Både medlemskontingenten og serviceavgiften fastsettes av årsmøtet, og medlemmene er pliktige til å betale begge elementene som kontingenten består av. I tillegg til kontingenten mottar den skattepliktige offentlige tilskudd, og har dessuten avgiftspliktig omsetning knyttet til enkeltarrangementer.

I forhold til den avgiftsmessige behandlingen av kontingenten har den skattepliktige vurdert "medlemskontingenten" for å gjelde omsetning utenfor merverdiavgiftslovens område. Hva angår "serviceavgiften" så er denne vurdert som vederlag for avgiftspliktige tjenesteytelser som leveres fra den skattepliktige til medlemsbedriftene, og således tillagt utgående avgift.

Tjenester som dekkes av serviceavgiften

Når det gjelder tjenestene som dekkes av serviceavgiften så har den skattepliktige i sitt tilsvar av 19. juni 2015 beskrevet disse som følger:

            "Prosjekter

• Administrering, tilretteleggelse og gjennomføring av ulike prosjekter og prosjektsatsinger
• Løfte frem initiativ fra bedriftene til felles prosjektsatsinger, herunder yte administrasjonstjenester, innkalling til møter, kontakt med relevante partnere, kontakt med mulige finansieringskilder, skrive søknader, oppfølging rapportering
• Søke [...] partnere for samarbeidsprosjekter
• Bistand i forbindelse med utarbeidelse av prosjektsøknader
• Koordinere prosjekt på vegne av [...] finansiert av [...] og [...]
• Organisere og være vertskap for internasjonale kontakter og miljø
• Fasilitere og dra i gang prosjektsatsinger der bedriftene deler erfaringer, felles utfordringer og mulige tiltak for å styrke konkurranseevnene. F.eks.:
  • [...]
  • [...]
  • [...]
  • [...]

Arrangementsstøtte

• Organisere, administrere, kalle inn og arrangere møteplasser for deltakerne i forbindelse med:
  • Ulike samlinger hos deltakerne for å bygge nettverk, tillit, erfaringsutveksling og kunnskapsdeling
  • Ledermøte et par ganger i året
  • Andre møter i samarbeid med aktører som B, C, D, E og andre

Arrangere konferanser

• Arrangere "[...]konferansen"
  • Klargjøring og tilrettelegging av utstillingsplass, presentasjon av utstillere i program og invitasjoner, klargjøring for og mulighet for å møte kunder, potensielle kunder, studenter og samarbeidspartnere.
  • Følge opp programkomite, foredragsholdere, lage program, websider og presentasjon
  • Følge opp lokaliteter med rom, mat, kjøreplan, etc
  • Synliggjøring, promotering og innsalg av konferansen, nyhetsbrev, deltakerlister
• Arrangere "[...]konferansen"
  • Med de samme elementene som over, dog i noe mindre skala
• Arrangere "[...]"
  • Invitasjon, promotering, tilrettelegging, koordinering, klargjøring for presentasjoner og konkurranser, kåring av vinnere
• Arrangere såkalte [...] for å finne samarbeidspartnere og kunder
• Arrangere innovasjonscafeer med presentasjoner og mulighet til nettverksbygging og workshops på tvers av bransjer og sammen med studenter

Workshops

• Arrangere workshops for kompetanseutvikling og erfaringsutveksling, både internt mellom deltakerne og hvor eksterne partnere inviteres med
• Arrangere møteplasser med [...]t for relevant studietilbud og [...] tilbud
• Arrangere og koordinere kurstilbud til deltakerne

Profilering

• Organisere og gjennomføre ulike aktiviteter som bidrar til profilering og synliggjøring av klyngen nasjonalt og internasjonalt
• Kontakte presse, lage pressemeldinger
• Samarbeid med F for å få frem en serie med artikler om sikkerhet fra noen av A sine medlemmer
• Sende ut nyhetsbrev med siste nytt fra medlemmene og invitasjoner til konferanser, workshops og andre aktiviteter"

Skattekontorets vedtak

 

Skattyter leverte omsetningsoppgaver med følgende avgiftsoppgjør i kontrollperioden:

 

Termin	Inngående avgift	Utgående avgift	Sum
Året 2012	114 934	180 410	65 476
Året 2013	649 758	45 275	-604 483
1. termin 2014	36 954	0	-36 954
2. termin 2014	94 502	93 900	-602
3. termin 2014	92 472	-460	-92 932
4. termin 2014	60 057	0	-60 057
5. termin 2014	176 376	2 200	-174 176
6. termin 2014	184 792	4 000	-180 792
1. termin 2015	71 753	0	-71 753
Sum	1 481 598	325 325	1 156 273

 

Skattekontoret varslet i brev av 19. februar 2015 om en kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014. Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 12. mars 2015.

I e-post av 7. april 2015 ble det opplyst at fordelingsnøkkelen for inngående avgift i 2014 bygde på tallene fra 2012. Skattepliktiges fordelingsnøkkel viste 85,5 % av omsetningen innenfor loven og 14,5 % utenfor.

Skattekontoret varslet i brev av 29.05.2015 om tilbakeføring av inngående avgift med kr 1 156 273. Skattekontoret mente den skattepliktiges fakturering av medlemsbedriftene for "serviceavgiften" feilaktig hadde blitt behandlet som avgiftspliktig omsetning, og at dette innebar at foreningen hadde fradragsført for mye inngående avgift. Skattekontoret mente "serviceavgiften" var unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd.

Den skattepliktige imøtegikk skattekontorets varsel i tilsvar av 19.06.2015. Det ble anført at serviceavgiften representerte avgiftspliktig omsetning, og at skattepliktige ikke hadde krevd for mye fradrag.

Skattekontoret fattet 4. september 2015 vedtak i samsvar med varselet. I vedtaket vises det til at skattepliktiges avgiftspliktige omsetning ble ansett for å representere kun 2 % av foreningens totale inntekter, ved at det kun forelå avgiftspliktig omsetning i forbindelse med konkrete enkeltarrangementer. En fordelingsnøkkel på 85,5 % ble derfor ikke ansett korrekt. Skattekontoret mente det var skattepliktige som måtte sannsynliggjøre hvilke konkrete fradragsposter som forelå, og nektet fradrag med en oppfordring om at foreningen foretok en ny gjennomgang av sin avgiftsposisjon før fradraget ble beregnet på nytt.

I klage av 27.09.2015 ble det anført at vedtaket var ugyldig. Den skattepliktige var uenig i at foreningen utøvet en omfattende ikke-avgiftspliktig aktivitet som ga grunnlag for å nekte fradrag.

Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak

Klagenemnda for merverdiavgift kom, med tre stemmer mot to, til at skattepliktiges inntekter fra "serviceavgiften" var unntatt fra avgiftsplikt etter Merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd. Denne bestemmelsen angir at omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra avgiftsplikt dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent, og omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.

Flertallet mente at både "basis medlemskontingent" og "serviceavgiften" måtte anses som "medlemskontingent" i lovens forstand, og videre til at ytelsene "serviceavgiften" finansierte ble levert som ledd i skattepliktiges ideelle virksomhet som bransjeforening. Vedtaket om å tilbakeføre inngående avgift ble derfor stadfestet.

To medlemmer dissenterte, og uttalte følgende:

"Uenig. Jeg mener vedtaket bør oppheves og at det må fattes nytt vedtak. Skattekontoret kan ikke uten å vurdere de konkrete forhold kategorisk nekte alt fradrag og regne alle anskaffelser som fellesanskaffelser. Dersom virksomheten nekter å framlegge dokumentasjon kan skattekontoret foreta et skjønn, men skjønnet må være forsvarlig basert på et sannsynliggjort grunnlag.

Når det gjelder merverdiavgiftsunntaket for medlemskontingent i mval. § 3-13 forutsettes det at "vederlaget mottas i form av medlemskontingent." Serviceavgift vil normalt være avgiftspliktig da den er positivt utskilt som betaling for noe annet enn medlemskontingent. Medlemskontingenten vil normalt dekke en forenings arbeid mot media, politikere, forvalting og embetsverk osv. Serviceavgift vil normalt dekke kommersielle avgiftspliktige tjenester som også andre aktører kan tilby, som faglig support, støttesystemer, hjelpemidler, arbeidsverktøy, forsikring (unntatt) osv.

Hele poenget med å omsette serviceavgift er å signalisere at det er en kommersiell tjeneste til forskjell fra medlemskontingenten – ellers ville man jo betegnet alt som medlemskontingent.

De fleste foreninger leverer i dag tilleggstjenester som ytes medlemmene utover medlemskontingenten, ofte i konkurranse med andre aktører. Dette vil normalt være avgiftspliktig aktivitet og jeg kan ikke se at skattekontoret har sannsynliggjort at noe annet er tilfelle her."

Sivilombudsmannens behandling – overordnet om saksgangen

Den skattepliktige klaget saken inn til Sivilombudsmannen i klagebrev av 2. mars 2016. Klagen gjaldt blant annet at vedtaket bygget på uriktig lovforståelse og usaklig forskjellsbehandling. Det har i forbindelse med ombudsmannens behandling vært omfattende korrespondanse mellom de involverte parter. Saksgangen gjennomgås kort i det følgende. For en mer utfyllende gjengivelse av korrespondansen vises det til ombudsmannens uttalelse i saken av 12. juni 2017.

I brev av 16. mars 2016 til Skatt x tok ombudsmannen saken opp til undersøkelse. Skatt x besvarte ombudsmannens henvendelse i brev av 27. april 2016.

Etter at den skattepliktige hadde inngitt merknader i brev av 24. mai 2016, henvendte ombudsmannen seg på nytt til Skatt x i brev av 30. juni 2016. Ombudsmannen gav her uttrykk for at mye kunne tale for at det i hovedsak forelå avgiftspliktig omsetning fra den skattepliktige. Ombudsmannen ba derfor om at skattekontoret vurderte saken på nytt.

I brev av 14. september 2016 foretok Skatt x en fornyet vurdering av spørsmålet om avgiftsplikt. Skattekontoret la her til grunn at serviceavgiften ikke representerer "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand da det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning mellom serviceavgiften og tjenestene som leveres. Videre slik at serviceavgiften uansett var unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd ved at serviceavgiften måtte anses som "medlemskontingent" og at tjenestene var levert som "ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.". På denne bakgrunn kunne Skatt x fremdeles ikke se at Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak bygget på en uriktig anvendelse av unntaket i § 3-13 første ledd.

I brev av 6. desember 2016 gav ombudsmannen uttrykk for at spørsmålet om tjenestene ytes som ledd i ideell virksomhet ikke var opplagt. På bakgrunn av den tvil saken reiste, besluttet ombudsmannen likevel etter en helhetlig vurdering å la saken bero med skattekontorets utdypende forklaring.

I brev av 15. februar 2017 anmodet den skattepliktige om ny vurdering av saken fra ombudsmannens side.

Ombudsmannen tok saken opp til ny vurdering, og i brev av 4. april 2017 til Skattedirektoratet ble det bedt om deres syn på spørsmålet om avgiftsplikt.

Skattedirektoratet besvarte ombudsmannens henvendelse i brev av 23. mai 2017, og ga uttrykk for at de vurderte saken annerledes enn Skatt x. Etter Skattedirektoratets oppfatning var det ikke naturlig å anse tjenestene som den skattepliktige utførte for medlemmene mot betaling av serviceavgift som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet, slik at unntaket i § 3-13 første ledd kunne komme til anvendelse. Videre slik at serviceavgiften måtte anses å representere omsetning i lovens forstand. Direktoratet anså derfor Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse for å være uriktig.

Ombudsmannen avga deretter sin uttalelse i saken den 12. juni 2017. Ombudsmannen sluttet seg til Skattedirektoratets vurderinger, og konkluderte med at vedtaket av 15. februar 2016 fra Klagenemnda for merverdiavgift var uriktig. I oversendelsesbrev av 13. juni 2017 til Skattedirektoratet antok ombudsmannen at saken ville bli sendt til Skatteklagenemnda for ny vurdering, og ba om å bli orientert når det foreligger en avgjørelse i saken.

Sivilombudsmannens vurderinger

Ombudsmannen, som har oversendt saken for ny vurdering av Skatteklagenemnda, har i sin uttalelse sluttet seg til Skattedirektoratets vurderinger slik disse fremkommer i direktoratets uttalelse av 23. mai 2017.

Ombudsmannen har sammenfattet direktoratets vurderinger som følger:

"Skattedirektoratet besvarte ombudsmannens henvendelse i brev av 23. mai 2017, og ga uttrykk for at de vurderte saken annerledes enn Skatt x. De fant det ikke naturlig å anse de tjenestene som A utførte for medlemsbedriftene mot betaling i form av serviceavgift, som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Tjenestene hadde et klart kommersielt preg og kunne like gjerne vært utført av eksterne aktører. At flere av tjenestene bar preg av fellestjenester, slik som konferanser, workshops, etablering av møteplasser osv., kunne ikke spille noen rolle. De siterte fra Klagenemndas mindretalls votum, og sluttet seg til dette. Løsningen var også i overensstemmelse med [...]programveileder for [...]organisasjoner, som A hadde vist til. I følge veilederen hadde et [...]prosjekt bl.a. som formål å utvikle de økonomiske forholdene for de deltakende bedriftene, og de tjenester og goder som produseres er dermed ytelser som deltakerne betaler for. Dette tilsa at den kontingent som ble betalt, var vederlag for avgiftspliktige ytelser.

Skattedirektoratet var av den oppfatning at selv om serviceavgiften, i motsetning til hva som ellers er vanlig, ikke bare utmåles i forhold til As ytelser, men dessuten ble differensiert etter medlemsbedriftenes størrelse, anså de den likevel som omsetning. Det var riktig som skattekontoret hadde anført, at tilknytningen mellom ytelse og motytelse derved var svekket. De fant imidlertid ikke grunn til å legge avgjørende vekt på dette. Differensieringen er slik de så det, bare en form for sjablonfastsettelse av vederlaget, kanskje basert på at de større medlemsbedriftene ville benytte seg av As [...]tjenester i større utstrekning enn de mindre bedriftene. At serviceavgiften liksom basiskontingenten ble fastsatt av årsmøtet for ett år av gangen, kunne de heller ikke se var avgjørende.

A hadde vist til to bindende forhåndsuttalelser. Skattedirektoratet anså disse sakene som langt på vei parallelle, og nøyde seg med å kommentere den ene. Dersom man anså serviceavgiften som vederlag for tjenester som ikke var omfattet av organisasjonens ideelle virksomhet, ble det ingen forskjell mellom virksomheten i den bindende forhåndsuttalelsen og A når det gjaldt tjenester ytet i forbindelse med [...]prosjekter. Det var ikke måten virksomheten var organisert på, men tjenestenes art som avgjorde om det forelå avgiftspliktig omsetning eller ikke.

Skattedirektoratets konklusjon var etter dette at [...]tjenestene som A utførte for sine medlemsbedrifter, og som medlemmene betalte for gjennom serviceavgiften, var å anse som avgiftspliktig omsetning. Når vilkårene for registrering var oppfylt, ville det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven kapittel 8. Direktoratet anså derfor Klagenemndas avgjørelse 15. februar 2016 for å være uriktig."

Ombudsmannen refererer i sin uttalelse videre til lovforarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.8.5 vedrørende begrunnelsen for unntaksbestemmelsen i § 3-13 første ledd. Det vises til at det er mest treffende ikke å se serviceavgiften som en medlemskontingent, men som vederlag for konkrete motytelser. Videre slik at det i denne sammenheng ikke er avgjørende at serviceavgiften fastsettes på årsmøtet og har et sjablonmessig preg. Selv om tilknytningen mellom ytelse og motytelse med dette svekkes, er det en tilstrekkelig sammenheng mellom vederlaget som ytes og tjenester som mottas til at det grunnleggende vilkåret om omsetning er oppfylt.

Ombudsmannen mener videre at omsetningen ikke er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Det vises til at tjenestene har et klart kommersielt preg og like gjerne kunne vært utført av eksterne aktører. At flere av tjenestene bærer preg av fellestjenester, har ikke særlig betydning.

Ombudsmannen konkluderer etter dette med at vilkårene i § 3-13 første ledd ikke er oppfylt, og at vedtaket 15. februar 2016 fra Klagenemnda for merverdiavgift er uriktig.

Skattekontorets vurderinger

I sin redegjørelse til sekretariatet har skattekontoret utførlig redegjort for sitt syn på forståelsen av merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep og unntaket i 3-13 første ledd. Sekretariatet finner det tilstrekkelig å gjengi hovedtrekkene fra skattekontorets drøftelse, og henviser til redegjørelsen for den fullstendige diskusjonen.

• Skattekontorets vurdering av omsetningsbegrepet
  
  Skattekontoret legger i sin redegjørelse til grunn at en transaksjon må oppfylle følgende fire kumulative vilkår for å anses som "omsetning" i henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd:

 

1. Levering av en "vare" eller "tjeneste" (leveringsbegrepet)
2. At det mottas et vederlag for leveransen (vederlagsbegrepet)
3. At det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom leveransen og vederlaget (gjensidighetskravet)
4. At leveransen skjer mellom selvstendige avgiftssubjekter
   
   Skattekontoret legger til grunn at vilkår (1) og (2) og (4) er oppfylt ved at det er på det rene at den skattepliktige har levert en rekke tjenester til medlemsbedriftene (leveranser), at medlemmene ved å betale serviceavgift har finansiert tjenestene (vederlag) og at den skattepliktige og medlemsbedriftene utgjør selvstendige rettssubjekter. Det springende punkt i saken gjelder således vilkår (3), hvorvidt det foreligger tilstrekkelig tilknytning/gjensidighet mellom leveransene og vederlaget til at det foreligger levering av tjenester "mot vederlag".

Skattekontorets syn har vært at serviceavgiften ikke representerer vederlag for kjøp av konkrete tjenester fra den skattepliktige.

Bakgrunnen for dette har vært at det ikke foreligger noen avtaler mellom den skattepliktige og medlemsbedriftene som angir hva medlemsbedriftene konkret har krav på som motytelse for serviceavgiften.

Skattekontoret kan heller ikke se at en gjensidig yteplikt kan forankres i andre omstendigheter. Skattekontoret har sett det slik at rettsforholdet mellom den skattepliktige og medlemmene kun gir medlemmene rett til medlemskap i foreningen, og slik en indirekte mulighet til å påvirke hvilke aktiviteter den skattepliktige utfører, og utformingen av disse. Det er den skattepliktige – gjennom dennes organer – som avgjør hvilke aktiviteter som skal produseres, herunder når, hvor og på hvilken måte. Medlemsbedriftene kan påvirke dette som medlemmer, men det foreligger ikke et gjensidig bebyrdende rettsforhold hvor medlemmene har krav på konkrete motytelser fra den skattepliktige. Den skattepliktige yter ikke medlemmene konkretiserte motytelser, hvor det enkelte medlem kan kreve en nærmere bestemt utforming av ytelsene eller gjøre misligholdssanksjoner gjeldende.

Skattekontoret viser videre til at den manglende korrelasjonen mellom ytelse og vederlag også reflekteres av at serviceavgiften fastsettes som en årlig kontingent og hvor størrelsen baseres på antall ansatte hos den enkelte medlemsbedrift. Et slikt vederlagsparameter gjenspeiler ikke nødvendigvis hvilken nytte den enkelte medlemsbedrift vil ha av de aktuelle tjenestene. Skattekontoret viser ellers til at den skattepliktiges tjenester, i tillegg til serviceavgiften, også finansieres av offentlige tilskudd og egeninnsats fra medlemmene. At aktivitetene til dels også utføres ved hjelp av medlemmenes egeninnsats underbygger etter skattekontorets oppfatning at det ikke foreligger omsetning.

Skattekontorets syn har følgelig vært at den skattepliktiges oppkreving av serviceavgift ikke oppfyller omsetningsbegrepets krav til gjensidighet. Skattekontoret konstaterer imidlertid at verken Skattedirektoratet eller ombudsmannen er enig i dette. Skattekontoret anmoder på denne bakgrunn om at Skatteklagenemnda foretar en vurdering av om serviceavgiften representerer vederlag for kjøp av konkrete tjenester og dermed omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

• Skattekontorets vurdering av Merverdiavgiftslovens § 3-13 første ledd
  
  Skattekontoret legger i sin redegjørelse til grunn at § 3-13 første ledd oppstiller fire kumulative vilkår som må være oppfylt for at unntaket kommer til anvendelse:

 

1. omsetningen skjer fra en ideell forening/organisasjon
2. omsetningen skjer til et medlem av foreningen/organisasjonen
3. vederlaget mottas i form av en medlemskontingent
4. omsetningen skjer som ledd i foreningen/organisasjonenes ideelle virksomhet

Skattekontoret legger til grunn at vilkår (1) og (2) er oppfylt ved at den skattepliktige er en ideell organisasjon for [...], og at ytelsene serviceavgiften skal dekke har blitt levert medlemsbedriftene. I forhold til vilkår (iii) vises det til at både skattekontoret og Klagenemnda for merverdiavgift har ansett serviceavgiften å utgjøre en "medlemskontingent" da den oppfyller kjennetegnene for dette ved å bli fastsatt som en obligatorisk årlig avgift på årsmøtet.

Det springende punkt i saken gjelder derfor vilkår (iv) om hvorvidt leveransene har skjedd som "ledd i" organisasjonens ideelle virksomhet.

Skattekontoret bemerker at rettskildene, herunder forarbeider og rettspraksis gir begrenset veiledning vedrørende avgrensningen av hvilke ytelser som omfattes av en forenings ideelle virksomhet.

Når det gjelder reelle hensyn har skattekontoret, og Klagenemnda for merverdiavgift, lagt til grunn at hensynet til konkurransenøytralitet ikke taler for en snever avgrensning av hvilke ytelser som ligger innenfor en forenings ideelle virksomhet. Skattekontoret viser videre til hensynet til effektivitet og enkelhet ved tolkningen av § 3-13. Bakgrunnen for unntaket var at lovgiver ville unngå vanskelige grensedragninger i forhold til lovens omsetningsbegrep, og en snever tolkning av lovens vilkår vil skape kompliserte grensedragninger. Det vises videre til at ved en snever tilnærming til hvilke ytelser som leveres som ledd i ideell virksomhet, vil unntaket få et svært snevert anvendelsesområde.

Når det gjelder den konkrete subsumsjonen i forhold til hvilke av de tjenester som ytes av den skattepliktige som ledd i den ideelle virksomheten så mener skattekontoret at grensen for dette er vanskelig å trekke. Skattekontoret viser som eksempel til at et seminar i regi av den skattepliktige dels kan ha tilknytning til ideell virksomhet, og dels ha temaer uten tilknytning til den ideelle virksomheten. Videre slik at det nærmere konkrete innholdet i skattepliktiges seminarer, workshops mv. ikke er klarlagt, og at dette rent praktisk vil være en omfattende oppgave. Det vises til at Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak bygger på at det har formodning for seg at tjenester som produseres av en ideell forening, mot medlemskontingent, også leveres som ledd i den ideelle virksomheten. Videre slik at tjenestene har karakter av å være naturlige fellesprosjekter for medlemmene som også finansieres av offentlige tilskudd.

Skattekontorets syn har altså vært at det foreligger hensyn som taler for at ideell virksomhet ikke skal avgrenses for snevert i bestemmelsens forstand, men at det er et visst rom for at tjenester som i seg selv ikke utgjør "kjernen" av ideell virksomhet likevel anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til den ideelle virksomheten.

Skattekontoret registrerer imidlertid at ombudsmannen og Skattedirektoratet ikke har vært enige i skattekontorets vektlegging av reelle hensyn ved tolkningen av unntaket. Videre slik at ombudsmannen og direktoratet har lagt til grunn at ytelser med et "klart kommersielt preg" vil mangle tilknytning til den ideelle virksomheten, og at dette i alle fall vil gjelde mange av de aktuelle tjenestene i herværende sak. På denne bakgrunn anmoder skattekontoret at Skatteklagenemnda vurderer om de tjenester som serviceavgiften skal finansiere kan anses å ha blitt levert "som ledd i" den skattepliktiges ideelle virksomhet.

• Skattekontorets vurdering ift. tilbakeføringen av inngående avgift

 

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle komme til at serviceavgiften representerer avgiftspliktig omsetning, er det skattekontorets syn at den skattepliktiges fordelingsnøkkel på 85,5 % ikke er uriktig. Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak blir da å oppheve.

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle komme til at serviceavgiften ikke anses som avgiftspliktig omsetning, peker skattekontoret på at den skattepliktige – ved beregning av fordelingsnøkkelen – har basert seg på at foreningen har hatt langt større avgiftspliktig omsetning enn det som har vært reelt.

Skattekontoret påpeker at Skattekontorets og Klagenemndas vedtak i utgangspunktet baserte seg på at alt fradrag skulle tilbakeføres, fordi den skattepliktige ble ansett å ha en langt lavere fradragsrett enn den anvendte fordelingsnøkkelen og fordi det ikke var sannsynliggjort hvilke anskaffelser som knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen.

Skattekontoret understreker imidlertid at vedtaket ikke er helt i tråd med det begrunnelsen indikerer da det ikke er riktig at vedtaket tilbakeførte all inngående avgift. Det vises til at den skattepliktige i kontrollperioden til sammen har fradragsført NOK 1 481 598 i inngående avgift, og innberettet NOK 325 325 i utgående avgift (som skattekontoret i all hovedsak vurderer som uriktig oppkrevd avgift). Vedtaket tilbakefører imidlertid kun NOK 1 156 273 av fradragsført inngående avgift.

På denne bakgrunn viser skattekontoret til at dersom serviceavgiften ikke representerer avgiftspliktig virksomhet, er det på det rene at den skattepliktige har kommet svært gunstig ut ved å bli tilkjent fradrag for inngående avgift som klart overstiger materiell utgående avgift.

Etterfølgende korrespondanse

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for innsyn med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige meldte tilbake pr. e-post den 4. april 2018 om at man ikke hadde ytterligere kommentarer til innstillingen.

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Sivilombudsmannen har i uttalelse av 12. juni 2017 konkludert med at Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i klagesak nr. 8826 er uriktig. Ombudsmannens konklusjon samsvarer med vurdering innhentet fra Skattedirektoratet av 23. mai 2017. Som angitt i brev av 13. juni 2017 antar ombudsmannen på denne bakgrunn at saken oversendes Skatteklagenemnda for ny vurdering.

Adgangen til å endre en klagenemndsavgjørelse er regulert i skatteforvaltningsloven § 13-9. Av bestemmelsens annet ledd følger det at en klagenemnd kan endre sin skattefastsetting som følge av uttalelse fra Sivilombudsmannen, uavhengig av fristene i skatteforvaltningsloven kapittel 12.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, mener det er grunnlag for endring av Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse i klagesak nr. 8826. Dette i tråd med konklusjonene som fremkommer av ombudsmannens og direktoratets vurderinger.

Overordnet om sakens problemstillinger

Saken gjelder tilbakeføring av inngående avgift med NOK 1 156 273 som den skattepliktige har fradragsført på sine omsetningsoppgaver for 2012 til og med 1. termin 2015.

Uenigheten gjelder hvordan den skattepliktiges oppkreving av serviceavgift skal klassifiseres avgiftsmessig. Skattekontoret, og Klagenemnda for merverdiavgift, har i sine vedtak konkludert med at de tjenester som serviceavgiften skal dekke er unntatt fra merverdiavgiftsloven og dermed ikke berettiger til fradrag for inngående avgift. Ombudsmannen, og Skattedirektoratet, har imidlertid, på samme måte som den skattepliktige, konkludert med at serviceavgiften må anses som vederlag for avgiftspliktige ytelser som dermed berettiger til fradrag for inngående avgift.

Det synes ikke å være uenighet om faktum i saken. Uenigheten knytter seg utelukkende til rettsanvendelsen, nærmere bestemt hvordan serviceavgiften skal klassifiseres avgiftsmessig. Videre er det enighet om at dersom serviceavgiften må anses som et vederlag for avgiftspliktige ytelser, så må anvendte fordelingsnøkkel på 85,5 % legges til grunn som riktig.

Sekretariatet vil for ordens skyld bemerke at det ikke har vært bestridt at den skattepliktige utøver næringsvirksomhet, dette til tross for at den skattepliktige i kontrollperioden i stor grad har levert negative omsetningsoppgaver. Heller ikke sekretariatet ser grunn til å problematisere dette nærmere, og viser til at bakgrunnen for de negative oppgavene antas å skyldes at den skattepliktiges aktiviteter i stor grad finansieres med offentlige tilskudd. Det vises i denne sammenheng til NOU-1990-11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester, hvor det i punkt 5.5.3.2 fremgår:

"For tjenesteytere som mottar betydelig støtte bør kravet til næring ikke være til hinder for avgiftsplikt selv om denne støtten fører til negative avgiftsoppgaver. Når driften foregår på forretningsmessig basis, bør det ved vurderingen av registreringsplikt tillegges betydelig vekt om de objektive vilkår er oppfylt."

Ved den avgiftsmessige klassifiseringen av serviceavgiften må det tas stilling til to hovedproblemstillinger.

For det første må det vurderes hvorvidt serviceavgiften oppkreves som ledd i den skattepliktiges levering av tjenester til medlemsbedriftene, slik at det foreligger omsetning jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a).

For det andre må det vurderes hvorvidt slik eventuell omsetning er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. lovens § 3-13 første ledd.

Omsetningsbegrepet: Hvorvidt serviceavgiften representerer vederlag for tjenesteleveranser til medlemsbedriftene

Innledning

Problemstillingen om hvorvidt serviceavgiften representerer omsetning var verken problematisert i skattekontorets eller Klagenemnda for merverdiavgift sine vedtak, og ble først tatt opp av skattekontoret i brev av 14. september 2016 etter at Sivilombudsmannen hadde bedt om en ny vurdering av saken. Sekretariatet legger til grunn at Skatteklagenemnda ved sin vurdering kan prøve alle sider av saken, og herunder ta hensyn til nye omstendigheter som gjelder forståelse av regelverket.

I merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a) er "omsetning" definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag.".

Loven gir her anvisning på tre vilkår som alle må være oppfylt for at omsetning skal kunne konstateres. Det må for det første foreligge "levering" av en vare eller tjeneste, det må for det andre mottas et "vederlag" for leveransen og det må for det tredje foreligge tilstrekkelig gjensidighet mellom ytelsene jf. formuleringen om at leveransen må skje "mot vederlag" (gjensidighetskravet).

Det har i saken ikke vært omstridt at den skattepliktige har levert en rekke tjenester til medlemsbedriftene, slik at det første vilkåret om "levering" er oppfylt. Også sekretariatet legger dette til grunn, og viser til tjenestene beskrevet innledningsvis bestående av administrering og tilrettelegging for felles prosjektsatsninger, bistand i forbindelse med søknader om prosjektmidler, organisering og administrasjon av møteplasser for deltakerne i nettverket, tilrettelegging av konferanser, workshops mv., og profilering. Det har i saken heller ikke vært omstridt at medlemsbedriftene gjennom betalingen av serviceavgiften har bidratt til finansieringen av disse tjenestene, og også det andre vilkåret om "vederlag" må med dette anses oppfylt.

Det avgjørende for hvorvidt det foreligger omsetning blir etter dette om lovens gjensidighetskrav kan anses oppfylt.

Nærmere om gjensidighetskravet

Lovens formulering "mot vederlag" indikerer at det må foreligge en viss sammenheng mellom tjenesteytingen og vederlaget, men bestemmelsen gir ingen beskrivelse av hva som nærmere ligger i dette. Det må imidlertid antas at det ikke vil være tilstrekkelig at det kun foreligger en viss sammenheng mellom prestasjonene, jf. Gjems- Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 53.

Høyesterett har i RT-2004-738 formulert gjensidighetskravet som et spørsmål om det var inngått en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene. I samme retning går Finansdepartementets uttalelse i høringsnotatet av 30. mars 2007 side 52:

"I de fleste tilfeller vil det være klart om levering av varer eller ytelse av tjenester er gjennomført mot vederlag. Dette gjelder særlig rent kommersielle transaksjoner. I slike tilfeller vil gjerne det at leveringen av varer eller ytelsen av tjenester skjer på grunnlag av konkrete avtaler peke på at det dreier seg om gjensidig utveksling av prestasjoner."

Selv om kjerneområdet for vilkåret om omsetning etter dette knytter seg til tilfeller med utveksling av prestasjoner i medhold av gjensidig bebyrdende avtaler, kan ikke loven forstås slik at dette er et absolutt krav. Som angitt i MVA-kommentaren 5. utgave side 53 kan omsetning også baseres på andre rettslige forhold enn gjensidig bebyrdende avtaler.

Etter sekretariatets oppfatning kan det i denne sammenheng ikke være tvilsomt at også utveksling av prestasjoner med bakgrunn i et medlemskap i en forening vil kunne innebære omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, selv om tjenesteleveransene i slike tilfeller ikke skjer på bakgrunn av konkrete avtaler. Det vises til at innføringen av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd nettopp bygger på en forutsetning om at ytelse av tjenester fra en organisasjon til dennes medlemmer mot betaling av medlemskontingent vil kunne innebære omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Problemstillingen blir etter dette om det foreligger tilstrekkelig klar tilknytning mellom den skattepliktiges tjenesteleveranser som beskrevet over og medlemsbedriftenes betaling av serviceavgift, slik at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Vurdering av tilknytningen mellom tjenesteleveransene og serviceavgiften

Ved vurderingen legger sekretariatet til grunn at de enkelte medlemsbedriftene gjennom betaling av serviceavgiften faktisk vil ha rett til å nyttiggjøre seg av de ulike tjenesteleveranser og tilbud som leveres av den skattepliktige. Herunder gjelder dette deltakelse i felles prosjektsatsinger, møteplasser, konferanser, workshops mv. som administreres og tilrettelegges av den skattepliktige, bistand i forbindelse med søknader om prosjektmidler mv., og profilering.

Motsatt, dersom medlemsbedriftene ikke betaler serviceavgiften vil man heller ikke være berettiget til å nyttiggjøre seg av den skattepliktiges tjenestetilbud. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at det foreligger en klar tilknytning mellom den skattepliktiges tjenesteleveranser og medlemsbedriftenes betaling av serviceavgift.

At tjenestene den skattepliktige yter mot betaling av serviceavgift er avgiftspliktig omsetning støttes videre av uttalelser i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001), hvor det under punkt 7.2.8.5 fjerde avsnitt heter at:

"Derimot legger departementet til grunn at det vil foreligge avgiftspliktig omsetning når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen. Etter gjeldende regelverk er eksempelvis medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene, ansett som vederlag for avgiftspliktige tjenester."

Uttalelsene i lovforarbeidene er direkte overførbare til de felles profileringstjenestene som den skattepliktige yter sine medlemmer, og tilsier at når slike tjenester ytes mot betaling av serviceavgift så foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Selv om forarbeidene ikke direkte omtaler andre typer fellestjenester som den skattepliktige yter sine medlemmer knyttet til prosjekter, arrangementsstøtte, konferanser og workshops mv. kan sekretariatet ikke se at det foreligger noen avgjørende grunner som skulle tilsi at gjensidighetskravet skulle bli vurdert annerledes for disse tjenestene enn det som er tilfellet for felles markedsføringstjenester.

Skattekontoret har på sin side imidlertid lagt til grunn at tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger. Dette begrunnes med at medlemmene ikke har krav på konkrete motytelser fra den skattepliktige, da det er den skattepliktige som avgjør hvilke aktiviteter som skal produseres. Det er videre vist til fastsettelsen av serviceavgiften på bakgrunn av antall ansatte som etter skattekontorets syn gir svak grad av korrelasjon mellom ytelsene og vederlaget.

Sekretariatet er enig i at forholdene som her er påpekt av skattekontoret generelt vil kunne være egnet til å svekke tilknytningen mellom ytelse og vederlag. På samme måte som ombudsmannen og direktoratet mener sekretariatet at nevnte forhold likevel ikke er av en slik karakter at de i foreliggende sak kan tillegges avgjørende vekt, hvilket vil bli begrunnet nærmere i det følgende.

Når det gjelder synspunktet vedrørende medlemmenes mulighet til påvirkning av tjenestene som mottas så vil dette momentet etter sekretariatets oppfatning ha begrenset rekkevidde i en sak som den foreliggende hvor leveransene i det vesentligste gjelder fellestjenester som leveres samlet til medlemmene. Ved levering av slike fellestjenester er det etter sekretariatets oppfatning ut fra tjenestenes karakter lite naturlig at disse skal tilpasses individuelt etter ønske fra det enkelte av foreningens medlemsbedrifter. Snarere fremstår det naturlig at medlemmenes påvirkning av tjenesteinnholdet skjer gjennom medlemmenes deltakelse i den skattepliktiges organer.

Når det gjelder synspunktet knyttet til at serviceavgiften fastsettes på bakgrunn av antall ansatte hos medlemmene mener sekretariatet, i likhet med Skattedirektoratet og ombudsmannen, at slik differensiering kun må anses som en form for sjablonfastsettelse av vederlaget. At fastsettelsen av serviceavgiften ikke nødvendigvis vil reflektere "nyttegraden" den enkelte medlemsbedrift har av de mottatte tjenestene vil jo gjøre seg gjeldende i nær sagt alle tilfeller hvor leveranser mottas på bakgrunn av medlemskap hvor det betales en fast kontingent, uten at dette kan være utslagsgivende ift. vurderingen av merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovennevnte av den oppfatning at det foreligger en tilstrekkelig klar tilknytning mellom den skattepliktiges tjenesteleveranser og medlemsbedriftenes betaling av serviceavgift, slik at leveransene kan anses å skje "mot vederlag" jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Sekretariatets oppfatning samsvarer med det som er lagt til grunn av ombudsmannen og Skattedirektoratet. Konklusjonen er ellers også i samsvar med Skatt x sin konklusjon i bindende forhåndsuttalelse av 8. april 2015, som i stor grad gjaldt ytelse av samme type tjenester som tilfellet er i foreliggende sak.

Merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd: Er tjenestene omsatt som ledd i ideell virksomhet?

Innledning

Av merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd følger det at:

«Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.»

Loven gir her anvisning på tre vilkår som alle må være oppfylt for at unntaket kommer til anvendelse. For det første må omsetningen skje fra en «ideell organisasjon» eller «forening», for det andre må vederlaget mottas i form av «medlemskontingent», og for det tredje må omsetningen skje som «ledd i organisasjonens ideelle virksomhet».

Det har i saken ikke vært omtvistet at den skattepliktige ut fra sitt formål er å anses som en «ideell forening» slik at det første vilkåret for unntaket er oppfylt. Når det gjelder det andre vilkåret om at vederlaget må mottas i form av «medlemskontingent», er sekretariatet enig med skattekontoret om at serviceavgiften oppfyller flere kjennetegn som tilsier at også dette vilkåret er oppfylt. Det vises her til at serviceavgiften, i likhet med basis medlemskontingent, utgjør en årlig avgift som fastsettes på skattepliktiges årsmøte og som er obligatorisk å betale for samtlige av den skattepliktiges medlemmer. Hvorvidt serviceavgiften skal klassifiseres som en «medlemskontingent» eller ikke vil slik sekretariatet ser det likevel ikke være avgjørende for hvorvidt unntaket kommer til anvendelse da tjenestene som serviceavgiften utgjør vederlag for uansett ikke kan anses omsatt «som ledd i» skattyters  «ideelle virksomhet». Dette vil bli begrunnet nærmere i det følgende.

Omsetning som ledd i ideell virksomhet

Den skattepliktige utøver «ideell virksomhet» i form av å være en bransjeforening for [...]-næringen på [adresse]. Basert på lovens ordlyd vil tjenester som leveres som «ledd i» denne ideelle virksomheten naturlig omfatte foreningens aktiviteter med å fremme bransjens generelle økonomiske og/eller faglige interesser. Typisk vil dette omfatte aktiviteter i forhold til arbeid mot media, politikere, forvaltning og embetsverk med fokus på å fremme bransjens generelle interesser, sikre bedre rammevilkår mv.

Basert på ordlyden vil derimot kommersielle tjenester, herunder slike som direkte fremmer medlemmenes økonomiske interesser, ligge utenfor kjernen av de aktiviteter som ytes som «ledd i» den ideelle virksomheten. I likhet med Sivilombudsmannen og Skattedirektoratet legger også sekretariatet til grunn at de tjenester som den skattepliktige utfører for sine medlemmer mot betaling i form av serviceavgift har et klart kommersielt preg som like gjerne kunne vært utført av eksterne kommersielle aktører. Tjenestene har videre i stor grad preg av å gjelde aktiviteter som tar sikte på å fremme medlemmenes økonomiske interesser på en direkte måte i motsetning til mer generelle bransjemessige interesser. På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at tjenestene som den skattepliktige yter mot betaling i form av serviceavgift ligger utenfor kjernen av de aktiviteter som etter lovens ordlyd naturlig kan anses ytt som ledd i skattepliktiges ideelle virksomhet.

Med utgangspunkt i det ovennevnte må det videre vurderes om det foreligger rettskildemessig grunnlag for å tolke loven utvidende, slik at tjenestene som leveres mot betaling av serviceavgift likevel kan anses å være omsatt som «ledd i» skattyters «ideelle virksomhet».

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret av den oppfatning at verken lovens forarbeider, retts- eller forvaltningspraksis gir særlig veiledning i forhold til hvorvidt omsetningen skjer som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Det må således vurderes nærmere hva som kan utledes av reelle hensyn.

Det sentrale hensynet bak unntaket i § 3-13 første ledd er å unngå vanskelige avgrensningsspørsmål i forhold til lovens omsetningsbegrep, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.8.5. Slik sekretariatet vurderer det gjør imidlertid ikke dette hensynet seg særlig gjeldende i foreliggende sak. Som det fremkommer av redegjørelsen over finner sekretariatet det ikke særlig tvilsomt at den skattepliktiges levering av tjenester mot betaling i form av serviceavgift utgjør omsetning i lovens forstand. Da unntaket i § 3-13 første ledd ikke bør gis videre anvendelse enn det det som kreves for å ivareta hensynet bak bestemmelsen, tilsier dette at de avgiftstekniske hensyn som bestemmelsen bygger på ikke gir grunnlag for å tolke unntaket utvidende til å gjelde tjenestene som den skattepliktige yter mot betaling av serviceavgift.

Et grunnleggende hensyn i merverdiavgiftsretten er videre at regelverket skal virke mest mulig konkurransemessig nøytralt, det vil si at avgiften ikke bør føre til annen tilpassing av virksomheten enn det som ellers ville ha funnet sted. Ved å unnta kontingenter fra avgiftsberegning har lovgiver riktignok åpnet opp for en ordning som vil kunne innebære konkurransevridninger ved at tjenester av samme art vil kunne bli undergitt ulik avgiftsbehandling alt etter hvorvidt disse ytes av ideelle organisasjoner eller fra andre. Dette kan likevel ikke tas til inntekt for at unntaket bør gis et videre anvendelsesområde enn det som følger av ordlyden. Tvert imot tilsier hensynet om å oppnå mest mulig konkurransemessig nøytralitet at unntaksbestemmelsen tolkes i tråd med bestemmelsens ordlyd slik at tjenestene som leveres mot betaling av serviceavgift ikke kan anses å være omsatt som «ledd i» skattyters «ideelle virksomhet».

Sekretariatet er således av den oppfatning at det ikke foreligger rettskildemessig grunnlag for en utvidende tolkning av unntaket i mval. § 3-13 første ledd.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovennevnte av den oppfatning at tjenestene som ytes mot betaling av serviceavgift ikke kan anses å være omsatt som «ledd i» skattyters «ideelle virksomhet». Unntaket i lovens § 3-13 første ledd kommer følgelig ikke til anvendelse på omhandlede leveranser, og tjenestene må følgelig anses omfattet av avgiftsplikten. Sekretariatets oppfatning samsvarer med det som er lagt til grunn av ombudsmannen og Skattedirektoratet.

Subsidiært, dersom serviceavgiften ikke anses som avgiftspliktig omsetning

For det tilfellet at Skatteklagenemnda likevel skulle komme til at serviceavgiften ikke skal anses som omsetning, eventuelt at omsetningen er unntatt etter § 3-13 første ledd så har skattekontoret i sin redegjørelse fremhevet at beløpet for inngående avgift som er etterberegnet i det opprinnelige vedtaket fra Klagenemnda for merverdiavgift er lavere enn det vedtakets begrunnelse indikerer.

Nærmere bestemt er Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak basert på at all inngående avgift for perioden vedtaket gjelder skulle etterberegnes. Vedtaket tilbakeførte likevel ikke all inngående avgift. Den skattepliktige har for perioden vedtaket gjelder til sammen fradragsført NOK 1 481 598 i inngående avgift, og innberettet NOK 325 325 i utgående avgift (som Klagenemnda for merverdiavgift i hovedsak vurderte å bestå av uriktig oppkrevd avgift). Vedtaket tilbakeførte imidlertid kun NOK 1 156 273 av den inngående avgiften all den tid man ved etterberegningen tilsynelatende har hensyntatt uriktig oppkrevd utgående avgift som er innbetalt til staten.

En eventuell endring av Klagenemda for merverdiavgift sitt vedtak til også å omfatte etterberegning av de resterende NOK 325 325 må, slik sekretariatet ser det, i tilfelle skje i medhold av skatteforvaltningsloven § 13-9 første ledd. Endringsadgangen etter denne bestemmelsen forutsetter at det foreligger «nye omstendigheter» og at «tungtveiende hensyn» tilsier at saken tas opp.

Lovens formulering "nye omstendigheter" vil foreligge hvis et nemdsvedtak bygger på feilaktig faktisk grunnlag eller uriktig oppfatning av et rettsspørsmål, jf. Prop. 38 L pkt. 19.11.3, side 199. Hva angår de faktiske forhold står saken i samme stilling nå som da Klagenemnda for merverdiavgift fattet sitt vedtak, og eventuelle nye omstendigheter må i tilfelle begrunnes i at Klagenemnda for merverdiavgift ved å unnlate å etterberegne NOK 325 325 har lagt til grunn en uriktig forståelse av rettsreglene.

Når det gjelder vurdering av hvorvidt det foreligger «tungtveiende hensyn» så skal denne skje ut fra de samme momentene som nevnt i lovens § 12-1 annet ledd, hvor vurderingen skal hensynta «den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.». Likevel slik at det generelt skal mer til å ta opp klagenemndas vedtak enn det som ellers gjelder ved endring av skattefastsetting, samt at endringsadgangen først og fremst skal benyttes til skattepliktiges gunst. Det vises til Prop. 38 L pkt. 19.11.3, side 199.

Ved vurderingen av dette vil sekretariatet peke på at skattemyndighetene var kjent med det totale beløpet på NOK 1 481 598 som den skattepliktige hadde fradragsført som inngående avgift da Klagenemnda for merverdiavgift traff sitt vedtak. At etterberegningen begrenset seg til NOK 1 156 273 skyldes følgelig ikke den skattepliktiges forhold. Sekretariatet viser ellers til at vedtaket ligger over 2 år tilbake i tid, og at det bør utvises forsiktighet med endring av et vedtak til den skattepliktiges ugunst i et slikt tidsperspektiv. Endelig vises det til at forholdet vedrørende etterberegningsbeløpets størrelse ikke innebærer noe prinsipielt spørsmål med betydning utover inneværende sak og sekretariatet kan dermed heller ikke se at spørsmålet er av en slik betydning at endringsadgangen bør benyttes.

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det således ikke slike «tungtveiende hensyn» som skulle tilsi at Skatteklagenemnda, til den skattepliktiges ugunst, skal endre Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak slik at etterberegningen også omfatter de resterende NOK 325 325 i inngående avgift.

Oppsummering

Sekretariatet er av den oppfatning at tjenestene som den skattepliktige utfører for medlemsbedriftene mot betaling i form av serviceavgift innebærer omsetning i henhold til merverdiavgiftslovens § 1-3 første ledd bokstav a). Sekretariatet er videre av den oppfatning at omsetningen ikke er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd.

Ved at serviceavgiften representerer avgiftspliktig omsetning er den skattepliktige berettiget til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det er ikke bestridt at fordelingsnøkkelen på 85,5 % fradrag som er anvendt av den skattepliktige er uriktig, og fordelingsnøkkelen legges således til grunn.

For det tilfellet at Skatteklagenemnda, i strid med sekretariatets innstilling, skulle komme til at serviceavgiften ikke skal anses som omsetning, eventuelt at omsetningen er unntatt etter § 3-13 første ledd så er sekretariatet uansett av den oppfatning at det ikke foreligger grunnlag for endring av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak til ugunst for den skattepliktige.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i klagesak nr. 8826 vedrørende Skatt x sitt vedtak av 4. september 2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 1 156 273, omgjøres, slik at etterberegningen bortfaller i sin helhet.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                                                      vedtak

Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i klagesak nr. 8826 vedrørende Skatt x sitt vedtak av 4. september 2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 1 156 273, omgjøres, slik at etterberegningen bortfaller i sin helhet.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i klagesak nr. 8826 vedrørende Skatt x sitt vedtak av 4. september 2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 1 156 273, omgjøres, slik at etterberegningen bortfaller.