Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.

 

1. Saksforholdet

3.1       Innledning

A (heretter også benevnt som skattepliktige) er et selskap i C. Skattepliktige inngår i en fellesregistrering for merverdiavgift med D som rapporterende enhet.

I følge årsberetningene for inntektsårene 2013 til 2016 er skattepliktige leverandør av [...] til privat- og bedriftsmarkedet.

Av Cs årsrapport for 2013 fremgår det at konsernet er pålagt spesielle samfunnspålagte tjenester. Primært er disse samfunnspålagte tjenestene knyttet til sikkerhet og beredskap [...] etter avtale med B (nå E), og F etter avtale med G.

I forbindelse med ivaretakelse av de samfunnspålagte tjenestene mottas det kompensasjon/tilskudd fra det offentlige. Denne saken gjelder den merverdiavgiftsmessige behandlingen av kompensasjon/tilskudd mottatt i tilknytning til ivaretakelse av sikkerhet og beredskap [...], hvor den skattepliktige ikke har beregnet utgående merverdiavgift på mottatte beløp. Dette i motsetning til kompensasjon/tilskudd mottatt vedrørende F hvor skattepliktige, i tråd med en uttalelse fra Skattedirektoratet av 15. mai 2003, har beregnet utgående merverdiavgift.

For de samfunnspålagte oppgavene som denne saken gjelder har den skattepliktige for årene 2013 til 2016 fakturert E følgende kompensasjoner/tilskudd:

År	Termin	Beløp kr.
2013	2	10 486 078
	4	10 486 078
	6	6 735 679
		27 707 835

 

År	Termin	Beløp kr.
2014	3	8 656 000
	5	19 758 207
	6	35 512 961
		63 927 168

 

År	Termin	Beløp kr.
2015	2	9 978 000
	4	9 978 000
	5	2 700 000
	6	33 593 029
		56 249 029

 

År	Termin	Beløp kr.
2016	3	9 183 987
		9 183 987

 

Totalt fakturert kompensasjon/tilskudd for årene 2013 til 2016 utgjør etter dette kr 157 068 019

Sakens hovedproblemstilling gjelder hvorvidt mottatte kompensasjonsbeløp/tilskudd for ivaretakelse av oppgaver knyttet til sikkerhet og beredskap kan anses som vederlag for levering av varer og tjenester, og dermed omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a).

3.2       Nærmere om de samfunnspålagte tjenestene knyttet til sikkerhet og beredskap

Kort om historiske forhold

Som beskrevet i St.meld. nr. [...] var H som en del av statsforvaltningen gjennom lover, forskrifter og instrukser, pålagt forpliktende ytelser til landets forsvar. Dette gjaldt beredskap med sikte på krise- og krigssituasjoner, innebærende samarbeid og samordning med offentlige instanser vedrørende [...] og forberedende tiltak utover sikings- og kvalitetskrav til [...].

I stiftelsesdokumentet for I var det, som forutsatt i St.prp. [...], bestemt at selskapet uten vederlag skulle videreføre de spesielle samfunnsoppgaver som H utførte på omdanningstidspunktet. De spesielle samfunnspålagte oppgavene ble på dette tidspunktet utført uten vederlag som en motytelse for selskapets [...].

Ved at [...] ble åpnet for konkurranse fra [...] med tilhørende avvikling av I sine eneretter, tilsa hensynet til like konkurransevilkår at I skulle få kompensert merkostnadene forbundet med å videreføre de samfunnspålagte oppgavene. I St.prp. nr. [...] Om avvikling av resterende [...], ble det lagt til grunn at oppgavene skulle videreføres og at I skulle få dekket sine merkostnader over statsbudsjettet, i henhold til avtaler inngått med berørte departementer.

Avtalene inngått med J for å sikre samfunnets behov for tjenester i krise- og beredskapssituasjoner, de såkalte "SSO-avtalene" (Spesielle samfunnspålagte oppgaver), ble avløst av Sluttoverenskomst mellom A og J datert 8. januar 2003 i forbindelse med vedtakelse av [...].

Samfunnspålagte tjenester [...]

Hjemmel for å gi pålegg om utførelse av de spesielle samfunnspålagte oppgavene følger i dag av lov [...]. Av bestemmelsens første og annet ledd følger det at:

"[...]

[...]. Tilbyders merkostnader ved levering av slike tiltak skal kompenseres av staten med basis i fyllestgjørende dokumentasjon som fremskaffes av tilbyder."

Den skattepliktige er å anse som en "tilbyder" [...]. Skattepliktige er således etter bestemmelsens første ledd pålagt å opprettholde forsvarlig sikkerhet og nødvendig beredskap [...] og må bære kostnadene ved dette selv.

I medhold av bestemmelsens annet ledd kan myndigheten, dvs. E, gi pålegg om tiltak ut over det som følger av første ledd. I motsetning til det som følger av første ledd, skal tilbyders dokumenterte merkostnader ved tiltak etter annet ledd kompenseres av staten. Pålegg etter annet ledd kan enten gis gjennom enkeltvedtak eller ved at det inngås avtale med tilbyder.

Bevilgninger til å dekke tilbyders merkostnader etter bestemmelsens annet ledd tildeles over statsbudsjettet. E har utarbeidet egne retningslinjer for tildeling og oppfølging av omhandlede tilskuddsmidler, vedlagt innstillingen.

Sektoransvaret for sikkerhet og beredskap

Sekretariatet viser til publikasjonen "[...]" utgitt av G. Av publikasjonens punkt [...] følger det at J har sektoransvar for sikkerhet og beredskap innenfor [...].

Av publikasjonen følger det videre at Js underliggende etater, herunder E, har et selvstendig ansvar for sikkerhet og beredskap i egen sektor og organisasjon. Herunder følger det at E har ansvar for å følge opp sikkerhet og beredskap [...].

Avtale inngått med E

I denne saken er det inngått avtale mellom E og den skattepliktige vedrørende oppfyllelse av pålegg etter [...]. Skattepliktige har i sin klage påpekt at det har vært i partenes interesse å inngå en avtale da dialog for forståelse av muligheter og begrensninger gir en smidigere saksbehandling i forhold til pålegg i form av enkeltvedtak.

Ved vurderingen av avgiftsplikt på kompensasjoner/tilskudd som skattepliktige har mottatt for utførelse av de spesielle samfunnspålagte oppgavene vil avtalen inngått med E være sentral. Sekretariatet finner det derfor nødvendig å gjengi sentrale deler av avtalen inngått med E. Det vises i denne sammenheng til punkt 2.2 i skattekontorets vedtak hvor det er redegjort for og sitert fra avtalen som følger:

"E inngikk avtale med A i 2013. Avtalen pålegger A å tilby [...]. E har myndighet til å sikre nasjonale behov for [...] og hjemmel til å inngå avtaler med [...].

Avtalen spesifiserer de beredskapstiltak A er pålagt og den kompensasjon A kan kreve. Tiltakene skal sikre tjenester i krise- og beredskapssituasjoner. A er ansvarlig overfor E for at avtalte tiltak gjennomføres og innehar alle pliktene etter avtalen.

Fra avtalen punkt én siteres følgende:

"Denne avtalen spesifiserer de beredskapstiltak A skal iverksette og den kompensasjon som A kan kreve fra myndighetene for de reelle merkostnadene som de avtalefestede beredskapsforpliktelsene medfører for A. Rettslig grunnlag for å kunne kreve å få utbetalt kompensasjon følger av [...]."

A skal koordinere de enkelte oppgavene spesifisert i avtalen internt i konsernet. Tiltakene gjelder for virksomhet, tjenester og infrastruktur i Norge.

Kompensasjonsbeløpene er beregnet ut fra vurderinger gjort av E. I vurderingen er estimater fra A og dialog mellom avtalepartene en del av grunnlaget for beregning av kompensasjonens størrelse.

Avtalen skattekontoret har mottatt har en varighet fra dd.mm. 2013 til dd.mm. 2013. Selskapet har opplyst i e-post av 9. januar 2017 at samarbeidet og avtalene er videreført.

Under punkt tre i avtalen fremkommer det at:

"Kompensasjonen for de enkelte tiltak skal benyttes slik som denne avtalen beskriver. Endring av avtalt kompensasjon mellom de enkelte tiltak, og mellom de ulike oppgavene innenfor et tiltak, skal ha Bs skriftlige forhåndssamtykke"

Begge parter har definert kompensasjonsbeløpene som tilskudd. Tilskuddet er gitt over statsbudsjettet. Avtalepartene begrunner dette med at beløpene gis for å fremme samfunnsnyttige formål og anses ikke som vederlag for en konkret tjenesteleveranse. Følgende går frem av avtalens punkt 3:

"Kompensasjonsbeløpene for merkostnadene er gitt som tilskudd over statsbudsjettet. Tilskuddet gis for å fremme samfunnsnyttige formål og anses ikke som vederlag for konkrete vareleveranser eller tjenesteytelser. Kompensasjonsbeløpene er ikke merverdiavgiftspliktige og skal følgelig ikke dekke A inngående merverdiavgift."

[Sekretariatet bemerker: Det som her fremkommer av avtalens punkt 3 er i samsvar med E sin vurdering under punkt 2.3 i Retningslinjene [...]. Det fremkommer her at "Tildeling av midler har til formål å styrke sikkerhet og beredskap i [...], og de varer og tjenester som midlene går til skal bare benyttes til dette formålet. De varer eller tjenester som sikres ved tildelingen blir ikke anskaffet til Bs eller andre statlige virksomheters bruk."]

Hvilke tiltak A er pålagt å gjennomføre er spesifisert under punkt fire i avtalen.

Punkt fire i avtalen siteres i sin helhet:

[...]

Under punkt fem i avtalen er det bestemt hvilke plikter A er pålagt. Blant annet er det bestemt at A er pålagt å gjennomføre tiltakene som beskrives i avtalen. Unnlatelse av å gjennomføre tiltakene kan medføre fastsettelse av tvangsmulkt jf. [...].

Beredskapsmyndighetene kan også pålegge A å utplassere tilgjengelig beredskapsmateriell der myndighetene finner det påkrevet. Ved en slik situasjon skal A stille med nødvendig personell.

Under punkt seks i avtalen er det inntatt bestemmelser om regnskap og rapportering. A skal rapportere hvordan de har gjennomført avtalen og utgiftene de har hatt ved gjennomføringen.

Fra punkt seks i avtalen siteres følgende:

"[...] "

Det er fastslått at alle beløpene er oppgitt som brutto, og at det ikke skal beregnes merverdiavgift på bruttobeløpene.

Det fremgår av avtalen at A er pålagt å fremlegge en fullstendig rapport og økonomisk oversikt med henvisning til relevante regnskapsbilag som redegjør for innholdet i avtalen. Rapporten skal også kort oppsummere de viktigste utfordringene med henhold til sikkerhet og beredskap [...] og tjenester i Norge med utgangspunkt i egen risiko- og sårbarhetsanalyse.

Under punkt syv i avtalen er det inntatt egne bestemmelser om mislighold. Punktet siteres i sin helhet:

"[...]""

Skattekontoret opplyser om at man også har bedt om å få oversendt avtaler for årene 2014, 2015 og 2016.

Den skattepliktige har imidlertid gitt tilbakemelding om at det for disse årene er inngått avtaler med tilsvarende innhold som 2013-avtalen. Sekretariatet legger således i likhet med skattekontoret til grunn at mottatte avtale gir tilstrekkelig informasjon for å vurdere saksforholdet også for etterfølgende år.

3.3       Saksgangen frem til skattekontorets vedtak

I brev av 20. november 2014 ba skattekontoret D om tilleggsopplysninger knyttet til hvordan mottatt kompensasjon var avgiftsmessig behandlet i 2012 og 2013 og hvordan mottatte beløp var regnskapsført. Det ble i brevet vist til årsrapporten for A og det som er omtalt om samfunnspålagte tjenester.

I svar av 11. desember 2014 opplyste D v/K, at mottatte beløp etter avtale med B gjelder [...] mens mottatte beløp etter avtale med G gjelder [...].

Når det gjelder F faktureres det to ganger pr. år. Det faktureres med merverdiavgift. Med svarbrevet fulgte kopi av brev fra Skattedirektoratet datert 15. mai 2003 til G. Skattedirektoratet (SKD) hadde etter en vurdering konkludert med at det skal beregnes merverdiavgift ved fakturering til G vedrørende utførte oppgaver knyttet til F. D opplyste å ha forholdt seg til dette, men hevdet i brevet at erstatning for pålagte oppgaver knyttet til F vanskelig kan karakteriseres som omsetning. Dette ble begrunnet med at det ikke skjer noen gjensidig verdioverføring til G og at det er samfunnet som nyter verdien av F.

D opplyste videre at det ikke er beregnet merverdiavgift på kompensasjoner som er fakturert B for oppgavene vedrørende [...].

I brev av 12. januar 2016 ba skattekontoret D om å få oversendt avtalene som er inngått med E.

I svar av 14. januar 2016 viste D, til selskapets brev av 11. desember 2014 hvor selskapet uttrykte at den enkelte av de 12 terminoppgavene i 2012 og 2013 for selvdeklarert merverdiavgift var riktig, og at det ikke burde være behov for redegjørelse med avstemte beløp. Det ble vist til Js Stortingsproposisjon for statsbudsjettet 2016 side [...]. Ifølge D var dette tilstrekkelig informasjon til å kunne avgjøre at kompensasjonen ikke var vederlag for omsetning til E og at innhenting av avtalen derfor ikke burde være nødvendig.

I e-post av 8. februar ba skattekontoret på nytt om å få oversendt inngått avtale. Dette fordi avtalen var nødvendig for å få klarhet i saken.

I brev av 12. februar 2016, ble inngått beredskapsavtale mellom E, og A for 2013 oversendt. Det ble presisert at avtalen er undergitt taushet etter [...] og offentlighetsloven § 13 jf. forvaltningsloven § 13.

I e-post av 23. februar 2016 ba skattekontoret A redegjøre for hvordan man har håndtert inngående merverdiavgift på varer og tjenester som A anskaffer på vegne av E. Skattekontoret ba i tillegg om en beskrivelse av selskapets interntimepris. I forbindelse med mottatt godtgjørelse beregnes det en timepris på 875 kroner for leverte tjenester. Det ble vist til avtalens punkt 4. I avtalens punkt 6.1 er det oppgitt at alle beløp i avtalen er oppgitt som brutto som innebærer at det ikke skal beregnes merverdiavgift på bruttobeløpet. Selskapet ble bedt om å forklare hva som menes med dette.

I e-post av 26. februar 2016 fra D ble det gitt svar om at man ikke kunne se av avtalen at A anskaffer varer og tjenester på vegne av E. A pålegges av E å anskaffe varer og tjenester i egen virksomhet. Utfasing av As utstyr skal forhåndsgodkjennes av E. Inngående merverdiavgift fradragsføres. A tar ikke kr 875 timen for å utføre tjenester for E. E har blitt enige med A at de pålagte oppgavene, med de kostnader som inngår ved bruk av interne ressurser, skal dekkes med en avtalt "internpris". Dette er ingen timepris som skattekontoret skal ha opplysning om. Det er en avtalt kostnadsdekning som E har presisert at er beregnet ut fra at det ikke er vederlag for omsetning. A har ikke anskaffet varer og tjenester på vegne av E. A har ikke levert tjenester til E.

I brev av 7. juni 2016 varslet skattekontoret D om etterberegning av utgående merverdiavgift under henvisning til merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. § 1-3 bokstav a. Skattekontoret mente at kompensasjonene mottatt fra E var å anse som vederlag ved omsetning av avgiftspliktige ytelser. I tillegg ble selskapet varslet om at kontoret vurderte å ilegge tilleggsskatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 med en sats på 20 %.

I brev av 15. juni 2016 ba D om en utsettelse av svarfristen. I tillegg ble det påpekt at varselet ikke var rettet til riktig part. Riktig part i saken var A, jf. Høyesteretts kjennelse av 12. juni 2013 om partsstilling for selskaper i fellesregistrering. Det ble videre påpekt diverse forhold som etter D sin oppfatning gav grunnlag for at skattekontoret burde revurdere varselet helt eller delvis.

I brev av 27. juni 2016 ble det derfor, i tillegg til varsel sendt D som rapporterende enhet i fellesregistreringen, sendt et likelydende varsel til A.

Den skattepliktige imøtegikk den varslede etterberegningen i sitt tilsvar av 15. august 2016.

3.4       Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet den 17. februar 2017 vedtak i saken.

Ved vurderingen av om skattepliktige hadde levert ytelser til E tok skattekontoret utgangspunkt i inngåtte avtale, og la til grunn at denne er konkret uformet, angir spesifikke krav om hva skattepliktige skal utføre og gir en utfyllende beskrivelse av hvilke resultater E ønsker å oppnå. Videre slik at det etter skattekontorets oppfatning ikke kunne være tvil at E har hatt stor innvirkning på utformingen av tjenestene, og det ble lagt til grunn at avtalen innebærer et leveransekrav og en leveringsplikt for skattepliktige. Skattekontoret mente videre at overføringene ikke gjaldt tiltak i egen virksomhet, da leveransene var ment å dekke et beredskapsbehov og en tilrettelegging for krisetilfeller som staten har behov for. At tjenestene gjaldt samfunnsmessige formål kunne ikke tillegges avgjørende vekt.

Etter en samlet vurdering konkluderte skattekontoret med at det forelå en leveranse fra skattepliktige til E utført i henhold til inngått avtale, og en motytelse fra E til skattepliktige i form av økonomisk kompensasjon. Det ble videre lagt til grunn at det var sammenheng mellom ytelsene. Vilkårene for omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav a) var dermed oppfylt, og omsetningen ble vurdert å være merverdiavgiftspliktig etter lovens § 3-1 første ledd.

Skattekontoret kom videre fram til at både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

Skattekontorets vedtak hadde etter dette følgende slutning:

            "Etterberegnet merverdiavgift utgjør:

            2013- kr 6 926 958,75

            2014- kr 15 981 792

            2015- kr 14 062 257,25

            2016- kr 2 295 996,75

            Tilleggsavgift er ilagt med 20 % og beløp kr 7 853 400"

3.5       Skattepliktiges klage

D påklaget skattekontorets vedtak ved klageskriv av 21. april 2017. Klagen gjaldt både etterberegnet utgående merverdiavgift, samt ilagt tilleggsskatt.

Skattekontoret kontaktet den skattepliktige per e-post den 30. juni 2017 med forespørsel om hvorvidt klagen ble opprettholdt. Bakgrunnen for henvendelsen var Prop. [...] hvor det fremkommer at skattepliktige har sendt krav til E om kompensasjon for etterberegnet merverdiavgift. Av proposisjonen følger det videre forslag om økte bevilgninger til kompensasjon for merverdiavgift for perioden 2013 til 1. termin 2016 som denne saken omhandler. Foreslåtte økning i bevilgningen ble vedtatt 21. juni 2017.

Skattepliktige svarte i e-post av 24. juli 2017:

"Vi viser til eposten nedenfor og bekrefter at klagen opprettholdes. Den gjelder spørsmål om avgiftsplikten og tilleggsavgift.

A plikter å tilbakeføre evt. overskytende kompensasjon når det gis medhold i klagen til skatteklagenemnda. Det følger av at det bare er kostnader ved pålegg etter [...] som dekkes, og avtalen med E om dette."

3.6       Behandling av saken hos Sekretariatet for Skatteklagenemnda

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter, sammen med skattekontoret sin redegjørelse for saken den 8. desember 2017.

D inngav kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev av 17. januar 2018.

Sekretariatet påbegynte deretter arbeidet med å utarbeide sin innstilling til Skatteklagenemda i november 2018. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 15. februar 2019. Etter anmodning fra den skattepliktige ble fristen for å inngi merknader satt til 15. mars 2019. Skattepliktige har rettidig inngitt merknader innen fastsatt frist, og sekretariatet har innarbeidet disse i innstillingen.

4          Skattepliktiges anførsler

Den skattepliktige har i hovedtrekk anført følgende:

4.1 Anførsler vedrørende saksbehandlingsfeil

Skattepliktige har i sin klage anført at vedtaket ikke er tilstrekkelig begrunnet når det gjelder betydningen av at kompensasjonene er ført som kostnadsreduksjon i skattepliktiges regnskap, og at Skatteklagenemnda på denne bakgrunn må vurdere vedtakets gyldighet jf. skatteforvaltningsloven § 5-10. Sekretariatet har i sitt utkast til innstilling forstått dette som en anførsel om feil ved saksbehandlingen for skattekontorets vedtak. I sine merknader til innstillingen presiserer skattepliktige imidlertid at det i klagen ikke er anført saksbehandlingsfeil ved skattekontorets vedtak, og problemstillingen skal følgelig heller ikke vurderes nærmere ved Skatteklagenemndas behandling av saken.

Sekretariatet forstår det imidlertid slik at skattepliktige opprettholder sin anførsel om at skattekontorets vurdering av klagen og at det ikke har funnet den begrunnet mangler i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Etter skattepliktiges oppfatning bør saken på denne bakgrunn sendes tilbake til skattekontoret til ny behandling.

4.2 Anførsler vedrørende den materielle avgiftsplikten

Lovpålegg er ikke en begrunnelse fra skattepliktige

Skattekontoret tar feil når det i vedtaket legges til grunn at skattepliktiges begrunnelse for ikke å beregne merverdiavgift er at oppgavene er lovpålagte. Dette er ikke skattepliktiges begrunnelse. Den skattepliktiges begrunnelse for å ikke beregne merverdiavgift er at det ikke foreligger noen gjensidig bebyrdende avtale om levering av ytelser/tvangsavståelse mot vederlag.

Avtalen – misforståelse av at påleggene er gitt i detalj

Det er en misforståelse når det i vedtaket legges til grunn at påleggene er gitt i detalj. Avtalen beskriver ikke et resultatkrav for ytelser (rettsgoder) fra den skattepliktige til E, jf. avtalens formål i pkt. 1. Avtalen pålegger skattepliktige oppgaver innen egen virksomhet og det er ingen leveranser til E iht. skattekontorets beskrivelse. Skattepliktige får kun kompensert sine merkostnader for påleggene som skattepliktige gjennomfører i egen virksomhet. Når skattepliktige i avtalens punkt 4.1.1 pålegges å bidra til nasjonale beredskapsplaner så gjelder disse påleggene skattepliktiges egen beredskapsplanlegging utover det som følger av [...], og skattepliktige har således ikke levert tjenester med planlegging og samordning til andre etater. Dette gjelder også for øvrige pålegg etter avtalen, da det ikke er tjenesteleveranser som spesifiseres i avtalen, men avtalen gir detaljerte pålegg i forhold til tiltak skattepliktige skal gjennomføre i egen virksomhet.

Det har ingen betydning for avgiftsplikten hvor detaljerte slike oppgaver er redegjort for, ei heller om tilskuddet er gitt ved en rammebevilgning. Forholdet er at de samfunnsmessige behovene er gjennomgått så langt i detalj som man har funnet formålstjenlig.

Skattepliktige viser videre til Høyesteretts dom av 9. februar 2017 og anfører at kompensasjon for pålegg etter forurensingsloven og kompensasjon for pålegg etter [...] er begge pålegg som er begrunnet i samfunnsmessige behov. Det overføres intet rettsgode til staten ved tvangspålegg.

Nærmere om skattekontoret sin redegjørelse for faktum og bevisvurdering for rettslig forståelse

Skattepliktige anfører at skattekontoret redegjør feil for faktum og med feil bevisvurdering, og dette har gitt grunnlag for feil rettslig vurdering. Dette begrunnes i korte trekk som følger:

• Skattepliktige har ikke forklart at avtalen er detaljert fordi partene ikke ønsker at kompensasjonen skal klassifiseres som statsstøtte etter EØS-reglene. Det unngås ikke at ulovlig statsstøtte blir lovlig ved å gjøre avtalen detaljert. Forholdet er at en generell rammeavtale uten klare krav til utbetaling av kompensasjon kunne gjort spørsmålet om statsstøtte vanskeligere å bedømme for EØS kontrollorgan. En slik uklarhet ville innebære usikkerhet i forhold til tilbakebetalingsplikt av ulovlig støtte.
• Skattekontoret har lagt vekt på den store innvirkningen E har hatt på utformingen av tjenestene som er beskrevet i avtalen. Tilsvarende innvirkning ville imidlertid E hatt dersom påleggene ble gitt i detaljerte beskrivelser i et enkeltvedtak.
• Det er en påstand når det i vedtakets side 30 sies at skattepliktige har en leveringsplikt. Skattepliktige har ikke leveringsplikt etter en gjensidig bebyrdende avtale.
• Det står ikke i avtalen at skattepliktige skal gjennomføre tiltak ut over egen virksomhet slik skattekontoret skriver i vedtaket på side 30. Tiltak ut over egen virksomhet ville ikke vært hjemlet i [...]. Videre anføres det at "levering" slik ordet er brukt i [...] ikke er overdragelse, dvs. ikke "levering mot vederlag" av et rettsgode fra skattepliktige til E i et gjensidig bebyrdende kontraktsforhold.
• Anførselen i vedtaket side 30-31 om at "staten har behov for tiltakene" er ikke fundert. Av både [...] og avtalen fremkommer det at det er samfunnet som har behov for tiltakene, ikke staten. Påleggene fra E mot kompensasjon er i kjerneområdet for når offentlige tilskudd ikke er vederlag ved omsetning av ytelser og skattekontorets vurdering er derfor feil.
• Skattekontoret sin begrunnelse om at skattepliktige ikke ville "igangsatt beredskapsaktiviteten" dersom man ikke mottok vederlag har ikke dekning i avtalen eller [...]. E kan gi pålegg, og skattepliktige kan ikke gjøre som man vil. Det skattekontoret omtaler som igangsettelse av beredskapsaktivitet er oppfyllelse av pålegg etter [...]. Overtredelse av [...] er sanksjonert med straff.
• I sin vurdering av tjenestenes tilknytning til samfunnsmessige formål nederst på side 30 og øverst på side 31 i vedtaket har skattekontoret oversett at det fremgår av E-avtalens pkt. 3 femte avsnitt at kompensasjon er bevilget for å fremme samfunnsnyttige formål, og ikke anses som vederlag for vareleveranser eller tjenesteytelser. I avtalen redegjøres det ikke for statens behov, og ingen leveringsplikt. Staten har ikke kjøpt tjenester for sin ivaretakelse av samfunnsmessig behov, men det er gitt tilskudd til en part som er pålagt en oppgave.
• Det er intet grunnlag i avtalen eller [...] for skattekontoret sin påstand i vedtaket på side 31 om at staten har bestemmelsesrett over utstyret for statens interne formål. Staten har klart skrevet i avtalen at tilskuddene ikke gjelder merverdiavgiftspliktige leveranser fra skattepliktige.
• Det er irrelevant å begrunne vedtaket med alminnelige synspunkter om statens oppgaver. Hvorvidt staten har oppgave å ivareta borgernes sikkerhet under en krisesituasjon og i denne sammenheng må anskaffe varer og tjenester har ingen relevans når det gjelder vurderingen av merverdiavgiftsplikt for pålegg etter [..].
• Skattepliktige driver ingen "beredskapsvirksomhet" hvor E (staten) er kjøper av varer og tjenester. Skattepliktige er pålagt en samfunnsoppgave etter [...], og får kompensert merkostnader ved dette.
• Skattepliktige deler skattekontoret sin oppfatning om at avtalen for F – hvor SKD i 2003 konkluderte med avgiftsplikt – har svært mange likhetstrekk med vår sak. Skattepliktige deler imidlertid ikke oppfatningen av betydningen når det gjelder den avgiftsmessige vurderingen. Det vises til Høyesteretts dom av 9. februar 2017 som gjaldt et tilfelle som etter skattepliktiges oppfatning er parallelt med denne saken, og hvor Finansdepartementet i 2013 revurderte sin tilslutning til en uttalelse om avgiftsplikt avgitt av SKD i 2011.
• Staten kan velge å gjøre en avtale eller et vedtak mer eller mindre spesifikt med hensyn til måloppnåelsen, og må vurdere kompensasjoner i forhold til statsstøtteregelverket. Hvordan avtalen "fremstår" har ingen rettslig betydning og det er ikke relevant for den avgiftsmessige vurderingen hvordan en avtale for tildeling av offentlige tilskudd/kompensasjoner spesifiserer påleggene.
• Det er heller ikke relevant ved vurderingen av omsetningsbegrepet hvor fritt skattepliktige rår over midlene. Statlige tilskudd for å oppnå eller ivareta samfunnsmessige formål kan gis mer eller mindre spesifiserte formålsangivelser eller detaljerte pålegg uten at dette har betydning for avgiftsplikten. Skattepliktige står for øvrig ikke fritt til å rå over midlene, jf. avtalens pkt. 6.4.
• Det er ikke grunnlag for skattekontoret sin påstand om at skattepliktige mottar betaling for pålagt arbeid. Skattekontoret har dessuten oversett betydningen av tilbakebetalingsreglene i avtalens pkt. 6.1. Dette er ikke en bestemmelse om prisavslag i kontrakt.

Avtale – direkte kobling

Skattekontoret har tatt feil utgangspunkt i at det foreligger en detaljert avtale. Når det gjelder mottatte kompensasjoner er det ikke "detaljert avtale" som er det rettslige relevante utgangspunktet om det foreligger en "direkte kobling". Utgangspunktet er om det er "ytet en tjeneste". Når beløp som er mottatt ikke er knyttet til ytelsen av en tjeneste, så er ikke spørsmålet om det er mottatt vederlag en aktuell problemstilling.

Sammenheng mellom ytelser

Skattekontoret sin gjennomgang av om det er sammenheng mellom ytelsen og motytelsen er ikke relevant. Når det ikke er en ytelse så er det ingen motytelse, ingen gjensidighet mellom ytelser. Beredskapsarbeid og beredskapsøvelser er ikke leveranser, men pålagte oppgaver innen egen virksomhet med samfunnsmessige formål.

Erstatningsansvar og heving

Når det gjelder skattekontorets vurdering av momentet vedrørende skattepliktiges erstatningsansvar jfr. avtalens punkt 7 om mislighold mm., så gjelder ikke dette erstatningsansvar i kontrakt. Det er tilbakebetaling ved manglende oppfyllelse av pålegg som reguleres, jfr. også avtalens punkt 6.1 vedrørende retur av kompensasjon.

Når det gjelder "heving", jf. avtalens punkt 7.3 så er ikke dette kontraktsrettslig slik skattekontoret har forstått bestemmelsen. Alternativet ved heving er pålegg ved enkeltvedtak.

Regnskapsføring av kompensasjon

Skattepliktiges vurdering om at kompensasjonen skal regnskapsføres som reduserte kostnader er en sentral opplysning, og skal tillegges stor vekt ved vurderingen. Det følger av ansvaret å vurdere avgiftsplikten som skattepliktige er pålagt etter merverdiavgiftsloven.

4.3 Anførsler vedrørende beregning av merverdiavgift

Avgift – inntekt til staten

Subsidiært dersom det ikke gis medhold i klagen om den materielle avgiftsplikten anføres:

Skattekontorets vedtak med grunnlaget for beregningen av merverdiavgift er basert på feil forståelse av oppkrevingsfunksjonen i avgiftssystemet. Avgiften er ikke opptjent for staten før den ikke kan fradragsføres som inngående avgift. For årene 2015 og 2016 føres avgiften på et budsjettkapittel i Finansdepartementets statsregnskap. Ved ordinær behandling hvor skattepliktige har en oppkrevingsfunksjon ville avgiften dermed ha blitt betalt av en statlig mottaker som fører avgiften på Finansdepartementets budsjettkapittel etter en nettometode, og det skjer dermed ingen endelig innbetaling av merverdiavgift til staten. E er ikke sluttforbruker i merverdiavgiftssystemet.

Overtredelse av bestemmelser i merverdiavgiftsloven om oppkrevingsfunksjonen innebærer ikke at beløpet som ikke er oppkrevet vil være avgift etter Grunnloven § 75 a) når avgiftsbeløp som føres på Finansdepartementets utgiftsbudsjett gjelder det samme rettsforhold hvor skattepliktige på sin side skulle beregnet og innbetalt avgiftsbeløpet til Finansdepartementets inntektsbudsjett. Det skjer ingen endelig innbetaling av avgift.

Dette innebærer at om oppkrevingsfunksjonen ikke er overholdt av den skattepliktige, så er det ikke adgang til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Beregningsgrunnlaget

Atter subsidiært anføres i klagen at skattekontoret feilaktig har fastsatt beregningsgrunnlaget for avgift til de fakturerte kompensasjonsbeløp, dvs. at 25 % merverdiavgift er etterberegnet av dette beregningsgrunnlaget. Dersom den næringsdrivende feilaktig ikke har beregnet avgift og lagt den til vederlaget, må bruttometoden benyttes ved fastsettelse av avgiftsbeløpet, dvs. at avgiften beregnes innenfor beløpet som er mottatt.

Skattepliktige har imidlertid i sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling frafalt denne anførselen. Problemstillingen skal følgelig heller ikke vurderes nærmere ved Skatteklagenemndas behandling av saken.

4.4 Anførsler vedrørende tilleggsavgift

Merverdiavgiftsloven er ikke overtrådt og det er ikke grunnlag for beregning av tilleggsavgift.

Dersom merverdiavgiftsloven er overtrådt har staten verken lidt tap eller kunne ha blitt påført tap. Dersom merverdiavgift skulle vært beregnet ville avgiften blitt dekket av statlig bevilgning til E for årene 2013 og 2014, mens avgiften ville blitt dekket på utgiftskapittel i Finansdepartementets budsjett for 2015 og 2016. Staten kan ikke påføres tap ved manglende betaling av en avgift, når avgiften skal bæres av staten selv. Det objektive vilkåret for tilleggsavgift foreligger dermed ikke.

Den skattepliktige har videre ikke vært uaktsom når merverdiavgift ikke er beregnet. Hovedregelen etter praksis er at kompensasjoner ikke er vederlag for omsetning. Det har ikke vært noen grunn for den skattepliktige å forespørre avgiftsmyndighetene om avgiftsbehandlingen av kompensasjoner fra E.

Uansett er en tilleggsavgift på 20 % for høy. For årene 2015 og 2016 ville beregning av merverdiavgift gi en fullstendig korresponderende inntekt og kostnad i statskassens kapittel under Finansdepartementet. Det må vurderes om en etterberegning for årene 2013 og 2014 må bedømmes på samme måte, og statskassen har ikke lidt noe tap for noen av årene. I tilfeller som økonomisk sett er likt vårt (inn/ut tilfeller) skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift. Når det likevel ilegges tilleggsavgift i inn/ut tilfeller er skattepliktige kjent med at den ofte settes til 5 %.

Ved vurdering av formildende omstendigheter har skattekontoret oversett skattepliktiges forklaringer om riktig avgiftsbehandling og betydningen dersom avgiftsplikt foreligger. Praksis fra Høyesterett, samt uttalelser fra SKD og Finansdepartementet med vurderinger i ulike retninger, viser tydelig at skattepliktige ikke skulle tatt kontakt med skattekontoret for nærmere avklaring.

Skattepliktige har lang erfaring som avgiftsoppkrever. Dersom skattekontoret mener at det burde være tvil om skattepliktiges egenfastsetting, skulle skattekontoret tatt kontakt for avklaringer.

Skattekontoret har brukt svært lang tid, hvilket har relevans for evt. tilleggsavgift.

5          Skattekontorets vurderinger

5.1 Skattekontorets vurdering av den materielle avgiftsplikten

Skattekontoret sin redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda inneholder en omfattende gjennomgang av retts- og forvaltningspraksis vedrørende merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep. Sekretariatet finner ikke grunn til å gjengi skattekontorets gjennomgang av praksis i sin helhet, men viser til vedlagte redegjørelse for den fullstendige drøftelsen.

Basert på gjennomgangen av praksis legger skattekontoret til grunn at det i foreliggende sak må foretas en helhetsvurdering av om mottatt overføring fra E er å anse som et avgiftsfritt offentlig tilskudd eller om overføringene i realiteten representerer vederlag ved omsetning avgiftspliktige varer og/eller tjenester fra skattepliktige til E.

Ved den konkrete vurderingen av om det i denne saken foreligger omsetning tar skattekontoret utgangspunkt i det rettslige grunnlaget for skattepliktiges forpliktelser vedrørende [...]. Under henvisning til St.meld. [...], lovforarbeidene til [...] og avtalen inngått mellom E og skattepliktige kan skattekontoret etter en helhetsvurdering ikke se at tiltakene som følger av inngåtte avtale mellom E og skattepliktige gjelder pålagte tiltak i skattepliktiges egen virksomhet. Etter skattekontorets oppfatning har J v/E inngått avtalen for å sikre at departementet ivaretar sitt ansvar knyttet til sikkerhet og beredskap i [...] og at tiltakene ligger utenfor det som er skattepliktiges forpliktelser vedrørende forsvarlighetsstandarden for sikkerhetstiltak innenfor skattepliktiges egen virksomhet jf. [...]. Dette synes også bekreftet av avtalens utforming da leveransene knytter seg til forhold som ikke kan relateres til skattepliktiges egen drift, herunder:

[...]

Etter skattekontorets oppfatning gjelder inngåtte avtale gjennomføring av spesielle samfunnspålagte oppgaver, nærmere bestemt [...]. Dette er beredskapstiltak som er nødvendige for at departementet skal overholde sine sektorforpliktelser knyttet til nasjonal beredskap og sikkerhet, og som går ut over de sikrings og kvalitetskrav skattepliktige stiller ut fra kommersielle vurderinger. Avtalen vurderer helt spesifikke innsatsfaktorer som må være utført for at skattepliktige skal ha overholdt sine kontraktsmessige forpliktelser knyttet til de samfunnspålagte oppgavene, og som samlet sett utgjør den den samfunnspålagte beredskapstjeneste som medvirker til at departementet overholder sitt sektoransvar. Som skattepliktige har påpekt i sine merknader var forholdet vedrørende departementets sektorforpliktelser ikke fremhevet i skattekontorets vedtak, men fremkommer av redegjørelsen.

Skattekontoret legger til grunn at skattepliktiges prestasjoner i henhold til avtalen utgjør et formuesgode som kan omsettes.

Ved vurderingen av om samfunnsoppgavene knyttet til [...] som følger av avtalen mellom partene mener skattekontoret videre at Høyesteretts dom avsagt 9. februar 2017 (HR-2017-331-A), som påberopt av den skattepliktige ikke kan tas til inntekt for at det ikke foreligger omsetning i nærværende sak. Avgjørende for at kommunene i denne saken ikke omsatte tjenester var at kommunene hadde en selvstendig aksjonsplikt ved de aktuelle opprydningsaksjonene, det vil si at kommunene foretok opprydning i egen regi. Tilskuddene var således ikke vederlag for avgiftspliktige tjenester levert til Kystverket. Kommunene hadde således et helt annet og selvstendig ansvar i forhold til opprydningsarbeid enn hva skattepliktige har i forhold til [...].

Skattekontoret viser videre til SKD sitt brev av 15. mai 2003 vedrørende avgiftsmessig vurdering av samfunnsoppgaver som skattepliktige er pålagt vedrørende F, hvor det ble konkludert med plikt til å beregne avgift på mottatte overføringer. Denne uttalelsen gjelder etter skattekontorets oppfatning samfunnspålagte oppgaver som har store likhetstrekk med de tiltakene som følger av E-avtalen, og anses derfor relevant ved den avgiftsmessige vurderingen av nærværende sak. På samme måte som i uttalelsen vedrørende F står man også i nærværende sak overfor et tilfelle hvor det er inngått en avtale som er spesifisert i forhold til de tiltak som skal gjennomføres av den skattepliktige. Videre slik at skattepliktige i nærværende sak, på samme måte som for F, ikke står fritt i sin bruk av mottatte overføringer og at det i inngåtte avtale er inntatt bestemmelser om konsekvenser ved avtalebrudd. Skattekontoret finner det på denne bakgrunn vanskelig å gi nærværende sak et annet resultat enn saken vedrørende F.

Når det gjelder anførsel knyttet til vekten av skattepliktiges regnskapsføring av mottatt kompensasjon mener skattekontoret at problemstillingen i saken ikke er hvordan kompensasjonen utbetalt av E er benevnt av partene, eller hvordan overføringene er regnskapsført. At beløpene er regnskapsført som en kostnadsreduksjon følger naturlig av hvordan skattepliktige har vurdert klassifiseringen av mottatt kompensasjon og følger av avtalen.

Skattekontoret finner det dessuten ikke avgjørende om de tiltak som skattepliktige skal gjennomføre er pålagt i form av en avtale eller et enkeltvedtak, idet også lovpålagte ytelser i henhold til forvaltningspraksis vil kunne anses som levering av avgiftspliktige ytelser.

Etter en samlet vurdering har skattekontoret kommet frem til at skattepliktige leverer en ytelse, jf. de tiltak som følger av inngåtte avtale, og at det mottas en en motytelse i form av de utbetalte beløp fra E. Videre foreligger det en sammenheng mellom ytelsen og motytelsen jf. bestemmelsene i avtalen som viser de estimerte merkostnadene for hvert av tiltakene. Det foreligger således omsetning etter merverdiavgiftsloven.

5.2 Skattekontorets vurdering av grunnlaget for beregning av merverdiavgift

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta til følge skattepliktiges subsidiære anførsel om at eventuell manglende beregning av utgående avgift i tilfelle kun innebærer overtredelse av bestemmelser i merverdiavgiftsloven om oppkrevingsfunksjonen av avgift. Skattekontoret viser til at E ikke driver avgiftspliktig omsetning og ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. E er dermed å anse som en sluttbruker i merverdiavgiftssystemet.

5.3 Skattekontorets vurdering av tilleggsavgift

Skattekontoret legger til grunn at vilkåret om at staten har lidt eller kunne ha lidt tap er oppfylt. Det vises til at staten betaler merverdiavgift på innkjøp av varer og tjenester. Selv om merverdiavgiften kompenseres ved økte bevilgninger innebærer ikke dette at staten ikke kunne ha lidt et tap. I merverdiavgiftsammenheng er også staten ved de ulike statlige enheter selvstendige avgiftssubjekter med sine rettigheter og forpliktelser i relasjon til merverdiavgiftsloven. E driver ikke merverdiavgiftspliktig virksomhet, men skal betale merverdiavgift for sine kjøp av varer og tjenester. E er således i merverdiavgiftsammenheng en sluttbruker i systemet. Derfor har staten, i merverdiavgiftsammenheng, lidt et tap som følge av at A ikke har oppkrevd og innbetalt merverdiavgift på tjenester utført overfor E.

Skattekontoret finner også at det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det vises til at skattekontoret etter en helthetsvurdering har kommet fram til at utbetalingene fra E ikke er å anse som offentlig tilskudd men som vederlag for As omsetning. Det skulle derfor vært beregnet merverdiavgift av beløpene som A har fakturert E. Omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig. Det vises i den forbindelse til merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Skattekontoret mener videre at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt da skattepliktige har utvist uaktsomhet. Slik skattekontoret ser det burde skattepliktige sett at spørsmålet om det forelå avgiftsplikt eller ikke i denne saken var tvilsomt. Skattepliktige burde ha avklart med avgiftsmyndighetene om det forelå avgiftsplikt eller ikke i denne saken, ikke minst når selskapet hevder å være uenig i den konklusjonen som SKD la til grunn ved behandling av F-saken.

Når det gjelder satsen for tilleggsavgift mener skattekontoret at normalsatsen på 20 % skal anvendes. Dette tilfelle er ikke et såkalt inn/ut tilfelle hvor selger med merverdiavgiftspliktig omsetning skulle ha fakturert med merverdiavgift og kjøper ville ha full fradragsrett. E driver ikke avgiftspliktig virksomhet og har således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Den administrative praksis ved føring av statsbudsjettene og statsregnskapene endrer ikke på dette faktum. Det er derfor ikke grunnlag for ikke å ilegge tilleggsavgift med en slik begrunnelse eller sette satsen til 5 %.

Skattekontoret fastholder videre at det ikke er grunnlag for anførselen om at skattekontoret skulle foretatt avklaringer med skattepliktige dersom skulle være tvil om skattepliktiges egenfastsetting. Dette er et forhold som skattepliktige selv skulle tatt eget initiativ til for å få avklart.

Skattekontoret finner ellers at det i denne saken ikke foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgift ikke skal ilegges i denne saken.

6          Sekretariatets vurderinger

6.1       Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2       Sakens problemstillinger og disposisjon

Sekretariatet vil innledningsvis i punkt 6.3 vurdere skattepliktiges anførsler om saksbehandlingsfeil.

Deretter vil sekretariatet i punkt 6.4 vurdere den materielle avgiftsplikten, med andre ord problemstillingen om hvorvidt mottatte kompensasjoner/tilskudd kan anses som vederlag for omsetning slik at den skattepliktige hadde plikt til å beregne utgående avgift på mottatte utbetalinger.

Videre vil sekretariatet i punkt 6.5 vurdere skattepliktiges subsidiære anførsler vedrørende beregning av merverdiavgift, herunder anførselen om feil forståelse av oppkrevingsfunksjonen i avgiftssystemet.

Avslutningsvis under punkt 6.6 følger sekretariatets vurdering av tilleggsavgift.

6.3       Vurdering av anførsler vedrørende feil ved saksbehandlingen

Den skattepliktige har i sine kommentarer til skattekontorets redegjørelse anført følgende:

"A mener at Sekretariatet bør sende saken tilbake til Skattekontoret. Redegjørelsen viser avslutningsvis til at "Skattekontoret har konkludert etter en helhetsvurdering". Skattekontorets vurdering av klagen og at det ikke har funnet den begrunnet mangler, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Vi gjennomgår enkelte forhold nedenfor på side 2 – 4."

Til dette bemerkes at sekretariatet ikke har kompetanse til å sende saken tilbake til skattekontoret på grunnlag av eventuelle saksbehandlingsfeil, slik skattepliktige synes å forutsette. Sekretariatets kompetanse begrenser seg til å forberede saken for Skatteklagenemnda. Herunder gjelder dette å utarbeide innstilling med forslag til vedtak i nemnda. Etter omstendighetene vil innstillingen kunne gå ut på at vedtaket foreslås opphevet og sendes tilbake til underinstansen til helt eller delvis ny behandling.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det i denne saken imidlertid ikke saksbehandlingsfeil som gir grunnlag for Skatteklagenemnda til å treffe vedtak om opphevelse.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i at ved saksforberedelse av klagesaker gjelder de alminnelige saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven kapittel 5 tilsvarende, jf. lovens § 13-6 første ledd. Skattekontoret har i sin redegjørelse gjennomgått klagen og konkludert med at det ikke er grunnlag for å omgjøre vedtaket. Skattekontorets redegjørelse hvor det konkluderes med at vedtaket fastholdes er etter sekretariatets oppfatning tilstrekkelig begrunnet jf. lovens § 5-7. Selv om redegjørelsen avslutningsvis viser at skattekontoret konkluderer etter en helhetsvurdering, så fremkommer det likevel klart hvilke momenter som tillegges avgjørende vekt ved vurderingen og skattekontoret har også begrunnet hvorfor anførsler fremsatt av den skattepliktige ikke kan føre frem.

Heller ikke de forhold som skattepliktige har gjennomgått i fem kulepunkt på side 2 til 4 i sine kommentarer til redegjørelsen gir etter sekretariatets oppfatning grunnlag for opphevelse. Dette begrunnes i det følgende.

Skattepliktige anfører at skattekontoret på side 2 punkt 1 i redegjørelsen burde opplyst at avtalen med E ikke er en privatrettslig avtale, men at avtalen er et forvaltningsvedtak. Slik sekretariatet ser det kan dette forholdet klart ikke lede til opphevelse. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for at skattekontoret skulle ha problematisert dette nærmere allerede under den korte presentasjonen av hva saken gjelder. At alternativet til pålegg gjennom avtale ville være pålegg gjennom enkeltvedtak fremkommer uansett av redegjørelsen ellers gjennom henvisning til [...].

Videre anføres det at skattekontoret i redegjørelsen har fremlagt ny informasjon/faktum ved å vise til Js sektorforpliktelser knyttet til beredskap og sikkerhet som argument for at skattepliktige har omsatt tjenester. Heller ikke dette forholdet kan etter sekretariatets oppfatning lede til opphevelse. Sekretariatet viser til at Skatteklagenemnda ved sin vurdering kan ta hensyn til nye omstendigheter jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd første setning. Videre vises til at skattepliktige har fått innsyn i redegjørelsen, og at det derigjennom foreligger full kontradiksjon om disse forholdene under klagebehandlingen. Det er heller ikke grunnlag for opphevelse og tilbakesendelse av saken slik at skattekontoret kan be E/J om å redegjøre for om denne myndighet har ansvar for at staten kjøper tjenester ved pålegg om tiltak etter [...]. Dette er ikke nødvendig jf. avtalens punkt 3 hvor det uttrykkelig følger at E ikke har ansett påleggene å utgjøre tjenestekjøp.

Videre anfører skattepliktige at det beror på en feilsitering når det i redegjørelsens side 48 uttales at "Ifølge A er det uaktuelt å diskutere spørsmålet om det foreligger en direkte kobling og sammenheng mellom ytelsene, så lenge mottatte beløp ikke er knyttet til ytelse av en tjeneste.". Det riktige er at skattepliktige på side 10 i klagen skrev at "Når beløp som er mottatt ikke er knyttet til ytelsen av en tjeneste, så er ikke spørsmålet om det er mottatt vederlag en aktuell problemstilling. Når det ikke ytes tjenester kan den "direkte koblingen" (avtalen") være så detaljert som den bare måtte være. Kompensasjon er ikke vederlag.". Heller ikke dette forholdet kan etter sekretariatets oppfatning lede til opphevelse. Selv om skattekontoret ikke har gjengitt skattepliktiges anførsler ord for ord, mener sekretariatet at skattekontoret bygger på en plausibel forståelse av skattepliktiges anførsler. Eventuelle misforståelser som følge av uklare anførsler i klagen må den skattepliktige selv bære risikoen for, og ha oppfordring til å klargjøre i klageomgangen. Sekretariatet kan for øvrig ikke se at det fremkommer noe i skattepliktiges merknader til sekretariatet innstilling som klargjør denne anførselen ytterligere.

Endelig kan sekretariatet heller ikke se at forholdene anført i fjerde og femte kulepunkt i tilknytning til skattekontorets vurderinger av Finansdepartementets uttalelse av 29. mai 2013 gir grunnlag for opphevelse. Skattekontoret behandler departementets uttalelse på side 49 og 50 i redegjørelsen, og skattekontoret er av den oppfatning at uttalelsen ikke kan tas til inntekt for at det ikke foreligger omsetning i nærværende sak. Basert på dette kan det hevdes at skattekontoret ikke hadde oppfordring til å drøfte Finansdepartementets uttalelse opp mot annen praksis som skattekontoret har funnet relevant for saken, jf. det som anføres i kommentarenes fjerde kulepunkt. Tilsvarende gjelder for det som anføres i kommentarenes femte kulepunkt vedrørende de samfunnsmessige behov som begrunner pålegg i henholdsvis [...] og [...]. Skattepliktiges anførsler om dette vil uansett bli vurdert ved Skatteklagenemndas behandling av saken.

6.4       Vurdering av den materielle avgiftsplikten

6.4.1 Problemstilling og rettslig utgangspunkt

Problemstillingen gjelder hvorvidt skattepliktige skulle ha beregnet utgående merverdiavgift på mottatte kompensasjonsbeløp/tilskudd for oppgaver knyttet til sikkerhet og beredskap etter avtale med E.

En forutsetning for plikt til å beregne utgående avgift er at det foreligger "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Lovens omsetningsbegrep er nærmere definert i § 1-3 første ledd bokstav a) hvor det følger at med "omsetning" forstås "levering av varer og tjenester mot vederlag".

Verken lovens ordlyd eller forarbeider gir klare holdepunkter for hva som kreves for at kompensasjon/tilskudd som ytes fra det offentlige kan anses som vederlag for tjenesteleveranser, og dermed oppfylle kravene til omsetning.

Som skattepliktige har fremhevet har avgiftsmyndighetene, med utgangspunkt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001, lagt til grunn følgende utgangspunkt vedrørende offentlige tilskudd og merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, jf. Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 side 97:

"Når det offentlige bevilger penger til et bestemt formål er utgangspunktet ifølge Finansdepartementet at dette ikke anses som vederlag for en tjeneste. Utgangspunktet er derfor at de som utfører en virksomhet basert på offentlige bidrag ikke kan anses for å omsette tjenester til det offentlige."

Til tross for dette utgangspunktet kan kompensasjon/tilskudd som ytes fra det offentlige etter omstendighetene likevel anses som vederlag for tjenesteleveranser, og dermed oppfylle kravene til omsetning. Vurderingstemaet er skissert som følger i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 side 97 og 98:

"Som et utgangspunkt anser departementet at det foreligger omsetning dersom det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Følgende forhold kan tale for at et offentlig tilskudd anses som vederlag for en tjeneste:

-           oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås

-           den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatet) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende

-           om den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført

-           tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål"

Det er i praksis lagt til grunn at det må foretas en helhetsvurdering med utgangspunkt i disse momentene. Det overordnede ved vurderingen synes imidlertid å være hvorvidt motytelsen til den offentlige oppdragsgiver har et substansielt innhold, hvilket innebærer at den som yter tilskuddet må motta en direkte og identifiserbar ytelse, jf. Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 punkt 4-1.2.

Sekretariatet vil i det følgende under punkt 6.4.2 vurdere saken med utgangspunkt i momentene gjengitt over. På bakgrunn av skattepliktiges anførsler vil det under punkt 6.4.3 bli vurdert om oppgavene angitt i avtalen mellom E og den skattepliktige må anses som pålegg innen egen virksomhet, heller enn ytelse av avgiftspliktige tjenester. Betydningen av administrativ praksis anført i saken vurderes under punkt 6.4.4, før sekretariatets konklusjon vedrørende avgiftsbehandlingen fremkommer under punkt 6.4.5.

6.4.2 Helhetsvurdering av om kompensasjon/tilskudd utgjør vederlag for omsetning

Spesifisert oppdrag?

Ved vurderingen av om oppdraget som kompensasjonen/tilskuddet knytter seg til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås tar sekretariatet utgangspunkt i avtalen som er inngått med E.

Under avtalens punkt 4 fremkommer mellom annet:

[...]

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at avtalen er spesifisert med tanke på de oppgaver som skattepliktige skal ivareta for å sikre nasjonale beredskapsbehov. Dette tilsier etter sekretariatets oppfatning at kompensasjonen/tilskuddet knytter seg til identifiserbare motytelser, hvilket trekker i retning av omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet oppfatter det slik at det ikke er bestridt av den skattepliktige at inngåtte avtale er spesifisert med hensyn til de oppgaver som skattepliktige skal ivareta. Det som bestrides er hvorvidt avtalen må forstås slik at den spesifiserer skattepliktiges forpliktelser ved gjensidig bebyrdende leveranser eller, slik skattepliktige anfører, kun spesifiserer oppgaver som skattepliktige er pålagt innen egen virksomhet. Sekretariatet vil vurdere skattepliktiges anførsler vedrørende dette under punkt 6.4.3.

Oppdragsgivers rett til å påvirke utformingen av pålagte oppgaver

I likhet med skattekontoret er også sekretariatet av den oppfatning at det ikke kan anses tvilsomt at E har hatt rett til å påvirke innholdet i de oppgaver som er nærmere spesifisert i avtalen. Avtalen beskriver i detalj hvilke tiltak skattepliktige pålegges å utføre for å oppfylle sine forpliktelser, og oppfyllelse av tiltakene er etter avtalen en forutsetning for mottatte kompensasjon/tilskudd fra E.

Dette forholdet indikerer at det foreligger en gjensidig bebyrdende transaksjon, og at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Sekretariatet kan i denne sammenheng ikke se at det har betydning for vurderingen at E hadde hatt tilsvarende rett til å påvirke innholdet i oppgavene dersom påleggene var blitt gitt gjennom et enkeltvedtak.

Oppdragsgivers rett til erstatning eller kompensasjon

Avtalens punkt 7 omhandler "Mislighold m. m.". I punkt 7.1 fremkommer det at det foreligger mislighold fra skattepliktiges side dersom skattepliktige "ikke oppfyller sine forpliktelser etter denne avtale", med mindre dette skylde "force majeure". Virkningene er regulert i punkt 7.2 hvoretter skattepliktige ved mislighold plikter å tilbakebetale kompensasjonsutbetalingen, men ikke mer enn det misligholdet utgjør av det samlede vederlaget. Av avtalens punkt 7.3 følger det at vesentlig mislighold kan medføre heving av avtalen.

Den skattepliktige har i tilknytning til avtalens punkt 7 anført at nevnte avtalepunkt ikke gjelder erstatningsansvar i kontrakt, men at det er tilbakebetaling ved manglende oppfyllelse av pålegg som reguleres. Videre slik at heving av avtalen ikke er kontraktsrettslig da alternativet ved heving er pålegg ved enkeltvedtak. Sekretariatet er enig i at avtalens punkt 7 neppe gir grunnlag for erstatningsansvar i den forstand at skattepliktige kan pålegges ansvar for statens økonomiske tap ved mislighold, og at alternativet til heving vil være pålegg ved enkeltvedtak. Sekretariatet forstår bestemmelsen likevel slik at E gjøre misligholdsbeføyelser gjeldende slik at en forholdsmessig del av utbetalt kompensasjon kan kreves tilbakebetalt dersom skattepliktige ikke oppfyller sine plikter etter avtalen.

Slik tilbakebetaling av kompensasjon ved mislighold innebærer noe annet enn tilbakebetaling av kompensasjon som ikke blir benyttet, slik skattepliktige synes å hevde i sine merknader til sekretariatets innstilling. Tilbakebetaling av kompensasjon som ikke benyttes reguleres direkte av avtalens punkt 6.1, mens tilbakebetalingsplikten etter avtalens punkt 7 knyttes opp mot mislighold av avtalen.

At E etter avtalen kan gjøre misligholdsbeføyelser gjeldende hvor skattepliktige ikke oppfyller de plikter han er pålagt etter avtalen indikerer etter sekretariatets oppfatning at kompensasjon/tilskudd må anses som vederlag for tjenesteleveranser som leveres etter inngåtte avtale.

Anskaffelse til eget internt formål?

Ved helhetsvurderingen vil det videre være et argument i retning av omsetning dersom en tjeneste primært skal anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål. I slike tilfeller vil det ofte enkelt kunne legges til grunn at den offentlige oppdragsgiver mottar en direkte gjenytelse.

I denne saken ivaretar de oppgaver som er pålagt den skattepliktige nasjonale behov for [...] i krise- og beredskapssituasjoner. Oppgavene har således tilknytning til det selvstendige ansvaret for å følge opp sikkerhet og beredskap [...] og –tjeneste som er tillagt E under [...]. Dette gjelder ivaretakelse av samfunnsmessige formål, og det er således ikke naturlig å anse oppgavene å gjelde E sine egne interne formål.

At offentlige oppdragsgivere forestår anskaffelser for ivaretakelse av samfunnsmessige formål er imidlertid ikke uvanlig, uten at dette har avgjørende betydning for den avgiftsmessige behandlingen av anskaffede varer og tjenester. Heller ikke i nærværende sak kan denne omstendighet anses som et tungtveiende argument i retning av at det ikke foreligger omsetning. De oppgaver som skattepliktige er pålagt etter avtalen fremstår etter sekretariatets oppfatning like fullt som direkte og identifiserbare ytelser for ivaretakelse av [...].

Øvrige forhold

Det er anført at skattepliktiges egen vurdering av avgiftsbehandlingen skal tillegges stor vekt. Det følger av punkt 3.1 i fremlagte avtale at partene har vurdert mottatte tilskudd som ikke merverdiavgiftspliktige, og skattepliktige har i tråd med dette regnskapsført mottatte beløp som kostnadsreduksjon.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for skattepliktiges anførsel om at egne vurderinger om avgiftsplikt skal tillegges stor vekt ved helhetsvurderingen. Avgjørelsen av hvorvidt det foreligger avgiftspliktig omsetning må etter sekretariatets oppfatning bero på en objektiv vurdering. Hensynet til forutberegnelighet og likebehandling tilsier at det ved vurderingen av lovens omsetningsbegrep vil være lite rom for vektlegging av avgiftssubjektenes egne betraktninger av hvorvidt det foreligger avgiftsplikt eller ikke.

Sammenfatning og foreløpig konklusjon

Basert på en helhetsvurdering av de ovennevnte momenter mener sekretariatet at det som et utgangspunkt må legges til grunn at kompensasjon/tilskudd som E har ytt til skattepliktige representerer vederlag for tjenester som utføres av den skattepliktige, og at det således foreligger omsetning. Sekretariatet har ved vurderingen særlig vektlagt inngåtte avtale hvor skattepliktige er pålagt å ivareta spesifiserte oppgaver knyttet til sikkerhet og beredskap [...] og –tjeneste, og hvor E kan gjøre misligholdsbeføyelser gjeldende ved manglende oppfyllelse. Samlet sett tilsier dette at skattepliktige yter til E direkte og identifiserbare ytelser med tilknytning til det selvstendige ansvaret som E er tillagt i forhold til [...].

At oppgavene som den skattepliktige er pålagt gjelder ivaretakelse av samfunnsnyttige formål er et forhold som etter sekretariatets oppfatning i seg selv ikke egnet til å frata avtalens karakter om å gjelde direkte og identifiserbare tjenesteleveranser til det offentlige. Ei heller kan skattepliktiges egen oppfatning av avgiftsbehandlingen være avgjørende.

6.4.3 Levering av tjenester eller pålagte tiltak i egen virksomhet?

Som det fremkommer av punkt 6.4.2 mener sekretariatet at sentrale kjennetegn på omsetning er til stede i denne saken, og har etter en helhetsvurdering lagt til grunn som en foreløpig konklusjon at det foreligger avgiftsplikt.

Vurderingen i det følgende blir om avgiftsplikt likevel ikke foreligger på grunnlag av en betraktning om at oppgavene spesifisert i avtalen ikke gjelder tjenesteleveranser, men pålagte tiltak i skattepliktiges egen virksomhet. Skattepliktige anfører at skattekontoret gjennomgående har vurdert avtalen feil når det legges til grunn at skattepliktige har påtatt seg forpliktelser ved gjensidig bebyrdende leveranser. Etter skattepliktiges oppfatning er det ikke levert tjenester mot vederlag, men avtalen innebærer kun pålegg av oppgaver innen skattepliktiges egen virksomhet for å sikre nasjonale beredskapsbehov. Etter skattepliktiges oppfatning vil kompensasjoner for pålagte tiltak i egen virksomhet ikke utgjøre vederlag for omsetning, selv om staten styrer den pålagte aktiviteten. Skattepliktige finner støtte for sin anførsel i Høyesteretts dom av 9. februar 2017 i sak HR-2017-331-A, med videre henvisninger til Finansdepartementets uttalelse av 29. mai 2013.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for skattepliktiges anførsel om at saken kun gjelder pålagte tiltak i egen virksomhet, herunder at HR-2017-331-A gir støtte for et slikt standpunkt. Dette begrunnes nærmere i det følgende.

Saken i HR-2017-331-A gjaldt diverse spørsmål knyttet til opprydding etter et skipshavari, herunder om merverdiavgift på krav fra kommuner mot Kystverket under en statlig ledet forurensningsaksjon kunne inngå i refusjonskrav mot eier av skipet fremsatt i medhold av forurensningsloven. Høyesterett måtte i denne sammenheng vurdere om kommunenes innsats under den statlig ledede forurensningsaksjonen måtte regnes som "omsetning" i merverdiavgiftslovens forstand.

Ved vurderingen av omsetningsbegrepet stadfestet Høyesterett den rettsoppfatning som fremkommer av Finansdepartementets uttalelse av 29. mai 2013 vedrørende plikten til å beregne merverdiavgift ved kommunal bistand ved akutt forurensning. I uttalelsen antok departementet at omsetningsbegrepet i disse tilfellene måtte avgrenses mot tilfeller som ville utløst selvstendig aksjonsplikt for vedkommende kommune, om ikke staten hadde tatt ledelsen av aksjonen. Med andre ord: Ved forurensningsulykker som utløser aksjonsplikt for den aktuelle kommunen, foreligger det ikke omsetning, og dermed heller ikke merverdiavgiftsplikt, selv om staten overtar ledelsen av aksjonen. Som skattepliktige har påpekt endret Finansdepartementet med dette standpunkt i forhold til en tidligere uttalelse gitt i brev av 23. juni 2011.

Sekretariatet mener at Finansdepartementets uttalelse av 29. mai 2013 således må forstås i lys av den selvstendige aksjonsplikten som kommuner er pålagt etter forurensningsloven med å bekjempe akutt forurensning, jf. side 2 i uttalelsen. Sett i lys av den selvstendige aksjonsplikten vil eventuelle refusjoner/vederlag fra staten i medhold av forurensningsloven § 75 annet ledd naturlig anses som tilskudd til kommunenes egen virksomhet, og ikke som et vederlag for avgiftspliktige tjenester som kommunene ytet til Kystverket i forbindelse med aksjonen. I likhet med skattekontoret er også sekretariatet av den oppfatning av at skattepliktige ikke har noe tilsvarende selvstendig ansvar i forhold til [...], og at uttalelsen allerede på denne bakgrunn har begrenset overføringsverdi til vår sak. Det selvstendige ansvaret for sikkerhet og beredskap innen [...] under [...] tilligger J med underliggende etater, og ikke den skattepliktige.

Sekretariatet vil videre påpeke at Finansdepartementet i uttalelsens side 4 nest siste avsnitt også finner grunnlag for en betraktning om at en kommune som trues eller rammes av akutt forurensning også uten forurensningsloven naturlig ville utført oppgaver med å bekjempe ulykken. Det er naturlig å forstå dette slik at bekjempelse av akutt forurensning naturlig inngår som en del av en kommunes virksomhet, uavhengig av pålegg om dette som følger av forurensningsloven og således at tiltakene om beredskapsplikt i forurensningsloven gjelder pålegg i kommunens egen virksomhet. Sekretariatet finner ikke grunnlag for at skattepliktige på tilsvarende måte ville ha ivaretatt oppgavene knyttet til [...], uten de pålegg som følger av inngåtte avtale. Sekretariatet finner det følgelig heller ikke naturlig å anse påleggene i inngåtte avtale å gjelde pålagte tiltak i egen virksomhet, men snarere tjenesteleveranser for ivaretakelse av [...].

Den skattepliktige har i tilknytning til Finansdepartementets uttalelse videre anført følgende på side 6 i klagen:

"Kompensasjon for pålegg etter forurensningsloven og kompensasjon for pålegg etter [...] er begge pålegg som er begrunnet i samfunnsmessige behov. Det overføres intet rettsgode til staten ved tvangspålegg. Det er dermed ikke tale om vederlag for ytelser til staten (...)"

Til dette bemerkes at det er enighet om at både pålegg etter forurensningsloven og [...] er begrunnet i samfunnsmessige behov. Det var imidlertid ikke påleggenes samfunnsmessige behov som begrunnet at det ikke forelå avgiftsplikt i Finansdepartementets uttalelse. Sekretariatet kan dermed ikke se at denne omstendigheten i seg selv skulle innebære noe tungtveiende argument for at nærværende sak skal undergis tilsvarende avgiftsbehandling som det som ble lagt til grunn i Finansdepartementets uttalelse.

6.4.4 Betydningen av praksis fra avgiftsmyndighetene

Praksis vedrørende tilskudd til nedskriving av priser

Den skattepliktige har vist til omtalen i Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 side 89 vedrørende statens kjøp av posttjenester. Etter vilkårene i Postens konsesjon er selskapet forpliktet til å opprettholde et landsdekkende postnett og et servicenivå utover det som er bedriftsøkonomisk lønnsomt. I henhold til avtale skal staten dekke de merkostnader Posten får ved å tilby det samfunnspålagte servicenivå, med fradrag for et beregnet beløp betegnet som "Postens enerettsoverskudd". I brev av 6. mars 2002 la Finansdepartementet til grunn at betalingen fra det offentlige ikke kunne anses som vederlag for omsetning av posttjenester, men som avgiftsfrie tilskudd til generell nedskriving av prisene for posttjenestene.

Som begrunnelse for sin konklusjon om avgiftsfri offentlig støtte til Posten viste departementet for det første til at staten ikke mottok noen direkte gjenytelse for sitt tilskudd ved at Postens ytelse var knyttet mot en tredjepart, nemlig brukeren av posttjenesten. Videre ble det for det andre vist til langvarig praksis for at det offentlige kan yte økonomisk bidrag for å fremme politiske og/eller samfunnsmessige formål, og at bidrag til nedskriving av priser ikke anses å innebære at det ytes noe overfor det offentlige som bidrar økonomisk til formålet.

Departementets konklusjon er således i samsvar med langvarig praksis hvoretter offentlige tilskudd utbetalt direkte til avgiftspliktig virksomhet til nedskriving av dennes priser ikke anses som vederlag for leveranser fra virksomheten, jf. Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 side 86 med videre henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 30. oktober 1973.

Vår sak gjelder imidlertid ikke et tilfelle hvor skattepliktiges ytelser er knyttet mot en konkret tredjepart, og kompensasjon/tilskudd som skattepliktige mottar fra E innebærer heller ikke bidrag til nedskriving av priser på de tjenester som skattepliktige tilbyr som del av sin kommersielle virksomhet. Sekretariatet kan derfor vanskelig se at Finansdepartements uttalelse vedrørende den avgiftsmessige klassifiseringen av statens tilskudd til Posten har noen overføringsverdi til vår sak. Det samme gjelder øvrig praksis som gjelder avgiftsfri offentlig støtte til generell nedskriving av priser på avgiftspliktige leveranser.

Uttalelse fra SKD vedrørende F

Som redegjort for innledningsvis under avsnittet om saksforholdet ivaretar skattepliktige også samfunnspålagte oppgaver knyttet til nød- og sikkerhetstjenestene ved F. Ivaretakelse av disse oppgavene skjer etter avtale med G. På samme måte som oppgavene vedrørende [...] ble også oppgavene vedrørende F tidligere utført uten vederlag, men etter avviklingen av enerettene får skattepliktige nå også kompensert sine merkostnader for ivaretakelse av slike oppgaver.

Skattedirektoratet har i brev av 15. mai 2003 til G konkludert med at overføringene fra G til skattepliktige for oppgavene ved F måtte anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det ble lagt vekt på at skattepliktiges oppgaver var spesifiserte og G som oppdragsgiver fremsto som kjøper av konkrete tjenester. Skattepliktige stod ikke fritt i sin bruk av overføringene og det var i avtalen lagt klare føringer på hvilke tjenester som skulle leveres. I likhet med skattekontoret er også sekretariatet av den oppfatning at de faktiske forhold i saken vedrørende F har klare likhetstrekk med vår sak, hvilket heller ikke bestrides av den skattepliktige.

Den skattepliktige deler imidlertid ikke oppfatningen av betydningen når det gjelder den avgiftsmessige vurderingen. Skattepliktige anfører at SKDs uttalelse vedrørende F må vurderes opp mot Finansdepartementets senere uttalelse av 29. mai 2013 vedrørende kommunal bistand ved akutt forurensning, som nærmere redegjort for i punkt 6.4.3 over.

På bakgrunn av skattepliktiges anførsel har sekretariatet vurdert SKDs uttalelse fra 2003 vedrørende F i lys av FINs senere uttalelse fra 2013. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at FINs uttalelse fra 2013 gir grunnlag for en annen konklusjon vedrørende avgiftsbehandlingen enn det som ble lagt til grunn av SKD i 2003. Sekretariatet viser til gjennomgangen i punkt 6.4.3 over. På samme måte som i vår sak kan sekretariatet ikke se at momentene som begrunner avgiftsfrihet ved kommunal bistand til statlig ledede forurensningsaksjoner gjør seg gjeldende for Fs vedkommende.

6.4.5 Konklusjon

Basert på en helhetsvurdering av de momenter som angitt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 er sekretariatet, i likhet med skattekontoret, av den oppfatning av at kompensasjon/tilskudd som E har ytt til skattepliktige representerer vederlag for utførte tjenester.

Sekretariatets konklusjon er i samsvar med SKD sin vurdering av 15. mai 2003 vedrørende samfunnspålagte oppgaver som den skattepliktige ivaretar vedrørende nød- og sikkerhetstjenestene ved F.

6.5       Vurdering av subsidiær anførsel om feil forståelse av oppkrevingsfunksjonen i avgiftssystemet

Subsidiært anfører den skattepliktige at merverdiavgift ikke er endelig innbetalt og opptjent av staten før den er betalt av en mottaker som ikke kan fradragsføre avgiften. Skattepliktige anfører at E ikke er sluttforbruker i merverdiavgiftssystemet. Dersom skattepliktige hadde oppkrevd utgående avgift på mottatte kompensasjoner ville E for årene 2015 og 2016 ført betalt avgift på Finansdepartementets budsjettkapittel etter en nettometode, og det ville således ikke skje noen endelig innbetaling av avgift. Selv om merverdiavgiftslovens bestemmelser om oppkrevingsfunksjonen ikke er overholdt, så foreligger det etter skattepliktiges oppfatning ikke adgang til endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det ikke grunnlag for å ta til følge skattepliktiges subsidiære anførsel. Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting "når fastsettingen er uriktig". Som redegjort for i punkt 6.4 er sekretariatet av den oppfatning at kompensasjon/tilskudd som den skattepliktige har mottatt fra E utgjør vederlag for avgiftspliktige ytelser. Ved at den skattepliktige ikke har beregnet og innrapportert merverdiavgift av omsetningen legger sekretariatet til grunn at det foreligger adgang til å endre fastsatt beregningsgrunnlag for utgående avgift da skattepliktiges egen fastsetting anses uriktig.

Skattepliktiges henvisning til den generelle beskrivelsen av prinsipper og hovedtrekk ved merverdiavgiftssystemet i ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 3.2.1 gir etter sekretariatets oppfatning ikke grunnlag for en slutning om at det ikke foreligger adgang til etterberegning av utgående avgift i tilfeller hvor kjøper ville hatt rett til fradrag. Tvert imot foreligger det sikker praksis for at etterberegning av utgående avgift foretas uavhengig av kjøpers fradragsposisjon. Illustrerende i denne sammenheng er Høyesteretts dom i UTV-2016-1669 (Norisol) hvor spørsmålet gjaldt ileggelse av tilleggsavgift i forbindelse med etterberegning av utgående avgift på leveranser til kjøper som var i fradragsposisjon.

I alle tilfeller må E etter sekretariatets oppfatning anses som en sluttforbruker i merverdiavgiftssystemet. Det vises til at E ikke driver merverdiavgiftspliktig virksomhet og er ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. At merverdiavgift i staten fra og med 2015 regnskapsføres etter en nettometode i stedet for en bruttometode innebærer ingen endring av dette. Sekretariatet viser til Høyesteretts dom HR-2017-331-A hvor det i avsnitt 59 heter:

"Jeg nevner først at innføringen av nettoføringsordningen i 2015 ikke har betydning for svaret. Inntil 2015 ble merverdiavgift betalt av statlige organer belastet organene selv i budsjetter og regnskaper. Fra 2015 budsjett- og regnskapsføres merverdiavgiften på et sentralt kapittel for merverdiavgift. Til gjengjeld er bevilgningene til statlige virksomheter justert ned tilsvarende forventede merverdiavgiftsutgifter. Det presiseres i Prop. 1 S (2014-2015) side 85 at dette er en administrativ ordning innenfor statsforvaltningen og ikke en del av merverdiavgiftssystemet. Staten betaler altså merverdiavgift på innkjøp av varer og tjenester i samme utstrekning som før, og merverdiavgiften regnskapsføres fortsatt som en utgift." (sekretariatets utheving)

Den skattepliktige hevder i sine merknader til innstillingen anført at sekretariatet ikke har drøftet følgende forhold anført i klagen:

"Overtredelse av bestemmelser i merverdiavgiftsloven om oppkrevingsfunksjonen innebærer ikke at beløpet som er ikke er oppkrevet vil være avgift etter Grunnloven § 75 a) når avgiftsbeløp som føres på Finansdepartementets utgiftsbudsjett gjelder samme rettsforhold hvor A på sin side skulle beregnet og innbetalt avgiftsbeløpet til Finansdepartementets inntektsbudsjett. Det skjer ingen endelig innbetaling av avgift ref. Ot.prp."

Sekretariatet er ikke enig i at denne anførselen ikke er behandlet. Det vises til drøftelsen over, hvoretter det mellom annet fremkommer at det foreligger sikker praksis for at etterberegning av utgående avgift foretas uavhengig av avgiftsbehandlingen på kjøpersiden og således uavhengig av hvorvidt avgiftsbeløpet anses "endelig innbetalt til staten" jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 3.2.1.

6.6       Tilleggsavgift

6.6.1 Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

6.6.2 Vilkår og beviskrav

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige ikke har beregnet og betalt utgående avgift på kompensasjon/tilskudd mottatt fra E.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

6.6.3 Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

I denne saken har den skattepliktige etter sekretariatets oppfatning overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd ved at det ikke er beregnet utgående avgift på mottatte kompensasjoner/tilskudd til tross for at disse beløpene må anses som vederlag for omsetning. Det vises til drøftelsen over. Overtredelsen anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

Den skattepliktige har anført at staten verken har lidt tap eller kunne ha blitt påført tap da staten ikke påføres tap ved manglende betaling av en avgift når avgiften skal bæres av staten selv. Det vises til at E er en statlig etat under J, og at dersom avgift skulle vært beregnet ville denne blitt dekket av statlig bevilgning til etaten for årene 2013 og 2014 og dekket på utgiftskapittel i FINs budsjett for 2015 og 2016.

Skattepliktige kan etter sekretariatets oppfatning ikke høres med sin anførsel. At staten i denne saken samlet sett ikke lider noe tap kan ikke være avgjørende for vurderingen av tapsvilkåret. Sekretariatet viser til Høyesteretts avgjørelse i UTV-2016-1669 (Norisol) hvor det legges til grunn at tapsvilkåret skal tolkes slik at det avgjørende er virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør, uten at man trekker inn eventuelle nøytraliserende virkninger i etterfølgende omsetningsledd. Dersom man ser på virkningene som den feilaktige avgiftsbehandlingen har hatt for skattepliktiges egne avgiftsoppgjør, så har feilen medført at for lite utgående avgift er rapportert inn til avgiftsmyndighetene de aktuelle terminene. Den feilaktige avgiftsbehandlingen har således påført staten et tap sett ut fra virkningene av skattepliktiges avgiftsoppgjør isolert sett.

Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven, og det er i denne saken ikke omtvistet at skattepliktige har levert inn omsetningsoppgaver uten å innrapportere utgående avgift på mottatte kompensasjonsbeløp/tilskudd. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

6.6.4 Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet at den skattepliktige har opptrådt uaktsomt. Selv om offentlige tilskudd nok som hovedregel må anses å ikke utgjøre vederlag for omsetning så er det på det rene at den skattepliktige var kjent med SKD sin uttalelse av 15. mai 2003 hvor det ble konkludert med avgiftsplikt for offentlig kompensasjon/tilskudd i tilknytning til F. Saken vedrørende F har klare likhetstrekk med nærværende sak, hvilket også den skattepliktige er enig i. Den skattepliktige burde således ha sett at spørsmålet om det forelå avgiftsplikt eller ikke i nærværende sak i det minste var tvilsomt, og at avgiftsbehandlingen berodde på en usikker tolkning av regelverket. Skattepliktige hadde således klare oppfordringer til å avklare avgiftsbehandlingen av utbetalingene fra E nærmere, eksempelvis ved henvendelse til avgiftsmyndighetene. Sekretariatet kan ikke se at Høyesteretts dom av 9. februar 2017, og brevene fra SKD og FIN av henholdsvis 4. mars 2011 og 29. mai 2013 var egnet til å gi skattepliktige grunn til å tro at at spørsmålet om avgiftsplikt på utbetalinger fra E var avklart. Sekretariatet viser til vurderingen over i punkt 6.4.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

6.6.5 "Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige i denne saken har opptrådt så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til vurderingen av lovens subjektive vilkår over, hvoretter det følger at skattepliktige hadde en klar oppfordring til nærmere avklaring av avgiftsbehandlingen. Det anses videre klart at denne saken ikke kun gjelder bagatellmessige feil begått av den skattepliktige.

Sekretariatet kan heller ikke se at noen av unntakene som er omtalt i retningslinjenes punkt 3.2 til punkt 3.8 kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates på dette grunnlag. Herunder viser sekretariatet til at denne saken ikke omhandler et inn/ut tilfelle jf. retningslinjenes punkt 3.8, da E ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og således ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

6.6.6 Sats for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med sats 20 %. Skattepliktige anfører at denne satsen er for høy.

Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4, som gjelder valg av sats for tilleggsavgift. Av retningslinjenes punkt 4.1 følger det at satsen for tilleggsavgift ved uaktsomme overtredelser er 20 %, og satsen for tilleggsavgift som er anvendt i denne saken er således i samsvar med normalsatsen.

Av retningslinjenes punkt 4.4 åpnes det for å fravike bruk av normalsatsen ved at tilleggsavgiften kan settes til et bestemt beløp der en beregning i prosent kan bli en uforholdsmessig reaksjon. Vilkåret er at avgiftssubjektets uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Av det som er gjennomgått i punkt 6.6.4 og 6.6.5 følger det at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktiges uaktsomhet ikke var forholdsvis liten, i det skattepliktige hadde en klar oppfordring til nærmere undersøkelser. Skattepliktige var selv ansvarlig for å avklare spørsmålet om avgiftsplikt, og kan ikke høres med sin anførsel om at skattekontoret skulle tatt initiativ til slike avklaringer.

Skattepliktige kan heller ikke høres med sin anførsel om at satsen for tilleggsavgift må settes ned som følge av at saken økonomisk sett er likt et inn/ut tilfelle hvor staten ikke har lidt noe tap. Omstendigheter vedrørende hvorvidt staten samlet sett er påført et tap, som skattepliktige har anført i klagen og gjentatt i sine merknader til innstillingen, er etter sekretariatets oppfatning ikke relevante ved vurderingen av hvilken sats som skal anvendes for tilleggsavgift. Det vises til Høyesteretts dom i UTV-2016-1669 (Norisol) som også økonomisk sett utgjorde et inn/ut tilfelle. I dommens avsnitt 53 hvor det uttales:

"[...] Slik retningslinjene var utformet, skulle det ved fastsetting av satsen ikke tas i betraktning at [...] staten ikke kunne lide tap hvis fradragsretten i neste omsetningsledd tas i betraktning. I mange tilfeller kan slike omstendigheter føre til mildere sanksjoner. Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse. Etter min mening var derfor 20 prosent tilleggsavgift ingen uforholdsmessig reaksjon i dette tilfellet." (sekretariatets utheving)

Sekretariatet finner således at det i denne saken i utgangspunktet er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller, jf. blant annet nevnte Høyesteretts dom vedrørende Norisol.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). I denne saken kr 39 267 004.

6.6.7 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd?

Rettslig utgangspunkt

Den skattepliktige har anført at skattekontoret har brukt svært lang tid og at dette har relevans for eventuell tilleggsavgift.

Sekretariatet oppfatter dette som en anførsel om at det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er på samme måte som ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet?

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang, jf. under.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Sekretariatet har i denne saken fått bekreftet fra skattekontoret at det er jobbet jevnt med saken fra varsel ble sendt ut den 7. juni 2016 frem til kontorvedtak av 17. februar 2017, og deretter frem til skattekontorets redegjørelse var ferdig den 8. desember 2017. Det legges på denne bakgrunn til grunn at det ikke har vært perioder med ren liggetid hos skattekontoret, av betydning for ileggelse av tilleggsavgift. Etter at skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 8. desember 2017 er saken imidlertid blitt liggende frem til utkast til innstilling ble påbegynt i slutten av november 2018. Det vil si at saken har hatt ren liggetid hos sekretariatet på over 11 måneder.

Selv om det i Rt-2005-1210 er lagt til grunn at ren liggetid i ett år representerer en krenkelse av EMK art 6 nr. 1, mener sekretariatet at dette ikke uten videre kan legges til grunn i vår sak. Sekretariatet viser til at saken i Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett, og at de samme rettssikkerhetsgarantier ikke kan gjelde for saker som gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift. Sekretariatet viser til Rt-2007-1217 avsnitt 65 hvor det fremkommer at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053).

At det i saker som vedrører administrativt ilagt tilleggsavgift ikke gjelder de samme rettssikkerhetsgarantier som i den tradisjonelle strafferetten er også lagt til grunn i praksis fra Skatteklagenemnda, og det foreligger ikke praksis fra Skatteklagenemnda hvor konvensjonsbrudd er konstatert på bakgrunn av liggetid under 15 måneder.

Som nevnt er liggetiden i denne saken på i overkant av 11 måneder. Etter en konkret vurdering, hvor det særlig ses hen til at den faktiske liggetiden er kortere enn saker som Skatteklagenemnda tidligere har lagt til grunn representerer et brudd på EMK, anser vi ikke at liggetiden i denne saken representerer et brudd på EMK.

Konvensjonsbrudd som følge av at lang total saksbehandlingstid?

Sekretariatet vurderer videre om konvensjonsbrudd foreligger som følge av for lang total saksbehandlingstid.

Det følger av Høyesteretts dom i Rt. 2004 s. 134 at saksbehandlingstiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, og at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. Dette innebærer at utgangspunktet for den relevante tidsperioden er 7. juni 2016, da skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsavgift. Videre slik at sekretariatet vurderer tiden frem til vedtak av Skatteklagenemnda, som antas å ville foreligge våren 2019. Totalt dreier det seg således om en periode på i underkant av 3 år.

Vurderingen av om det i dette tilfellet er brukt lenger tid enn hva som er rimelig etter konvensjonen, må gjøres helt konkret, og den beror på en helhetsvurdering jf. Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2017-776 med videre henvisninger. Ved vurderingen må utgangspunktet i henhold til Rt. 2004 s. 134 tas i sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.

Når det gjelder sakens karakter, så gjelder nærværende sak administrativ ileggelse av tilleggsavgift for et aksjeselskap. Vurderingen av hva som er rimelig tid i denne saken må følgelig skje med utgangspunkt i at det her ikke gjelder de samme rettssikkerhetsgarantier som i den tradisjonelle strafferetten.

Ved vurderingen av sakens kompleksitet tar sekretariatet utgangspunkt i at det norske systemet innebærer at tilleggsavgift avgjøres samtidig med selve skattesaken. Dersom den underliggende skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Rt. 2000 s. 996 (Bøhler). I nærværende sak knytter selve skattesaken seg til merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep. Dette er et tema hvor praksis ikke er entydig, og som etter sekretariatets oppfatning reiser kompliserte rettsspørsmål innen merverdiavgiftsretten. Sakens kompleksitet tilsier således isolert sett en viss rommelighet med tid for behandling av saken.

Når det gjelder betydningen av skattyterens og myndighetens forhold, legges det til grunn at den totale saksbehandlingstiden på i underkant av 3 år ikke skyldes noen form for trenering fra skattepliktiges side men utelukkende må tilskrives saksbehandlingen hos skattekontoret og Sekretariatet for Skatteklagenemnda. Sekretariatet legger videre til grunn at det fra skattekontorets side jobbet jevnt med saken fra varsel den 7. juni 2016 til ferdigstillelse av redegjørelse den 8. desember 2017, slik at total saksbehandlingstid hos skattekontoret utgjør ca. 1 år og 6 måneder. Ut fra sakens kompleksitet, finner ikke sekretariatet at saksbehandlingstiden hos skattekontoret i seg selv er urimelig. Derimot er det et moment som trekker i retning av konvensjonsbrudd at saken har hatt over 11 måneder liggetid hos sekretariatet for Skatteklagenemnda før sekretariatet påbegynte behandlingen av saken i november 2018. Liggetiden skyldes ressursmangel hos Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

At liggetiden hos sekretariatet har medført at tidsforløpet frem til endelig vedtak i Skatteklagenemnda er blitt lengre enn ønskelig, er imidlertid ikke ensbetydende med at saksbehandlingen er i strid med artikkel 6 nr. 1. Som også lagt til grunn av lagmannsretten i UTV-2017-776 må det kreves adskillig mer enn at saken ikke er optimalt behandlet for å kunne konstatere konvensjonsstrid. Om man hensyntar denne sakens kompleksitet og det forhold at man her er utenfor strafferettens kjerneområde vil en total saksbehandlingstid på i underkant av 3 år etter sekretariatets oppfatning ikke fremstå urimelig, til tross for at saken under optimale forhold kunne vært behandlet hurtigere. Til sammenligning vises til lagmannsrettens dom i UTV-2017-776, som også gjaldt kompliserte vurderinger, og hvor skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til skatteklagenemndas endelige vedtak uten at dette ble vurdert konvensjonsstridig.

Basert på en helhetsvurdering av ovennevnte momenter mener sekretariatet således at den totale saksbehandlingstiden i denne saken ikke medfører brudd på EMK artikkel 6 nr. 1.

6.6.8 Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Det foreligger ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6 nr. 1 som kan gi grunnlag for reduksjon av tilleggsavgiften.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.05.2019

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Ernest Tell, medlem

                        Petter Grann-Meyer, medlem

 

                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                               v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.