Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3, EMK protokoll 7 artikkel 4, EMK artikkel 6

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattyter var fra 1989 og frem til fratreden [...] 2008 [...] i A AS, og har senere drevet selvstendig konsulentvirksomhet. Han har i tillegg hatt forskjellige styreverv samt vært [...] for [...].

Skattekontoret gjennomførte våren 2010 en kontroll i selskapet B AS for inntektsårene 2000-2009 hvor skattyter var styreleder i hele kontrollperioden. I forbindelse med kontroll av skattyters mellomværender med B AS ble det også innhentet utskrifter av hans bankkonto i C. Gjennomgangen av disse avdekket at det for årene 2001-2009 var foretatt kontante innbetalinger til hans bankkonto i størrelsesorden ca. 4 millioner kroner uten at det i innleverte selvangivelser for de respektive inntektsårene var oppgitt inntekts- og/eller formuesposter som naturlig kunne settes i sammenheng med innbetalingene.

Et sentralt tema i foreliggende sak er opprinnelsen til kontantinnskuddene på til sammen ca. 4 millioner kroner som i perioden 2001-2009 fortløpende er tilført skattyters bankkonto.

Skattekontoret varslet skattyter i brev av 21.12.2011 om at skattekontoret vurderte å endre skattyters ligning for inntektsåret 2001 på bakgrunn av foretatte kontantinnskudd på hans bankkonto i løpet av 2001. Varselet ble primært sendt ut for å avbryte 10-årsfristen i ligningsloven § 9-6.

Rapport i saken er av 28.9.2012, og på bakgrunn av denne rapporten ble skattyter i brev av 4.10.2012 varslet om at skattekontoret vurderte å foreta følgende endringer i skattyters ligning:

Inntektsår	Endring av alminnelig inntekt	Endring av personinntekt	Endring av formue
2001	0	0	223 800
2002	446 300	446 300	835 000
2003	264 000	264 000	1 360 000
2004	626 000	626 000	1 808 520
2005	140 000	140 000	2 543 520
2006	80 500	80 500	3 573 520
2007	57 500	57 500	4 303 520
2008	86 000	86 000	4 746 520
2009	813 031	622 250	4 821 520

 

Den varslede inntektsøkningen var begrunnet i følgende forhold:

Skattekontoret vurderte det i utgangspunktet slik at kontantinnskuddene i kontrollperioden mest sannsynlig måtte anses å være ervervet i form av skattepliktig inntekt, da det ikke var gitt noen sannsynlig/dokumentert forklaring på hvordan skattyter var kommet i besittelse av pengene.

I tiden forut for skattyters fratreden som [...] i A AS søkte han [...] hos D AS. Faktura for denne bistanden på kr 190 781 ble betalt av skattyter 26.8.2008 og fradragsført i 2008. Den 14.8.2009 ble det imidlertid inngått et rettsforlik som gikk ut på at A AS skulle dekke denne kostnaden, uten at skattyter inntektsførte beløpet som han mottok fra A AS knyttet til [...].

Den varslede formuesøkningen var begrunnet i følgende forhold:

Skattekontorets kontroll viste at det fortløpende er blitt overført betydelige summer fra skattyter til hans sønn i kontrollperioden. Skattekontoret vurderte det således i utgangspunktet slik at skattyters fordring på sin sønn, E var større enn oppgitt i selvangivelsene de enkelte år.

Skattekontoret vurderte det videre slik at skattyter hadde en uoppgitt kontantbeholdning i inntektsåret 2001.

Etter å ha vurdert skattyters tilsvar fattet skattekontoret den 19.3.2013 vedtak om endring av skattyters ligning i følgende utstrekning:

Inntektsår	Endring av alminnelig inntekt	Endring av personinntekt	Endring av formue
2001	0	0	138 800
2002	446 300	446 300	685 000
2003	264 000	264 000	1 025 000
2004	566 000	566 000	1 363 520
2005	140 000	140 000	1 988 520
2006	80 500	80 500	2 649 520
2007	57 500	57 500	3 269 520
2008	86 000	86 000	3 602 520
2009	813 031	622 250	3 602 520

Det ble ikke fattet vedtak om tilleggsskatt med følgende begrunnelse:

«Eventuell ilagt tilleggsskatt vil forhindre en senere straffesak for det samme forholdet, og skattekontoret har derfor i utgangspunktet ikke ilagt tilleggsskatt da skattekontoret har anmeldt saken til politiet.

Dersom det av ulike grunner ikke blir noen straffesak i anledning saken, så vil skattekontoret kunne komme tilbake til spørsmålet om ileggelse av eventuell tilleggsskatt. Det samme gjelder i den grad deler av endringen ikke blir gjenstand for straffesak. Det vil i tilfelle være aktuelt å ilegge tilleggsskatt på den delen av vedtak som ikke blir gjenstand for straffeforfølgning.»

Skattekontorets vedtak ble påklaget til skatteklagenemnda, som i vedtak av 25.10.2013 enstemmig stadfestet skattekontorets vedtak.

[sted] politidistrikt siktet, og [sted] tingrett avsa [...] 2015 dom, vedrørende skattyters uoppgitte formuesposter.

Skattekontoret fattet 15.2.2016 vedtak om ileggelse av ordinær tilleggsskatt vedrørende de vedtatte forhøyelser av skattyters inntekt.

I brev av 22.2.2016, med utfyllende bemerkninger i brev av 15.4.2016, påklages skattekontorets vedtak om ileggelse av ordinær tilleggsskatt. "

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse for saken sammen med klagen og øvrige saksdokumenter 27. september 2016. Utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn 25. januar 2017. Den skattepliktiges merknader til utkastet er datert 10. februar 2017.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har opplyst følgende om den skattepliktiges anførsler:

"Skattyter anfører at vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt er lovstridig idet det innebærer en krenkelse av EMK.

Prinsipalt anfører skattyter at vedtaket innebærer dobbeltstraff etter EMK P 7-4. Begrunnelsen anføres å være at det allerede er ilagt straff for de samme handlinger gjennom [sted] tingretts rettskraftige domfellelse av [...] 2015. Straffeansvaret i ligningslovens bestemmelser bygger på at det kan reageres på opplysningssvikten ved å levere uriktig eller ufullstendig selvangivelse for det enkelte år. Omfanget av skatteunndragelse for det enkelte år hører inn under straffeutmålingen og ikke skyldspørsmålet.

Skattekontoret kan ikke omgå forbudet mot dobbeltstraff ved å rubrisere forholdene som noe annet nevnte domfellelse bygger på. Det avgjørende vil være om forfølgningene springer ut fra identiske fakta eller fakta som i hovedsak er de samme.

Skattyter anfører at fullbyrdelse av krenkelser av både inntekts- og formuesforhold finner sted ved signering/inngivelse av selvangivelse det enkelte inntektsår. Det er derfor i strid med EMK å sanksjonere eventuell overtredelse av plikten til å oppgi inntekter/formue for de aktuelle inntektsår når formuesforhold er sanksjonert i forkant.

Videre anfører skattyter at det ikke er adgang til å ilegge tilleggsskatt for et forhold som er henlagt av påtalemyndigheten som ikke bevist. Opprinnelig siktelse, datert 18.8.2014 omfattet, i tillegg til formuesforholdene, inntektsforhold i tilknytning til de samme inntektsår. Inntektsforholdene må følgelig anses frafalt.

Enn videre anfører skattyter at forholdet er henlagt etter påbegynt straffeforfølgning. Det stilles spørsmålstegn ved hvor langt synspunktet fra Lignings-ABC punkt 10.2.4 som er sitert i vedtakets side 8 er gyldig idet det i den aktuelle saken er utferdiget en siktelse som er henlagt.

Etter dette anfører skattyter at det ikke er bevist med tilstrekkelig grad av sannsynlighet at skattyter har opptrådt på en måte som kan utløse tilleggsskatt. Domstolen og påtalemyndigheten fant ikke bevismessig dekning for pådømmelse for denne delen av saken.

Subsidiært anfører skattyter at saksbehandlingstiden i den aktuelle saken er såvidt lang at EMK artikkel 6 om avgjørelse innen rimelig tid er krenket. Skattyter ble varslet om endring av ligning den 4.10.2012 og vedtak ble fattet 19.3.2013. Deretter ble tilleggsskatt ilagt i vedtak av 15.2.2016. På bakgrunn av tiden som har gått må tilleggsskatten falle helt bort. "

Merknader til sekretariatets utkast til innstillingen til Skatteklagenemnda, 10. februar 2017.

I brev datert 10. februar 2017 fastholder den skattepliktige v/advokat F at skattekontorets vedtak er lovstridig da det innebærer en krenkelse av Den Europeiske Menneskerettighetskonvensjonen med tilhørende protokoller.

Hva angår klagens prinsipale anførsel om at vedtaket innebærer ileggelse av dobbeltstraff vises det til følgende av innstillingens argumenter:

-"Det vises på side 5 nederst flg. til pkt 10.2.1 i Lignings-ABC, og fremholdes i den anledning at det forhold at den endelige siktelsen ikke inneholdt forhold som nå er ilagt tilleggsskatt ikke kan likestilles med frifinnelse

-Videre vises det i innstillingen til ordlyden i protokoll 7 artikkel 4 og ordlyden ("endelig frikjent eller domfelt for") som grunnlag for å avvise at det foreligger ileggelse av dobbeltstraff

-Innstillingen bygger videre under henvisning til Lignings-ABC på at vurderingen må bli den samme enten saken henlegges av kapasitetshensyn, bevisets stilling, foreldelse eller at påtalemyndigheten på annet grunnlag ikke finner grunnlag til å ta ut siktelse i saken (innstillingen side 6 nederst)

-Det legges videre til grunn at det ikke kan sees problematisk at påtalemyndigheten på ethvert stadium av saken begrenser omfanget av siktelsen mot skattyter. Det må anses som normal fremgangsmåte og kan ikke sidestilles med en frifinnelse i konvensjonenes forstand

-Endelig vises det i innstillingen på side 7 – under henvisning til vedtak at skattyter er gjort oppmerksom på at skattekontoret kunne komme tilbake til spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt. G skal således ikke ha en berettiget forventning om ikke å bli ilagt tilleggsskatt i saken."

Den skattepliktige understreker at påtalemyndighetene er avskåret fra å forfølge forholdene som ble henlagt før iretteføringen som fant sted og er omfattet av [sted] tingrett sin dom.

Det presiseres videre at straffeforfølgningen, inkludert iretteføringen ved [sted] tingrett sin dom, omfatter skattesvik for de aktuelle inntektsårene. Dette medfører at både inntekts- og formuesforhold i de aktuelle inntektsårene er omfattet av den sperrende effekten av straffeforfølgningen. Dette følger av Zolotukhin-avgjørelsen (EMD-2003-14939) og at fullbyrdelse av eventuelle krenkelser av både inntekts- og formuesforhold for samme inntektsår finner sted ved signering/inngivelse av den aktuelle selvangivelsen for det aktuelle år.

Når det gjelder innrettelseshensynet mener den skattepliktige at hva skatteetaten har meddelt i forkant av straffeforfølgning ved påtalemyndigheten ikke har gjennomslagskraft ovenfor sanksjonering av forhold som nettopp springer ut av en og samme handling.

Det følger av både norsk og konvensjonsfestet rett – jf. nå også Grunnloven §§ 92 og 95 – at et rettssubjekt ikke skal utsettes for gjentatt straffeforfølgning for ett og samme forhold, jf. EMK P 7-4.

Forbudet mot gjentatt straffeforfølgning er absolutt, og gjentatt straffeforfølgning skal lede til avvisning av den påfølgende straffeforfølgningen (forfølgning nr. 2).

Hva gjelder den skattepliktiges subsidiære anførsel om at vedtaket ikke er truffet innen rimelig tid i henhold til kravet i EMK art. 6 mener den skattepliktige at standpunktet som er inntatt i innstillingen mangler konkret rettslig begrunnelse. Verken føringene i storkammerdommen i HR-2016-255-S eller den sikre slutning at myndighetenes samlede saksbehandlingstid er avgjørende er drøftet. Dessuten tar ikke innstillingen høyde for at vedtaket ikke innehar premisser som ikke var kjent eller vektlagt fra før.

Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Vedrørende klagefrist:

Skattekontoret legger til grunn at klagen er rettidig.

Vedrørende forholdet til EMK og forbudet mot dobbeltstraff:

Prinsipalt anfører skattyter at den ilagte tilleggsskatten innebærer dobbeltstraff i henhold til EMK protokoll 7 artikkel 4, da [sted] tingretts dom av 16.12.2015 er til hinder for at tilleggsskatt kan ilegges på forholdet. Videre anfører skattyter at saken enten må anses frafalt eller henlagt etter påbegynt straffeforfølgning.

I punkt 10.2.1 i Tilleggsskattekapittelet i Lignings-ABC heter det følgende om forbudet mot dobbelt straffeforfølgning:

"Forbudet i EMK P 7-4 mot dobbelt straffeforfølgning, innebærer at skattyter er beskyttet mot at det reises ny sak om et forhold som han allerede er straffedømt eller frifunnet for.

Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) har fastslått at flere kumulative vilkår må være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak. Følgende vilkår må alle være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak:

 - begge saker må innebære straffeforfølgning etter EMK P 7-4

 - begge saker må gjelde samme straffbare forhold

 - den første avgjørelsen må være endelig

 - behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning

 - begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt." (Skattekontorets uthevinger.)

Dersom skattyter "allerede er straffedømt eller frifunnet for" det straffbare forholdet, så er han således beskyttet av EMK mot at det reises ny sak vedrørende det samme forholdet. I den foreliggende saken er imidlertid skattyter verken straffedømt eller frifunnet for å ha unndratt inntekt fra beskatning i inntektsårene 2002 til 2009.

Påtalemyndighetens endelige siktelse inneholdt ikke forhold i tilknytning til skattyters inntektsposter de aktuelle årene. Dette kan ikke likestilles med frifinnelse. Det vises i denne sammenheng til det fjerde kulepunktet i Lignings-ABC som er gjengitt ovenfor hvor det fremgår at behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning. Skattyter er ikke utsatt for gjentatt forfølgning i den foreliggende saken.

Det vises for øvrig til protokoll 7 artikkel 4 til ordlyden i Den europeiske menneskerettskonvensjon som lyder:

"1. Ingen skal kunne bli stilt for retten eller straffet på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han allerede er blitt endelig frikjent eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat." (Skattekontorets utheving.)

Skattekontoret kan således ikke se at ordlyden hindrer ileggelse av tilleggsskatt i tilfelle hvor endelig siktelse ikke inneholder inntektspostene de aktuelle inntektsårene.

Det følger av punkt 10.2.1 i Tilleggsskattekapittelet i Lignings-ABC at skattemyndighetene har adgang til å ta opp igjen tilleggsskattespørsmålet når politiet av ulike årsaker henlegger en sak. Fra Lignings-ABC hitsettes:

"EMK P 7-4 er ikke til hinder for at ligningsmyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattyter er varslet om at det vurderes å ilegge ordinær eller skjerpet tilleggsskatt.

Anmeldes saken, men saken henlegges av politiet av kapasitetshensyn, anses det ikke å være i strid med EMK P 7-4 om ligningsmyndighetene tar opp saken på nytt og ilegger tilleggsskatt. Tilsvarende gjelder som utgangspunkt hvis saken henlegges på grunn av bevisets stilling, se Rt. 2006/1563."

Vurderingen av om skattyter er utsatt for dobbeltstraff må bli den samme uavhengig av om saken henlegges på grunn av kapasitetshensyn, bevisets stilling, foreldelse eller at påtalemyndighetene på annet grunnlag ikke finner grunnlag for å ta ut siktelse på de aktuelle forholdene. Ingen av disse tilfellene innebærer at skattyter blir utsatt for gjentatt forfølgning.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke kan anses problematisk i den aktuelle sammenhengen at påtalemyndigheten på ethvert stadium i saken opp mot straffesaken, gjennom de etterforskingsskritt som gjøres, begrenser omfanget av siktelsen mot skattyter. Dette må anses som helt normal fremgangsmåte, og kan ikke sidestilles med en frifinnelse i konvensjonens forstand. Skattyters resonnement ville for eksempel i så fall medføre at påtalemyndigheten ikke kunne endret siktelsen mot skattyter til å gjelde de aktuelle inntektsforholdene etter først å ha endret siktelsen til gunst for skattyter. Skattyter har ikke hatt en berettiget forventning om at forholdet har vært endelig avgjort, og er ikke utsatt for gjentatt forfølgning.

Skattekontoret finner i denne sammenheng grunn til å vise til skattekontorets vedtak av 19.3.2013 hvor skattyters ligning for inntektsårene 2002-2009 ble endret. Her heter det i punkt 4.3 følgende om forholdet til ileggelse av tilleggsskatt:

"Dersom det av ulike grunner ikke blir noen straffesak i anledning saken, så vil skattekontoret kunne komme tilbake til spørsmålet om ileggelse av eventuell tilleggsskatt. Det samme gjelder i den grad deler av endringen ikke blir gjenstand for straffesak. Det vil i tilfelle være aktuelt å ilegge tilleggsskatt på den delen av vedtaket som ikke blir gjenstand for straffeforfølgning."

Skattyter er således her blitt gjort oppmerksom på at dersom det av ulike årsaker ikke skulle bli en strafferettslig forfølgning av overtredelsene, så vil skattekontoret komme tilbake til spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt. Skattyter kan således ikke sies å ha hatt en berettiget forventning om ikke å bli ilagt tilleggsskatt i den foreliggende saken.

Skattyters anførsler om at den ilagte tilleggsskatten innebærer brudd på EMKs forbud mot dobbeltstraff kan således ikke føre frem.

Vedrørende forholdet til EMK vilkåret om at saken skal avgjøres innen rimelig tid:

Skattyter anfører at på grunn av den tid som har gått, dvs. fra varsel om endring av 4.10.2012 til vedtak om ileggelse av tilleggsskatt 15.2.2016, så må tilleggsskatten falle bort.

Som det fremgår har det gått i overkant av tre år fra skattyter ble varslet til vedtak i saken forelå. I denne perioden har saken vært under undersøkt av skattekontoret og etterforsket av politiet. Videre har skattyter ved flere anledninger fått mulighet til å uttale seg om funn som er gjort, og vurderinger som er foretatt for at saken skulle være så godt opplyst som mulig. Skattekontoret vurderer det slik at det ikke er rettslig grunnlag for å konkludere med at saksbehandlingstiden i den foreliggende saken ikke ligger innenfor rimelig tid.

Vedrørende beviskravet ved ileggelse av tilleggsskatt:

Skattyter anfører at det ikke er bevist med tilstrekkelig grad av sannsynlighet at skattyter har opptrådt på en måte som kan utløse tilleggsskatt. Domstolen og påtalemyndigheten fant ikke bevismessig dekning for pådømmelse for denne delen av saken.

Skattekontoret vil først bemerke at det er ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %. Beviskravet for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet i straffesaker er som kjent at så vel subjektive som objektive vilkår må være bevist utover enhver rimelig tvil. Skattekontoret kan dermed ikke se det som problematisk at domstol og/eller påtalemyndighet har vurdert at de aktuelle inntektsunndragelser ikke er bevist utover enhver rimelig tvil. Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsskatt med sats 30 % at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder den konkrete vurderingen av om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt så er dette vurdert i vedtaket. Av vedtaket fremgår det at dette er nøye vurdert.

Skattekontoret finner grunn til å fremheve at ligningsendringen har sitt utspring i at skattyters bankkonti fortløpende er tilført omlag kr 4 000 000 i perioden 2001-2009 i form av kontante innskudd. Videre har skattyter vekslet inn valuta med i overkant av kr 400 000. Ved skjønnsutøvelsen har skattekontoret kun inntektsbeskattet skattyter for omlag halvparten, dvs. kr 2 262 550. Skattekontoret legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det aktuelle beløpet er tidligere uoppgitt skattepliktig inntekt. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. "

Sekretariatets vurdering

1. Sekretariatets innstilling

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at klagen i tas delvis til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men har kommet til annen konklusjon vedrørende spørsmålet om saken er avgjort innen rimelig tid.

2. Formelt

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Den skattepliktige ble ilagt tilleggsskatt i medhold av ligningslovens bestemmelser. Den skattepliktige har ikke bestridt at ligningslovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er til stede. Sekretariatet finner det likevel naturlig å ta stilling til disse for å ha et utgangspunkt for den videre drøftelse.

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt opphørte ligningsloven av 13. juni 1980. Skattekontoret har i redegjørelsen for saken vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-7 får virkning i saker der "vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Sekretariatet legger til grunn, under henvisning skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd, at det er skatteforvaltningslovens regler som skal få anvendelse i denne saken. Sekretariatet viser til at satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Dette innebærer en reduksjon på 10 prosentpoeng, sammenlignet med satsen i den tidligere ligningsloven § 10-4 nr. 1. Sekretariatet bemerker også at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven er forutsatt at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes, slik at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal anvendes i større utstrekning enn etter ligningsloven § 10-3.

Klagen er innsendt innen klagefristen og tas opp til behandling, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 13.

I lys av den skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling, er den tidligere innstillingen endret slik at den gir en samlet fremstilling av anførslene i anledning klagesaken.

3. Materielt

3.1 Ilagt tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir "uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det følger av lovforarbeidene til skatteforvaltningsloven at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er, som etter de tidligere regler, "hva en lojal skatteyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard", jf. Prop. 38 L (2015-2016), Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), side 213.

Videre skriver departementet i forarbeidene at "kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett."

Den skattepliktiges opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven kapittel 8. I § 8-1 markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettingen skal bli riktig. Den skattepliktige skal "opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil". Den skattepliktige skal også "gi andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget", jf. § 8-2 første ledd.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 223.

Skatteklagenemnda skal på denne bakgrunn ta stilling til om skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt i saken, og eventuelt om skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Sekretariatet finner det klart sannsynlig at den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger ved at inntekt på minst kr 2 262 550 ikke er oppgitt i selvangivelsen. Vi viser til skattekontorets vedtak om tilleggsskatt datert 15. februar 2016 der det er gjort konkrete og grundige vurderinger av faktum og om beviskravene er oppfylt. Vi slutter oss til vedtakets begrunnelse. Sentrale deler av vedtaket gjengis nedenfor, og følger også med som vedlegg til innstillingen. Fra vedtakets punkt 4.2.1 flg. hitsettes:

"Det sentrale bevistema i saken har vært skattyters tilgang på kontanter, og om en andel av kontantinnskuddene som løpende er tilført skattyters bankkonto i kontrollperioden skal anses som uoppgitt skattepliktig inntekt.

Det synes ikke bestridt at skattyters bankkonto fortløpende har blitt tilført ca. kr 4 000 000 i perioden 2001 – 2009 i form av kontantinnskudd, uten at det i innleverte selvangivelser for de respektive inntektsårene er oppgitt inntekts- og eller formuesposter som naturlig kan settes i sammenheng med innbetalingene.

Ved skjønnsutøvelsen har skattekontoret fra det totale sammenlagte innskuddsbeløp på kr 4 016 450, samt fra innvekslet valuta tilsvarende NOK 405 000, unnlatt å ta kr 2 098 900 til beskatning. Det er ved denne vurderingen gjort fratrekk for kontanter skattyter påstår å ha hatt i besittelse fra før 1.1.2000 med kr 1 050 000, fratrekk for egne kontantuttak i perioden med kr 348 900, samt skjønnsmessige fratrekk med kr 700 000 for kontanter som kan være tilbakebetaling fra sønn, samt fratrekk av kr 60 000 som kan være kontanter fra salg av en bil i 2004.

Skattekontoret og skatteklagenemnda har ment at resterende kontantbeløp benyttet ved innskuddene, samlet kr 2 262 550, må representere uoppgitt skattepliktig inntekt.  

4.2.1.1 Forklaring om tilbakebetalinger fra sønnen

Skattyter har for det første forklart at kontantinnskuddene er foretatt med kontanter som løpende er tilbakebetalt fra sønnen. Det vises til at skattyter fortløpende har overført betydelige summer til sin sønn underveis i kontrollperioden. En gjennomgang av kontoutskriftene viser at sønnen E, ved til sammen 225 tilfeller, fikk overført samlet kr 8 023 000 fra sin far, jf. rapportens vedlegg nr. 1, som også gir god oversikt over overføringsmønster.

Det er også på det rene at sønnen i kontrollperioden har foretatt kontantuttak fra sin konto på til sammen kr 2 441 600. Han har erklært at mesteparten av disse uttakene ble brukt til å betale tilbake lån og bistand han hadde mottatt fra sin far.

Skattekontoret finner imidlertid at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at sønnen ikke løpende er blitt tilført midler gjennom overføringer fra faren, for at sønnen i neste omgang skal ha tatt penger ut og løpende foretatt tilbakebetaling i kontanter til faren. Det vises til punkt 5.3.2 i skatteklagenemndas vedtak hvor det er foretatt en detaljert gjennomgang av i hvilken grad farens kontantinnskudd kan være gjort med kontanter tilbakebetalt fra sønnen. Oppsummeringsvis i punkt 5.3.2 i skatteklagenemndas vedtak heter det at

"(s)kattekontoret har vært i tvil om skattyters forklaring om kontant tilbakebetaling fra sønnen bør aksepteres, særlig med hensyn til det faktum at G foretar løpende og relativt parallelle overføringer over konto til sin sønn. Skattekontoret har etter skjønn likevel valgt å godta at sønnen kan ha tilbakebetalt samlet kr 700 000 kontant til sin far i perioden 2001 til 2009."

Skattekontoret finner det klart sannsynlig at skattyters kontantinnskudd ikke er finansiert med kontanter tilbakebetalt fra sønnen i større utstrekning enn det som er lagt til grunn i skatteklagenemndas vedtak.

4.2.1.2 Om tilgang på kontanter innvunnet ved salg av kunst og verdigjenstander m.m.

Det er anført at skattyter over en årrekke har samlet kunst- og verdigjenstander og ved jevne mellomrom har byttet ut gjenstandene ved salg. Ut over malerier og antikviteter, nevnes eksklusive armbåndsur, smykker etc. Deler av kontantinnskuddene kan således ifølge skattyter forklares på bakgrunn av salg av verdigjenstander.

Som dokumentasjon for verdien av innboet i hjemmet, har skattyter vedlagt innboforsikring for 2012 som lyder på kr 5 754 082. I tillegg er det vedlagt en rekke fotografier av kunstverk og andre verdigjenstander som skal være tatt sommeren 2012.

Skattyter har også vedlagt erklæring fra kunsthandler H (klagens bilag 1), hvor H erklærer at han ved flere anledninger har bistått familien G ved verdsettelse, og at de ved enkelte anledninger har overdratt/kjøpt/solgt kunst og antikviteter av hverandre.

Etter H sin forståelse, skulle også verdier fra dødsboene etter skattyters foreldre vurderes solgt.

Skattyter har også vedlagt en artikkel fra […], hvor mangelen på diskresjon i den senere tids kunsthandel omtales.

På bakgrunn av de foreliggende opplysningene finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at kontantinnskuddene ikke er finansiert ved salg av kunst som anført av skattyter. Det vises til at skattyter ikke for noen år synes å ha kunnet fremlegge noen dokumentasjon, eller angi konkret hva som er solgt.

Verken erklæringen fra advokat I, kopi av "term-sheet" mellom skattyter og J erklæringen fra skattyters sønn eller K, og artikkelen fra [...] om diskresjon i kunstbransjen kaster særlig lys over hva skattyter har solgt av kunst og verdigjenstander.

Skattyter har ikke fremlagt noen avtale hvor det fremgår at han har solgt kunst eller andre verdigjenstander, og han har heller ikke oppgitt hvem han skal ha solgt kunst mv. til.

Det vises for øvrig til punkt 5.3.3 i skatteklagenemndas vedtak hvor det er foretatt en grundig gjennomgang av anførslene vedrørende kunstsalg mv.

4.2.1.3  Oppsummering – vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt

Skattekontoret har kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har unndratt inntekt fra beskatning med de beløp som fremgår av skattekontorets vedtak, jf. Skatteklagenemndas vedtak, og det foreligger således klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Det vises i denne sammenheng til følgende momenter:

At kontoutskriftene viser at det er foretatt fortløpende kontantinnskudd i perioden 2001 -2009 på tilsammen ca. kr 4 000 000, uten at det i innleverte selvangivelser for de respektive inntektsårene er oppgitt inntekts- og eller formuesposter som naturlig kan settes i sammenheng med innbetalingene.

At det fremstår som lite troverdig at kontantinnskuddene er foretatt med kontanter som løpende er tilbakebetalt fra sønnen, sett hen til at betydelige overføringer samtidig går fra skattyter til sønnen gjennom hele perioden.

At skattyter blant annet har forklart overføringene med behovet for å hjelpe sønnen.

At uttaksmønster og uttaksbeløp hos sønnen, sett i forhold til innskuddsmønster og innskuddsbeløp hos skattyter, samt informasjon fra sønnens selvangivelser taler for at sønnen ikke kan ha hatt særlig mulighet til å forsyne sin far med kontanter ut over en viss andel av sønnens uttak.

At salg av kunst ikke er dokumentert ved å konkretisere hva som er solgt, til hvem, beløp etc. selv om skattyter har hatt oppfordring til dette.

Etter skattekontorets oppfatning er det ved skjønnsutøvelsen:

- tatt høyde for at skattyter kan ha hatt en betydelig kontantbeholdning fra før 1.1.2000,

- tatt høyde for skattyters egne kontantuttak er benyttet ved hans senere innskudd,

- tatt stor høyde for eventuell tilbakebetaling fra sønnen, og

 - tatt høyde for eventuelle kontanter innvunnet ved salg av verdigjenstander, i den grad salgsgjenstand og beløp er angitt konkret (slik som ved salget av en bil i 2004).

Det foreligger således klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har unndratt inntekter fra beskatning med de beløp som fremgår av skattekontorets vedtak, jf. skatteklagenemndas vedtak. "

Sekretariatet finner det videre klart sannsynlig av opplysningssvikten har eller kunne ført til skattemessige fordeler. Vi viser til at inntekten ikke hadde kommet til beskatning dersom ikke skattekontoret hadde gjennomført kontrolltiltak.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vedtak også på dette punkt, og mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet anser det bevist med klar sannsynlighetsvekt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt.

Tilleggsskatt fastsettes ikke når forhold som fremkommer i skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd er til stede. Som utgangspunkt er det den skattepliktige som må påberope seg at det foreligger et unnskyldelig forhold. For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattepliktige har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, stilles det krav om at ligningsmyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har påberopt seg noen unnskyldelige forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det ellers foreligger forhold som etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges i dette tilfellet.

Etter dette er det sekretariatets oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er til stede.

Tilleggsskatt skal ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er oppnådd. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor fra 30 til 20 prosent sammenlignet med skattekontorets vedtak.

3.2 Angående anførselen om at skattekontorets vedtak datert 15. februar 2016 ikke er truffet innen rimelig tid

Spørsmålet er om det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 (Bøhler) og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31. Sekretariatet skal vurdere begge.

3.2.1 Konvensjonsbrudd som følge av inaktivitet?

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet. Dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 27. september 2016 og saken ble påbegynt like etter. Utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn 25. januar 2017, og merknader innkom 10. februar 2017. Etter dette tidspunkt har saken av ulike grunner blitt liggende urørt i sekretariatet, før den på nytt ble tatt frem i juli 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 2 år og 5 måneder.

Når det gjelder skattekontorets saksbehandling vil sekretariatet vise til at den endelige klagen fra den skattepliktige er datert 21. april 2016. Saken ble sendt til sekretariatet 27. september 2016. Sekretariatet antar at noe av denne tiden har blitt brukt på skrive redegjørelsen til sekretariatet, men kan ikke sannsynliggjøre at hele denne tiden – drøye fem måneder – har blitt brukt til saksbehandling. Sekretariatet anslår at omlag halve tiden er ren liggetid, det vil si omlag 2,5 måneder. Sekretariatet har ikke holdepunkter for å konstatere ren liggetid i den tidligere saksbehandlingen.

Totalt sett har det da vært omlag 2 år og 7 måneder med total inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

3.2.2 Konvensjonsbrudd som følge av at lang total saksbehandlingstid?

Sekretariatet vurderer videre om konvensjonsbrudd foreligger som følge av for lang total saksbehandlingstid.

Det følger av Høyesteretts dom i Rt-2004-134 at saksbehandlingstiden skal regnes fra tidspunktet varselet om tilleggsskatt er avgitt til det foreligger avgjørelse i den instans som har saken til behandling. Fristen avbrytes når saken er endelig avgjort.

Dette innebærer at utgangspunktet for den relevante tidsperioden er 4. oktober 2012, da skattekontoret sendte varsel om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Videre slik at sekretariatet vurderer tiden frem til vedtak av Skatteklagenemnda, som antas å ville foreligge vinteren 2019 (desember). Totalt dreier det seg om en periode på omlag 7 år.

Vurderingen av om det i dette tilfellet er brukt lenger tid enn hva som er rimelig etter konvensjonen, må gjøres helt konkret, og den beror på en helhetsvurdering jf. Borgarting lagmannsretts dom i UTV‑2017‑776 med videre henvisninger. Ved vurderingen må utgangspunktet i henhold til Rt-2004-134 tas i sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode.

Når det gjelder sakens karakter, så gjelder denne saken ileggelse av tilleggsskatt. Vurderingen av hva som er rimelig tid i denne saken må følgelig skje med utgangspunkt i at det her ikke gjelder de samme rettssikkerhetsgarantier som i den tradisjonelle strafferetten.

Ved vurderingen av sakens kompleksitet tar sekretariatet utgangspunkt i at det norske systemet innebærer at tilleggsskatt avgjøres samtidig med selve skattesaken. Dersom den underliggende skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også for tilleggsskatten, jf. Rt-2000-996 (Bøhler).

Varsel om tilleggsskatt ble gitt samtidig som varsel om endring av ligningen 4. oktober 2012. Delen om tilleggsskatt har imidlertid ikke vært behandlet samtidig som den underliggende saken, men ble vedtatt av skattekontoret etter at det forelå endelig vedtak om fastsettelse av inntekt og formue, og etter at det forelå straffedom for formuesunndragelser.

Den underliggende saken var stor og omfattende og inneholdt tunge bevisvurderinger om både inntekts- og formuesforhold. En del av tiden som har gått etter varsel 4. oktober 2012 gjelder arbeid med den underliggende saken. Ut fra dokumentlisten og saksgangen å dømme kan ikke sekretariatet se at saksbehandlingstiden frem til Skatteklagenemndas endelige vedtak i den underliggende saken 25. oktober 2013 er urimelig lang. Tvert imot er sekretariatet av den oppfatning at skattekontoret i denne tiden har arbeidet effektivt med saken, sett hen til sakens karakter og kompleksitet.

På tidspunktet for skattekontorets vedtak 19. mars 2013 hadde skattekontoret allerede utferdiget anmeldelse til påtalemyndighetene. Siktelse i straffesaken forelå 18. august 2014. Denne ble erstattet av en endelig siktelse 1. desember 2015. Dom forelå 16. desember 2015. Sekretariatet har ikke opplysninger om at den tiden som har gått i forbindelse med påtalemyndighetenes mottak av saken, påfølgende etterforskning og utarbeidelse av siktelser er lengre enn hva om kan forventes.

Hva gjelder skattekontorets arbeid med tilleggsskattesaken, er det sekretariatets oppfatning at arbeidet ble aktualisert gjennom påtalemyndighetenes endelige siktelse 1. desember 2015. Det var på det tidspunktet klart at den skattepliktige ikke var siktet for de inntektsunndragelsene som denne tilleggsskattesaken gjelder. Hvorvidt, og i så fall nårtid, skattekontoret var informert om den endelige siktelsen kan ikke sekretariatet se at fremgår av sakens dokumenter. At saken er kompleks understrekes av påtalemyndighetenes endrede siktelse, som gjaldt kun formuesunndragelsene i tillegg til en enkelt inntektsunndragelse i 2009. Denne har ikke sammenheng med forholdene i foreliggende sak.

Vedtak om tilleggsskatt er datert 15. februar 2016. Det hadde dermed gått to og en halv måned etter at den endelige siktelsen forelå, og to måneder etter at dommen forelå. Tilleggsskattesaken baserer seg på opplysninger som allerede var innhentet, men bevisvurderingene er gjort på nytt idet beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er strengere enn ved inntektsfastsettelsen. Selv om vurderingene ikke strekker seg over mer enn vel tre sider i vedtaket, er det ingen tvil om at vurderingene er foretatt og at det ligger omfattende og tidkrevende arbeid bak disse.

Klage til Skatteklagenemnda er datert 22. februar 2016. Endelig og utfyllende klage er datert 21. april 2016. Klagen inneholdt anførsler vedrørende EMK. Sakens karakter ble dermed noe endret.

Når det gjelder betydningen av skattyterens og myndighetens forhold, legges det til grunn at den totale saksbehandlingstiden på omlag 7 år ikke skyldes noen form for trenering fra skattepliktiges side men må tilskrives saksbehandlingen hos skattekontoret, påtalemyndighetene og sekretariatet for Skatteklagenemnda. Sekretariatet legger videre til grunn at det fra skattekontorets side jobbet jevnt med saken fra varsel om tilleggsskatt ble gitt 4. oktober 2012 til ferdigstillelse av redegjørelse 27. september 2016, men med det unntak som fremgår over i avsnittet om ren liggetid. Total saksbehandlingstid hos skattekontoret og påtalemyndighetene utgjør dermed omlag 3 år og 9 måneder. Ut fra sakens kompleksitet, finner ikke sekretariatet at denne saksbehandlingstiden i seg selv er urimelig. Derimot er det et moment som trekker i retning av konvensjonsbrudd at saken har hatt omlag 2 år og 7 måneder liggetid. Liggetiden skyldes i hovedsak ressursmangel hos sekretariatet for Skatteklagenemnda

At liggetiden hos sekretariatet har medført at tidsforløpet frem til endelig vedtak i Skatteklagenemnda er blitt lengre enn ønskelig, er imidlertid ikke ensbetydende med at saksbehandlingen er konvensjonsstridig. Som også lagt til grunn av lagmannsretten i UTV-2017-776 må det kreves adskillig mer enn at saken ikke er optimalt behandlet for å kunne konstatere konvensjonsstrid.

Om man tar hensyn til sakens kompleksitet og det forhold at man her er utenfor strafferettens kjerneområde vil en total saksbehandlingstid på omlag 7 år peke i retning av konvensjonsbrudd. Til sammenligning viser sekretariatet til lagmannsrettens dom i UTV-2017-776, som også gjaldt kompliserte vurderinger, og hvor skattemyndighetene hadde brukt over 7 år og 7 måneder fra varsel til Skatteklagenemndas endelige vedtak uten at dette ble vurdert konvensjonsstridig.

Det skal imidlertid også vises til lagmannsrettens dom i UTV-2016-1694, der retten fant at den periodevis svake fremdrift ved ligningsbehandlingen innebar at spørsmålet om tilleggsskatt ikke ble avgjort innen rimelig tid. Skattekontoret hadde i den saken brukt ca. 4 år og 1 måned frem til vedtak i saken. Det gikk deretter ca. halvannet år før Skatteklagenemnda traff sitt vedtak, noe lagmannsretten mente at forsterket at fremdriften hadde vært kritikkverdig. Lagmannsrettens syn var at spørsmålet om tilleggsskatt ikke var avgjort innen rimelig tid jf. EMK art. 6 nr. 1.

I Skatteklagenemndas vedtak NS 38/2019 datert 11. april 2019 hadde sekretariatet innstilt på at ren liggetid på 28 måneder i seg selv medførte konvensjonsbrudd, og innstilte på reduksjon med 10 prosentpoeng. Nemnda reduserte med ytterligere fem prosentpoeng, med henvisning til både total saksbehandlingstid og ren liggetid. Den totale saksbehandlingstiden var omlag 6 år.

Basert på en helhetsvurdering av ovennevnte momenter mener sekretariatet at den totale saksbehandlingstiden i denne saken medfører brudd på EMK art. 6 nr. 1. Sekretariatet innstiller derfor på at den skattepliktige får medhold i anførselen som gjelder lang saksbehandlingstid.

3.2.3 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. For 1988 viste retten til at skatteunndragelsens grovhet måtte få den konsekvens at tilleggsskatten ikke kunne bortfalle helt.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det ren liggetid på 20 måneder.

I lys av den lange liggetiden alene og med særlig henvisning til saken i Utv-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon. Når den lange liggetiden er i tillegg er kombinert med en totalt lang saksbehandlingstid mener sekretariatet at det er grunnlag for å redusere ytterligere, men at det ikke er grunnlag for at tilleggsskatten skal falle helt bort, jf. Rt-2000-996 som er omtalt over. Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak i NS38-2019 der nemnda reduserte med ytterligere fem prosentpoeng på grunn av lang total saksbehandlingstid.

Sekretariatet finner etter en samlet vurdering at en ytterligere reduksjon i satsen på fem prosentpoeng er rimelig for å kompensere for den lange totale saksbehandlingstiden. Total reduksjon i sats på grunn av EMK er da på totalt 15 prosentpoeng. Satsen for tilleggsskatt reduseres derfor til fem prosent.

3.3 Angående anførselen om at skattekontorets vedtak datert 15. februar 2016 innebærer ileggelse av dobbeltstraff etter EMK Protokoll 7 artikkel 4

Den skattepliktige viser til at påtalemyndighetene henla den delen av siktelsen som gjaldt den unndratte inntekten og at påtalemyndighetene er avskåret fra å forfølge de henlagte forholdene. Det blir vist til at forbudet mot dobbelt straffeforfølgning ikke begrenser seg til straffesak, men at forbudet gjelder straffeforfølgning som sådan. Sekretariatet slutter seg i det vesentlig til skattekontorets redegjørelse for dette spørsmålet, og har følgende tilleggskommentarer:

I tilleggsprotokoll 7 til Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) art. 4 nr. 1 står det følgende:

"No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State"

I norsk oversettelse heter det:

"Ingen skal kunne bli stilt for retten eller straffet på ny i en straffesak under den samme stats domsmyndighet, for en straffbar handling som han allerede er blitt endelig frikjent eller domfelt for i samsvar med loven og rettergangsordningen i straffesaker i denne stat."

Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD) har i sin anvendelse av bestemmelsene lagt til grunn at det er flere kumulative vilkår som må være oppfylt for at en sak skal sperre for en annen sak. Begge sakene må innebære straffeforfølgning etter EMK tilleggsprotokoll 7. art 4, de må gjelde samme straffbare forhold, den første avgjørelsen må være endelig avgjort, behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning, og begge må rette seg mot samme rettssubjekt.

- Begge sakene må innebære straffeforfølgning

For at EMK P7-A4 skal komme til anvendelse må det være truffet en avgjørelse som har sperrevirkning. Ordlyden i bestemmelsen taler for at det kun er avgjørelser som er truffet i nasjonale straffeprosessuelle former som sperrer mot ny forfølgning. Praksis fra EMD og norsk rett har imidlertid utviklet seg slik at også en rekke forvaltningsavgjørelser tillegges sperrevirkning. Saker om administrativt ilagt tilleggsskatt er et eksempel på det, jf. blant annet Rt-2010-1121.

- Begge saken må rette seg mot samme rettssubjekt

Vilkåret er klar oppfylt ved at både tilleggsskattesaken og straffesaken gjelder den skattepliktige.

- Endelig frikjent eller domfelt

Det ble i straffesaken først ble utarbeidet en siktelse som gjaldt alle forhold, både inntekts- og formuesunndragelser. Siktelsen ble senere endret, slik at de inntektsunndragelsene som nå er gjenstand for vurdering ble fjernet. Det ble avsagt fellende dom i saken, som da dreide seg om de øvrige punktene. Sekretariatet har ikke mottatt dokumenter som kan fortelle noe om årsaken til at påtalemyndighetene endret den opprinnelige siktelsen. Retten tok ikke stilling til inntektsunndragelsene.

Sekretariatet kan ikke se at Høyesterett har tatt endelig stilling til spørsmålet om forhold som er utelatt fra en opprinnelig siktelse har sperrende effekt. Slik kildene fremstår kan likevel ikke sekretariatet se at det har avgjørende betydning at påtalemyndighetenes opprinnelige siktelse også omfattet unnlatelse av å oppgi inntekt. Den endelige siktelsen omfattet ikke de inntektsunndragelsene som denne saken om tilleggsskatt gjelder, og den skattepliktige ble heller ikke dømt for disse. Sekretariatet viser til følgende:

I Rt-2006-1563 mente Høyesterett at rettskildene helt klart pekte i retning av at en henleggelse etter bevisets stilling ikke kan likestilles med en endelig frifinnende dom og at henleggelsen dermed ikke har sperrende virkning jf. protokoll 7 artikkel 4. Det ble imidlertid ikke konkludert på det punktet, idet vilkårene for å gjenoppta saken på grunn av nye opplysninger i saken uansett var oppfylt.

I Riksadvokatens retningslinjer RA-2007-120 og RA 2009-187 pkt. 5A påpeker riksadvokaten med henvisning til Rt-2006-1563 og videre henvisning til EMD-avgjørelser at en henleggelse, uansett henleggelsesgrunn, ikke anses som en endelig avgjørelse som sperrer for ny forfølgning for samme forhold. Riksadvokaten vil tydeliggjøre at tilfellene der påtalemyndigheten sender saken tilbake til ligningsmyndighetene slik at en forvaltningssanksjon kan vurderes ilagt, kun skal anses som et sporskifte, og innebærer ikke at forfølgningen avsluttes. I P7-4s forstand er det samme forfølgning som fortsetter, men nå i "forvaltningssporet". Riksadvokaten mener at avgjørelsesformen henleggelse derfor kan hevdes å være uheldig, ettersom den språklig gir inntrykk av at saken avsluttes.

Videre står det i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 12.3, Valg av sanksjon, blant annet følgende:

"Det kan forekomme at påtalemyndighetene velger å ikke følge opp en anmeldt unndragelsessak, og i stedet sender den tilbake til ligningsmyndighetene. Påtalemyndigheten treffer da henleggelsesvedtak. Når slikt påtalevedtak treffes uten standpunkttagen til det mulige straffansvar, typisk ved henleggelse av kapasitetshensyn, foreligger det ingen endelig avsluttet forfølgning som stenger for annen forfølgning. Ved retur av saken kan ligningsmyndighetene da vurdere og eventuelt ilegge tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt, selv om dette først ble ansett uaktuelt på grunn av anmeldelsen. Også dersom påtalemyndigheten har henlagt saken etter bevisets stilling, må det antas at adgangen til å ilegge tilleggsskatt er i behold, jf. Rt-2006-1563 med henvisninger til avgjørelser fra Den europeiske menneskerettsdomstolen."

Om henleggelser står det videre i Prop. 62 L (2015-2016) punkt 4.5.3 "Den første forfølgningen må være endelig":

"Forbudet inntrer først når den første straffeforfølgningen er endelig («finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State»).

(...)

Både endelige avgjørelser om frifinnelse og om ileggelse av straff og administrative sanksjoner («acquitted or convicted») sperrer for gjentatt forfølgning. Det må som utgangspunkt være uten betydning hva avgjørelsen er kalt. Dersom det i avgjørelsen tas endelig stilling til sakens realitet (om de materielle vilkårene for å ilegge sanksjonen er oppfylt), har avgjørelsen som hovedregel sperrende effekt. Som utgangspunkt sperrer ikke avgjørelser som ikke tar endelig stilling til sakens realitet, for senere forfølgninger. Se i denne retning Rt-2006-1563 avsnitt 9 til 19.

Selv om den siktede er endelig frikjent eller domfelt, fremgår det direkte av EMK P7-4 nr. 2 at forbudet mot gjentatt straffeforfølgning ikke er til hinder for gjenopptakelse på bakgrunn av nytt bevismateriale eller alvorlige saksbehandlingsfeil som kan ha påvirket sakens utfall, jf. nærmere punkt 21.7."

I foreliggende sak er det ikke spørsmål om gjenopptakelse på bakgrunn av nytt bevismateriale. Det er heller ikke spørsmål om alvorlige saksbehandlingsfeil har påvirket sakens utfall.

Sekretariatet kan ikke se at påtalemyndighetene har tatt endelig stilling til de henlagte forholdene fra den opprinnelige siktelsen. At forholdene ble henlagt anses derfor ikke å ha sperrende effekt i konvensjonsbestemmelsens forstand.

Sekretariatet innstiller på at vilkåret om den første avgjørelsen må være endelig avgjort ikke er oppfylt.

- Den sperrende avgjørelsen og den nye forfølgningen må angå samme straffbare forhold

Tradisjonelt har det vært antatt at identitetsbegrepet i P7-4 består av to komponenter, en som gjelder faktum og en som gjelder juss. Etter denne tolking gjelder den nye forfølgningen samme forhold som den tidligere bare hvis det i begge tilfeller både dreier seg om samme faktum/samme handling («same conduct») og innholdet i de aktuelle bestemmelser i hovedsak er sammenfallende (inneholder de samme grunnleggende elementer («same essential elements»)).

I storkammeravgjørelsen Zolotukhin mot Russland (10. februar 2009) (EMD-2003-14939) foretok EMD en bred og prinsipiell gjennomgang av identitetsbegrepet i P 7-4 (avsnitt 78-84) som førte til at domstolen fravek den tolkning som tidligere ble lagt til grunn. Etter Zolotukhin er det på det rene at vurderingen av om begge forfølginger gjelder samme forhold skal skje på grunnlag av handlingen alene, se særlig avsnitt 82 og 84. Man står overfor samme forhold når begge forfølgningene anses «from identical facts or facts which are substantially the same» (avsnitt 82). Ved vurderingen skal man «focus on those facts which constitute a set of concrete factual circumstances involving the same defendant and inextricably linked together in time and space...» (avsnitt 84).

EMD legger etter dette til grunn at EMK P 7-4 må forstås slik at den forbyr gjentatt forfølgning eller rettssak om en overtredelse, i den utstrekning overtredelsen i den andre saken oppstår på grunnlag av de samme fakta eller fakta som i det vesentlige er de samme som i den første saken. Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme fakta skal det ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person, og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted

Etter at EMD i Zolotukhin-saken hadde klargjort at vurderingen av om begge forfølgninger gjelder samme forhold skal skje på grunnlag av handlingen alene, uttalte Riksadvokaten i et rundskriv 3. april 2009 (RA-2009-187):

«Det er riksadvokatens oppfatning at Høyesteretts standpunkt i Rt-2006-1409, som i hovedsak bygget på ulikheter i skyldkravet, ikke kan opprettholdes etter Zolotukhin-avgjørelsen i EMD. Så lenge det er den samme handling eller unnlatelse som både ligger til grunn for ileggelsen av tilleggsskatt og for den etterfølgende straffesak, hvilket vil være det normale, må det legges til grunn at også ordinær tilleggsskatt etter P7-4 sperrer for etterfølgende straffesak. Etter drøftelser med Skattedirektoratet er riksadvokaten kjent med at denne oppfatningen deles av direktoratet

At det er tilstrekkelig med faktisk identitet, det vil si at det er den faktiske handlingen som er avgjørende, ikke hvilken straffebestemmelse som anvendes fremgår også blant annet av Høyesteretts avgjørelser i Rt-2010-72 og Rt-2010-1121. Dette synes det også å være enighet om i juridisk litteratur, se blant annet Skoghøy i artikkelen Forvaltingssanksjoner, EMK og Grunnloven i JV-2014-297 punkt 2.4.5.

Det som er spørsmålet i vår sak, er om det faktum som ligger til grunn for straffedommen, er det samme eller vesentlig det samme som lå til grunn for den delen av saken som ble henlagt. Ved vurderingen vil tid og sted for handlingene være av sentral betydning.

Sekretariatet vil for enkelthets skyld omtale de henlagte forholdene som tilleggsskattesaken, idet det er disse forholdene som senere er ilagt tilleggsskatt.

I foreliggende sak ble tilleggsskatten ilagt etter at skattekontoret fant det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige hadde unndratt inntekter fra beskatning med de beløp som fremgikk av skattekontorets vedtak. Skattekontoret mente at det derfor forelå klar sannsynlighetsovervekt for at det var gitt ufullstendige opplysninger i saken, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

Grunnlaget for å ilegge tilleggsskatt var at den skattepliktiges bankkonto fortløpende hadde blitt tilført store beløp i form av kontantinnskudd, uten at det i de innleverte selvangivelsene var oppgitt inntekts- eller formuesposter som naturlig kunne settes i sammenheng med innbetalingene. Ved skjønnsutøvelsen hadde skattekontoret fra det totalt sammenlagte innskuddsbeløp unnlatt å ta kr 2 098 900 til beskatning. Skattekontoret hadde gjort fratrekk for kontanter som den skattepliktige påsto å ha hatt i sin besittelse fra før 1. januar 2000 med kr 1 050 000, fratrekk for egne kontantuttak med kr 348 900, og skjønnsmessige fratrekk med kr 700 000 for kontanter som kunne være tilbakebetaling fra sønn, og fratrekk på kr 60 000 som kunne være kontanter fra salg av bil i 2004. Skattekontoret og Skatteklagenemnda mente at resterende kontantbeløp benyttet ved innskuddene, samlet kr 2 262 550, representerte uoppgitt skattepliktige inntekt.

I straffedommen fant retten det bevist at den skattepliktige forsettlig hadde levert skattemelding uten å opplyse om skattepliktig formue med de beløp som fremgikk av siktelsen. I tillegg, for 2010, fant retten det bevist at den skattepliktige med forsett hadde levert skattemelding uten å opplyse om skattepliktig inntekt, med det beløp som fremgikk av siktelsen. Den skattepliktige ble dømt etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a for å ha gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forsto eller burde ha forstått at dette kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Det faktiske grunnlaget for straffedommen var at den skattepliktige fortløpende hadde overført betydelige summer til sin sønn i perioden 2002 til 2009. Den skattepliktiges fordring på sønnen var større enn oppgitt i selvangivelsene de enkelte år, jf. skattekontorets vedtak og dom fra [sted] tingrett. Han ble også dømt for inntektsunndragelse som sprang ut fra et forhold fra den tiden den skattepliktige var [...] i A AS. Han søkte [.. .] fra D AS, og faktura for denne bistanden på kr 190 781 ble betalt av den skattepliktige selv i 2008. Han fradragsførte beløpet i selvangivelsen for samme år. Året etter ble det inngått et rettsforlik som gikk ut på at A AS skulle dekke kostnaden. Den skattepliktige unnlot å inntektsføre beløpet som han mottok.

Den skattepliktige anfører at det er den samme handlingen – innlevering av skattemeldingen – som er den avgjørende faktiske handlingen i tilknytning til både den uoppgitte inntekten og den uoppgitte formuen, slik at den skattepliktige allerede har blitt straffet for forholdet gjennom [sted] tingretts dom 16 desember 2015. Sekretariatet mener at anførselen ikke kan tas til følge.

Sekretariatet er av den oppfatning at det er grunnlaget for ileggelsen av tilleggsskatt som skal vurderes opp mot hva den skattepliktige tidligere ble dømt for. Sekretariatet viser til følgende:

Den skattepliktige er verken blitt dømt eller ilagt tilleggsskatt på grunn av selve innleveringen av selvangivelsene de enkelte år. Det er innholdet i oppgavene og opplysningssvikten som har utløst reaksjonene. Hvilket faktum som er grunnlaget for opplysningssvikten fremgår over.

Rettspraksis peker også i samme retning. Til en anførsel om at det avgjørende må være at det er en nær sammenheng mellom manglende regnskapsføring og manglende oppfyllelse av oppgavepliktene overfor skatte- og avgiftsmyndighetene, konkluderte Høyesterett slik i Rt-2004-1074 avsnitt 18:

".... Det avgjørende er imidlertid – slik jeg ser det – at det synspunktet som forsvareren her gjør gjeldende, ikke er relevant i forhold til spørsmålet om det er tale om «samme handling». Den omstendighet at man ved å begå et lovbrudd setter seg i en posisjon som gjør det vanskelig eller umulig å unngå å begå et nytt lovbrudd, innebærer klarligvis ikke at lovbruddene dermed kan sies å være begått ved samme handling"

Overført til foreliggende sak, der både inntektsunndragelsene og formuesunndragelsene fremgikk i de samme innleverte selvangivelsene, og hvor innleveringene medførte at den skattepliktige satte seg i en posisjon – slik selvangivelsene var fylt ut – som gjorde det vanskelig eller umulig å unngå å begå begge overtredelsene gjennom samme innleveringene, er sekretariatet av den oppfatning at dette likevel ikke innebærer at opplysningssvikten for forholdene var begått ved samme handling. Det underliggende faktum bak unndragelsene er ikke sammenfallende i tid og sted.

I Rt-2010-72 vurderte retten om det faktum som lå til grunn for tiltalen og det forutgående vedtaket om tilleggsskatt og tilleggsavgift var det samme eller vesentlig det samme. Saken gjaldt en rekke punkter vedrørende leveringsplikt, lønnsinnberetning, regnskapsføring og mangelfulle opplysninger om inntekt. Heller ikke i denne saken var det innleveringen i seg selv som ble vurdert som den avgjørende handling. Retten pekte på realiteten bak hvert av forholdene og foretok en sammenligning ut fra det.

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontorets konklusjon om at forholdene i de to prosessene ikke kan anses som "samme handling" i relasjon til bestemmelsen i EMK protokoll 7 artikkel 4.

- den andre saken må innebære gjentatt forfølgning

I lys av sekretariatets vurdering og konkusjon på spørsmålene over, kan ikke sekretariatet se at tilleggsskattesaken innebærer noen gjentatt forfølgning.

Oppsummering av anførselen:

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktige ikke gis medhold i anførselen som gjelder dobbeltstraff.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

 

                                                           v e d t a k

Klagen tas delvis til følge. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 5 prosent.