Lovhenvisninger:. Merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd, jf. § 11-3. Merverdiavgiftsloven § 3-14. Skatteforvaltningsloven § 12-1, jf- § 12-2. Skatteforvaltningsloven 14-3.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble stiftet den [...] under navnet B AS. Selskapet skiftet navn til A i 2011. Selskapet var registrert i Enhetsregisteret med næringskode 92.000: Lotteri og totalisatorspill.

Selskapets formål var å drive lotterivirksomhet. I kontrollperioden har selskapet drevet det landsomfattende [...]  A i Norge. Selskapet har hatt det økonomiske ansvaret og risikoen for gjennomføringen av lotteriet.

Selskapet ble oppløst den [...] i forbindelse med fusjon med C AS. Samtlige aksjer i A var eid av D AS. Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontoret har avholdt ettersyn i selskapet for perioden 2012-2014. Det vises til vedlagt rapport etter kontrollen fra spesialrevisor E av 20.3.2017.

Det fremgår av rapporten pkt. 7.3 at selskapet ifølge regnskapet har foretatt følgende kjøp av tjenester fra utlandet:

F AB

[...]	Lisens og supportavgift med tilsammen	kr   600 000
[...]	Diverse datatjenester	kr   6  2 322
[...]	Provisjon til F	kr 1 488 958
[...]	Hosting av system og web	kr    450 000
Tilsammen		kr 2 601 280

Ifølge rapporten gjelder kjøpene følgende forhold:

Lisens- og supportavgift; A AS betaler kr 300.000,- i året i 2012 og 2013 for retten til å benytte forretningssystemet. Kostnadene er bokført på konto 7600 – Lisensavgift og royalties.  

Utført diverse datatjenester; A AS har kjøpt diverse datatjenester fra F i [utland].

Provisjon til F; A har betalt for rettighetene til å drive lotteriet i Norge. Kostnadene er bokført på konto 4800 – 8 % provisjon til F [utland]. 

Hosting av system og web; A har kjøpt servertjenester. 

Samlet utgjør dette kjøp for kr 2 601 288. Bilagene viser at tjenestene er fakturert uten merverdiavgift.

I rapporten pkt.7.4 fremgår det videre at selskapet har foretatt følgende øvrige kjøp av tjenester fra svenske og danske selskaper:

G AB

I perioden 7.3.2012 – 1.10.2012 Markedsføringstjenester  kr 221 690

Det er opplyst at G drev med telefonsalg og fikk som godtgjørelse kr [...],- pr kunde som sa ja til å kjøpe lodd.

[...]

Skattekontorets behandling av saken

Skattekontoret har sendt varsel om endring til selskapet i brev av 21.3.2017. Vedlagt fulgte rapport av 20.3.2017. Skattekontoret varslet om etterberegning av merverdiavgift med kr 792 897 i perioden 1. termin 2012 – 4. termin 2013. Det ble videre varslet om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret mottok tilsvar i brev av 2.5.2017. I brevet anføres det at unntaket i mval.

• 3-14 i stor grad anses å komme til anvendelse når det gjelder de kjøpene som er omtalt i varselet. Det vises til KMVA 7311 hvor det fremgår at "provisjon og lignende overfor lotteriarrangører" er unntatt merverdiavgift, noe som etter selskapets mening tyder på at unntaket ikke skal tolkes svært strengt.

Når det gjelder rapporten pkt. 7.3 vises det til at tjenestene er helt sentrale for driften av A. Det anføres således at alle tjenestene omfattes av unntaket med mindre kravet til at det må foreligge "direkte økonomisk interesse" må forstås slik at det er direkte målbart i form av andel av omsetningen. Etter selskapets syn kan det forsvares at alle tjenestene faller inn under unntaket. Uansett må provisjonen av omsetningen som er utbetalt til Sverige omfattes av unntaket. Det anføres videre at tjenestene som fremgår under pkt. 7.4 i rapporten er formidlingstjenester som alle omfattes av unntaket i § 3-14.

Når det gjelder den varslede ileggelsen av tilleggsskatt, vises det til at saken gjelder et komplisert regelverk. Det anføres at selskapet ikke anses å ha utvist uaktsomhet og at tilleggsskatt derfor ikke kan ilegges.

Skattekontoret fattet vedtak 31.5.2017. I vedtaket fastholdt skattekontoret den varslede etter-beregningen på til sammen kr 792 897 (25 % av et avgiftsgrunnlag på kr 3 171 591). Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % av etterberegnet avgift."

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til skattepliktiges advokat 30. oktober 2019. Skattepliktiges advokat innga merknader til innstillingen i brev av 13. november 2019.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling den 15. januar 2020 og det har vært dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

• Klage av 4. juli 2017

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet har i brev av 4.7.2017 påklaget vedtaket. Klagen gjelder etterberegnet beløp med unntak av det som i saken er betegnet som diverse datakostnader hvor selskapet gir uttrykk for at etterberegningen godtas. Videre påklages vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt. 

I epost 13.10.2017 har selskapet oversendt en uttalelse fra SKD til Skatt x datert 28.10.2009. Uttalelsen gjaldt en forespørsel fra Norsk Tipping AS til Skatt x vedrørende rekkevidden av unntaket for lotteritjenester.

Det fremgår at selskapets tidligere fremsatte anførsler opprettholdes. Selskapet gir uttrykk for at formidlingsbegrepet i avgiftsretten må tolkes relativt vidt, og at dette også må gjelde på området lotteritjenester.

Selskapet viser til uttalelser i avgiftshåndboken på side 232 flg. hvor det bl.a. er vist til CDS-saken, C-95 og Volker Ludwig, (C-453/05). Det vises til at SKD har lagt til grunn at EU-domstolens forståelse også skal legges til grunn ved vurderingen av mval. § 3-6 jf. ABG Sundal Collier Holding (Rt. 2009 s. 1632) hvor det er sitert følgende fra uttalelser i CSC Financial Servises, C-235/00:

"Mellommandsvirksomhet er en tjenesteydelse, som udføres overfor en kontraktspart, og som parten yter vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende opplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantaens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uten at formidleren har en selvsstændig interesse i kontraktens indhold."

Høyesterett mente at dette var i samsvar med tilsvarende begrep i norsk rett, særlig i forhold til eiendomsmegling.

Selskapet gir uttrykk for at det etter dette ikke kan stilles noe krav til at en formidler må ha direkte kontakt med kunden for at han skal anses som en formidler. Det avgjørende er om arbeidet formidleren gjør har som mål at det oppnås en avtale for arbeidsgiveren.

Uttalelsen som er lagt ved selskapets e-post av 13.10.2017 gjelder tjenester som Norsk Tipping AS benytter i forbindelse med sin virksomhet. SKD uttaler at tjenestene faller inn under unntaket da de er «sentrale i forhold til denne driften».

Selskapet gir i e-posten uttrykk for at A innkjøp av tjenester fra utlandet er helt sentrale i driften og på samme måte må falle inn under unntaket. Unntaket må praktiseres likt for de enkelte underleverandørene uavhengig av hvor de befinner seg. Ellers blir det brudd på likebehandlings-prinsippet.

Etterberegningen

Det gis i klagen uttrykk for at skattekontoret i vedtaket har lagt en for streng tolkning til grunn når det gjelder spørsmålet om selskapet har betalt for en formidlertjeneste eller engasjert "andre" i lotterivirksomheten. Det vises til Finansdepartementets uttalelse når det gjelder vilkårene for at "andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag", hvor det er oppstilt to vilkår for avgiftsfritak i tillegg til de som gjelder for formidlere (vilkårene er referert nedenfor under Skattekontorets vurdering av klagen).

Det anføres at lovgiver har hatt til hensikt å unnta mer enn formidling, og at skattekontoret har tolket Finansdepartementets betraktninger strengt, uten å ha sett på de underleverandørene som har en avgjørende rolle ved utøvelsen av lotteriet. Det gis uttrykk for at disse neppe faller inn under formidler-begrepet, men at de er helt avgjørende for at lotteriet kan avholdes. Det vises til Finans-departementets uttalelse hvor det fremgår at unntaket også skal kunne gjelde for underleverandører da like ytelser sk

al undergis samme avgiftsmessige behandling.

Bokettersynsrapporten pkt. 7.3.

Lisens og supportavgift

Det er betalt kr 300 000 i året samt 8 % for å benytte lisensen. Uten lisensen kunne en ikke bedrevet lotteri. Kostnaden er således helt sentral for virksomheten. Selskapet viser til at når det gjelder formidling av finansielle produkter omfatter unntaket underleverandører som ikke er i direkte kontakt med kunder. Det vises til at Finansdepartementet har lagt til grunn at formidlere må ha direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten for å falle inn under "andre". Selskapet anfører at man har en dirkete økonomisk interesse i utfallet av virksomheten i og med at det årlige beløpet på kr 300 000 vil falle bort dersom avtalen termineres, noe som viser at også faste betalinger preges av om selskapet driver med et godt økonomisk resultat. Selskapet anfører at lisensavtalen og utnyttelsen av den er selve kjernen i lotterivirksomheten, og at selskapet ikke kunne drevet lotterivirksomheten uten denne. Underleverandøren tar i et slikt tilfelle direkte del i driften ved at de har ansvar for lisensen som leveres.

Diverse datatjenester

Selskapet viser til at tjenestene er sentrale for at lotteriet skal kunne forestå driften da man er avhengig av disse for å kunne operere selve lotteridriften. Selskapet gir uttrykk for at tjenestene er i periferien av det som faller inn under unntaket, og har valgt å godta etterberegningen.

Provisjon til F

Det anføres at selv om det legges til grunn at lisensavgiften mangler nødvendig tilknytning til selskapets omsetning, må uansett vederlaget på 8 % falle inn under avtalen da dette faller direkte inn under det i henhold til Finansdepartementet som omfattes av unntaket.

[...]

Bokettersynsrapporten pkt. 7.4

G

Potensielle kunder ringes opp og G mottar kr [...] for hvert salg de formidler. Selskapet gir uttrykk for at denne tjenesten er i kjernen av hva som menes med formidling. Det vises til at formidling omfattes av unntaksbestemmelsen og at det er avgjørende at A er kunden. Det vises til at unntaket skal omfatte noe mer enn formidlere jf. "andre" og at skattekontorets tolkning er streng og ikke anses å være i tråd med forarbeidene. Det gis uttrykk for at ved at "andre" omfattes burde formidlerbegrepet tolkes liberalt.

[...]"

4.2. Brev av 13. november 2019 - Merknader til innstillingen

Skattepliktige innga merknader til sekretariatets innstilling i brev av 13. november 2019, se vedlegg 10.

I merknadsbrevet kommer skattepliktige med utfyllende opplysninger for å underbygge sine anførsler om at svenske selskapet F deltok i driften av lotterivirksomheten til skattepliktige.

Det vises til at skattepliktige sammen med det svenske F har satt opp en styringsgruppe, hvor kvartalsmessige møter ble ledet av en representant fra det svenske selskapet. I disse møtene ble det skissert konkrete tiltak for driften av lotterivirksomheten til skattepliktige.

I følge skattepliktige engasjerte F seg meget aktivt i hvordan markedsføringen av lotteriet skulle gjennomføres. F engasjement i forhold til markedsføringen dreide seg om alt fra utforming av markedsmateriell til hvilket kundesegment som skulle kontaktes.   

F`s erfaring med markedsaktiviteter og hvilke budskap som passet til hvilke kundesegmenter, førte til at skattepliktige benyttet all input og tilrettelegging som kom fra F, bare oversatt til norsk.

F la også føringer på hvilke TM-bolag som skulle benyttes i det norske markedet, samt hvor skattepliktige skulle skaffe ringegrunnlag for TM-bolag. Alle disse føringene/bestemmelsene var tuftet på erfaringene F satt med fra det svenske hjemmemarkedet.

Skattepliktige viser også til referat fra møte mellom selskapene hvor F representant er bekymret for utviklingen av lotteriet i Norge.

Videre viser skattepliktige til at forretningssystemet som skattepliktige benytter seg av, var i sin helhet driftet av F, og skattepliktige hadde bare tilgang til dette via VPN. Uten tilgang eller feil på systemet vill skattepliktige ikke kunne driftet lotteriet. Alle endringer i systemet ble utført av F.

F hadde en egen driftsleder som satt opp kjøreplan for bruk av forretningssystemet. Grunnen til disse kjøreplanene var at forretningssystemet var delt med F sin aktivitet i Sverige. Skattepliktiges kjøre-/åpningstider var helt og holdent bestemt av driftslederen til F.

Skattepliktige benyttet seg av F sitt forretningssystem til følgende oppgaver:

• Innlesing av filer fra TM-bolag for gjennomførte salg. Når det var ringekampanjer fikk skattepliktige daglig filer som ble importert i forretningssystemet
• Utskrift av faktura for loddforsendelser. Siden A var et Millionlotteri ble dette sendt ut en gang i måneden.
• Innlesing av bankfiler over betalinger ble foretatt daglig
• Utskrift av purringer ble foretatt ukentlig
• Oversending av filer til inkasso ble foretatt på månedlig basis
• Registrering av returnerte loddpakker ble foretatt på ukentlig basis
• Registrering av gevinstlodd ble gjennomført på ukentlig basis
• Utskrift for gevinstpakking ble foretatt på ukentlig basis

Etter dette er det skattepliktiges oppfatning åpenbart at F har vært svært delaktig i den daglige drift til skattepliktige, og det kan ikke være tvilsomt at F utfører svært sentrale oppgaver.

Deltakelsen i den daglige drift medfører at provisjonen som F mottar på 8 % må anses for å falle inn under unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-14. Det samme må også gjelde for kr. 300.000,- som betales årlig og som har direkte sammenheng med provisjonen. Man kan si at skattepliktige betaler dette beløpet pluss 8 % for F sine systemer og deltakelse i driften. Dette fremkommer av pkt. 3.2 og pkt. 3.3 i avtalen.

Det anføres således at vederlag til F som er hjemlet i avtalens pkt. 3.2 og 3.3 ikke er avgiftspliktig ved innførsel iht. merverdiavgiftsloven § 3-30. Uansett må dette gjelde den rene provisjonen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er fremmet innen 6 uker og således innen fristen.

Fra og med 1. juli 2001 ble det innført avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet, jf. mval. § 65 a og forskrift av 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (forskrift nr. 121), gitt med hjemmel i mval. §§ 65 a og 66. Fra og med 1. januar 2010 er disse reglene videreført i ny lov § 3-30. Det er enighet om at tjenestene som omfattes av det tilsendte varselet er avgiftspliktige forutsatt at vilkåret om at tjenesten er avgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet er oppfylt. Det er således dette vilkåret klagen på etterberegningen dreier seg om. 

Når det gjelder tjenestene som i rapporten er betegnet som Diverse datatjenester kjøpt i perioden 29.2.2012 - 9.8.2013 for kr 62 322, gir selskapet i klagen uttrykk for at etterberegningen godtas. Dette utgjør således ikke en del av klagen.

I klagen er det gitt uttrykk for at formidlingsbegrepet i mval. § 3-14 skal tolkes ut fra de samme rettskilder som finansunntakene i mval. § 3-6. Skattekontoret finner ikke at de aktuelle rettskildene gir grunnlag for en slik tolkning. Det vises til forarbeidenes omtale av i Innst. O.nr. 24 (2000 – 2001) pkt. 2.8.1 – Det fremgår her at formidlingstjenester ytes på svært forskjellige felt. Begrepet omtales etter dette i tilknytning til de enkelte unntaksbestemmelsene.

Hovedregelen er at tjenester er avgiftspliktig. Det er således unntak fra avgiftsplikten som må begrunnes. Når det gjelder lotteritjenester er det forutsatt i forarbeidene at avgrensningen for avgiftsunntaket tilsvarer avgrensningen av lotterier etter lotteriloven. Fritaket gjelder etter dette pengeinnsatsen i lodd, f.eks. Flaxlodd ol. til inntekt for frivillige institusjoner. Agenter og formidlere av lotterier er omfattet av unntaket. Dette innebærer at disse ikke skal betale merverdiavgift av provisjon de mottar av lotteriarrangøren. En lotteriarrangør er en organisasjonen som er gitt tillatelse til lotteri fordi virksomheten ivaretar formålet i lotteriloven § 5.

Med agent eller formidler menes en som har direkte kontakt med kundene, spillerne ved f.eks. å ta imot innsats, forestå trekning eller utbetale gevinst. Typisk eksempel er kioskeieren som har avtale om å formidle spill for Nosk Tipping AS. Det er ikke avklart hva som ligger i agentbegrepet, og begrepsbruken innen spillautomatbransjen samsvarer ikke med tradisjonell forståelse, og det er uklart om begrepet i forarbeidene er tillagt noen selvstendig betydning ved siden av "formidler". Finansdepartementer har i brev av 22. januar 2004 kommet til at agenter som drifter gevinstautomater for Norges Røde Kors og Norsk Lotteridrift AS AS m.fl. omfattes av unntaket. Dette nevnes her for å illustrere at agenter/formidlere av lotteritjenester står for driften av lotteriet.

I Innst. O. nr. 24 (2000-2001) s. 52 gikk flertallet i Finanskomiteen inn for at unntaket for lotterier og agenter/formidlere av disse, også skulle omfatte "andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag". Finansdepartementet har i brev av 22. januar 2004 kommet til at dette vil omfatte såkalte lotteriagenter i den utstrekning de leverer tjenester knyttet til den daglige driften av lotteriautomater. Videre mener departementet at lovgiver med uttrykket ønsker å oppstille to vilkår for avgiftsfritak, se ovenfor hvor disse er sitert.

1. "For det første må den næringsdrivende utføre helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomhet, jf. «deltar i lotterivirksomhet». Underleverandører omfattes derfor ikke av unntaket. På den annen side kreves det ikke at vedkommende står som arrangør av virksomheten, siden «like ytelser [skal] underlegges den samme avgiftsmessige behandling», jf. NOU 1990:11 s. 67.
2. For det annet må avgiftssubjektet ha en direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten, jf. «på forretningsmessig grunnlag». Dersom vedkommende får beregnet sitt vederlag ut fra den medgåtte arbeidstid – eller på annen måte som ikke reflekterer utfallet av lotterivirksomheten – kommer unntaket ikke til anvendelse."

Det vises til pkt. 1 hvor det fremgår at underleverandører ikke omfattes. Det er føyd til at like tjenester imidlertid skal behandles likt. Slik skattekontoret forstår dette, menes det med dette ikke mer enn at tjenester som etter sin art er unntatt, omfattes av unntaket. 

I det følgende vil skattekontoret ta for seg de ulike tjenestene som omfattes av klagen.

Rapporten pkt. 7.3

Selskapet har gitt uttrykk for at underleverandører omfattes av unntaket i den utstrekning de leverer tjenester som er sentrale for driften av lotteriet og har direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten, jf. Finansdepartementets brev av 22. januar 2004. Det er gitt uttrykk for at dette tilsier at alle tjenestene kan omfattes av unntaket, med mindre kravet om at det må foreligge en "direkte økonomisk interesse" må forstås slik at det er direkte målbart i form av andel av omsetningen.

Selskapet viser i brev av 2.5.2017 til vedtak i KMVA sak 7311/2012 hvor det på side 3 nederst (side 5 litt nedenfor midten ved utskrift fra lovdata) fremkommer at "provisjon og lignende overfor lotteriarrangører er unntatt merverdiavgift." Selskapet gir uttrykk for at dette tyder på at unntaket ikke tolkes svært strengt. Skattekontoret er ikke enig i dette. Det vises til det som fremgår ovenfor hvor det fremgår at avgiftsplikt er hovedregelen og at det er unntak fra avgiftsplikten som krever en særlig begrunnelse.

KMVA 7311/2012 gjaldt hvorvidt et selskap som ytet tjenester i forbindelse med "bettingvirksomhet" leverte avgiftspliktige tjenester. Klagenemnda stadfestet enstemmig skattekontorets vedtak hvor det ble lagt til grunn at de omtalte tjenestene ikke var omfattet av unntaket og at det således var grunnlag for etterberegning av merverdiavgift.  Det er vist til Ot.prp.nr. 2 (2000-2001) hvor det fremgår at det ikke skal beregnes merverdiavgift av provisjonen og lignende overfor lotteriarrangøren. Når det gjelder provisjon overfor lotteriarrangører menes det her provisjon til den organisasjon eller den forening som er gitt lotteritillatelse fordi virksomheten ivaretar formålene i lotteriloven § 5. Provisjonen de får er unntatt. I dette tilfellet gjelder ikke spørsmålet om det er avgift på provisjon som ytes fra arrangørene av lotteriet, men om A AS sitt kjøp av rettigheter til å benytte et system som anvendes i lotterivirksomheten. Skattekontoret finner således at avgjørelsen i KMVA  7311/2012 ikke er relevant for spørsmålet i denne saken. Skattekontoret finner heller ikke at uttalelsen gir holdepunkter for at unntaket ikke skal tolkes strengt.

I e-post av 13.10.2017 har selskapet oversendt en uttalelse fra Skattedirektoratet til Skatt x datert 28.10.2009. Det fremgår at saken gjelder rekkevidden av unntaket for lotteritjenester, og at saken har sin bakgrunn i en henvendelse fra Norsk Tipping AS. Uttalelsen gjelder tjenester som Norsk Tipping AS benytter i forbindelse med sin virksomhet. SKD uttaler at tjenestene faller inn under unntaket da de er «sentrale i forhold til denne driften».

Selskapet gir i e-posten uttrykk for at det ikke kan være tvilsomt at A`s innkjøp av tjenester fra utlandet er helt sentrale i driften, og på samme måte må falle inn under unntaket. Unntaket må praktiseres likt for de enkelte underleverandørene uavhengig av hvor de befinner seg. Ellers blir det brudd på likebehandlingsprinsippet.

Skattekontoret vil bemerke at saksforholdet i uttalelsen det vises til gjelder

"næringsdrivende som tilbyr programvare for utfylling av tippesystemer og for næringsdrivende som gjennom drift av nettsted gir opplysninger om spill, kampoppsett, resultater mv. samt mulighet for direkte overføring av kuponger til Norsk Tipping AS for utfylling av spill."

Det fremgår at de næringsdrivende ikke tar betalt fra spillkundene for tjenestene, men har avtale med Norsk Tipping AS om provisjon derfra, beregnet som en prosentandel av innleverte spill etter bruk av deres tjenester.

Slik skattekontoret vurderer uttalelsen gjelder dette tjenester som er helt sentrale oppgaver knyttet til drift av den aktuelle lotterivirksomheten, jf. «deltar i lotterivirksomhet».

Spørsmålet om tjenestene er avgiftspliktige eller omfattes av unntaket i mval. § 3-14, vil etter dette bli tatt opp ved vurderingen av de enkelte tjenestene som omfattes av klagen.

Lisens- og supportavgift

A AS betalte kr 300.000,- i året i 2012 og 2013 for retten til å benytte forretningssystemet. Kostnadene er bokført på konto 7600 – Lisensavgift og royalties. I rapporten pkt. 6 fremgår følgende:

"Avtalen mellom partene viser i punkt 3 at rettighetene til lotteriet kostet et engangsbeløp på NOK        4 000 000,-. Dette beløpet skulle betales i fire avdrag hvorav siste avdrag skulle betales i 2012.

Avtalen inneholder i tillegg følgende bestemmelser om betaling for rettighetene:

• Avtalens punkt 3.2 viser at den årlige lisensavgiften for å benytte forretningssystemet (affärssystemet) som inkl support og teknisk assistanse utgjør NOK 300.000,- pr år.
• Avtalens punkt 3.3 viser at det i tillegg til den årlige lisensavgiften for forretningssystemet skal betales 8 % provisjon av den årlige omsetningen i Norge. Betaling av denne avgiften skal skje kvartalsvis."

Spørsmålet er om reglene i mval. § 3-30 kommer til anvendelse når det gjelder kjøpet av denne rettigheten. Når det gjelder engangsbeløpet på NOK 4 000 000 har skattekontoret ansett dette forholdet som foreldet når det gjelder bestemmelsene om skattekontorets endringsadgang. Beløpet er således ikke en del av den påklagede etterberegningen.

Med tjenester forstås ifølge mval. § 1-3 første ledd bokstav c, det som kan omsettes og som ikke er varer etter § 1-3 første ledd bokstav b. Eksempler på avgiftspliktige tjenester er bl.a. reparasjons- og vedlikeholdstjenester, konsulenttjenester, advokattjenester, regnskaps- og revisjonstjenester, edb-tjenester, vare- og persontransport, utleie av varer. Definisjonen er generelt utformet, gjennom en negativ avgrensning mot varebegrepet. Fordi det ikke følger av en alminnelig språkforståelse, er det presisert i annet punktum at også begrensede rettigheter til varer, samt utnyttelse av immaterielle verdier skal anses som tjeneste. Definisjonen av tjeneste innebærer at også produkter som omsettes digitalt, for eksempel omsetning av programvare (standard programvare og spesialtilpasset programvare), nyhetstjenester, musikk mv. over Internett, anses som omsetning av tjeneste.

Når det gjelder adgangen til å bruke forretningssystemet til F i Sverige, anses dette som lisens dvs. adgang til å benytte et forretningssystem i hovedsak i form av en programvare. Dette anses å være en fjernleverbar tjeneste. I tilknytning til bruken av systemet er F forpliktet i henhold til avtalen til å yte tjenester i form av opplæring, rådgivning, vedlikehold mv. Programvare i form av Software er en fjernleverbar tjeneste som er avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Det samme gjelder rådgivning.  Når det i tilknytning til salget av retten til å bruke forretningssystemet ytes opplæringstjenester, må det vurderes om dette er unntatt undervisning eller om opplæringen-/undervisningen en avtalt tjeneste direkte knyttet til retten til å bruke systemet dvs. en tilleggstjeneste som gjør kjøperen i stand til å nyttegjøre seg produktet. Slik skattekontoret forstår avtalen og det som ble formidlet i sluttsamtalen, er det det siste som er situasjonen i denne saken. Opplæringen anses da ikke som unntatt undervisning, men som en kostnad selger av tjenesten har ved salg av retten til å benytte forretningssystemet.

Det er anført at rettighetene/tjenestene er omfattet av unntaket i mval. § 3-14. Det vises til Finansdepartementets brev av 22. januar 2004 som er referert ovenfor og hvor det fremgår to vilkår som departementet ønsker å oppstille når det gjelder hva som nærmere menes med unntaket for  "andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag ". Videre hitsettes fra avgiftshåndboken pkt. 3-14.5:

"Skattedirektoratet har i brev av 19. januar 2011 til et advokatfirma presisert at ren utleie av spilleautomater mv. ikke omfattes av unntaket. Dette gjelder selv om utleien baseres på spilleomsetningen på automatene mv. For å omfattes av unntaket må utleier delta i lotteridriften, jf. Finansdepartementets oppstilte vilkår omtalt ovenfor. I praksis må dette i det minste betinge at utleier deltar i den daglige driften av automatene. Det vises til omtalen av lotteriagenter ovenfor."

Vilkåret tilsier således en faktisk deltagelse i lotteridriften. Skattekontoret finner at rettigheten og tjenestene som det her dreier seg om, ikke oppfyller vilkårene som anses kumulative.  Det er ikke opplyst at selskapet i Sverige deltar i den daglige driften av lotteriene i Norge. Da det svenske selskapet kun har levert en lisens, dvs. en adgang til å benytte et forretningssystem, anses ikke vilkåret oppfylt. At lisensen, dvs. adgangen til å benytte forretningssystemet, er vesentlig for A lotterivirksomhet er etter dette ikke tilstrekkelig.

Skattekontoret har videre vurdert anførselen om at tjenestene kommer inn under formidlingsbegrepet som gjelder for finansielle tjenester, men finner ikke at dette er relevant da det dreier seg om salg av en lisens dvs. en rettighet til å benytte et lotteri. 

Selskapet har vist til uttalelsen fra SKD til Skatt x i en sak som gjaldt Norsk Tipping AS. Uttalelsen er nærmere omtalt ovenfor. Spørsmålet i saken er hvordan unntaket skal tolkes når det gjelder næringsdrivende som gjennom drift av nettsted gir opplysninger om spill, kampoppsett, resultater mv., samt mulighet for direkte overføring av kupong til Norsk Tipping AS. Disse næringsdrivende har avtale med Norsk Tipping AS om provisjon beregnet som en prosentandel av innleverte spill etter bruk av deres tjenester. Dette er et vesentlig annet faktisk forhold enn det denne saken dreier seg om. Saken det er referert til anses derfor ikke å være relevant i forhold til spørsmålet i denne saken. 

Når det gjelder det faste beløpet på kr 300 000 skal dette etter avtalen betales uavhengig av resultatet av driften av virksomheten. Den som yter en tjeneste i form av en lisens deltar ikke i driften av lotteriet og i dette tilfellet beregnes betalingen heller ikke i prosent av avkastningen av lotteridriften. I dette tilfellet er således ingen av de to kumulative vilkårene som Finansdepartementet har ønsket å oppstille oppfylt.

Skattekontoret finner etter dette at lisens- og supporttjenesten er avgiftspliktige ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Vilkårene i mval. § 3-30, første og andre ledd anses således oppfylt slik at det skal beregnes utgående merverdiavgift av kostnadene etter reglene om tjenesteimport.

Provisjon til F

A AS har betalt for rettighetene til å drive lotteriet i Norge. Kostnadene er bokført på konto 4800 – 8 % provisjon til F Sverige. Det fremgår ovenfor at denne provisjonen var en av tre gjenytelser for adgangen til å benytte rettighetene til å drive lotteriet. Skattekontoret forstår det slik at også ordinært vedlikehold (det følger av avtalen at ekstraordinære kostnader blir fakturert separat) og nødvendig opplæring for å kunne ta systemet i bruk, var knyttet til denne adgangen. Skattekontoret legger derfor til grunn at det er den samme arten av tjenester som lisensavgift og royalties på kr 300 000. Det vises til drøftelsen ovenfor. Det fremgår her at vilkårene er kumulative. Det er således ikke alene nok at provisjonen beregnes i prosent av avkastningen og at leverandøren slik kan sies å ha en direkte økonomisk interesse i driften av lotterivirksomheten.  Også vilkåret om deltagelse i driften av lotteriet, må være oppfylt, noe som ikke er situasjonen her, jf. drøftelsen ovenfor.

[...]

Rapporten pkt. 7.4

Selskapet har anført at tjenestene nevnt i rapporten pkt. 7.4 dreier seg om formidling av lotterier og således omfattes av unntaket i § 3-14. Selskapet har kjøpt tjenester fra leverandørene G, I og J i [utland]. Skattekontoret vil i det følgende foreta en konkret vurdering av om tjenestene fra hver enkelt leverandør anses å være merverdiavgiftspliktige i henhold til reglene i merverdiavgiftsloven § 3-30, her under om unntaket i mval. § 3-14 kommer til anvendelse.

G AB

Det er opplyst at G drev med telefonsalg og fikk godtgjørelse kr [...] pr. kunde som sa ja til å kjøpe lodd.

Spørsmålet er om tjenesten ville vært avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Merverdiavgiftsloven § 3-1 har følgende ordlyd:

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

(2) Omsetning av varer i kommisjon anses både som kommisjonærens og kommittentens omsetning.

(3) Omsetning av elektroniske tjenester som skjer ved bruk av formidler, anses både som selgers og formidlers omsetning.

(4) Selv om omsetning av en tjeneste er unntatt fra loven, gjelder loven likevel dersom tjenesten omsettes eller formidles ved elektroniske kommunikasjonstjenester og vederlaget for tjenesten oppkreves av den som yter kommunikasjonstjenesten."

I dette tilfellet er tjenesten fakturert fra G. Tjenester er avgiftspliktige i merverdiavgiftsområdet dersom de ikke omfattes av et lovbestemt unntak.

Det er anført at tjenesten er unntatt som formidling av lotteri. En agent eller formidler anses å være den som har direkte kontakt med kundene, spillerne ved f.eks. å ta imot innsats, forestå trekning eller utbetale gevinst Call-senteret anses å ha en avgrenset oppgave som går ut på å ringe etter nærmere oppgitte ringelister for å oppnå salg av lodd. Tjenesten innebærer ikke utsendelse av lodd, gevinster mv. Call-senteret er således ikke direkte involvert i lotteritjenesten på samme måte som f. eks. en kiosk som selger lotteritjenester på vegne av Norsk Tipping AS hvor det formidles spill, tas imot betaling mv. Tjenesten call-senteret utfører utgjør en særlig type tjenester som kan utføres etter anvisning fra så vel avgiftspliktige som unntatte virksomheter. Tjenesten er ikke særegen for lotterivirksomhet. Det at tjenesten utføres etter oppdrag fra en unntatt kommersiell virksomhet tilsier ikke at tjenesten faller inn under unntaket. Skattekontoret finner det således klart at tjenesten ikke er å anse som formidling av lotteritjenester. Det vises til de to vilkårene Finansdepartementet ønsket å oppstille for unntak etter bestemmelsen om lotteritjenester som er referert ovenfor. Vilkåret er at avgiftssubjektet må ha en direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten. Betalingen er i dette tilfellet fast pr. inngåtte avtale. Den er således uavhengig av hvordan lotterivirksomheten går økonomisk. Mval. § 3-14 kommer således ikke til anvendelse. Tjenesten anses etter dette som avgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. (se imidlertid mval. § 15-1, niende ledd hvor det fremgår at Departementet kan treffe enkeltvedtak om at merverdiavgift som beregnes ved omsetning av elektroniske kommunikasjonstjenester i forbindelse med en humanitær innsamlingsaksjon, ikke skal føres i omsetningsoppgaven, eller at beregnet merverdiavgift kan tilbakeføres.)

Når det gjelder formidlingsbegrepet slik det er tolket i forhold til finansielle tjenester, er det riktig at det etter rettspraksis kan foreligge unntak også i tilfeller hvor formidleren ikke har direkte kontakt med partene. Skattekontoret finner imidlertid ikke at dette er relevant ved drøftelsen i denne saken som gjelder rekkevidden av lotteriunntaket. Det avgjørende i denne saken må være om den næringsdrivende kan sies å delta i driften av lotterivirksomheten slik det er redegjort for ovenfor, og om godtgjørelsen er provisjonsbasert. Skattekontoret er kommet til at vilkårene for unntak ikke er oppfylt, og at reglene om tjenesteimport i mval § 3-30 kommer til anvendelse.  

[...]

Tilleggsskatt

Avgiftssystemet er basert på selvdeklarering. Tilleggsskatt er primært et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Tilleggsskatt ilegges administrativt og anses som straff i henhold til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK).

Reglene om tilleggsskatt fremgår i skatteforvaltningsloven § 14-3 (tidligere mval. § 21-3). I skatteforvaltningsloven er det gitt overgangsregler i skfvl. § 16-2, andre ledd. Det fremgår av bestemmelsen at i saker hvor det er sendt varsel om ileggelse av tilleggsskatt før loven trådte i kraft (1.1.2017) er det de gamle reglene som gjelder. Videre fremgår det at det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene. Det vil si at selskapet i dette tilfellet skal behandles etter de for selskapet gunstigste reglene.
 
Det vises til skattekontorets varsel av 21.3.2017. I henhold til reglene i tidligere mval. § 21-3 er det et vilkår at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår vil si at avgiftspliktige må ha overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.
 
Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsskatt er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsskatt at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.
 
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsskatt. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3, andre ledd skal tilleggsskatt ikke ilegges når forholdet anses unnskyldelig. Dersom myndighetene finner at et forhold ikke er unnskyldelig er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt.

Skattyter anfører

Selskapet har anført at det ikke foreligger uaktsomhet fra selskapets side og at tilleggsskatt derfor ikke kan ilegges. I klagen vises det også til beviskravet om klar sannsynlighet når det gjelder spørsmålet om det foreligger unnskyldelige forhold. Det vises til at saken gjelder et komplisert regelverk. Det stilles videre spørsmål ved om skattekontoret har forstått reglene rett.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontorets konkrete vurdering av det objektive vilkår
Det er på det rene at selskapet ikke har innberettet import av de aktuelle tjenestene før den varslede kontrollen. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist med klar sannsynlighet at virksomheten har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester i det omfang som fremgår ovenfor og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven §§ 3-30 og 11-3 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår

Overtredelsen av merverdiavgiftsregelverket må i det minste skyldes simpel uaktsomhet. Det må legges til grunn at næringsdrivende plikter å kjenne de regler som gjelder for egen virksomhet, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv anses som uaktsomt. Det vises til at regelverket om merverdiavgift, som nevnt, er basert på selvdeklarering og at det derfor må foreligge særlige forhold, som at reglene er helt nye og derfor ikke kan forutsettes kjent o.l. dersom det skal gjøres unntak fra dette for næringsdrivende. Det er ikke situasjonen i dette tilfellet. Det vises til reglene om tjenesteimport som har vært gjeldende fra 2001 og således må forutsettes kjent. 

Det er anført at reglene er kompliserte. Skattekontoret er ikke enig i det. Ved usikkerhet om enkelte av tjenestene omfattes av avgiftsplikten, bør den næringsdrivende undersøke forholdet nærmere f.eks. ved å stille spørsmål til skattekontoret evt. anmode om en veiledende uttalelse. Videre vises det til redegjørelse i håndboken som er tilgjengelig på www.skatteetaten.no  som det er vist til ovenfor og som vedtaket i denne saken anses å være i samsvar med. Etterberegningen utgjør i dette tilfellet grunnlaget for tilleggsskatten. Dersom selskapet får medhold i hele eller deler av klagen når det gelder denne, vil således tilleggsskatten falle bort tilsvarende.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det subjektive krav i bestemmelsen er oppfylt. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt i henhold til reglene i tidligere mval. § 21-3 anses således oppfylt.

Skattekontoret finner at når vedtaket er fattet etter lovens ikrafttredelse er det de reglene som vil gi det gunstigste resultat for skattepliktige som skal benyttes. Når det gjelder denne saken er satsen den samme etter begge regelsett, men da vilkårene er noe ulikt utformet, finner skattekontoret å foreta en konkret vurdering også etter de nye reglene.

Skattekontoret finner at vilkåret i skfvl. § 14-3, første ledd er oppfylt. Det vises til drøftelsen av de objektive vilkår ovenfor. Spørsmålet er etter dette om skattepliktiges rettsvillfarelsen, slik den er kommet til uttrykk i anførslene ovenfor, er å anse som et unnskyldelig forhold jf. skfvl. § 14-3, annet ledd.

Hovedregelen er at manglende kjennskap til forståelsen av regelverket, ikke er å anse som et unnskyldelig forhold. Dette gjelder særlig for næringsdrivende der det forventes kjennskap til reglene som gjelder egen virksomhet evt. at det ved tvil søkes kyndig bistand. Skattekontoret finner etter dette at det i denne saken ikke er opplyst om unnskyldelig forhold i henhold til bestemmelsen. Skattekontoret finner dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktige ikke vil bli behandlet gunstigere etter skfvl. § 14-3 enn etter de tidligere reglene i mval. § 21-3, jf. vurderingen ovenfor.

Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførslene og er etter dette kommet til at det ikke er grunn til å endre vedtaket. Saken sendes derfor videre til behandling i Skatteklagenemnda. Ved oversendelsen sendes gjenpart til selskapet til orientering."

Sekretariatets vurderinger

• Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge slik at etterberegning av merverdiavgift på kr 55 423 relatert til tjenester kjøpt av G frafalles. Sekretariatet innstiller videre på at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt reduseres tilsvarende.

6.2. Rettslig utgangspunkt

6.2.1. Reverse charge

Av merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd følger det at "det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester​ som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet". I bestemmelsens annet ledd fremgår det at merverdiavgiftsplikten oppstår dersom mottakeren av tjenesten er "næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet", og "tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 11-3 at det er mottakeren av de fjernleverbare tjenestene som er pliktig til å bergene og betale merverdiavgiften. Dette omtales i det følgende som "reverse charge".

Etter dette kan det oppstilles tre vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge plikt til å beregne merverdiavgift (reverse charge) ved kjøp av tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet:

1. Tjenesten må etter sin art være fjernleverbar
2. Mottaker må være næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemhørende i merverdiavgiftsområdet (Norge)
3. Tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning i Norge

I foreliggende sak er det uomtvistet at vilkår 1 og 2 er oppfylt, men det er uenighet vedrørende siste vilkår om hvorvidt de aktuelle tjenestene ville vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd. Skattepliktig anfører her at de aktuelle innkjøpte tjenestene er omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-14 som unntar lotteritjenester fra merverdiavgiftsplikt. 

6.2.2. Unntak for lotteritjenester

Utgangspunktet er at det skal beregnes merverdiavgift av all omsetning i Norge, med mindre det finnes et særskilt fritak eller unntak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

I merverdiavgiftsloven § 3-14 heter det:

"Omsetning og formidling av lotteritjenester er unntatt fra loven"

Begrepet "omsetning" er i merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) a) definert som levering av varer og tjenester mot vederlag.

Ved tolkning av begrepet "lotteritjenester" er det i lovens forarbeider forutsatt at avgrensningen av avgiftsunntaket for lotteritjenester tilsvarer avgrensningen av lotterier etter lotteriloven. Lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier definerer i § 1 første ledd bokstav a) lotteri som:

"virksomhet der deltakerne mot innskudd kan erverve gevinst som følge av trekning, gjetting eller annen fremgangsmåte som helt eller delvis gir et tilfeldig utfall".

Legger man ovennevnte definisjoner av begrepene "omsetning" og "lotteri" til grunn, vil det etter sekretariatets forståelse ikke være nærliggende å forstå at ordlyden " omsetning [...] av lotteritjenester" isolert sett omfatter tjenester som underleverandører leverer til tilbydere av lotteritjenester.

I Innst.O.nr.24 (2000–2001) fremgår det imidlertid at flertallet i Finanskomitéen gikk inn for at unntaket for lotterier mv., også skal omfatte såkalte lotterientreprenører. Bingoentreprenører og spilleautomatentreprenører, eller "andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag", ble her nevnt som eksempel.

Leverandører til virksomheter som tilbyr lotteritjenester, vil således også omfattes av unntaket i den grad disse leverandørene kan anses "å delta i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag".

Finansdepartementet har i brev av 22. januar 2004 lagt til grunn at lovgiver med uttrykket "andre som deltar i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag" ønsker å oppstille to vilkår for avgiftsfritak:

1. For det første må den næringsdrivende utføre helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomhet, jf. "deltar i lotterivirksomhet". Underleverandører omfattes ikke av unntaket. På den annen side kreves det ikke at vedkommende står som arrangør av virksomheten, siden "like ytelser [skal] underlegges den samme avgiftsmessige behandling", jf. NOU 1990:11 s. 67.
2. For det andre må avgiftssubjektet ha en direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten, jf. "på forretningsmessig grunnlag". Dersom vedkommende får beregnet sitt vederlag ut fra den medgåtte arbeidstid – eller på annen måte som ikke reflekterer utfallet av lotterivirksomheten – kommer unntaket ikke til anvendelse.

Vilkårene som oppstilles av Finansdepartementet, har i ettertid blitt ansett som gjeldende rett både i juridisk litteratur (f. eks. Ole Gjems-Onstad; MVA-kommentaren 5. utgave 2016 og Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019) og i klagenemndspraksis (f. eks KMVA-2012-7408 og KMVA-2014-8341).

Begge vilkårene som Finansdepartementet oppstiller må være oppfylt for at avgiftsunntaket skal komme til anvendelse.

6.3. Konkret vurdering

6.3.1. Tjenester kjøpt av F, Sverige (Bokettersynsrapporten punkt 7.3)

I foreliggende sak er spørsmålet om innkjøpte tjenester fra utlandet var av en slik art at det skulle blitt beregnet merverdiavgift av disse ved anskaffelse, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3.

Som nevnt over, er det uomtvistet at de aktuelle anskaffede tjenestene fra utlandet var "fjernleverbare", jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd. Det er også på det rene at mottaker av tjenestene (skattepliktige) var "næringsdrivende" i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Det omtvistede spørsmålet i saken er imidlertid om de aktuelle tjenestene ville vært avgiftspliktige ved innenlands omsetning i Norge, som er en forutsetning for plikten til å beregne reverse charge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd. Skattepliktige anfører i denne sammenheng at de anskaffede tjenestene ville vært omfattet av unntaket for "lotteritjenester" etter merverdiavgiftsloven § 3-14 dersom de hadde blitt omsatt i Norge.

Spørsmålet er således om de anskaffede tjenestene skal anses som omsetning eller formidling av lotteritjenester, og dermed er unntatt fra merverdiavgiftsloven i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-14, og videre derfor ikke omfattet av plikten til å beregne reverse charge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd. 

Lisens og supportavgift

Skattepliktige har inngått avtale med F i Sverige om adgang til å kunne benytte deres forretningskonsept, samt rett til å benytte varemerket "A" i deres virksomhet rettet mot det norske markedet. Videre har selskapene i samme kontrakt (se vedlegg 11) avtalt at skattepliktige kan benytte F`s forretningssystem i form av programvare. I tilknytning til bruken av systemet er F i henhold til avtalen forpliktet til å yte tjenester i form av teknisk assistanse, opplæring, rådgivning, vedlikehold mv.

De nevnte tjenestene kan ikke anses å være en direkte omsetning av lotteritjenester, slik begrepet lotteri skal forstås etter definisjonen lotteriloven § 1, jf. punkt 6.2.2 over.

Spørsmålet er imidlertid om F kan anses "å delta i lotterivirksomhet på forretningsmessig grunnlag", jf. Finanskomiteens uttalelser i Innst.O.nr.24 (2000–2001). I følge Finansdepartementets brev av 22. januar 2004 må det tas stilling til om

1. tjenestene er utførelse av helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomhet, jf. "deltar i lotterivirksomhet", og om
2. F har en direkte økonomisk interesse i utfallet av virksomheten, jf. "på forretningsmessig grunnlag"

Vedrørende første vilkår, er sekretariatet innforstått med at lisens og programvare er helt nødvendige tjenester for at klager skal kunne drive sin lotterivirksomhet. Skattepliktige viser i brev av 13. november 2019 til en rekke praktiske oppgaver som forretningssystemet brukes til. Det vises videre til at det er F som drifter dette forretningssystemet, og at skattepliktige kun har tilgang til dette via VPN.  

Sekretariatet er imildertid av den oppfatning at forretningssystemet i dette tilfellet fungerer som et verktøy for skattepliktige til å bruke i sin virksomhet, og er ikke en direkte utførelse av oppgaver i selve driften.

Uttalelsene i Innst O.nr. 24 (2000-2001), lest i lys av Finansdepartementets uttalelser i brev av 22. januar 2004, tyder etter sekretariatets vurdering på at det kreves en mer aktiv deltakelse i skattepliktiges lotterivirksomhet enn det lisens- og programvarerettigheter innebærer.

Sekretariatet viser forøvrig til KMVA-2014-8341 hvor Klagenemnda tok stilling til hvorvidt en lotterivirksomhet var pliktig til å beregne reverse charge av lisensavgifter på spesialutviklet programvare og utviklingstjenester kjøpt fra utlandet, eller om disse tjenestene var omfattet av unntaket i § 3-14.

Klagenemnda for Merverdiavgift kom i dette konkrete tilfellet til at verken salg av lisenser eller programvare kunne anses å være utførelse av helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomheten, men at dette måtte anses som mer ordinære underleveranser. Sekretariatets vurdering over, synes således å være i tråd med det resultatet Klagenemnda for Merverdiavgift kom frem til i klagenemndssak KMVA-2014-8341.

Den vedlagte avtalen mellom F og skattepliktige (vedlegg 11) fremstår etter sekretariatets vurdering å være en avtale om tillatelse til å bruke navn, konsept og systemer.

I brev av 13. november 2019 viser skattepliktige til at en representant fra F leder styringsgruppen som er opprettet med skattepliktige, som har kvartalsmessige møter. Videre fremgår det at det svenske selskapet instruerer skattepliktige i sin lotterivirksomhet, og gir føringer både i forhold til markedsføring og hvilket kundesegment som skulle kontaktes. F erfaring med markedsaktiviteter og hvilke budskap som passet til hvilke kundesegmenter, har ført til at skattepliktige har benyttet all input og tilrettelegging som kom fra F, bare oversatt til norsk.

Sekretariatet er av den oppfatning at F`s involvering i skattepliktiges virksomhet, i form av å gi selskapet retningslinjer og instrukser, fremstår som oppfølging og vern av det navn og konsept som skattepliktige har kjøpt rettigheter til. Vi kan ikke se at disse overordnede instrukser og kvartalsmessige møter er av en slik karakter at de kan anses å være den del av selve den daglige driften av lotterivirksomheten.

Den bistand og assistanse som er avtalt å skulle leveres fra F, fremstår etter sekretariatets syn som underordnede elementer i avtalen om rettigheter til konsept og systemer. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at disse supporttjenestene må behandles avgiftsmessig på samme måte som hovedtjenestene; system- og lisensrettigheter, i tråd med hovedytelseslæren.

Etter dette er sekretariatet enig med skattekontorets vurdering vedrørende at F salg av tjenester som fremgår av avtalen "Licens- och Samarbetsavtal" av 25.01.2010 ikke innebærer at F utfører slike sentrale oppgaver som medfører "deltakelse" i skattepliktiges lotterivirksomhet.

Når det gjelder vilkåret om at tjeneste yter må ha en direkte økonomisk interesse i utfallet av lotterivirksomheten (vilkår 2 nevnt over), om viser skattepliktige til KMVA-2012-7311. I denne saken tok Klagenemnda for Merverdiavgift stilling til hvorvidt en virksomhet som drev bettingvirksomhet var omfattet av unntaket. Skattepliktige fremholder at klagenemndssaken viser at vilkårene ikke skal tolkes svært strengt ved å vise til at skattekontoret i sin innstilling viser til provisjon "og lignende" når den økonomiske interessen drøftes.

Etter sekretariatets oppfatning viser uttalelsene til skattekontoret i KMVA-2012-7311 at provisjon nødvendigvis ikke er et konkret vilkår. Slik sekretariatet leser klagenemndssaken, kan vi imidlertid ikke se at Klagenemndas uttalelser er et uttrykk for at vilkåret ikke er strengt, da det fremdeles stilles krav til at vederlaget fastsettes på en slik måte at det reflekterer utfallet av lotterivirksomheten.

Skattepliktige fremholder også Skattedirektoratets brev til Skatt x datert 28.10.2009 hvor Skattedirektoratet tok stilling til rekkevidden av unntaket for lotteritjenester for agenter. Faktum som Skattedirektoratet vurderte gjaldt hvorvidt næringsdrivende som tilbyr programvare for utfylling av tippesystemer mv, og for næringsdrivende som gjennom drift av et nettsted gir opplysninger om spill, kampoppsett, resultater mv samt mulighet for direkte overføring av kupong til Norsk Tipping AS for innlevering av spill.

Skattepliktige holder frem at Skattedirektoratet synes å oppstille et vilkår om at tjenestene fremstår som sentrale i forhold til lotterivirksomheten. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at Skattedirektoratet i sin uttalelse moderer Finansdepartementets tidligere oppsatte vilkår.

Sekretariatet finner ikke grunn til å gå nærmere inn på vurderingen vedrørende vilkåret "på forretningsmessig grunnlag".

Etter dette kan ikke sekretariatet se at de nevnte tjenester er omfattet av unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-14. Videre kan vi heller ikke se at andre unntaksbestemmelser gjør seg gjeldene, men at tjenestene derimot ville vært avgiftspliktig ved innenlands omsetning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Følgelig skulle skattepliktige ha beregnet merverdiavgift ved anskaffelsen av tjenestene etter bestemmelsen om reverse charge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30.

Provisjon til F

Som vederlag for tjenestene avtalt i kontrakten "Licens- och Samarbetsavtal" (vedlegg 11), er det avtalt delvis fastpris og delvis provisjon. I alle tilfelle er tjenestene som leveres de samme som nevnt i punkt "Lisens og supportavgift" over, og vurderingen må således bli den samme for provisjonsvederlaget.

Som nevnt over, er det sekretariatets vurdering at tjenestene ikke kan anses å være utførelse av helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomheten, og at vilkåret i § 3-14 derfor ikke er oppfylt.

Etter sekretariatets oppfatning må det beregnes reverse charge av provisjonsvederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30, jf. § 11-3. 

6.3.2. Tjenester kjøpt av G, Sverige (Bokettersynsrapporten punkt 7.4)

Unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 3-14 gjelder også for "formidling" av lotteritjenester.

Formidling er et vidt begrep som omfatter mellommannsvirksomheter av forskjellig art. En alminnelig språklig forståelse av begrepet, tilsier at formidling er en tjenesten hvor man aktivt bidrar til å bringe parter sammen i en avtale.

Skattepliktige har kjøpt tjenester fra det svenske selskapet G vedrørende telefonsalg, hvorpå G fikk betalt kr […] av skattepliktige for hver kunde som sa ja til å kjøpe lodd.

Slik faktum er presentert i saken fremstår det som at G ikke foretar utsendelse av selve loddene eller mottar betaling fra kundene, og skattekontoret fremholder dette som avgjørende for hvorvidt det er foretatt formidling.

I Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 punkt 3-14.3 uttaler Skattedirektoratet følgende:

"Departementet forutsatte i forarbeidene at unntaket skulle omfatte agenter og formidlere av lotterier. Dette innebærer at agenter og formidlere ikke skal beregne merverdiavgift av provisjonen de mottar fra lotteriarrangøren. Lotteriarrangør er den organisasjon eller forening som er gitt lotteritillatelse fordi virksomheten ivaretar formålene i lotteriloven § 5.

Med agent eller formidler menes her den som har direkte kontakt med kundene, spillerne ved f.eks. å ta imot innsats, forestå trekning eller utbetale gevinst. Det typiske eksempel er kioskeieren som har avtale om å formidle ulike spill for Norsk Tipping AS AS."

Skattekontoret synes å basere sine vurderinger på de ovennevnte uttalelsene i vedtaket, og stiller opp krav om at virksomheten må ta imot innsats, forestå trekning eller utbetale gevinst for å anses som formidler i relasjon til merverdiavgiftsloven § 3-14.

Sekretariatet forstår imidlertid Skattedirektoratets uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken som eksempler på hva agenter og formidlere kan være, og ikke at de nevnte aktiviteter nødvendigvis skal betraktes som vilkår for formidling. Dersom det legges til grunn at en virksomhet må ta imot innsats, forestå trekning eller utbetale gevinst, for å være ansett å drive "formidling", vil man etter sekretariatets oppfatning foreta en innskrenkende tolkning av formidlingsbegrepet, sett opp imot den alminnelige språklige forståelse.

Sekretariatet kan ikke se at dette er rettskildemessig dekning for en slik innskrenkende tolkning av begrepet "formidling" i merverdiavgiftsloven § 3-14.

Slik sekretariatet vurderer det, innebærer G`s tjenester at det settes i stand et avtaleforhold mellom kjøpere og skattepliktige ved sine tjenester. Dette må etter sekretariatets vurdering anses som "formidling" slik begrepet i alminnelighet forstås etter sin ordlyd.

Sekretariatet viser i tillegg til Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019, punkt 3-14.3. hvor Skattedirektoratet antar at telefonsalg vil være en formidlingstjeneste som er omfattet av fritaket.

Etter dette er det sekretariatets vurdering at G gjennom telefonsalg av lodd har drevet formidling av lotteritjenester, og at disse tjenestene dermed ville vært unntatt merverdiavgift ved innenlands omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 3-14.

Det skal etter dette ikke bergenes reverse charge ved kjøp av disse tjenestene, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 annet ledd.

Skattepliktige har i perioden 7.3.2012 – 1.10.2012 kjøpt ovennevnte tjenester fra G for kr 221 690, og skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift (reverse charge) med kr 55 423 (kr 221 690 x 25 %).

Sekretariatet innstiller på at etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 55 423 frafalles.

6.4. Tilleggsskatt

6.4.1. Generelt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsregler som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet i saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

6.4.2 Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i denne saken unnlatt å rapportere og betale merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, uten at skattemyndighetene er blitt gjort oppmerksom på dette forholdet. Skattepliktige har følgelig gitt ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Dersom skattepliktige hadde beregnet og rapportert merverdiavgift ved kjøp av de fjernleverbare tjenesten fra utlandet, ville merverdiavgiften ha utgjort en kostnad for skattepliktige, ettersom tjenestene var til bruk i avgiftsunntatt virksomhet som ikke gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift. På denne måten har den unnlatte beregningen og innberettingen av merverdiavgift (reverse charge) har innebåret skattemessige fordeler for skattepliktige ved at pliktig merverdiavgift ikke har blitt innbetalt til statskassen.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den skattemessige fordelen beløper seg til kr 737 474, og skattepliktige har ikke bestridt beløpets størrelse.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

6.4.3 Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

 

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

 

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

 

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken.

6.4.4. Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å anvende redusert sats i henhold til bestemmelsen. Tilleggsskatten skal derfor beregnes med en sats på 20 prosent.

Konklusjon tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at klagen vedrørende ordinær tilleggsskatt ikke tas til følge.

6.5. EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

6.5.1. Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter^​ eller en straffesiktelse^​ mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 14.11.2017 og saken ble påbegynt den 20.08.2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 21 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

6.5.2. Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

I denne saken er skattepliktige ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑5 (1).

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i klagesaken til skattepliktige.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegnet netto merverdiavgift reduseres med kr 55 423.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

"Jeg voterer uenig i innstillingen da jeg ikke ser at det er slike forskjeller mellom den leveransen som skjer fra Sverige i angjeldende sak, når det gjelder tjenester som gjelder lisensrettigheter mv, og den uttalelsen Skattedirektoratet ga i 15. juni 2009 [28.oktober 2009] for det som gjaldt underleverandørers tjenester til Norsk Tipping AS, til at den avgiftsmessige behandlingen skal bli en annen. Det kan samtidig synes som at unntaket for lotterivirksomhet tolkes mer liberalt enn andre unntak i mva-loven, herunder unntaket for finansielle tjenester som også er nevnt i saken, og hvor spørsmålet om hva som ligger i formidling av en tjeneste kan være avgjørende. Saken bør derfor etter mitt syn for et hvert tilfelle behandles i stor avdeling."

Nemndas medlemmer Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

I Skattedirektoratets brev av 28. oktober 2009, gjaldt spørsmålet:

"avgiftsforholdene for næringsdrivende som tilbyr programvare for utfylling av tippesystemer mv, og for næringsdrivende som gjennom drift av et nettsted gir opplysninger om spill, kampoppsett, resultater mv samt mulighet for direkte overføring av kupong til Norsk Tipping AS for innlevering av spill.".

Ut over disse beskrivelsene, er det begrenset med informasjon om innholdet i de aktuelle tjenester som Skattedirektoratet tok stilling til i uttalelsen. Slik sekretariatet leser Skattedirektoratets uttalelse, forstår vi at tjenestene omtalt i brevet er tettere knyttet opp til det som er kjernen i driften av lotterivirksomheten, enn det som er tilfellet for de tjenester som er kjøpt av F AB.

Det totale rettskildebildet taler etter sekretariatets vurdering at tjenestene kjøpt av F er for avledet fra selve driften av lotterivirksomheten til at de kan anses være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-14. Vi viser her særlig til klagenemndssak KMVA-2014-8341 hvor Klagenemnda kom til at hverken salg av lisenser eller programvare kunne anses å være utførelse av helt sentrale oppgaver knyttet til driften av lotterivirksomheten, men at dette måtte anses som mer ordinære underleveranser.

Sekretariatet er forøvrig ikke kjent med at lotteriunntaket i merverdiavgiftsloven § 3-14 praktiseres mer liberalt enn andre unntak i merverdiavgiftsloven.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegnet netto merverdiavgift reduseres med kr 55 423.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.03.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost fra adv. K mottatt 02.03.2020 er videresendt nemndas medlemmer samme dag.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet merverdiavgift knyttet til tjenester kjøpt av G AB, kr 55 423,- frafalles.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.