Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] Produksjon av [...]" Samtlige [...] aksjer à kr [...] i selskapet er eid av B AS. Samlet aksjekapital er kr [...]. C er styremedlem. Selskapets daglige leder er D.

Selskapets formål er "[...]". Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret dd.08.1984.

A AS er hjemmehørende i Y kommune i Z.

Skattekontoret avholdt kontroll i selskapet for perioden 01.01.2013 – 31.10.2015. Kontrollen var basert på stikkprøver på merverdiavgiftsområdet og forhold knyttet til oppføring av administrasjonsbygg.

På grunnlag av bokettersynsrapporten ble det i brev datert 25.02.2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift knyttet til fire forhold som rapporten tok opp. Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20%.

Det ble gitt tilsvar til varselet i brev datert 30.03.2016. Selskapet v/E AS aksepterte/tok til etterretning tre av de fire forholdene som ble tatt opp i rapporten. Varslet tilleggsavgift knyttet til disse tre forholdene ble også tatt til etterretning.

For det fjerde forholdet, som gjaldt delvis tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved oppføring av administrasjonsbygg, tok selskapet til motmæle mot den varslede etterberegningen og ileggelse av tilleggsavgift.

I brev av 01.07.2016 ble det gjort vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Vedtaket var i samsvar med varselet.

I brev datert 19.08.2016 fremsatte E AS klage på vegner av selskapet. Klagen er rettidig fremsatt.

Klagen gjelder delvis tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader med oppføring av administrasjonsbygg på fiskeoppdrettsanlegget. Skattekontorets begrunnelse for tilbakeføringen er at kostnadene gjelder oppføring av fast eiendom som skal dekke boligbehov. Slike kostnader er etter mval. § 8-3 første ledd bokstav g ikke fradragsberettiget.

Klagen omfatter også den delen av ilagt tilleggsavgift etter mval. § 21-3 som gjelder tilbakeføringen av inngående avgift på administrasjonsbygget."

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige, ved E AS for merknader. Skattepliktiges advokat har gitt beskjed per telefon den 5. januar 2018 om at skattepliktige ikke vil komme med merknader til sekretariatets innstilling.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det anføres i klagen at skattekontorets vedtak bygger på feil faktum og uriktig rettsanvendelse.

Skattepliktige anfører at andre etasje i administrasjonsbygget er oppført med tanke på annen bruk enn overnatting. Skattekontorets argumentasjon om andre tilgjengelige overnattingsmuligheter er irrelevante, feile, mangelfulle og selektive. Det aktuelle administrasjonsbygget er oppført som næringsbygg. Det vises om dette til det som er opplyst fra selskapet om rammetillatelse og ferdigattest og selskapets tilsvar av 30.03.2016. Administrasjonsbygget er oppført utelukkende med tanke om å bruke dette i selskapets avgiftspliktige virksomhet. Bygget er ikke tenkt til privat bruk. Administrasjonsbygget er tiltenkt å være et flerbruksbygg der første etasje er innredet med kontorer, kantine og sanitærrom, alt til bruk i virksomheten.

Byggets andre etasje er innredet med kontorfasiliteter, rom til lagring og tre overnattingsrom med fellesrom, det vil si bad og toalett, spise- og hvilerom, alt utelukkende til bruk i virksomheten.

Det anføres videre at andre etasje ikke er ferdig innredet, det skal blant annet installeres utstyr for kontroll og overvåking av fisk i oppdrettsanlegget. I hvilken grad andre etasje vil bli brukt til kontorfasiliteter, kontorlokaler, kontrollrom, lagerområde eller annet vil avhenge av virksomhetens behov fremover.

I tillegg til å fungere som kontrollrom, er deler av andre etasje innredet med tre overnattingsrom med fellesrom. Det anføres at det ikke er korrekt faktum at andre etasje består av "hybler", slik det er påstått av skattekontoret.

Det ble etter pålegg fra offentlige myndigheter etablert en heisplattform mellom etasjene. Bakgrunnen for dette pålegget var at både første og andre etasje skal benyttes som næringsbygg. Dersom andre etasje bare skulle brukes som bolig, ville ikke heisplattformen blitt etablert, da heisplattformen er kostbar og svært upraktisk uten næringsbruk i andre etasje.

Andre etasje er oppført slik den er med planlagt bruk som kontorfasiliteter, kontrollrom, kontorlokaler, lagerområde og som et beredskapsalternativ dersom ansatte eller innleid personell må ha overnatting i forbindelse med service og vedlikehold på oppdrettsanlegget, ved avlusing av laks og ved ulike akuttsituasjoner.

Driftsstans kan påføre oppdrettsfisken skade og død, noe som kan ha enorme økonomiske konsekvenser for virksomheten. Både hensyn til dyrevern og økonomiske hensyn tilsier at det er fornuftig å gjøre tiltak for å unngå driftsstans og minimalisere driftsstansperiodene.

Arbeidet med lakseavlusing foregår døgnkontinuerlig over 2 - 4 dager og er fysisk svært krevende. Prosessen med lakseavlusing må overvåkes døgnkontinuerlig og kan ikke avbrytes før hele anlegget er behandlet, da man ellers risikerer at fiskene smitter hverandre på nytt. Tilbud for hvile, mat og søvn må være tilgjengelig i umiddelbar nærhet til oppdrettsanlegget. På grunn av dette er andre etasje anlagt med fasiliteter for overnatting og hvile i tillegg til kontorfasiliteter, kontrollrom, kontorlokaler og lagerområde.

Fasilitetene er ikke anlagt for privat bruk for selskapets eier eller som bolig for ansatte eller innleide ressurser.

Skattepliktige viser videre i klagen til skattekontorets vedtak der andre etasje blir omtalt slik:

"Det ble på grunnlag av rapporten og synfaring i avslutningsmøtet lagt til grunn at plan 2 på dette tidspunktet fremstod som innredet og brukt i forbindelse med overnatting og at denne delen av bygget falt inn under avskjæringsbestemmelsen i mval § 8-3 (1) bokstav g. Det er ikke dokumentert at plan 2 har blitt benyttet eller innredet til noe annet på kontrolltidspunktet …[ ]"

Skattepliktige minner om at andre etasje ikke er ferdig innredet.

Fradragsretten for inngående avgift skal vurderes på anskaffelsestidspunktet, og etter hvordan man på anskaffelsestidspunktet planlegger å bruke den aktuelle anskaffelsen. Det anføres at skattekontoret har anvendt feil faktum i vedtaket når det er kontrollrevisors opplevelse av det aktuelle bygget under synfaringen som ble lagt til grunn som faktum.

Det anføres at skattekontorets påstand om manglende dokumentasjon om annen bruk av andre etasje må tolkes som at selskapet har gitt feil opplysninger. En slik påstand er det skattekontoret som må underbygge og dokumentere. Det vises til LB-2015-103691 (Norske Skogindustrier ASA), jf Rt.- 2015-652 (Telenor).

Skattekontoret har ikke kommet med noen slik dokumentasjon. Det er derfor anvendt feil faktum ved at vedtaket overser at andre etasje også omfatter andre fasiliteter enn de som er tenkt til overnatting.

Skattekontorets rettslige konklusjon blir også feil når de legger til grunn at andre etasje kun skal dekke "et bolig- eller velferdsbehov".

Det anføres at feil faktum og feil konklusjon har innvirket på vedtaket.

Faktum vedrørende alternative tilbud for overnatting/hvile:

Skattepliktige anfører at overnattingsfasilitetene i andre etasje ikke dekker "et bolig eller velferdsbehov" for ansatte eller innleide ressurser, men er utelukkende et overnattings/hviletilbud som virksomheten må dekke på grunn av virksomhetens art.

Tilgjengelige tilbud om overnatting i geografisk nærhet er ikke tilstrekkelige for at bedriften skal kunne løse kritiske oppgaver på en rask nok måte.

Skattepliktiges prinsipale påstand er at det foreligger full fradragsrett etter mval § 8-1 og at avskjæringsbestemmelsen i mval § 8-3 (1) bokstav g ikke kan komme til anvendelse.

Subsidiært, under forutsetning av at selskapet bare har en forholdsmessig fradragsrett, anføres feil rettsanvendelse av merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1.

Skattepliktiges prinsipale påstand forutsetter at selskapet fullt ut er underlagt merverdiavgiftsloven og at de tilbakeførte fradragene er tilstrekkelig legitimert. Administrasjonsbyggets andre etasje er oppført utelukkende for at selskapet skal bruke arealet i sin næringsvirksomhet. Dette er heller ikke bestridt av skattekontoret.

Den prinsipale påstanden forutsetter også at avskjæringsbestemmelsen i mval § 8-3 (1) bokstav g ikke kommer til anvendelse.

Det sentrale i denne saken er hvilket rettslig innhold som ligger i bestemmelsens begrep "boligbehov".

Skattepliktige viser til at begrepet ikke er definert verken i nåværende eller tidligere merverdiavgiftslov eller i forskrifter til disse. Heller ikke forarbeidene til disse lovene gir særlig veiledning.

Boligbegrepet er i noen lover, for eksempel i seksjoneringsloven, knyttet til en teknisk beskrivelse som "egen inngang". Denne typen beskrivelse gir ingen veiledning i forhold til merverdiavgiftslovens bestemmelser.

Skattepliktige anfører at ordlyden i mval § 8-3 (1) bokstav g er myntet på mer permanente bosituasjoner, typisk fast helårsbolig eller pendlerleilighet.

Det er ikke funnet relevant rettspraksis knyttet til forståelsen av ovenfor nevnte bestemmelse. Det foreligger noe forvaltningspraksis, sist og mest relevant er vedtaket i Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA 8653)

Skattepliktige anfører at KMVA 8653 er direkte anvendelig i denne saken. Felles for KMVA 8653 og denne saken er at det er virksomhetens behov som er avgjørende og begrunnelsen for virksomhetens anlegg av overnattingsfasiliteter. I denne saken og i KMVA 8653-avgjørelsen er begge virksomhetene avhengig av å kunne tilby sine ansatte og innleide personell midlertidig overnatting på grunn av forhold ved virksomheten, virksomhetens art og dens beliggenhet. I begge sakene er det ikke gode alternativer til å etablere egne overnattingsfasiliteter.

Det er opplyst og ikke bestridt at de aktuelle overnattingsfasilitetene vil få en svært begrenset bruk, ca 2 til 4 uker pr år. Denne begrensede bruken er også en klar indikasjon på at oppføringen ikke er gjort for å dekke et boligbehov.

Skattepliktige viser i klagen også til høyesterettsdommen i Polaris Media-saken (Rt. 2014 s. 486). Det blir i denne dommen fastslått at skatte-og avgiftsmyndighetene ut fra kontrollhensyn ikke kan sette til side en klar lovhjemmel for fradrag.

Andre etasje er oppført og innredet for å dekke virksomhetens behov. Virksomheten er fullt ut avgiftspliktig. Avskjæringsbestemmelsen i mval § 8-3 (1) bokstav g kommer ikke til anvendelse. Selskapet har derfor full fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval § 8-1.

Subsidiært, under forutsetning av at selskapet bare har forholdsmessig fradragsrett, anføres at det er feil å fordele ut fra areal etter bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1. Arealet i administrasjonsbyggets andre etasje er i sin helhet et flerbruksområde som skal benyttes til kontor, lager, kontrollrom og overnattings-/hvilefasiliteter.

Eventuell fordeling av inngående merverdiavgift reguleres etter hovedregelen i mval § 8-2 (1). Estimert bruk av andre etasje til overnatting vil maksimalt være ca. 30 dager pr år. Denne bruken utgjør ca. 8 % av etasjens totale bruk. Med dette som grunnlag vil selskapet ha fradragsrett for 92% av inngående merverdiavgift knyttet til andre etasje.

Tilleggsavgift:

Klagen gjelder også tilleggsavgiften som er ilagt med en sats på 20%. Prinsipalt er det anført at det ikke er rettslig grunnlag for etterberegningen og følgelig heller ikke for å ilegge tilleggsavgift.

Subsidiært anføres at det ikke er grunnlag for tilleggsavgift selv om etterberegningen fastholdes. Det foreligger relevante rettskilder som taler for fradragsrett. Skattepliktige anfører at forholdet uansett er unnskyldelig og det foreligger verken uaktsomme eller forsettlige brudd på merverdiavgiftsloven."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det påklagede vedtaket om økning av merverdiavgift er gjort med hjemmel i mval § 18-1 (1) bokstav b. Etter denne bestemmelsen kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Det rettslige utgangspunktet i saken er hovedregelen i mval § 8-1 som sier at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Hovedregelen har flere begrensninger. Etter mval § 8-3 (1) bokstav g omfatter fradragsretten ikke inngående avgift på "oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov".

Spørsmålet i denne klagesaken er hvorvidt andre etasje i administrasjonsbygget helt eller delvis må anses som fast eiendom som skal dekke boligbehov etter nevnte bestemmelse.

Begrepet boligbehov er ikke definert nærmere hverken i merverdiavgiftsloven, merverdiavgiftsforskriften eller i forarbeidene til loven. Så langt skattekontoret kjenner til, foreligger det ikke noen rettsavgjørelser vedrørende fortolkningen av bestemmelsen, hverken etter nåværende mval § 8-3 (1) bokstav g eller tidligere mval § 22 første ledd nr. 3 jf. § 14 fjerde ledd nr.2.

Skattedirektoratet har i Melding 2/13 av 24 januar 2013 som har overskriften

"Reisekostnader og fradrag for inngående avgift" i meldingens punkt 5.2, uttalt seg om overnatting vs. "boligbehov" slik:

"Hvor virksomheten selv stiller til disposisjon overnattingssted for personer som skal utføre arbeid, f. eks. bygningsarbeidere, oppstår spørsmålet om fradragsrett for kostnadene forbundet med dette, f. eks. med oppføring av brakker.

Mval § 8-3 første ledd bokstav g) oppstiller en avskjæringsregel for kostnader til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Praksis er så langt streng, idet man gjennomgående har avskåret fradrag på oppføring av fast eiendom også i de tilfeller hvor bygget er brukt til ren overnatting av arbeidstakere som ledd i utføring av arbeid. Når man har unnlatt å benytte bestemmelsen har dette skjedd med den begrunnelse at fasilitetene ikke gjelder fast eiendom (typisk: brakker), jf. Avgiftshåndboken (8. utg. – 2012) kap. 8-3-8.

Det har vært antydet at denne praksis er betenkelig, idet fast eiendom til bruk for innlosjering av egne arbeidstakere ikke nødvendigvis har noen svakere virksomhetstilknytning enn hvor man lar de samme arbeidstakerne ta inn på hotell hvor fradragsrett normalt vil foreligge. Direktoratet ser dette poenget, men vil samtidig bemerke at avgiftsmyndighetenes strenge praksis er begrunnet i kontrollhensyn, idet fast eiendom som dekker slike overnattingsbehov ofte kan dekke et (skjult) bolig og/ eller velferdsbehov. Per i dag må det derfor legges til grunn at fradragsretten fortsatt skal vurderes iht. ovennevnte kriterier."

Skattekontoret anser nevnte uttalelse som retningsgivende for etatens forståelse og praktisering av den aktuelle bestemmelsen.

Klager viser til Høyesteretts dom i Polaris Media-saken (Rt. 2014 side 486) der Høyesterett uttaler at de ikke kan se at merverdiavgiftsloven gir hjemmel for å fravike lovens utgangspunkt ut fra andre, mer generelle hensyn, som hensynet til avgiftsmyndighetenes kontroll og behovet for enkle, praktikable regler.

Skattekontoret må forholde seg til prinsippet som Høyesterett fastslår i nevnte sak. Noe annet er at lovgiver står fritt til å gi en lovbestemmelse med begrunnelse i kontrollhensyn. Slike hensyn har hatt stor vekt ved utformingen av avskjæringsbestemmelsene i mval § 8-3, se Merverdiavgiftshåndboken 5 utgave 2007 side 454 om § 22 i den tidligere merverdiavgiftsloven og Merverdiavgiftshåndboken 12 utgave 2016 side 635 punkt 8-3.2.

Skattekontoret vil bemerke at kontrollbehovet generelt i slike saker vil variere blant annet ut fra eierforhold, råderett over eiendommen og geografisk beliggenhet. I denne sammenheng skal vi bemerke at administrasjonsbygget i foreliggende sak er oppført på eiernes grunn, er lokalisert i kort avstand til eiernes privatbolig og at eierne har reell råderett over bruken av bygget. Kontrollhensyn gjør seg derfor sterkere gjeldende i en slik sak enn for eksempel i klagenemndsavgjørelsen KMVA 8653.

Når det gjelder hvordan regelen er å forstå og skal praktiseres forholder skattekontoret seg til lovens ordlyd og formål samt ovennevnte Melding 2/13 og forvaltningspraksis.

Forvaltningspraksis har gjennomgående lagt seg på en streng linje. Eksempel på dette er de enstemmige klagenemndsavgjørelsene KMVA 3755 fra 1997 og KMVA 7739 fra 2013.

Avgjørelsen i KMVA 3755 av 2 oktober 1997 gjaldt fradragsført inngående avgift på vedlikeholdskostnader til tre boliger for maskinister i et kraftverk. Klager anførte at bygningene ikke kunne anses å dekke et boligbehov, da det ikke dreide seg om boliger i tradisjonell forstand. Bedriften har døgnkontinuerlige vakter og må kunne tilby tilfredsstillende sove- og hvileplasser til sine ansatte av hensyn til kravet om forsvarlig drift i konsesjonsvilkårene. Det ble videre anført at byggene ligger avsides til uten vei- og båtforbindelse. Maskinistene er på vakt en uke om gangen og overnatter i bygningene. Det ble anført at kortvarig overnatting som i dette tilfelle ikke kunne sies å dekke boligbehov etter mval § 14 annet ledd nr. 2 i den tidligere merverdiavgiftsloven.

Klagenemnda var ikke enig i klagers anførsler. Bygningene var oppført på grunn av bedriftens behov for boliger til sine ansatte, ikke på grunn av konsesjonsbetingelsene. Klagenemnda fant at vilkårene for å nekte fradragsrett etter tidligere mval § 22 første ledd nr 2, jf § 14 annet ledd nr 2 var til stede Dette er spesialregler som utelukker fradragsrett for vedlikeholdskostnader på boliger selv om vilkårene etter tidligere mval § 21 var oppfylt.

Avgjørelsen i KMVA 7739 av 12 juni 2013 gjaldt fradragsført inngående avgift ved leie og drift av tre eneboliger som skulle dekke overnattingsbehov for bedriftens skiftarbeidere. Klagenemnda la i sin avgjørelse til grunn at eneboligene var fast eiendom som skulle dekke boligbehov og derfor kom inn under avskjæringsregelen for inngående avgift i mval § 8-3 (1) bokstav g. Det ble ikke ansett å ha betydning om bedriften primært hadde behov for å leie brakker og ikke eneboliger. Brakker og brakkerigger anses også å dekke boligbehov, men siden de ikke er fast eiendom faller de utenfor avskjæringsbestemmelsen. At boligene hadde enkel standard ble ikke ansett for å ha betydning. Det synes heller ikke som om klagenemnda har lagt vekt på i statens disfavør at arbeiderne hadde fast bopel andre steder enn ved anlegget.

Det ble et annet resultat i avgjørelsen i KMVA 8653 av 7 september 2015. Klagenemnda gikk samlet inn for at det skulle gis fradragsrett, men med to forskjellige vota. Flertallet gav følgende votum:

"Uenig. Det gis fradrag for kjøp av hotellovernatting for ansatte på jobbreise, hvilket teoretisk kan hevdes å treffe definisjonen i § 8-3 – innleie av fast eiendom som skal dekke boligbehov.

Jeg ser ikke at den skisserte bruken av lokalene i denne saken er prinsipielt annerledes enn bruk av hotellovernatting. Det er etter mitt syn definisjonen av uttrykket "boligbehov" som gir rammene for bestemmelsen. Etter mitt syn er det i denne konkrete saken hensynet til arbeidet og ikke boligbehov som er det sentrale.

Temaet i denne saken er etter mitt syn overnattingsbehov for å kunne jobbe effektivt i et øde område og jeg mener skattekontoret legger til grunn en for vid definisjon av boligbehov. På den annen side kan det skape avgrensningsproblemer og grobunn for kreative løsninger dersom man åpner for fradrag.

I dette konkrete tilfelle er jeg kommet til at fradrag bør gis tatt i betraktning lokalene, lokasjon, kommunikasjon og bruken som er angitt."

Flertallsvotumet går inn for fradrag i denne konkrete saken, men reserverer seg på den annen side mot at man gir større åpning for fradrag.

Faktumbeskrivelse:

Det vises til bokettersynsrapporten punkt 6.2. Skattekontoret bygger sin beskrivelse av lokalene på synfaring i administrasjonsbygget den 07.07.2015 og omvisning i bygget i forbindelse med avslutningsmøtet 06.01.2016.

Som vedlegg til rapporten følger bilder av lokalene som ble tatt 06.01.2016 og byggetegninger.

Andre etasje inneholdt på tidspunktet for avslutningsmøtet tre rom som i byggetegningene er benevnt som hybler. To av disse rommene var innredet med dobbeltsenger, den tredje hybelen var ikke møblert. Denne hybelen har hems med trapp opp til denne.

Etasjen hadde et felles oppholdsrom/stue som var møblert med sofa, sofabord, spisebord og stoler. Det var installert en flatskjerm med veggfeste. Fellesrommet hadde også kjøkken. I tillegg hadde etasjen også bad og vaskerom.

Slik lokalene fremstod på kontrolltidspunktet mener skattekontoret at de i sin helhet var innrettet for overnatting. Det var ikke noe på dette tidspunktet som kunne tyde på også annen bruk.

På forespørsel fra skattekontoret ble det i forbindelse med omvisningen opplyst at plan 2 hadde blitt lite brukt etter at det stod ferdig sommeren/høsten 2015. I forbindelse med arbeid på kaien nedenfor bygget hadde en innleid person fra F bodd i etasjen i 14 dager i en to-måneders periode fra august 2015.

Det ble under bokettersynet opplyst at det ble vurdert å installere utstyr og bruke det til kontrollrom for å overvåke fisken i anlegget. Dette var først aktuelt fra høsten 2017, da de trolig skulle ta i bruk en ny lokalitet med navn G. Denne lokaliteten var godkjent av Mattilsynet, endelig godkjenning måtte gis av Fiskeridirektoratet. Om dette vises til bokettersynsrapporten punkt 6.2 side 8.

Ved en eventuell slik senere bruk av lokalene kan reglene i mval kapitel 9 om justering eller tilbakeføring komme til anvendelse dersom vilkårene er oppfylt.

Oppdrettsanlegget, som befinner seg i Y kommune er ikke utilgjengelig. Skattekontoret mener at beliggenheten ikke kan sammenlignes med beliggenheten til for eksempel kraftstasjonen som avgjørelsen i KMVA 8653 handler om. Infrastruktur er til stede slik at man kan kjøre bil eller ta ferge til flere alternative overnattingssteder på under en time. På den annen side vil man oppnå best nærhet til oppdrettsanlegget ved å overnatte i administrasjonsbygget.

Anlegget som er omtalt i KMVA 3755 var for øvrig også et kraftanlegg med avsides beliggenhet. Resultatet i den avgjørelsen var likevel at fradrag for inngående avgift ble avskåret.

Når det gjelder fordelingen av inngående avgift på kostnadene med oppføring av bygget, er det i vedtaket lagt til grunn at fordelingen skal gjøres etter areal. Forutsetningen er at arealkostnadene fordeler seg tilnærmet likt på hele bygget, se merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1. Klager mener at fordelingen skulle vært gjort ut fra mval § 8-2 (1) med grunnlag i antatt bruk. Klager hevder at andre etasje brukes til kontrollrom og lager i tillegg til overnatting/hvile.

Skattekontoret har som nevnt lagt til grunn at plan 2 i sin helhet var innrettet og brukt til overnattingsformål i kontrollperioden og at kostnadene ved oppføring av bygget fordeler seg tilnærmet likt på hele bygget. Skattekontoret holder fast på en fordeling med grunnlag i areal etter merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 (1). Dette er forskriftens førstealternativ ved oppføring av bygg til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til andre formål.

Konklusjon:

Skattekontoret har på grunnlag av sakens faktum og rettsforhold kommet til at inngående avgift på den delen av administrasjonsbygget som er innrettet og brukt til overnattingsformål må avskjæres etter mval § 8-3 (1) bokstav g. Inngående avgift fordeles etter merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 (1).

Tilleggsavgift.

Om tilleggsavgift skal ilegges, beror på om vilkårene i mval § 21-3 var oppfylt på tidspunktet for den aktuelle avgiftsbehandlingen.

Det følger av mval § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100% som en reaksjon på overtredelsen.

Tilleggsavgift og tilleggsskatt anses som straff etter den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr.1 og protokoll 7 artikkel 4, jf Høyesteretts dom av 13 oktober 2003, inntatt i Rt. 2003 side 1376. EMK artikkel 6 nr.2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter EMK artikkel 6.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsloven har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Dette beviskravet er strengere enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men mindre strengt enn det strafferettslige beviskravet "bevist utover enhver rimelig tvil".

Det stilles strenge krav til næringsdrivendes aktsomhet og lojalitet til det lovverk man opererer innenfor. Dersom man ved tvil på tidspunktet for avgiftsbehandlingen unnlater å undersøke regelverket eller gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på forholdet, vil dette kunne anses som uaktsomt.

Feil fradragsføring vil i det aktuelle tilfelle påføre staten tap.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer av 21 oktober 2014 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20% der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Skattekontoret mener fortsatt at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede.

Skattekontoret foreslår følgende vedtak:

Det påklagde vedtaket stadfestes."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Rettslig vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste enig med skattekontorets redegjørelse og viser til denne. I tillegg vil sekretariatet påpeke følgende.

Etterberegningen

Innledningsvis bemerker sekretariatet at skattekontorets hjemmel for etterberegning er merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017 og bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette får ikke betydning for denne saken.

Spørsmålet er om andre etasje i administrasjonsbygget helt eller delvis er å anse som fast eiendom som skal dekke boligbehov etter merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g.

Når det gjelder faktum siterer sekretariatet fra rapportens s. 7:

"I avslutningsmøtet den 06.01.2016 hadde vi omvisning i administrasjonsbygget sammen med D. Det ble opplyst at arbeidet med oppføring av administrasjonsbygget var ferdigstilt. Ferdigattest på administrasjonsbygget gitt fra Y kommune i vedtak datert [...] (vedlegg 7) ble fremlagt. Det gjenstod kun noen arbeider ute. Vei og parkeringsareal var nå asfaltert. [...] På Plan 2 var hybel 2 og hybel 3 innredet som soverom med dobbelseng på begge hyblene. Hybel 1 var ikke møblert og det lå lagret noe listverk på gulvet. Denne hybelen har en hems. Trapp opp til ferdig innredet hems var inne på hybelen. Kjøkken, bad og vaskerom var moderne og godt utstyrt. Stuen var møblert med sofa, sofabord, spisebord og stoler. Flatskjerm var montert i stuen på veggfeste. Det ble etter forespørsel akseptert av C og D at det ble tatt bilder til bruk i bokettersynet. Bilder tatt på Plan 2 under omvisningen og bilder tatt fra utsiden av bygget følger i vedlegg 8.

C og D opplyste at Plan 2 var innredet slik at folk de hadde i arbeid ved behov kunne overnatte og finne seg mat der. På forespørsel opplyste de at Plan 2 var blitt lite brukt etter at det stod ferdig sommeren/høsten 2015. A AS hadde leid inn F til arbeid på kaien nedenfor bygget. En person fra F hadde bodd på Plan 2 i administrasjonsbygget i 14 dager over en to- måneders periode fra august 2015 i forbindelse med dette arbeidet. De opplyste ellers at de vurderte å bruke stuen på Plan 2 eller deler av det arealet til å installere utstyr og bruke det til kontrollrom for å overvåke fisken i anlegget. Dette var først aktuelt fra høsten 2017, da de trolig skulle ta i bruk en ny lokalitet med navn G. Mattilsynet hadde godkjent den nye lokaliteten og det var opp til Fiskeridirektoratet å gi den endelige godkjenningen. C og D ble spurt om de hadde planer om å bo på Plan 2 i administrasjonsbygget selv eller leie det ut til f.eks. turister. Det var et klart nei på begge spørsmålene."

Skattepliktige anfører i klagen at:

"andre etasje er oppført slik den er med planlagt bruk som kontorfasiliteter, kontrollrom, kontorlokaler, lagerområde, og som et beredskapsalternativ dersom ansatte eller innleid personell må ha overnatting og hvile i forbindelse med arbeidet med service og vedlikehold på oppdrettsanleggene, ved avlusing av laks og ved ulike akuttsituasjoner."

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Basert på sakens faktum legger sekretariatet til grunn at Plan 2 i kontrollperioden er å anse som fast eiendom som skulle dekke boligbehov for ansatte/innleide. Ut fra opplysninger/dokumentasjon fremlagt i saken legger sekretariatet til grunn at arealene i byggets andre etasje ikke har vært brukt til kontrollrom/kontorlokaler i kontrollperioden. Etter rettspraksis er det forutsatt at anskaffelsen må være en innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomhet, jf. Rt-2008-932 (Bowling-dommen) avsnitt 38. Relevanskriteriet må være oppfylt på tidspunktet for anskaffelse av tjenesten, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 44. Ved en eventuell endret bruk av lokalene kan reglene i merverdiavgiftsloven kap. 9 om justering eller tilbakeføring komme til anvendelse dersom vilkårene er oppfylt.

Fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-1 omfatter ikke inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke boligbehov, jf. merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g.

Merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g lyder som følger:

"Fradragsretten omfatter ikke inngående merverdiavgift på"

[.......]

"oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer. Det er likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løst inventar til bedriftskantiner".

Det fremgår klart av bestemmelsens ordlyd at fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov ikke er omfattet av fradragsretten i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktige har anført at arealene er å anse som et beredskapsalternativ dersom ansatte eller innleid personell må ha overnatting og hvile i forbindelse med arbeidet med service og vedlikehold på oppdrettsanleggene, ved avlusing av laks og ved ulike akuttsituasjoner og at kostnadene av denne grunn fullt ut er fradragsberettiget. Sekretariatet mener at anførselen ikke kan føre frem.

Som det fremgår av ordlyden er det avgjørende for om bestemmelsen kommer til anvendelse hvorvidt den faste eiendommen er ment å dekke "bolig- eller velferdsbehov". Dette fremgår også av forarbeidene, Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 56, Skattedirektoratets Melding 2/13 av 24 januar 2013 og av Klagenemndspraksis og rettspraksis, jf. nedenfor. Årsaken til at den ansatte/innleide er på arbeid, som at det i denne saken eksempelvis må være ansatte/innleide i beredskap, endrer ikke på dette. KMVA-1997-3755 gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til kostnader ved boliger til bruk for maskinistene i et kraftverk. Klager anførte i denne saken at virksomheten måtte ha boliger for å kunne tilby tilfredsstillende sove- og hvileplasser for de ansatte av hensyn til krav om forsvarlig drift i konsesjons-vilkårene og at kostnadene av denne grunn var fradragsberettiget. Det ble ikke gitt fradragsrett for kostnadene. Begrunnelsen var at bygningene var ment å dekke boligbehov for de ansatte og fradragsrett var derfor avskåret.

Skattepliktige har blant annet vist til KMVA-2015-8653, hvor flertallet i Klagenemnda for merverdiavgift etter en konkret vurdering kom til at det skulle gis fradrag for kostnader knyttet til oppføring og drift av driftshybler. Som det fremgår av skattekontorets redegjørelse gikk klagenemnda inn for fradrag i denne konkrete saken, men reserverte seg mot å gi større åpning for fradrag. KMVA-2015-8653 gjaldt et tilfelle hvor det ikke var reelle alternative overnattingsmuligheter og vurderingen er konkret. For alle tilfelle har Oslo tingrett i en dom avsagt 1. mars 2016 (Utv 2016 s. 1031) uttalt seg om betydningen av KMVA-2015-8653 i en sak som gjaldt spørsmål om fradragsrett for kostnader ved personalbolig. Tingretten uttalte i denne saken at merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g utelukker fradragsrett for kostnader vedr. oppføring av personalbolig og at det samme følger av Klagenemndspraksis. I lys av det klare rettsskildebildet uttalte tingretten at KMVA-2015-8653 vanskelig kunne få betydning i denne konkrete saken. Sekretariatet siterer fra dommens s. 7:

"Hva gjelder saksøkers påståtte fradragsrett for inngående avgift ved oppføring av personalboligen, vises til forståelsen og praktiseringen av merverdiavgiftsloven 1969 § 22 nr. 3 jfr. § 14 fjerde ledd nr. 2 om at retten til fradrag ikke omfatter inngående avgift på fast eiendom som skal dekke boligbehov. Dette gjelder selv om personalboligen kun er til bruk i næringsvirksomhet - som i herværende sak, jfr. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 56 om at "fradragsretten er også avskåret ved oppføring av personalboliger".

Ovennevnte regel er videreført uendret i merverdiavgiftsloven 2009 § 8-3 (1) bokstav g, hvoretter fradragsretten ikke omfatter inngående merverdiavgift på oppføring av fast eiendom som skal dekke boligbehov, jfr. MVA-håndboken 2015 pkt. 8-3.2:

Bestemmelsen i § 8-3 første ledd avskjærer fradragsretten for inngående avgift på spesielle varer og tjenester til nærmere angitte formål, selv om disse er anskaffet til bruk i den avgiftspliktige virksomhet. Eksempler på slike formål kan være ( ... ) velferdstiltak for ansatte.

Det samme følger av praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, jfr. f.eks. KMVA-1997-3755, hvor nemnda der kom til at "Bygningen var ment å dekke boligbehov for de ansatte og fradragsrett var således avskåret", jfr. også KMVA-2013-7739.

Basert på det klare og entydige rettskildebildet som synes å foreligge vedrørende spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift ved oppføring av personalbolig, er retten enig med saksøkte i at avgjørelsen i KMVA-2015-8653 vanskelig kan få betydning i herværende sak."

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i at det ikke foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene.

Fordeling av kostnader

Det fremgår av vedtaket av arealet knyttet til plan 2 er utgjør 28,5 % av administrasjonsbygget samlede areal. I skattekontorets skjønn er det gitt fullt fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader som kan isoleres til Plan 1. Det ble ikke innrømmet fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader som kan isoleres til Plan 2. De øvrige byggekostnadene blir fordelt. Det blir gjort framlegg om å tilbakeføre 28,5% av den inngående merverdiavgift som er fradragsført på disse kostnadene. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at Plan 2 i sin helhet var innrettet og brukt til overnattingsformål i kontrollperioden, jf. ovenfor, og er enig med skattekontorets fordeling som fremgår av rapporten og vedtaket. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at Plan 2 har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Ved å fradragsføre inngående avgift hvor det ikke foreligger fradragsrett, finner sekretariatet det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 8-3 (1) bokstav g.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I dette tilfellet har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift til tross for at vilkårene for å kreve fradrag ikke var oppfylt. Sekretariatet mener at det med klar sannsynlighetsovervekt oppstod fare for tap for staten ved disse uriktige fradragsføringene.

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]¹ framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 ( IT-Fornebu). Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Sekretariatet kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Sekretariatet mener at ileggelse av 20 % tilleggsavgift for dette forholdet er i samsvar med praksis, eksempelvis KMVA-2013-7739.

Sekretariatet er etter dette enig med skattekontoret i at det er klar sannsynlighet for at både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlemmer Bugge, Stenhamar og Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensene siteres:

"Nemndas medlem Bugge har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling. Selv om forvaltningspraksis viser at hva som har ligget i begrepet «boligbehov» har blitt tolket strengt, finner jeg det problematisk at hva som ligger i «boligbehov» ikke har blitt nærmere presisert fra lovgivers side. Dette særlig sett i lys av at det samtidig innrømmes fradrag for kjøp av overnattingstjenester til ansatte på hotell og ved bruk av brakker fordi det ikke regnes som fast eiendom. Virksomhetens behov står uansett i førersetet og begrunnelsen for å avskjære fradragsrett for oppførings-alternativet synes for dårlig begrunnet i kontrollhensyn. I begrepet overnatting, alternativt behov for søvn, ligger etter mitt syn noe mindre enn behovet for bolig som er lovens ordlyd og som er sammenstilt med velferdsbehov. De tilfellene hvor fradrag bør innrømmes er verken begrunnet ut fra behovet for bolig eller velferd. At like tjenester skal behandles likt tilsier følgelig at oppføring av bygg forårsaket av virksomhetens art og til bruk for virksomheten, og ikke egentlig for den ansattes behov for bolig, innrømmes fradrag. Det vises til klagesak KMVA 8653 som det er vist til i saken. Selv om det er forskjeller mellom denne og angjeldende sak, er det overordnede, prinsipielle, det samme. Etter mitt syn burde retten til fradrag på bygg som oppføres med tanke på særskilt overnattingsbehov for virksomhetens ansatte, begrunnet i virksomhetens behov, i større grad være berettiget til fradrag enn kjøp av hotellovernatting. Samtidig må en konsekvens av fradragsrett på anskaffelsestidspunktet også være at eierne av bygget plikter å justere avgiften avhengig av bruken, dersom den også benyttes til andre formål som ikke er virksomhetsrelatert som nevnt.

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling. Slik saken fremstår mener jeg at det ikke er grunnlag for å nekte fradrag på bakgrunn av mval § 8-3 1. bokstav g. Etter en helhetsvurdering mener jeg at hele bygget er satt opp for å dekke den vanlige driften, som et forretningslokale, og uten at noen del er å anse og skulle dekke et boligbehov.

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling. Tiltrer dissens fra Stenhammer/Bugge da jeg mener problemstillingen rundt overnatting i arbeidsgivers/virksomhetens interesse (fradrag ref også KMVA 8653) og bolig/velferdstilbud for de ansatte (avskåret fradragsrett etter mval. (8-3, bokstav g) er prinsipiell og bør behandles i Stor avdeling.

Saken skal behandles i Stor avdeling på grunn av et nemndsmedlem krever det."

Sekretariatet er ikke enig i dissensene. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Dissensen vedrørende forståelsen av merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g «oppføring [….] av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov»

Sekretariatet mener at rettskildebildet vedrørende merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g er klart. Kostnader ved oppføring av fast eiendom, som er oppført med tanke på at ansatte kan overnatte i forbindelse med utførelse av arbeid, er ansett å være omfattet av unntaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-3 (1) bokstav g. Dette innebærer at kostnadene ikke omfattes av fradragsretten for inngående merverdiavgift. Denne praksisen er begrunnet i kontrollhensyn.

Når det gjelder rettskildebildet viser sekretariatet til redegjørelsen ovenfor.

Dissensen som går ut på at hele bygget er satt opp for å dekke den vanlige driften, som et forretningslokale, og uten at noen del er å anse som å skulle dekke et boligbehov

Sekretariatet påpeker at virksomheten allerede har fått fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til kostnader ved oppføring av byggets første etasje, hvor det blant annet er kontorer, møterom og kantine. Sekretariatet kan ikke se at byggets andre etasje (som denne klagesaken gjelder) har vært til bruk i driften som et forretningslokale og mener at denne delen av bygget er ment å dekke boligbehov. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.03.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.